Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "04" июля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен "11" июля 2014 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Борисова Г.Н.,
судей: Морозовой Н.А., Радзиховской В.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Чистяковой Н.С.,
при участии в судебном заседании:
от ответчика (Межрайонной инспекции ФНС N 2 по Республике Хакасия) - Приходько И.В., представителя по доверенности от 24.02.2014,
рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия
на решение Арбитражного суда Республики Хакасия
от "29" апреля 2014 года по делу N А74-2017/2013, принятое судьей Бова Л.В.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Саянстрой" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 28.12.2012 N 12-40/4-57 в части начисления налога на прибыль в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек, пеней в сумме 144 873 рублей 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копеек по налогу на прибыль, штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 18 522 рубля 60 копеек, налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей, пени в сумме 317 105 рублей и штрафа в сумме 104 000 рублей по налогу на доходы физических лиц.
Налоговым органом заявлено встречное заявление о взыскании с общества пеней, штрафов в общей сумме 421 555 рублей, в том числе, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 317 105 рублей, штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 104 000 рублей, штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 450 рублей, начисленных на основании решения от 28.12.2012 N 12-40/4-57.
Определением суда от 3 июня 2013 года встречное заявление принято к производству арбитражного суда для совместного рассмотрения с первоначальным заявлением общества.
Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 29 апреля 2014 года заявление общества удовлетворено, признано недействительным решение инспекции от 28.12.2012 N 12-40/4-57 в части начисления налога на прибыль в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек, пеней в сумме 144 873 рублей 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копеек по налогу на прибыль, штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 18 522 рубля 60 копеек, налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей, пени в сумме 317 105 рублей и штрафа в сумме 104 000 рублей по налогу на доходы физических лиц. Также принят отказ инспекции от встречного заявления и производство по делу в данной части прекращено.
Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления недоимки, пеней и штрафов по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования.
Из апелляционной жалобы следует, что в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) на основании представленных обществом налогового регистра "Регистр учета доходов текущего периода. Вид дохода: "Внереализационные доходы", оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками", регистра "Расшифровка дебиторской задолженности на 01.04.2011 (дебетовый остаток по сч. 62.01, сложившийся в период применения УСНО), оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями" и регистра "Сумма неоплаченных расходов по приобретенным работам, услугам" было установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 6 048 053 рубля 02 копейки, так как налогоплательщиком при переходе с 01.04.2011 с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения не были учтены неоплаченные реализация товаров (работ, услуг) и расходы по приобретенным товарам (работам, услугам), имевшие место в период применения упрощенной системы налогообложения.
В целях уменьшения размера дебиторской задолженности (неоплаченной реализации товаров, работ, услуг) обществом с возражениями на акт проверки представлены акты взаимозачетов на сумму 7 058 240 рублей 74 копейки с обществами "Крайком Абакан", "Саянпромстрой", "Сервисстрой", "Железобетон", "Саянстрой".
Налоговый орган считает, что зачеты фактически не производились и на момент проверки проведены не были, так как в книге учета доходов и расходов и представленных регистрах не отражены, расходятся по суммам с представленными регистрами, согласно заключению эксперта оттиски печати в актах взаимозачета нанесены не в то время, когда были нанесены оттиски печати в документах-образцах.
Также налоговый орган не согласен с выводом суда о неправомерности возложения на общество (налогового агента) обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей.
По мнению инспекции, единственный участник общества Дудко Н.М. при заключении договора от 11.01.2009 N 1/2009 передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющему - индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М., действовал как представитель общества, поэтому в нарушение пункта 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации совершил указанную сделку в отношении себя лично.
Договор от 11.01.2009 N 1/2009 был заключен между взаимозависимыми лицами, в соответствии с условиями договора индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М. были переданы те же полномочия, которыми он обладал в качестве директора общества, поэтому сделка не имеет деловой цели, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации является притворной, поскольку прикрывает сделку по возложению полномочий на физическое лицо - руководителя общества Дудко Н.М.
В связи с этим налоговый орган считает, что выплаченный доход в сумме 10 921 000 рублей является доходом физического лица и в нарушение пункта 1 статьи 226 Кодекса заявитель не исчислил, не удержал и не уплатил налог на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, просит решение суда оставить без изменения, указывая, что акты взаимозачетов были отражены в налоговых и бухгалтерских регистрах, которые были представлены частично в ходе проверки, частично при рассмотрении возражений на акт проверки, а также при апелляционном обжаловании в вышестоящий налоговый орган. Также заявитель, ссылаясь на статью 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, считает, что органы юридического лица не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты гражданских правоотношений и выступать в качестве представителей юридического лица в гражданско-правовых отношениях.
Заявитель о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как определение о принятии апелляционной жалобы от 06.06.2014 ему направлено, публичное извещение о назначении рассмотрения апелляционной жалобы размещено на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (http: www.kad.arbitr.ru).
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителей общества.
В отсутствие возражений сторон законность и обоснованность решения суда согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяются в пределах доводов апелляционной жалобы налогового органа.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 27.11.2012 N 12-40/3-57, в котором отражено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в связи с невключением в нее дебиторской задолженности при переходе с 01.04.2011 с упрощенной системы налогообложения. Также налоговый орган признал, что заявителем не исполнена обязанность налогового агента в связи с неудержанием из дохода, перечисленного по договору от 11.01.2009 N 1/2009 передачи полномочий исполнительных органов общества индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М., являвшемуся директором общества.
Данные обстоятельства повлекли принятие инспекцией решения от 28.12.2012 N 12-40/4-57 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Кодекса, дополнительном начислении налога на прибыль, пеней по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, предложении удержать и перечислить в бюджет неудержанный налог на доходы физических лиц.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 22.03.2013 N 27 решение инспекции от 28.12.2012 N 12-40/4-57 в указанной части оставлено без изменения.
Общество оспорило в судебном порядке решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек, пени в сумме 144 873 рубля 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копейки по данному налогу, налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей, пени в сумме 317 105 рублей и штрафа в сумме 104 000 рубля, полагая, что выводы налогового органа не основаны на фактических обстоятельствах и требованиях налогового законодательства.
Исследовав представленные доказательства, заслушав представителя налогового органа и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
Из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным решения налогового органа необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Заявителем соблюден срок обжалования решений инспекции от 28.12.2012 N 12-40/4-57 в судебном порядке, учитывая, что решение N 27 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия по апелляционной жалобе налогоплательщика принято 22.03.2013, с заявлением в арбитражный суд общество обратилось 23.04.2013.
Налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса о вручении обществу акта проверки, обеспечении его прав на представление возражений на акт, участие в рассмотрении материалов проверки и представление пояснений, существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 Кодекса, не установлено.
Общество в период с 01.01.2009 по 31.03.2011 применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", с 01.04.2011 самостоятельно перешло на общий режим налогообложения на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса в связи с превышением средней численности работников свыше 100 человек.
При анализе представленных в ходе проверки документов ("Регистр учета доходов текущего периода. Вид дохода: "Внереализационные доходы", оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками") налоговым органом установлено, что сумма дебиторской задолженности общества по состоянию на 31.03.2011 составила 12 337 115 рублей 31 копейка; дебиторская задолженность до начала применения обществом упрощенной системы налогообложения - 581 642 рубля 67 копеек; неоплаченные расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль - 5 707 419 рублей 62 копейки.
Установив, что при переходе с упрощенной системы налогообложения обществом в нарушение подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса указанные суммы дебиторской задолженности и ранее неучтенных расходов не были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, инспекция пришла к выводу о том, что обществом необоснованно занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 6 048 053 рублей 02 копеек (12 337 115,31 - 581 642,67 - 5 707 419,62).
Пунктом 2 статьи 346.25 Кодекса установлено, что организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:
1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
Оспаривая решение инспекции в части налога на прибыль, заявитель считает, что вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 6 027 950 рублей 66 копеек сделан без учета гашения дебиторской задолженности контрагентами общества посредством проведения взаимозачетов.
В подтверждение указанного довода обществом в налоговый орган в ходе проведения проверки и в материалы дела представлены акты взаимозачетов на общую сумму 6 027 950 рублей 66 копеек, в том числе, с ООО "Крайком Абакан" от 31.03.2011 N 47 на сумму 370 827 рублей 40 копеек, с ООО "Саянпромстрой" от 31.03.2012 N 45 на сумму 893 831 рубля 10 копеек, с ООО "Железобетон" от 31.03.2011 N 49 на сумму 960 281 рубль 51 копейка, с ЗАО "Саянстрой" от 31.03.2011 N 43 на сумму 3 803 010 рублей 65 копеек.
Данные акты относятся к 1 кварталу 2011 года, то есть к периоду, предшествующему переходу общества с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения.
Обществом в подтверждение наличия у него встречных обязательств перед указанными контрагентами, которые были прекращены посредством взаимозачетов, представлены первичные документы: договоры, акты сверок, счета-фактуры, акты сдачи-приемки, накладные, товарные накладные.
По предложению арбитражного суда налоговым органом произведен анализ документов, предоставленных заявителем в ходе судебного разбирательства, в совокупности с документами, полученными в ходе выездной налоговой проверки.
По результатам оценки данных документов, налоговый орган указал на расхождения в датах товарных накладных и датах составления приходных ордеров, согласно которым дата оприходования товара указана ранее даты товарной накладной.
Суд первой инстанции проверил указанный довод инспекции и обоснованно отклонил, указав, что расхождение в датах указанных документов согласно объяснениям представителя общества связано с особенностями ведения бухгалтерского учета контрагентами и допущенными ими ошибками, но не свидетельствуют о том, что хозяйственные операции фактически не осуществлялись.
Также суд первой инстанции правильно отклонил доводы налогового органа об отсутствии дохода, отраженного в бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента - ООО "Саянпромстрой", указав, что неотражение названным контрагентом в учете хозяйственных операций с заявителем само по себе не характеризует деятельность последнего. Кроме того, суд установил, что акт взаимозачетов предъявлялся налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки ООО "Саянпромстрой", причины непринятия указанного документа во внимание налоговым органом, проводившим выездную налоговую проверку названного контрагента, не относятся к предмету спора по настоящему делу.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что зачеты фактически не производились и на момент проверки проведены не были, так как в книге учета доходов и расходов и представленных регистрах не отражены, расходятся по суммам с представленными регистрами.
Действительно, сведения об осуществленных взаимозачетах не были отражены заявителем в книге учета доходов и расходов, которую он вел в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В ходе выездной налоговой проверки обществом была обнаружена ошибка при учете доходов и расходов за 1 квартал 2011 года, повлекшая занижение единого налога, выразившаяся в том, что обществом не были отражены оплаченные доходы в сумме 6 027 970 рублей 66 копеек и расходы в сумме 5 517 950 рублей 66 копеек. В связи с этим обществом были внесены изменения в книгу учета доходов и расходов и представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за первый квартал 2011 года.
Также суд апелляционной инстанции учитывает, что в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Следовательно, осуществление хозяйственных операций прежде всего подтверждается первичными документами, и такие документы в подтверждение хозяйственных операций, в результате которых у общества перед контрагентами возникла задолженность, налогоплательщиком были представлены.
Согласно заключениям технической экспертизы от 13.12.2013 N 2024/3.203, от 11.03.2014 N 441/1-3, от 25.02.2014 N 211/2-3, проведенной арбитражным судом по ходатайству налогового органа, определить, соответствует ли время нанесения подписи должностного лица контрагента общества дате, указанной в акте взаимозачета, не представляется возможным; установить, соответствует ли время нанесения оттиска печати контрагента дате, указанной в акте взаимозачета, не представляется возможным; установить время нанесения оттисков печати общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Саянстрой" в спорных актах взаимозачетов не представляется возможным.
Налоговый орган считает, что согласно заключению технической экспертизы от 25.02.2014 N 211/2-3 оттиски печати в актах взаимозачета нанесены не в то время, когда были нанесены оттиски печати в документах-образцах. Данный довод не может быть принят во внимание, поскольку указанный вывод экспертизы, изложенный в исследовательской части, соответствует фактическим обстоятельствам в связи с изготовлением документов-образцов и актов взаимозачета в разное время и не опровергают общего выводы экспертного заключения.
Таким образом, заключения экспертов не подтверждают довод налогового органа о том, что даты, указанные в спорных актах взаимозачетов, не соответствуют датам их фактического изготовления и изготовлены налогоплательщиком значительно позднее.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 78 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснил, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Кодекса следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения следует, что вывод о наличии у общества дебиторской задолженности сделан налоговым органом на основании налогового регистра "Регистр учета доходов текущего периода. Вид дохода: "Внереализационные доходы", оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками", регистра "Расшифровка дебиторской задолженности на 01.04.2011 (дебетовый остаток по сч. 62.01, сложившийся в период применения УСНО) и оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями", регистра "Сумма неоплаченных расходов по приобретенным работам, услугам".
Вместе с тем, обществом при проведении проверки, представлении возражений на акт проверки и при досудебном разрешении налогового спора были приведены доводы о допущенных ошибках при ведении бухгалтерского учета, представлены акты взаимозачетов. При этом налоговый орган не принял мер на стадии досудебного разрешения налогового спора для исследования первичных документов, подтверждающих возникновение у общества кредиторской задолженности, на основании которой были произведены взаимозачеты и погашена дебиторская задолженность.
При разрешении спора в суде налогоплательщиком были представлены первичные документы в подтверждение хозяйственных операций, послуживших основанием для проведения взаимозачетов, судом первой инстанции обеспечено право инспекции на исследование данных документов и представление возражений, оценив которые суд сделал обоснованный вывод, что данные возражения не опровергают факт осуществления таких хозяйственных операций.
При этом суд первой инстанции правильно указал, что неотражение в оборотно-сальдовых ведомостях, книге учета доходов и расходов операций по оплате задолженности в виде взаимозачетов с рассматриваемыми контрагентами за 1 квартал 2011 года свидетельствует о ведении обществом бухгалтерского учета с ошибками, но не опровергает осуществление хозяйственных операций, подтвержденных первичными документами. Расхождения в суммах, отраженных в актах взаимозачетов и бухгалтерских (налоговых) регистрах, не могут быть приняты во внимание, так как инспекцией не установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии актов взаимозачетов первичным документам.
Кроме того, налогоплательщик в соответствии со статьями 54 и 81 Кодекса внес изменения в книгу учета доходов и расходов и отразил изменения в уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, которая сдана в налоговый орган 28.01.2013, в этот же день по ней был уплачен налог.
Налоговый орган также считает, что составление взаимозачетов имело целью создание формального документооборота у общества для искусственного уменьшения дебиторской задолженности и как следствие этого, налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Данный довод правильно отклонен судом первой инстанции. При этом суд исходил из того, что в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.
В связи с этим недостоверность, противоречивость документов налогоплательщика подлежит установлению и доказыванию налоговым органом. Однако инспекцией довод о составлении взаимозачетов с целью создания формального документооборота для искусственного уменьшения дебиторской задолженности документально не подтвержден, осуществление хозяйственных операций, на основании которых возникли встречные требования контрагентов к налогоплательщику, не опровергнуто.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о завышении инспекцией суммы дебиторской задолженности по состоянию на 01.04.2011 по неоплаченной реализации товаров (работ, услуг), относящейся к периоду применения обществом упрощенной системы налогообложения, в связи с прекращением соответствующих обязательств зачетом встречных требований кредиторов, поэтому отсутствовали основания для доначисления заявителю налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек. Данный вывод суда соответствует подпункту 1 пункта 2 статьи 346.25 Кодекс и установленным фактическим обстоятельствам. В связи с этим отсутствуют основания, предусмотренные статьями 75 и 122 Кодекса, для начисления обществу по налогу на прибыль пени в сумме 144 873 рублей 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копейки.
Оспариваемым решением инспекция предложила удержать и перечислить неудержанный налог на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 639 730 рублей, за 2010 год - 260 000 рублей, за 2011 год - 520 000 рублей с дохода в размере 10 921 000 рублей, полученного Дудко Н.М.
При этом инспекция исходила из того, что оформление договора от 11.01.2009 N 1/2009 на передачу индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М. полномочий единоличного исполнительного органа общества не являлось разумной необходимостью, было осуществлено между взаимозависимыми лицами и лишь для освобождения дохода, выплачиваемого Дудко Н.М., от налогообложения по ставке 13%, и применения в отношении этого дохода более низкой ставки, установленной главой 26.2 Кодекса, в размере 6%.
Данный вывод налогового органа основан на следующих обстоятельствах, установленных при проведении выездной налоговой проверки.
Согласно протоколу общего собрания участников общества от 16.12.2008 единственным участником общества, владеющим 100% голосов, Дудко Н.М. принято решение избрать директором Дудко Н.М. на срок с 16.12.2008 по 16.12.2011.
В соответствии с протоколом общего собрания участников общества от 31.12.2008 единственным участником общества, владеющим 100% голосов, Дудко Н.М. принято решение с 11.01.2009 освободить занимаемой должности директора Дудко Н.М. и передать полномочия единоличного исполнительного органа общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Саянстрой" индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М.
Договором от 11.01.2009 N 1/2009 индивидуальным предпринимателю Дудко Н.М. (управляющему) переданы полномочия исполнительного органа (директора) общества.
При проведении проверки налоговый орган установил, что полномочия и обязанности управляющего, перечисленные в пункте 2 договора от 11.01.2009 N 1/2009, полностью совпадают с функциональными обязанностями директора, утвержденными должностной инструкцией директора общества, денежное вознаграждение перечислено управляющему в общей сумме 10 921 000 рублей, в том числе за 2009 год в размере 4 921 000 рублей (платежные поручения от 16.01.2009 N 97, от 04.05.2009 N 1078, от 08.07.2009 N 1841); за 2010 год - 2 000 000 рублей (платежное поручение от 25.05.2010 N 1206); за 2011 год - 4 000 000 рублей (платежные поручения от 07.07.2011 N 1013 от 02.08.2011 N 1220, от 06.12.2011 N 2710).
Поскольку договор от 11.01.2009 N 1/2009, дополнительные соглашения к нему от 11.01.2009, 11.01.2010, 11.01.2011 подписаны Дудко Н.М., как от имени управляемой организации (общества), так и от имени управляющего, налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение пункта 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации Дудко Н.М. заключил сделку в отношении себя лично.
Суд первой инстанции, ссылаясь на статью 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, правильно указал, что орган управления юридическим лицом не является самостоятельным субъектом гражданских правоотношений, отношения представительства в данном случае отсутствуют, поэтому правила пункта 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации на него не распространяются.
Кроме того, признавая решение инспекции незаконным в части доначисления налога на доходы физических лиц, арбитражный суд указал, что налоговый орган документально не подтвердил довод о равенстве дохода, полученного Дудко Н.М. в качестве управляющего обществом, и возможного дохода указанного лица в качестве директора общества, не опроверг доводы налогоплательщика о наличии деловой цели заключения договора от 11.01.2009 N 1/2009 в связи с большей привлекательностью общества в результате возложения обязанностей директора на индивидуального предпринимателя, несущего усиленную гражданско-правовую ответственность.
Согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В связи с этим для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц имеет значение сумма фактического дохода, полученного физическим лицом. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки была установлена фактическая сумма дохода, выплаченная обществом управляющему Дудко Н.М., которая и была в соответствии со статьей 210 Кодекса включена в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц в отношении Дудко Н.М. за проверяемый период. Выводы суда о необходимости соотнесения фактически полученного дохода и возможного дохода при осуществлении функций директора общества правового обоснования не имеют и не могут являться основанием для признания решения инспекции в этой части недействительным.
Также суд апелляционной инстанции учитывает, что в соответствии с условиями договора от 11.01.2009 N 1/2009 управляющий совершает сделки от имени управляемой организации, такие сделки порождают юридические последствия непосредственно для управляемой организации, поэтому довод заявителя о большей привлекательности общества в результате возложения обязанностей директора на индивидуального предпринимателя, несущего усиленную гражданско-правовую ответственность, не соответствует условиям договора, так как по сделкам, заключенным управляющим от имени управляемой организации, будет отвечать общество.
Налоговый орган при проведении налоговой проверки установил, что по договору от 11.01.2009 N 1/2009 обществом управляющему Дудко Н.М. были переданы те же полномочия, которыми он обладал в качестве единоличного исполнительного органа (директора) согласно должностной инструкции. Поскольку в качестве индивидуального предпринимателя Дудко Н.М. применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, полученный им доход по договору от 11.01.2009 N 1/2 в соответствии с пунктом 1 статьи 346.20 Кодекса подлежал обложению по налоговой ставке 6%, при налогообложении такого дохода в качестве вознаграждения руководителю общества в соответствии с пунктом 1 статьи 224 Кодекса подлежала бы применению налоговая ставка в размере 13%. В связи с этим обоснованным является вывод инспекции о том, что при заключении договора 11.01.2009 N 1/2009 Дудко Н.М. преследовал единственную цель - уменьшение размера налогообложения своих доходов, связанных с управлением обществом.
Налоговыми агентами в силу пункта 1 статьи 24 Кодекса признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, в соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, поэтому являются налоговыми агентами в отношении таких доходов.
Вместе с тем применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями согласно пункту 3 статьи 346.11 Кодекса предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
Следовательно, при отсутствии у индивидуального предпринимателя Дудко Н.М. в связи с применением упрощенной системы налогообложения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, у общества не возникли обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных названному предпринимателю по договору 11.01.2009 N 1/2009.
Довод инспекции о взаимозависимости общества и индивидуального предпринимателя Дудко Н.М. в соответствии с пунктом 1 статьи 20 Кодекса, отсутствии деловой цели заключения договора 11.01.2009 N 1/2009 относятся к правильности налогообложения доходов индивидуальным предпринимателем Дудко Н.М. и не могут являться основанием для возложения на заявителя обязанностей налогового агента по удержанию с Дудко Н.М. налога на доходы физических лиц.
Также налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на притворность в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки по возложению полномочий на управляющего, полагая, что она прикрывает сделку по возложению полномочий на физическое лицо - руководителя общества Дудко Н.М. Данный довод не может быть принят во внимание, так как притворность сделки (договора 11.01.2009 N 1/2009) не указана в оспариваемом решении в качестве основания для предложения удержать и перечислить 1 419 730 рублей налога на доходы физических лиц.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для предложения обществу удержать и перечислить 1 419 730 рублей налога на доходы физических лиц, начисления 317 1905 рублей пени и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 104 000 рублей.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда о незаконности решения инспекции в части налога на прибыль в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек, пеней в сумме 144 873 рублей 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копеек по налогу на прибыль, налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей, пени в сумме 317 105 рублей и штрафа в сумме 104 000 рублей по налогу на доходы физических лиц, нарушении прав общества незаконным возложением обязанности по уплате (удержанию) указанных сумм налогов, пеней и штрафов. В связи с этим отсутствуют предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для отмены или изменения решения суда в обжалуемой части.
Налоговый орган от уплаты государственной пошлины в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса освобожден, поэтому расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы не взыскиваются.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "29" апреля 2014 года по делу N А74-2017/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Г.Н.БОРИСОВ
Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
В.В.РАДЗИХОВСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.07.2014 ПО ДЕЛУ N А74-2017/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 июля 2014 г. по делу N А74-2017/2013
Резолютивная часть постановления объявлена "04" июля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен "11" июля 2014 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Борисова Г.Н.,
судей: Морозовой Н.А., Радзиховской В.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Чистяковой Н.С.,
при участии в судебном заседании:
от ответчика (Межрайонной инспекции ФНС N 2 по Республике Хакасия) - Приходько И.В., представителя по доверенности от 24.02.2014,
рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия
на решение Арбитражного суда Республики Хакасия
от "29" апреля 2014 года по делу N А74-2017/2013, принятое судьей Бова Л.В.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Саянстрой" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Хакасия (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 28.12.2012 N 12-40/4-57 в части начисления налога на прибыль в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек, пеней в сумме 144 873 рублей 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копеек по налогу на прибыль, штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 18 522 рубля 60 копеек, налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей, пени в сумме 317 105 рублей и штрафа в сумме 104 000 рублей по налогу на доходы физических лиц.
Налоговым органом заявлено встречное заявление о взыскании с общества пеней, штрафов в общей сумме 421 555 рублей, в том числе, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 317 105 рублей, штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 104 000 рублей, штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 450 рублей, начисленных на основании решения от 28.12.2012 N 12-40/4-57.
Определением суда от 3 июня 2013 года встречное заявление принято к производству арбитражного суда для совместного рассмотрения с первоначальным заявлением общества.
Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 29 апреля 2014 года заявление общества удовлетворено, признано недействительным решение инспекции от 28.12.2012 N 12-40/4-57 в части начисления налога на прибыль в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек, пеней в сумме 144 873 рублей 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копеек по налогу на прибыль, штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 18 522 рубля 60 копеек, налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей, пени в сумме 317 105 рублей и штрафа в сумме 104 000 рублей по налогу на доходы физических лиц. Также принят отказ инспекции от встречного заявления и производство по делу в данной части прекращено.
Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным оспариваемого решения в части доначисления недоимки, пеней и штрафов по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования.
Из апелляционной жалобы следует, что в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) на основании представленных обществом налогового регистра "Регистр учета доходов текущего периода. Вид дохода: "Внереализационные доходы", оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками", регистра "Расшифровка дебиторской задолженности на 01.04.2011 (дебетовый остаток по сч. 62.01, сложившийся в период применения УСНО), оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями" и регистра "Сумма неоплаченных расходов по приобретенным работам, услугам" было установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 6 048 053 рубля 02 копейки, так как налогоплательщиком при переходе с 01.04.2011 с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения не были учтены неоплаченные реализация товаров (работ, услуг) и расходы по приобретенным товарам (работам, услугам), имевшие место в период применения упрощенной системы налогообложения.
В целях уменьшения размера дебиторской задолженности (неоплаченной реализации товаров, работ, услуг) обществом с возражениями на акт проверки представлены акты взаимозачетов на сумму 7 058 240 рублей 74 копейки с обществами "Крайком Абакан", "Саянпромстрой", "Сервисстрой", "Железобетон", "Саянстрой".
Налоговый орган считает, что зачеты фактически не производились и на момент проверки проведены не были, так как в книге учета доходов и расходов и представленных регистрах не отражены, расходятся по суммам с представленными регистрами, согласно заключению эксперта оттиски печати в актах взаимозачета нанесены не в то время, когда были нанесены оттиски печати в документах-образцах.
Также налоговый орган не согласен с выводом суда о неправомерности возложения на общество (налогового агента) обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей.
По мнению инспекции, единственный участник общества Дудко Н.М. при заключении договора от 11.01.2009 N 1/2009 передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющему - индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М., действовал как представитель общества, поэтому в нарушение пункта 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации совершил указанную сделку в отношении себя лично.
Договор от 11.01.2009 N 1/2009 был заключен между взаимозависимыми лицами, в соответствии с условиями договора индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М. были переданы те же полномочия, которыми он обладал в качестве директора общества, поэтому сделка не имеет деловой цели, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации является притворной, поскольку прикрывает сделку по возложению полномочий на физическое лицо - руководителя общества Дудко Н.М.
В связи с этим налоговый орган считает, что выплаченный доход в сумме 10 921 000 рублей является доходом физического лица и в нарушение пункта 1 статьи 226 Кодекса заявитель не исчислил, не удержал и не уплатил налог на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, просит решение суда оставить без изменения, указывая, что акты взаимозачетов были отражены в налоговых и бухгалтерских регистрах, которые были представлены частично в ходе проверки, частично при рассмотрении возражений на акт проверки, а также при апелляционном обжаловании в вышестоящий налоговый орган. Также заявитель, ссылаясь на статью 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, считает, что органы юридического лица не могут рассматриваться как самостоятельные субъекты гражданских правоотношений и выступать в качестве представителей юридического лица в гражданско-правовых отношениях.
Заявитель о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как определение о принятии апелляционной жалобы от 06.06.2014 ему направлено, публичное извещение о назначении рассмотрения апелляционной жалобы размещено на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (http: www.kad.arbitr.ru).
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителей общества.
В отсутствие возражений сторон законность и обоснованность решения суда согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяются в пределах доводов апелляционной жалобы налогового органа.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По результатам проверки инспекцией составлен акт от 27.11.2012 N 12-40/3-57, в котором отражено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год в связи с невключением в нее дебиторской задолженности при переходе с 01.04.2011 с упрощенной системы налогообложения. Также налоговый орган признал, что заявителем не исполнена обязанность налогового агента в связи с неудержанием из дохода, перечисленного по договору от 11.01.2009 N 1/2009 передачи полномочий исполнительных органов общества индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М., являвшемуся директором общества.
Данные обстоятельства повлекли принятие инспекцией решения от 28.12.2012 N 12-40/4-57 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Кодекса, дополнительном начислении налога на прибыль, пеней по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц, предложении удержать и перечислить в бюджет неудержанный налог на доходы физических лиц.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 22.03.2013 N 27 решение инспекции от 28.12.2012 N 12-40/4-57 в указанной части оставлено без изменения.
Общество оспорило в судебном порядке решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек, пени в сумме 144 873 рубля 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копейки по данному налогу, налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей, пени в сумме 317 105 рублей и штрафа в сумме 104 000 рубля, полагая, что выводы налогового органа не основаны на фактических обстоятельствах и требованиях налогового законодательства.
Исследовав представленные доказательства, заслушав представителя налогового органа и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
Из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным решения налогового органа необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Заявителем соблюден срок обжалования решений инспекции от 28.12.2012 N 12-40/4-57 в судебном порядке, учитывая, что решение N 27 Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия по апелляционной жалобе налогоплательщика принято 22.03.2013, с заявлением в арбитражный суд общество обратилось 23.04.2013.
Налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса о вручении обществу акта проверки, обеспечении его прав на представление возражений на акт, участие в рассмотрении материалов проверки и представление пояснений, существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 Кодекса, не установлено.
Общество в период с 01.01.2009 по 31.03.2011 применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", с 01.04.2011 самостоятельно перешло на общий режим налогообложения на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса в связи с превышением средней численности работников свыше 100 человек.
При анализе представленных в ходе проверки документов ("Регистр учета доходов текущего периода. Вид дохода: "Внереализационные доходы", оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками") налоговым органом установлено, что сумма дебиторской задолженности общества по состоянию на 31.03.2011 составила 12 337 115 рублей 31 копейка; дебиторская задолженность до начала применения обществом упрощенной системы налогообложения - 581 642 рубля 67 копеек; неоплаченные расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) и уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль - 5 707 419 рублей 62 копейки.
Установив, что при переходе с упрощенной системы налогообложения обществом в нарушение подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 346.25 Кодекса указанные суммы дебиторской задолженности и ранее неучтенных расходов не были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, инспекция пришла к выводу о том, что обществом необоснованно занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 6 048 053 рублей 02 копеек (12 337 115,31 - 581 642,67 - 5 707 419,62).
Пунктом 2 статьи 346.25 Кодекса установлено, что организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:
1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;
2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
Оспаривая решение инспекции в части налога на прибыль, заявитель считает, что вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 6 027 950 рублей 66 копеек сделан без учета гашения дебиторской задолженности контрагентами общества посредством проведения взаимозачетов.
В подтверждение указанного довода обществом в налоговый орган в ходе проведения проверки и в материалы дела представлены акты взаимозачетов на общую сумму 6 027 950 рублей 66 копеек, в том числе, с ООО "Крайком Абакан" от 31.03.2011 N 47 на сумму 370 827 рублей 40 копеек, с ООО "Саянпромстрой" от 31.03.2012 N 45 на сумму 893 831 рубля 10 копеек, с ООО "Железобетон" от 31.03.2011 N 49 на сумму 960 281 рубль 51 копейка, с ЗАО "Саянстрой" от 31.03.2011 N 43 на сумму 3 803 010 рублей 65 копеек.
Данные акты относятся к 1 кварталу 2011 года, то есть к периоду, предшествующему переходу общества с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения.
Обществом в подтверждение наличия у него встречных обязательств перед указанными контрагентами, которые были прекращены посредством взаимозачетов, представлены первичные документы: договоры, акты сверок, счета-фактуры, акты сдачи-приемки, накладные, товарные накладные.
По предложению арбитражного суда налоговым органом произведен анализ документов, предоставленных заявителем в ходе судебного разбирательства, в совокупности с документами, полученными в ходе выездной налоговой проверки.
По результатам оценки данных документов, налоговый орган указал на расхождения в датах товарных накладных и датах составления приходных ордеров, согласно которым дата оприходования товара указана ранее даты товарной накладной.
Суд первой инстанции проверил указанный довод инспекции и обоснованно отклонил, указав, что расхождение в датах указанных документов согласно объяснениям представителя общества связано с особенностями ведения бухгалтерского учета контрагентами и допущенными ими ошибками, но не свидетельствуют о том, что хозяйственные операции фактически не осуществлялись.
Также суд первой инстанции правильно отклонил доводы налогового органа об отсутствии дохода, отраженного в бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента - ООО "Саянпромстрой", указав, что неотражение названным контрагентом в учете хозяйственных операций с заявителем само по себе не характеризует деятельность последнего. Кроме того, суд установил, что акт взаимозачетов предъявлялся налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки ООО "Саянпромстрой", причины непринятия указанного документа во внимание налоговым органом, проводившим выездную налоговую проверку названного контрагента, не относятся к предмету спора по настоящему делу.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что зачеты фактически не производились и на момент проверки проведены не были, так как в книге учета доходов и расходов и представленных регистрах не отражены, расходятся по суммам с представленными регистрами.
Действительно, сведения об осуществленных взаимозачетах не были отражены заявителем в книге учета доходов и расходов, которую он вел в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В ходе выездной налоговой проверки обществом была обнаружена ошибка при учете доходов и расходов за 1 квартал 2011 года, повлекшая занижение единого налога, выразившаяся в том, что обществом не были отражены оплаченные доходы в сумме 6 027 970 рублей 66 копеек и расходы в сумме 5 517 950 рублей 66 копеек. В связи с этим обществом были внесены изменения в книгу учета доходов и расходов и представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за первый квартал 2011 года.
Также суд апелляционной инстанции учитывает, что в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Следовательно, осуществление хозяйственных операций прежде всего подтверждается первичными документами, и такие документы в подтверждение хозяйственных операций, в результате которых у общества перед контрагентами возникла задолженность, налогоплательщиком были представлены.
Согласно заключениям технической экспертизы от 13.12.2013 N 2024/3.203, от 11.03.2014 N 441/1-3, от 25.02.2014 N 211/2-3, проведенной арбитражным судом по ходатайству налогового органа, определить, соответствует ли время нанесения подписи должностного лица контрагента общества дате, указанной в акте взаимозачета, не представляется возможным; установить, соответствует ли время нанесения оттиска печати контрагента дате, указанной в акте взаимозачета, не представляется возможным; установить время нанесения оттисков печати общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Саянстрой" в спорных актах взаимозачетов не представляется возможным.
Налоговый орган считает, что согласно заключению технической экспертизы от 25.02.2014 N 211/2-3 оттиски печати в актах взаимозачета нанесены не в то время, когда были нанесены оттиски печати в документах-образцах. Данный довод не может быть принят во внимание, поскольку указанный вывод экспертизы, изложенный в исследовательской части, соответствует фактическим обстоятельствам в связи с изготовлением документов-образцов и актов взаимозачета в разное время и не опровергают общего выводы экспертного заключения.
Таким образом, заключения экспертов не подтверждают довод налогового органа о том, что даты, указанные в спорных актах взаимозачетов, не соответствуют датам их фактического изготовления и изготовлены налогоплательщиком значительно позднее.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 78 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", разъяснил, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Кодекса следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения следует, что вывод о наличии у общества дебиторской задолженности сделан налоговым органом на основании налогового регистра "Регистр учета доходов текущего периода. Вид дохода: "Внереализационные доходы", оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.01 "Расчеты с покупателями и заказчиками", регистра "Расшифровка дебиторской задолженности на 01.04.2011 (дебетовый остаток по сч. 62.01, сложившийся в период применения УСНО) и оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями", регистра "Сумма неоплаченных расходов по приобретенным работам, услугам".
Вместе с тем, обществом при проведении проверки, представлении возражений на акт проверки и при досудебном разрешении налогового спора были приведены доводы о допущенных ошибках при ведении бухгалтерского учета, представлены акты взаимозачетов. При этом налоговый орган не принял мер на стадии досудебного разрешения налогового спора для исследования первичных документов, подтверждающих возникновение у общества кредиторской задолженности, на основании которой были произведены взаимозачеты и погашена дебиторская задолженность.
При разрешении спора в суде налогоплательщиком были представлены первичные документы в подтверждение хозяйственных операций, послуживших основанием для проведения взаимозачетов, судом первой инстанции обеспечено право инспекции на исследование данных документов и представление возражений, оценив которые суд сделал обоснованный вывод, что данные возражения не опровергают факт осуществления таких хозяйственных операций.
При этом суд первой инстанции правильно указал, что неотражение в оборотно-сальдовых ведомостях, книге учета доходов и расходов операций по оплате задолженности в виде взаимозачетов с рассматриваемыми контрагентами за 1 квартал 2011 года свидетельствует о ведении обществом бухгалтерского учета с ошибками, но не опровергает осуществление хозяйственных операций, подтвержденных первичными документами. Расхождения в суммах, отраженных в актах взаимозачетов и бухгалтерских (налоговых) регистрах, не могут быть приняты во внимание, так как инспекцией не установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии актов взаимозачетов первичным документам.
Кроме того, налогоплательщик в соответствии со статьями 54 и 81 Кодекса внес изменения в книгу учета доходов и расходов и отразил изменения в уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, которая сдана в налоговый орган 28.01.2013, в этот же день по ней был уплачен налог.
Налоговый орган также считает, что составление взаимозачетов имело целью создание формального документооборота у общества для искусственного уменьшения дебиторской задолженности и как следствие этого, налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Данный довод правильно отклонен судом первой инстанции. При этом суд исходил из того, что в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.
В связи с этим недостоверность, противоречивость документов налогоплательщика подлежит установлению и доказыванию налоговым органом. Однако инспекцией довод о составлении взаимозачетов с целью создания формального документооборота для искусственного уменьшения дебиторской задолженности документально не подтвержден, осуществление хозяйственных операций, на основании которых возникли встречные требования контрагентов к налогоплательщику, не опровергнуто.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о завышении инспекцией суммы дебиторской задолженности по состоянию на 01.04.2011 по неоплаченной реализации товаров (работ, услуг), относящейся к периоду применения обществом упрощенной системы налогообложения, в связи с прекращением соответствующих обязательств зачетом встречных требований кредиторов, поэтому отсутствовали основания для доначисления заявителю налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек. Данный вывод суда соответствует подпункту 1 пункта 2 статьи 346.25 Кодекс и установленным фактическим обстоятельствам. В связи с этим отсутствуют основания, предусмотренные статьями 75 и 122 Кодекса, для начисления обществу по налогу на прибыль пени в сумме 144 873 рублей 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копейки.
Оспариваемым решением инспекция предложила удержать и перечислить неудержанный налог на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 639 730 рублей, за 2010 год - 260 000 рублей, за 2011 год - 520 000 рублей с дохода в размере 10 921 000 рублей, полученного Дудко Н.М.
При этом инспекция исходила из того, что оформление договора от 11.01.2009 N 1/2009 на передачу индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М. полномочий единоличного исполнительного органа общества не являлось разумной необходимостью, было осуществлено между взаимозависимыми лицами и лишь для освобождения дохода, выплачиваемого Дудко Н.М., от налогообложения по ставке 13%, и применения в отношении этого дохода более низкой ставки, установленной главой 26.2 Кодекса, в размере 6%.
Данный вывод налогового органа основан на следующих обстоятельствах, установленных при проведении выездной налоговой проверки.
Согласно протоколу общего собрания участников общества от 16.12.2008 единственным участником общества, владеющим 100% голосов, Дудко Н.М. принято решение избрать директором Дудко Н.М. на срок с 16.12.2008 по 16.12.2011.
В соответствии с протоколом общего собрания участников общества от 31.12.2008 единственным участником общества, владеющим 100% голосов, Дудко Н.М. принято решение с 11.01.2009 освободить занимаемой должности директора Дудко Н.М. и передать полномочия единоличного исполнительного органа общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Саянстрой" индивидуальному предпринимателю Дудко Н.М.
Договором от 11.01.2009 N 1/2009 индивидуальным предпринимателю Дудко Н.М. (управляющему) переданы полномочия исполнительного органа (директора) общества.
При проведении проверки налоговый орган установил, что полномочия и обязанности управляющего, перечисленные в пункте 2 договора от 11.01.2009 N 1/2009, полностью совпадают с функциональными обязанностями директора, утвержденными должностной инструкцией директора общества, денежное вознаграждение перечислено управляющему в общей сумме 10 921 000 рублей, в том числе за 2009 год в размере 4 921 000 рублей (платежные поручения от 16.01.2009 N 97, от 04.05.2009 N 1078, от 08.07.2009 N 1841); за 2010 год - 2 000 000 рублей (платежное поручение от 25.05.2010 N 1206); за 2011 год - 4 000 000 рублей (платежные поручения от 07.07.2011 N 1013 от 02.08.2011 N 1220, от 06.12.2011 N 2710).
Поскольку договор от 11.01.2009 N 1/2009, дополнительные соглашения к нему от 11.01.2009, 11.01.2010, 11.01.2011 подписаны Дудко Н.М., как от имени управляемой организации (общества), так и от имени управляющего, налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение пункта 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации Дудко Н.М. заключил сделку в отношении себя лично.
Суд первой инстанции, ссылаясь на статью 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, правильно указал, что орган управления юридическим лицом не является самостоятельным субъектом гражданских правоотношений, отношения представительства в данном случае отсутствуют, поэтому правила пункта 3 статьи 182 Гражданского кодекса Российской Федерации на него не распространяются.
Кроме того, признавая решение инспекции незаконным в части доначисления налога на доходы физических лиц, арбитражный суд указал, что налоговый орган документально не подтвердил довод о равенстве дохода, полученного Дудко Н.М. в качестве управляющего обществом, и возможного дохода указанного лица в качестве директора общества, не опроверг доводы налогоплательщика о наличии деловой цели заключения договора от 11.01.2009 N 1/2009 в связи с большей привлекательностью общества в результате возложения обязанностей директора на индивидуального предпринимателя, несущего усиленную гражданско-правовую ответственность.
Согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В связи с этим для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц имеет значение сумма фактического дохода, полученного физическим лицом. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки была установлена фактическая сумма дохода, выплаченная обществом управляющему Дудко Н.М., которая и была в соответствии со статьей 210 Кодекса включена в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц в отношении Дудко Н.М. за проверяемый период. Выводы суда о необходимости соотнесения фактически полученного дохода и возможного дохода при осуществлении функций директора общества правового обоснования не имеют и не могут являться основанием для признания решения инспекции в этой части недействительным.
Также суд апелляционной инстанции учитывает, что в соответствии с условиями договора от 11.01.2009 N 1/2009 управляющий совершает сделки от имени управляемой организации, такие сделки порождают юридические последствия непосредственно для управляемой организации, поэтому довод заявителя о большей привлекательности общества в результате возложения обязанностей директора на индивидуального предпринимателя, несущего усиленную гражданско-правовую ответственность, не соответствует условиям договора, так как по сделкам, заключенным управляющим от имени управляемой организации, будет отвечать общество.
Налоговый орган при проведении налоговой проверки установил, что по договору от 11.01.2009 N 1/2009 обществом управляющему Дудко Н.М. были переданы те же полномочия, которыми он обладал в качестве единоличного исполнительного органа (директора) согласно должностной инструкции. Поскольку в качестве индивидуального предпринимателя Дудко Н.М. применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, полученный им доход по договору от 11.01.2009 N 1/2 в соответствии с пунктом 1 статьи 346.20 Кодекса подлежал обложению по налоговой ставке 6%, при налогообложении такого дохода в качестве вознаграждения руководителю общества в соответствии с пунктом 1 статьи 224 Кодекса подлежала бы применению налоговая ставка в размере 13%. В связи с этим обоснованным является вывод инспекции о том, что при заключении договора 11.01.2009 N 1/2009 Дудко Н.М. преследовал единственную цель - уменьшение размера налогообложения своих доходов, связанных с управлением обществом.
Налоговыми агентами в силу пункта 1 статьи 24 Кодекса признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, в соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, поэтому являются налоговыми агентами в отношении таких доходов.
Вместе с тем применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями согласно пункту 3 статьи 346.11 Кодекса предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
Следовательно, при отсутствии у индивидуального предпринимателя Дудко Н.М. в связи с применением упрощенной системы налогообложения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, у общества не возникли обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных названному предпринимателю по договору 11.01.2009 N 1/2009.
Довод инспекции о взаимозависимости общества и индивидуального предпринимателя Дудко Н.М. в соответствии с пунктом 1 статьи 20 Кодекса, отсутствии деловой цели заключения договора 11.01.2009 N 1/2009 относятся к правильности налогообложения доходов индивидуальным предпринимателем Дудко Н.М. и не могут являться основанием для возложения на заявителя обязанностей налогового агента по удержанию с Дудко Н.М. налога на доходы физических лиц.
Также налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на притворность в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации сделки по возложению полномочий на управляющего, полагая, что она прикрывает сделку по возложению полномочий на физическое лицо - руководителя общества Дудко Н.М. Данный довод не может быть принят во внимание, так как притворность сделки (договора 11.01.2009 N 1/2009) не указана в оспариваемом решении в качестве основания для предложения удержать и перечислить 1 419 730 рублей налога на доходы физических лиц.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для предложения обществу удержать и перечислить 1 419 730 рублей налога на доходы физических лиц, начисления 317 1905 рублей пени и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 104 000 рублей.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда о незаконности решения инспекции в части налога на прибыль в сумме 1 205 590 рублей 13 копеек, пеней в сумме 144 873 рублей 09 копеек и штрафа в сумме 241 118 рублей 03 копеек по налогу на прибыль, налога на доходы физических лиц в сумме 1 419 730 рублей, пени в сумме 317 105 рублей и штрафа в сумме 104 000 рублей по налогу на доходы физических лиц, нарушении прав общества незаконным возложением обязанности по уплате (удержанию) указанных сумм налогов, пеней и штрафов. В связи с этим отсутствуют предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для отмены или изменения решения суда в обжалуемой части.
Налоговый орган от уплаты государственной пошлины в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса освобожден, поэтому расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы не взыскиваются.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "29" апреля 2014 года по делу N А74-2017/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Г.Н.БОРИСОВ
Судьи
Н.А.МОРОЗОВА
В.В.РАДЗИХОВСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)