Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 2 ноября 2010 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Любишкиной О.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкий колхоз "Освобождение" Архрыбколхозсоюза, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 июня 2010 года по делу N А05-3032/2010 (судья Бекарова Е.И.),
установил:
сельскохозяйственный производственный кооператив "Рыболовецкий колхоз "Освобождение" Архрыбколхозсоюза (далее - кооператив, СПК "РК "Освобождение") обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, межрайонная ИФНС России N 7) о признании частично недействительными решения от 28.12.2009 N 09-13/18765 и требования N 18479 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 28.06.2010 по делу N А05-3032/2010 решение от 28.12.2009 N 09-13/18765, требование N 18479 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010 признаны недействительными в части: доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) за 2006 год в сумме 5030 рублей 76 копеек, ЕСХН за 2007 - 2008 годы в сумме 29 590 рублей 94 копеек, ЕСХН за 2007 год в сумме 1310 рублей 40 копеек, ЕСХН за 2008 год в сумме 2038 рублей 94 копеек, ЕСХН за 2008 год в сумме 299 445 рублей 90 копеек, соответствующих пеней и штрафа; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 565 295 рублей, пеней в сумме 123 762 рублей 31 копейки. Также признано недействительным требование N 18479 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010 в части уплаты недоимки по ЕСХН за 2008 год и соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.
СПК "РК "Освобождение" с решением суда не согласился и обратился с жалобой и дополнением к ней, в которых просит суд апелляционной инстанции его изменить в отказанной части. В обоснование своей позиции ссылается на то, что стоимость бесплатно предоставляемого питания членам экипажей морских судов; портовые сборы; излишне уплаченный сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов; сбор за пользование водными биологическими ресурсами, промысел которых осуществлялся в рамках договоров о совместной деятельности, правомерно включены в состав расходов в целях исчисления ЕСХН; привлечение к ответственности по статье 117 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является незаконным.
Межрайонная ИФНС России N 7 с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в удовлетворенной части. В обоснование своей позиции ссылается на то, что начисления по районным коэффициентам и надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера определяются в зависимости от местности работы и проживания сотрудников; расходы по договору оказания юридических услуг от 01.08.2007 являются необоснованными и экономически неоправданными, документально не подтвержденными; перечисление СПК "РК "Освобождение" удержанных сумм НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной пунктом 7 статьи 226 НК РФ; требование N 18479 по состоянию на 02.03.2010 соответствует действительной обязанности кооператива по уплате ЕСХН.
Кооператив в отзыве и дополнительном отзыве с доводами жалобы межрайонной ИФНС России N 7 не согласился, считает решение суда в удовлетворенной части законным и обоснованным.
Инспекция в возражениях с доводами жалобы СПК "РК "Освобождение" не согласилась, считает решение суда в этой части законным и обоснованным.
Стороны надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб, поэтому разбирательство по делу произведено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.
Исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку СПК "РК "Освобождение" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, НДФЛ за период с 22.08.2006 по 01.06.2009, по результатам которой составлен акт от 20.11.2009 N 09-13/3446.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 20.11.2009 N 09-13/3446, заместитель начальника межрайонной ИФНС России N 7 принял решение от 28.12.2009 N 09-13/18765 о привлечении кооператива к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 117, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 170 079 рублей 20 копеек, предложении уплатить недоимку по налогам в общей сумме 2 486 966 рублей, пени в общей сумме 394 132 рублей 61 копейки.
В порядке главы 19 НК РФ кооператив обратился с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление).
Управление решением от 26.02.2010 N 07-10/1/02727 оставило жалобу СПК "РК "Освобождение" без удовлетворения.
Межрайонная ИФНС России N 7 выставила в адрес кооператива требование N 18478 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010, в котором предложила в срок до 18.03.2010 уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 921 671 рубля, пени в общей сумме 269 003 рублей 28 копеек, штраф в сумме 130 079 рублей 20 копеек.
СПК "РК "Освобождение" обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительными решения от 28.12.2009 N 09-13/18765 и требования N 18479 по состоянию на 02.03.2010.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов в целях исчисления ЕСХН на затраты на рацион питания экипажей морских судов в 2006 - 2008 годах, налог доначислен в сумме 357 903 рублей 65 копеек.
В проверяемый период кооператив осуществлял рыболовство во внутренних водоемах, в территориальном и открытом морях.
На основании статьи 346.2 НК РФ он является плательщиком ЕСХН.
Пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, на которые плательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные доходы.
В указанном пункте (в редакции, действовавшей в 2006 - 2008 годах) не указаны расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов.
Подпункт 22.1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, введен в действие с 01.01.2009 Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ).
По мнению кооператива, расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в 2006 - 2008 годах правомерно включены в состав расходов в целях исчисления ЕСХН на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ в качестве расходов на оплату труда.
Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 этой статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 264, 265 и 269 НК РФ.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относится в частности стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов.
По утверждению кооператива, законодательством Российской Федерации, которым установлено бесплатное питание экипажей судов, является постановление Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 N 861 (далее - постановление N 861).
Постановлением N 861 на основании статьи 264 НК РФ утвержден рацион питания экипажей морских и речных судов, за исключением рыбопромыслового флота.
В силу подпункта 13 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, названным постановлением утвержден рацион питания экипажей судов по включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании статьи 264 НК РФ, а не статьи 255 НК РФ.
Кроме того, Правительством Российской Федерации принят специальный нормативный акт - постановление от 30.07.2009 N 628, касающийся рациона питания экипажей морских и речных судов рыбопромыслового флота.
Следовательно, до вступления в силу Закона N 155-ФЗ расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов не могли быть учтены в составе затрат при исчислении ЕСХН.
Таким образом, межрайонная ИФНС России N 7 обоснованно доначислила кооперативу ЕСХН в сумме 357 903 рублей 65 копеек, пени и штраф по названному эпизоду.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов на сумму предъявленных и оплаченных портовых сборов, в том числе навигационного, корабельного, лоцманского сборов, доначислен ЕСХН за 2006 - 2008 годы в размере 26 834 рублей 52 копеек.
В проверяемый период СПК "РК "Освобождение" производил оплату портовых сборов, предъявленных федеральным государственным учреждением "Государственная администрация Мурманского морского рыбного порта", в том числе навигационного, корабельного, лоцманского и других сборов.
В 2006 году оплачено 272 021 рублей 69 копеек, в 2007 году - 100 570 рублей 18 копеек, в 2008 году - 74 650 рублей. Указанные суммы включены в расходы при исчислении ЕСХН.
В соответствии с частью 1 статьи 19 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 261-ФЗ) оказание в морских портах услуг по использованию отдельных объектов инфраструктуры морского порта, а также по обеспечению безопасности мореплавания в морском порту и на подходах к нему осуществляется на платной основе (портовые сборы).
Портовые сборы подлежат уплате администрации морского порта, хозяйствующему субъекту, осуществившим оказание соответствующих услуг в морском порту (часть 2 статьи 19 Закона N 261-ФЗ).
Частью 3 статьи 19 Закона N 261-ФЗ предусмотрено, что в морском порту могут устанавливаться следующие портовые сборы: 1) корабельный; 2) канальный; 3) ледокольный; 4) лоцманский; 5) маячный; 6) навигационный; 7) причальный; 8) экологический.
В силу части 4 статьи 19 Закона N 261-ФЗ перечень портовых сборов, взимаемых непосредственно в каждом морском порту, устанавливается федеральным органом исполнительной власти в области транспорта.
Следовательно, портовые сборы представляют собой платежи, взимаемые в портах с судов и грузов, исчисляемые по установленным и официально публикуемым тарифам. Это денежные сборы (платежи), взимаемые с судовладельцев и грузовладельцев портовыми, городскими властями, таможенными и другими органами для покрытия затрат на строительство и содержание портов, подъездных путей к ним, маяков, надзорных органов и т.п.
Как указано ранее, пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные доходы.
В указанном пункте (в редакции, действовавшей в 2006-2008 годах) не указаны расходы на уплату портовых сборов.
Подпункт 43 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы введен только с 01.01.2009 Законом N 155-ФЗ.
По мнению кооператива, портовые сборы, являясь платой за оказанные услуги, правомерно включены в состав расходов в целях исчисления ЕСХН на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ в качестве материальных расходов.
Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 этой статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 264, 265 и 269 НК РФ.
На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Вместе с тем, глава 25 НК РФ содержит специальную норму - подпункт 4 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающий включение портовых сборов в прочие расходы, то есть не относит их к материальным расходам.
Таким образом, инспекция правомерно доначислила ЕСХН в сумме 26 834 рублей 52 копеек, пени и штраф по данному эпизоду.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов на сумму излишне уплаченного сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, возвращенную из бюджета, доначислен ЕСХН за 2006 - 2007 годы в размере 998 153 рублей 10 копеек.
Проверкой установлено, что в этот период кооператив уплатил сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов в суммах 9 267 932 рублей 27 копеек и 12 293 701 рублей 09 копеек и при исчислении ЕСХН уменьшил полученные доходы на суммы сбора.
В 2008 году кооператив представил уточненные сведения по сборам за пользование объектами водных биологических ресурсов за 2006 и 2007 годы в связи с применением льготной ставки по водным биологическим ресурсам; в 2008 году суммы излишне уплаченного сбора возвращены ему из бюджета за 2006 год в размере 8 371 017 рублей, за 2007 год - 8 264 868 рублей.
Кооператив отразил указанные суммы возмещенного сбора в налоговой декларации по ЕСХН за 2008 год в составе доходов прошлых лет, что подтверждается карточкой счета Н08 "Внереализационные доходы: доходы прошлых лет".
По мнению СПК "РК "Освобождение", сумма излишне уплаченного в 2006 - 2007 годах сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов является внереализационным доходом кооператива, полученным в 2008 году как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, следовательно, ЕСХН, начисленный за 2006 - 2007 годы, корректировке не подлежит.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей.
В рассматриваемом случае в 2008 году кооператив обнаружил, что имеют место искажения в исчислении налоговой базы по ЕСХН, относящиеся к прошлым налоговым периодам (2006 и 2007 годам), однако в нарушение вышеуказанного законодательства не произвел перерасчет налоговой базы и налога за периоды, в которых допущены указанные искажения.
Ошибочным является утверждение СПК "РК "Освобождение" о том, что сумма излишне уплаченного в 2006-2007 годах сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов является внереализационным доходом.
На основании пункта 1 статьи 246.5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
Между тем в силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В связи с тем, что при возврате из бюджета сумм излишне уплаченных налогов у налогоплательщика не образуется экономической выгоды, возвращенная из бюджета сумма переплаты не соответствует понятию дохода, установленному НК РФ, и не может учитываться налогоплательщиком, применяющим ЕСХН при определении объекта налогообложения.
Таким образом, решение инспекции по данному эпизоду является законным и обоснованным, оснований для признания его недействительным у апелляционной коллегии не имеется.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов на сумму сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов, промысел которых осуществлялся в рамках договоров о совместной деятельности, доначислен ЕСХН за 2006 - 2008 годы в сумме 48 771 рубля 90 копеек.
Проверкой установлено, что СПК "РК "Освобождение" заключил с обществом с ограниченной ответственностью "Димас" (далее - ООО "Димас"), сельскохозяйственным производственным кооперативом "Рыболовецкий колхоз "Прилив" (далее - СПК "РК "Прилив") договор о совместной деятельности от 29.03.2006 N 1/2/2.
Согласно пункту 2.2 этого договора для его исполнения товарищи внесли денежные вклады и квоты на вылов водных биологических ресурсов.
Пунктом 3.1 договора от 29.03.2006 N 1/2/2 предусмотрено, что ведение общих дел, бухгалтерского и статистического учета возлагается на ООО "Димас".
В силу пункта 3.8 договора каждый товарищ является плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, самостоятельно его уплачивает.
Расходы, понесенные в результате осуществления совместной деятельности, погашаются за счет полученных доходов от реализации рыбопродукции, являющейся общей долевой собственностью (пункт 4.1 договора от 29.03.2006 N 1/2/2).
На основании пункта 4.2 этого договора расходы, понесенные товарищами, непосредственно относящиеся к совместной деятельности и переданные на отдельный баланс, компенсируются им совместной деятельностью.
СПК "РК "Освобождение" передал сумму уплаченного сбора за пользование водных биологических ресурсов для учета как в целях бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения на отдельный баланс названного товарища.
ООО "Димас" отразил сумму принятых сборов в размере 1 944 525 рублей в карточке счета 76.5, то есть сумма уплаченного сбора включена в затраты по совместной деятельности.
Также СПК "РК "Освобождение" заключил с СПК "РК "Прилив" договор о совместной деятельности от 27.02.2007 N 1.
Согласно пункту 2.2 этого договора для его исполнения товарищи внесли денежные вклады и квоты на вылов водных биологических ресурсов.
Ведение общих дел, бухгалтерского и статистического учета товарищей в рамках данного договора возложено на СПК "РК "Прилив" (пункт 3.1 договора от 27.02.2007 N 1).
На основании пункта 3.5 договора от 27.02.2007 N 1 каждый участник является плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, самостоятельно его уплачивает.
В силу пункта 4.2 данного договора расходы, не переданные в качестве вклада, произведенные в целях совместной деятельности и предъявленные в совместную деятельность, компенсируются передачей рыбопродукции по фактической себестоимости на сумму расходов.
В 2008 году между теми же сторонами, что и в 2007 году, заключен договор о совместной деятельности от 26.03.2008 N 1.
Согласно пункту 2.2 этого договора для его исполнения товарищи внесли денежные вклады и квоты на вылов водных биологических ресурсов.
Ведение общих дел, бухгалтерского и статистического учета товарищей в рамках данного договора возложено на СПК "РК "Прилив" (пункт 3.1 договора от 26.03.2008 N 1).
На основании пункта 3.5 договора от 26.03.2008 N 1 каждый участник является плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, самостоятельно его уплачивает.
В силу пункта 4.2 данного договора расходы, не переданные в качестве вклада, произведенные в целях совместной деятельности и предъявленные в совместную деятельность, компенсируются передачей рыбопродукции по фактической себестоимости на сумму расходов.
Оборотно-сальдовыми ведомостями ООО "Димас" и СПК "РК "Прилив" подтверждается, что суммы уплаченного сбора включены в затраты по совместной деятельности.
В дальнейшем в связи с прекращением совместной деятельности по условиям договора от 29.03.2006 N 1/2/2 СПК "РК "Освобождение" возвращен вклад в натуральном выражении - рыбной продукцией на сумму 2 725 756 рублей 20 копеек, по условиям договора от 27.02.2007 N 1 - на сумму 2 000 000 рублей, по условиям договора от 26.03.2008 N 1 - на сумму 2 100 000 рублей.
Кооператив при исчислении ЕСХН за 2006-2008 годы доходы от реализации рыбной продукции, полученной в качестве возврата вклада при прекращении совместной деятельности, уменьшил на суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, посчитав их расходом, связанным с указанным доходом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (пункты 1 и 2 статьи 1042 ГК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Статьей 1046 ГК РФ предусмотрено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 ГК РФ).
Статьей 278 НК РФ регулируются особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.
По данному эпизоду возвращенные вклады при прекращении совместной деятельности не являются внереализационным доходом.
В рассматриваемом случае спор касается расходов, учтенных налогоплательщиком в целях исчисления ЕСХН.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Для уменьшения налогооблагаемой базы по ЕСХН необходимым условием является документальное подтверждение налогоплательщиком того факта, что произведенные им затраты в полном объеме связаны с осуществлением его собственной деятельности, а не с осуществлением деятельности другого лица, в том числе простого товарищества.
Данное требование предусмотрено нормами глав 25, 26.1 НК РФ.
Таким образом, инспекция правомерно доначислила ЕСХН в сумме 48 771 рубля 90 копеек, пени и штраф по данному эпизоду.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, выразившееся в завышении расходов на оплату труда, связанных с выплатой работникам начислений по районным коэффициентам и надбавкам за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера, доначислен ЕСХН за 2007 - 2008 годы в сумме 29 590 рублей 94 копеек.
В ходе проверки инспекция установила, что работникам Тучину С.В., Малыгиной Л.А., Шматко О.П., Лариной О.М., Ожигиной Т.Ю., Пономареву С.Ф. в течение 2007 и 2008 года произведено начисление районного коэффициента за работу в тяжелых климатических условиях в размере 40% и начисление надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера в размере 80%; сумма затрат по выплате районного коэффициента и северных надбавок включена в расходы при исчислении ЕСХН.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 этой статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 264, 265 и 269 НК РФ.
Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из статей 315, 316, 317 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что оплата труда лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате, размеры и порядок выплат которых устанавливаются федеральным законом.
Таким законом является Федеральный закон от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", в соответствии со статьей 1 которого государственные гарантии и компенсации распространяются на лиц, работающих по найму постоянно или временно в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, независимо от форм собственности, и лиц, проживающих в указанных районах и местностях.
Таким образом, работодатель обязан предоставлять работнику государственные гарантии и компенсации в случае, если работник постоянно или временно работает по найму в организации или ее обособленном подразделении, расположенных в районах Крайнего Севера.
В рассматриваемом случае СПК "РК "Освобождение" зарегистрировано по адресу: Архангельская область, Мезенский район, село Койда, то есть на территории, приравненной к районам Крайнего Севера.
Председатель кооператива, главный бухгалтер, бухгалтер по расчетам, главный экономист, юрисконсульт, инженер по снабжению по роду своей деятельности обязаны выполнять свои трудовые обязанности, в том числе по месту нахождения головной организации.
Кроме того, денежные средства фактически выплачены работникам в связи с трудовой деятельностью, их перерасчета и возврата не производилось, выплаченные денежные средства являются расходами на оплату труда.
Таким образом, ЕСХН за 2007 - 2008 годы в сумме 29 590 рублей 94 копеек, пени и штраф по данному эпизоду доначислены неправомерно.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов на затраты по оплате юридических услуг, доначислен ЕСХН за 2008 год в сумме 299 445 рублей 90 копеек.
В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.
Проверкой установлено, что СПК "РК "Освобождение" (далее - заказчик) заключило с предпринимателем Ляпуновой Е.В. (далее - исполнитель) договор от 01.08.2007 на оказание юридических услуг.
Согласно пункту 2.1 названного договора приоритетным направлением деятельности исполнителя является оказание услуг по ревизии (правовой экспертизе) порядка исчисления и уплаты в бюджет сбора за пользование водных биологических ресурсов за периоды с 2004 по 2007 годы, по анализу действовавших в указанный период нормативных правовых актов в сфере налогообложения объектов водных биологических ресурсов, по выявлению возможностей оптимизации налогообложения в данной области деятельности заказчика, а также по выявлению фактов излишней уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в анализируемый период.
В силу пункта 2.2 договора от 01.08.2001 в случае выявления фактов излишней уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в период, указанный в пункте 2.1 договора, исполнитель обязуется совместно с бухгалтерией заказчика организовать работу, направленную на возврат последнему из бюджета излишне уплаченных им сумм сбора.
Также исполнитель оказывает услуги, перечисленные в подпунктах 2.3.1 - 2.3.8 пункта 2.3 данного договора.
На основании пункта 4.3 договора от 01.08.2007 сроки оказания услуг - с 01.07.2007 по 30.06.2008.
Ежемесячно в период срока оказания услуг по договору (в последний день каждого соответствующего месяца) заказчик и исполнитель подписывают акт об оказанных в течение месяца услугах (пункт 4.4 договора от 01.08.2007).
В пункте 5.1 договора от 01.08.2007 стороны предусмотрели, что услуги по пунктам 2.1, 2.3 этого договора оплачиваются заказчиком в размере 100 000 рублей за каждый календарный месяц. Выплата вознаграждения осуществляется в течение 40 дней с момента получения от исполнителя соответствующего счета на оплату.
На основании пункта 5.2 договора от 01.08.2007 услуги по пункту 2.2 этого договора оплачиваются заказчиком в размере 30% от суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, излишне уплаченных им в период с 2004 по 2007 годы (в случае выявления исполнителем соответствующих фактов) и возвращенных ему уполномоченными органами. Заказчик обязан незамедлительно (в трехдневный срок) информировать исполнителя обо всех фактах возврата ему уполномоченными органами излишне уплаченных в период с 2004 по 2007 годы сумм сбора за пользование водными биологическими ресурсами.
Факт оказания юридических услуг подтвержден актами приемки оказанных услуг от 31.08.2007 N 1, от 30.09.2007 N 2, от 31.10.2007 N 3, от 30.11.2007 N 4, от 31.12.2007 N 5, от 31.01.2008 N 6, от 29.02.2008 N 7, от 31.03.2008 N 8, от 30.04.2008 N 9, от 10.06.2008 N 11, от 31.07.2008 N 12, от 31.08.2008 N 13, от 30.09.2008 N 14, от 14.10.2008 N 15, от 31.10.2008 N 16, от 30.11.2008 N 17, от 18.12.2008 N 18.
По мнению инспекции, пункт 5.2 договора от 01.08.2007 противоречит конституционным принципам и основным началам гражданского законодательства, так как стороны поставили выплату Ляпуновой Е.В. 30% от возвращенных сумм сбора по водным биологическим ресурсам в зависимость от решения государственного органа, которое будет принято в будущем.
С учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 23.01.2007 N 1-П, правовая природа отношений, возникающих из договора возмездного оказания услуг, не предполагает удовлетворение требования исполнителя о выплате вознаграждения, если данное требование обосновывается условием договора, ставящим размер, а равно обязанность оплаты услуг в зависимость от решения суда или государственного органа, которое будет принято в будущем, поскольку федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается.
Вместе с тем, поскольку услуги исполнителем оказаны, они подлежат оплате в порядке, определенном в статье 424 ГК РФ.
Спора у сторон по условиям оплаты услуг по договору от 01.08.2007 не имеется, в свою очередь у налогового органа отсутствует право на оспаривание в рамках налогового дела размера вознаграждения, согласованного сторонами по договору.
Кроме того, апелляционная коллегия согласна с выводом суда первой инстанции о том, что по настоящему делу стороны не предопределяли конкретных действий государственных органов, а устанавливали размер вознаграждения за оказываемые юридические услуги в зависимости от достигнутого исполнителем результата; услуги связаны с основной производственной деятельностью СПК "РК "Освобождение", экономически оправданы, реально оказаны, расходы на оплату услуг документально подтверждены.
Таким образом, ЕСХН за 2008 год в сумме 299 445 рублей 90 копеек доначислен неправомерно.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с ведением деятельности через обособленное подразделение в городе Архангельске без постановки на налоговый учет в налоговом органе более 90 дней.
По данному эпизоду кооператив привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 117 НК РФ в виде штрафа в размере 40 000 рублей.
Проверкой установлено, что СПК "РК "Освобождение" с 01.01.2007 имеет обособленное подразделение, расположенное по адресу: город Архангельск, улица Садовая, дом 2.
Кооператив не опровергает осуществление деятельности через обособленное подразделение по указанному адресу, однако считает, что инспекция не представила доказательств наличия у него дохода от ведения этой деятельности, а следовательно, не обосновала размер взыскиваемого оспариваемым решением штрафа.
Кроме того, утверждает, что привлечение к ответственности по статье 117 НК РФ возможно лишь за непостановку на налоговый учет самой организации, а не ее обособленного подразделения, поэтому состав правонарушения отсутствует.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ.
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
На основании пункта 2 статьи 117 НК РФ ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 рублей.
Пункт 2 статьи 117 НК РФ предусматривает ответственность за ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе более 90 дней независимо от наличия или отсутствия дохода от этой деятельности и причины непостановки на учет.
Применение ответственности за неисполнение обязанности по постановке на учет в налоговом органе возможно только в одном случае - в случае нарушения срока представления заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения. В остальных трех случаях - по месту нахождения (жительства), по месту нахождения недвижимого имущества и (или) транспортных средств - постановка на налоговый учет осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ.
Объективной стороной состава правонарушения, квалифицируемого по статье 117 НК РФ, является ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.
Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской признается самостоятельная, направленная на систематическое получение прибыли деятельность, осуществляемая на свой риск. То есть получение прибыли является целью предпринимательской деятельности, но при ее осуществлении возможны негативные последствия, в том числе такие, как получение небольшого размера прибыли, так и неполучение прибыли вообще.
Исходя из этого, пунктом 2 статьи 117 НК РФ предусмотрен минимальный размер штрафа - 40 000 рублей, не зависящий от наличия и размера дохода в период деятельности без постановки на учет.
Поскольку в ходе мероприятий налогового контроля инспекция не определила размер дохода, полученного кооперативом за период осуществления деятельности через обособленное подразделение без постановки на учет в налоговом органе, СПК "РК "Освобождение" правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 117 НК РФ, в виде взыскания штрафа в минимальном размере (40 000 рублей).
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с доначислением НДФЛ в сумме 565 295 рублей и пеней в сумме 123 762 рублей 31 копейки в связи с перечислением указанного налога не по месту нахождения обособленного подразделения в городе Архангельске.
В силу подпункта 1 пункта 3 и пункта 4 статьи 24 НК РФ обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.
На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
В соответствии с абзацем первым пункта 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 данной статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (абзац второй пункта 7 статьи 226 названного Кодекса).
По настоящему делу НДФЛ в размере 565 295 рублей перечислен в бюджет по месту нахождении головной организации.
Следовательно, обязанность налогового агента выполнена в полном объеме, фактическая задолженность перед бюджетом отсутствует, что подтверждает тот факт, что в требование N 18479 по состоянию на 02.03.2010 не включена недоимка по НДФЛ в указанном размере.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная указанной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Таким образом, начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.
Несостоятельным является довод инспекции о наличии у кооператива задолженности в местный бюджет, поскольку дальнейшее межбюджетное перераспределение налога не влияет на исполнение обязанности налогового агента.
Такой вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в постановлении от 20.10.2010 по делу N А66-15290/2009.
Кроме того, доначисленные НДФЛ и пени недостоверны по размеру, так как в расчет включены суммы оплаты труда за декабрь 2006 года, в то время как обособленное подразделение создано с 01.01.2007.
При таких обстоятельствах НДФЛ в сумме 565 295 рублей и пени в размере 123 762 рублей 31 копейки доначислены неправомерно.
По эпизоду дополнительного признания недействительным требования N 18479 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010 необходимо отметить следующее.
В решении инспекции от 28.12.2009 N 09-13/18765 кооперативу предложено уплатить недоимку по ЕСХН в сумме 1 921 671 рублей, пени в сумме 259 566 рублей 61 копейки, штраф в сумме 129 979 рублей 20 копеек.
Межрайонная ИФНС России N 7 выставила в адрес кооператива требование N 18478 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010, в котором предложила в срок до 18.03.2010 уплатить недоимку, пени и штраф по ЕСХН в указанных суммах.
Однако по итогам 2008 года у кооператива имелась переплата ЕСХН, что подтверждается материалами дела. Из решения инспекции от 28.12.2009 N 09-13/18765 следует, что штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога за 2008 год не начислен.
Между тем это обстоятельство должно быть учтено налоговым органом не только при начислении штрафа за неуплату ЕСХН, но и при определении суммы задолженности по уплате названного налога перед бюджетом, выявленной в результате выездной проверки.
Поскольку сумма излишне уплаченного кооперативом ЕСХН уже находилась в бюджете на момент вынесения инспекцией оспариваемого решения, то у налогового органа отсутствовали законные основания для предложения уплатить указанную сумму налога, соответствующую сумму пеней.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал недействительным требование N 18479 по состоянию на 02.03.2010 в данной части.
Оснований для изменения или отмены решения суда, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, не имеется.
Поскольку в удовлетворении жалобы кооператива отказано, расходы по госпошлине с инспекции в его пользу взысканию не подлежат.
В соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, поэтому госпошлина инспекцией в федеральный бюджет не уплачивается.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 июня 2010 года по делу N А05-3032/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкий колхоз "Освобождение" Архрыбколхозсоюза, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
Председательствующий
О.Ю.ПЕСТЕРЕВА
Судьи
О.Б.РАЛЬКО
О.А.ТАРАСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.11.2010 ПО ДЕЛУ N А05-3032/2010
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 ноября 2010 г. по делу N А05-3032/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 26 октября 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 2 ноября 2010 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Любишкиной О.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкий колхоз "Освобождение" Архрыбколхозсоюза, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 июня 2010 года по делу N А05-3032/2010 (судья Бекарова Е.И.),
установил:
сельскохозяйственный производственный кооператив "Рыболовецкий колхоз "Освобождение" Архрыбколхозсоюза (далее - кооператив, СПК "РК "Освобождение") обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, межрайонная ИФНС России N 7) о признании частично недействительными решения от 28.12.2009 N 09-13/18765 и требования N 18479 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010.
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 28.06.2010 по делу N А05-3032/2010 решение от 28.12.2009 N 09-13/18765, требование N 18479 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010 признаны недействительными в части: доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) за 2006 год в сумме 5030 рублей 76 копеек, ЕСХН за 2007 - 2008 годы в сумме 29 590 рублей 94 копеек, ЕСХН за 2007 год в сумме 1310 рублей 40 копеек, ЕСХН за 2008 год в сумме 2038 рублей 94 копеек, ЕСХН за 2008 год в сумме 299 445 рублей 90 копеек, соответствующих пеней и штрафа; налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 565 295 рублей, пеней в сумме 123 762 рублей 31 копейки. Также признано недействительным требование N 18479 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010 в части уплаты недоимки по ЕСХН за 2008 год и соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.
СПК "РК "Освобождение" с решением суда не согласился и обратился с жалобой и дополнением к ней, в которых просит суд апелляционной инстанции его изменить в отказанной части. В обоснование своей позиции ссылается на то, что стоимость бесплатно предоставляемого питания членам экипажей морских судов; портовые сборы; излишне уплаченный сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов; сбор за пользование водными биологическими ресурсами, промысел которых осуществлялся в рамках договоров о совместной деятельности, правомерно включены в состав расходов в целях исчисления ЕСХН; привлечение к ответственности по статье 117 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является незаконным.
Межрайонная ИФНС России N 7 с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в удовлетворенной части. В обоснование своей позиции ссылается на то, что начисления по районным коэффициентам и надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера определяются в зависимости от местности работы и проживания сотрудников; расходы по договору оказания юридических услуг от 01.08.2007 являются необоснованными и экономически неоправданными, документально не подтвержденными; перечисление СПК "РК "Освобождение" удержанных сумм НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения является ненадлежащим исполнением налоговым агентом обязанности, предусмотренной пунктом 7 статьи 226 НК РФ; требование N 18479 по состоянию на 02.03.2010 соответствует действительной обязанности кооператива по уплате ЕСХН.
Кооператив в отзыве и дополнительном отзыве с доводами жалобы межрайонной ИФНС России N 7 не согласился, считает решение суда в удовлетворенной части законным и обоснованным.
Инспекция в возражениях с доводами жалобы СПК "РК "Освобождение" не согласилась, считает решение суда в этой части законным и обоснованным.
Стороны надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционных жалоб, поэтому разбирательство по делу произведено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.
Исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку СПК "РК "Освобождение" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, НДФЛ за период с 22.08.2006 по 01.06.2009, по результатам которой составлен акт от 20.11.2009 N 09-13/3446.
Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 20.11.2009 N 09-13/3446, заместитель начальника межрайонной ИФНС России N 7 принял решение от 28.12.2009 N 09-13/18765 о привлечении кооператива к ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 2 статьи 117, пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 170 079 рублей 20 копеек, предложении уплатить недоимку по налогам в общей сумме 2 486 966 рублей, пени в общей сумме 394 132 рублей 61 копейки.
В порядке главы 19 НК РФ кооператив обратился с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление).
Управление решением от 26.02.2010 N 07-10/1/02727 оставило жалобу СПК "РК "Освобождение" без удовлетворения.
Межрайонная ИФНС России N 7 выставила в адрес кооператива требование N 18478 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010, в котором предложила в срок до 18.03.2010 уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 921 671 рубля, пени в общей сумме 269 003 рублей 28 копеек, штраф в сумме 130 079 рублей 20 копеек.
СПК "РК "Освобождение" обратился в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительными решения от 28.12.2009 N 09-13/18765 и требования N 18479 по состоянию на 02.03.2010.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов в целях исчисления ЕСХН на затраты на рацион питания экипажей морских судов в 2006 - 2008 годах, налог доначислен в сумме 357 903 рублей 65 копеек.
В проверяемый период кооператив осуществлял рыболовство во внутренних водоемах, в территориальном и открытом морях.
На основании статьи 346.2 НК РФ он является плательщиком ЕСХН.
Пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, на которые плательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные доходы.
В указанном пункте (в редакции, действовавшей в 2006 - 2008 годах) не указаны расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов.
Подпункт 22.1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, введен в действие с 01.01.2009 Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 155-ФЗ).
По мнению кооператива, расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в 2006 - 2008 годах правомерно включены в состав расходов в целях исчисления ЕСХН на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ в качестве расходов на оплату труда.
Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 этой статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 264, 265 и 269 НК РФ.
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относится в частности стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов.
По утверждению кооператива, законодательством Российской Федерации, которым установлено бесплатное питание экипажей судов, является постановление Правительства Российской Федерации от 07.12.2001 N 861 (далее - постановление N 861).
Постановлением N 861 на основании статьи 264 НК РФ утвержден рацион питания экипажей морских и речных судов, за исключением рыбопромыслового флота.
В силу подпункта 13 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, названным постановлением утвержден рацион питания экипажей судов по включению в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании статьи 264 НК РФ, а не статьи 255 НК РФ.
Кроме того, Правительством Российской Федерации принят специальный нормативный акт - постановление от 30.07.2009 N 628, касающийся рациона питания экипажей морских и речных судов рыбопромыслового флота.
Следовательно, до вступления в силу Закона N 155-ФЗ расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов не могли быть учтены в составе затрат при исчислении ЕСХН.
Таким образом, межрайонная ИФНС России N 7 обоснованно доначислила кооперативу ЕСХН в сумме 357 903 рублей 65 копеек, пени и штраф по названному эпизоду.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов на сумму предъявленных и оплаченных портовых сборов, в том числе навигационного, корабельного, лоцманского сборов, доначислен ЕСХН за 2006 - 2008 годы в размере 26 834 рублей 52 копеек.
В проверяемый период СПК "РК "Освобождение" производил оплату портовых сборов, предъявленных федеральным государственным учреждением "Государственная администрация Мурманского морского рыбного порта", в том числе навигационного, корабельного, лоцманского и других сборов.
В 2006 году оплачено 272 021 рублей 69 копеек, в 2007 году - 100 570 рублей 18 копеек, в 2008 году - 74 650 рублей. Указанные суммы включены в расходы при исчислении ЕСХН.
В соответствии с частью 1 статьи 19 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 261-ФЗ) оказание в морских портах услуг по использованию отдельных объектов инфраструктуры морского порта, а также по обеспечению безопасности мореплавания в морском порту и на подходах к нему осуществляется на платной основе (портовые сборы).
Портовые сборы подлежат уплате администрации морского порта, хозяйствующему субъекту, осуществившим оказание соответствующих услуг в морском порту (часть 2 статьи 19 Закона N 261-ФЗ).
Частью 3 статьи 19 Закона N 261-ФЗ предусмотрено, что в морском порту могут устанавливаться следующие портовые сборы: 1) корабельный; 2) канальный; 3) ледокольный; 4) лоцманский; 5) маячный; 6) навигационный; 7) причальный; 8) экологический.
В силу части 4 статьи 19 Закона N 261-ФЗ перечень портовых сборов, взимаемых непосредственно в каждом морском порту, устанавливается федеральным органом исполнительной власти в области транспорта.
Следовательно, портовые сборы представляют собой платежи, взимаемые в портах с судов и грузов, исчисляемые по установленным и официально публикуемым тарифам. Это денежные сборы (платежи), взимаемые с судовладельцев и грузовладельцев портовыми, городскими властями, таможенными и другими органами для покрытия затрат на строительство и содержание портов, подъездных путей к ним, маяков, надзорных органов и т.п.
Как указано ранее, пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ предусмотрен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные доходы.
В указанном пункте (в редакции, действовавшей в 2006-2008 годах) не указаны расходы на уплату портовых сборов.
Подпункт 43 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы введен только с 01.01.2009 Законом N 155-ФЗ.
По мнению кооператива, портовые сборы, являясь платой за оказанные услуги, правомерно включены в состав расходов в целях исчисления ЕСХН на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ в качестве материальных расходов.
Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 этой статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 264, 265 и 269 НК РФ.
На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Вместе с тем, глава 25 НК РФ содержит специальную норму - подпункт 4 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающий включение портовых сборов в прочие расходы, то есть не относит их к материальным расходам.
Таким образом, инспекция правомерно доначислила ЕСХН в сумме 26 834 рублей 52 копеек, пени и штраф по данному эпизоду.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов на сумму излишне уплаченного сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, возвращенную из бюджета, доначислен ЕСХН за 2006 - 2007 годы в размере 998 153 рублей 10 копеек.
Проверкой установлено, что в этот период кооператив уплатил сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов в суммах 9 267 932 рублей 27 копеек и 12 293 701 рублей 09 копеек и при исчислении ЕСХН уменьшил полученные доходы на суммы сбора.
В 2008 году кооператив представил уточненные сведения по сборам за пользование объектами водных биологических ресурсов за 2006 и 2007 годы в связи с применением льготной ставки по водным биологическим ресурсам; в 2008 году суммы излишне уплаченного сбора возвращены ему из бюджета за 2006 год в размере 8 371 017 рублей, за 2007 год - 8 264 868 рублей.
Кооператив отразил указанные суммы возмещенного сбора в налоговой декларации по ЕСХН за 2008 год в составе доходов прошлых лет, что подтверждается карточкой счета Н08 "Внереализационные доходы: доходы прошлых лет".
По мнению СПК "РК "Освобождение", сумма излишне уплаченного в 2006 - 2007 годах сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов является внереализационным доходом кооператива, полученным в 2008 году как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, следовательно, ЕСХН, начисленный за 2006 - 2007 годы, корректировке не подлежит.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей.
В рассматриваемом случае в 2008 году кооператив обнаружил, что имеют место искажения в исчислении налоговой базы по ЕСХН, относящиеся к прошлым налоговым периодам (2006 и 2007 годам), однако в нарушение вышеуказанного законодательства не произвел перерасчет налоговой базы и налога за периоды, в которых допущены указанные искажения.
Ошибочным является утверждение СПК "РК "Освобождение" о том, что сумма излишне уплаченного в 2006-2007 годах сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов является внереализационным доходом.
На основании пункта 1 статьи 246.5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.
В соответствии с пунктом 10 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
Между тем в силу статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В связи с тем, что при возврате из бюджета сумм излишне уплаченных налогов у налогоплательщика не образуется экономической выгоды, возвращенная из бюджета сумма переплаты не соответствует понятию дохода, установленному НК РФ, и не может учитываться налогоплательщиком, применяющим ЕСХН при определении объекта налогообложения.
Таким образом, решение инспекции по данному эпизоду является законным и обоснованным, оснований для признания его недействительным у апелляционной коллегии не имеется.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов на сумму сборов за пользование объектами водных биологических ресурсов, промысел которых осуществлялся в рамках договоров о совместной деятельности, доначислен ЕСХН за 2006 - 2008 годы в сумме 48 771 рубля 90 копеек.
Проверкой установлено, что СПК "РК "Освобождение" заключил с обществом с ограниченной ответственностью "Димас" (далее - ООО "Димас"), сельскохозяйственным производственным кооперативом "Рыболовецкий колхоз "Прилив" (далее - СПК "РК "Прилив") договор о совместной деятельности от 29.03.2006 N 1/2/2.
Согласно пункту 2.2 этого договора для его исполнения товарищи внесли денежные вклады и квоты на вылов водных биологических ресурсов.
Пунктом 3.1 договора от 29.03.2006 N 1/2/2 предусмотрено, что ведение общих дел, бухгалтерского и статистического учета возлагается на ООО "Димас".
В силу пункта 3.8 договора каждый товарищ является плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, самостоятельно его уплачивает.
Расходы, понесенные в результате осуществления совместной деятельности, погашаются за счет полученных доходов от реализации рыбопродукции, являющейся общей долевой собственностью (пункт 4.1 договора от 29.03.2006 N 1/2/2).
На основании пункта 4.2 этого договора расходы, понесенные товарищами, непосредственно относящиеся к совместной деятельности и переданные на отдельный баланс, компенсируются им совместной деятельностью.
СПК "РК "Освобождение" передал сумму уплаченного сбора за пользование водных биологических ресурсов для учета как в целях бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения на отдельный баланс названного товарища.
ООО "Димас" отразил сумму принятых сборов в размере 1 944 525 рублей в карточке счета 76.5, то есть сумма уплаченного сбора включена в затраты по совместной деятельности.
Также СПК "РК "Освобождение" заключил с СПК "РК "Прилив" договор о совместной деятельности от 27.02.2007 N 1.
Согласно пункту 2.2 этого договора для его исполнения товарищи внесли денежные вклады и квоты на вылов водных биологических ресурсов.
Ведение общих дел, бухгалтерского и статистического учета товарищей в рамках данного договора возложено на СПК "РК "Прилив" (пункт 3.1 договора от 27.02.2007 N 1).
На основании пункта 3.5 договора от 27.02.2007 N 1 каждый участник является плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, самостоятельно его уплачивает.
В силу пункта 4.2 данного договора расходы, не переданные в качестве вклада, произведенные в целях совместной деятельности и предъявленные в совместную деятельность, компенсируются передачей рыбопродукции по фактической себестоимости на сумму расходов.
В 2008 году между теми же сторонами, что и в 2007 году, заключен договор о совместной деятельности от 26.03.2008 N 1.
Согласно пункту 2.2 этого договора для его исполнения товарищи внесли денежные вклады и квоты на вылов водных биологических ресурсов.
Ведение общих дел, бухгалтерского и статистического учета товарищей в рамках данного договора возложено на СПК "РК "Прилив" (пункт 3.1 договора от 26.03.2008 N 1).
На основании пункта 3.5 договора от 26.03.2008 N 1 каждый участник является плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, самостоятельно его уплачивает.
В силу пункта 4.2 данного договора расходы, не переданные в качестве вклада, произведенные в целях совместной деятельности и предъявленные в совместную деятельность, компенсируются передачей рыбопродукции по фактической себестоимости на сумму расходов.
Оборотно-сальдовыми ведомостями ООО "Димас" и СПК "РК "Прилив" подтверждается, что суммы уплаченного сбора включены в затраты по совместной деятельности.
В дальнейшем в связи с прекращением совместной деятельности по условиям договора от 29.03.2006 N 1/2/2 СПК "РК "Освобождение" возвращен вклад в натуральном выражении - рыбной продукцией на сумму 2 725 756 рублей 20 копеек, по условиям договора от 27.02.2007 N 1 - на сумму 2 000 000 рублей, по условиям договора от 26.03.2008 N 1 - на сумму 2 100 000 рублей.
Кооператив при исчислении ЕСХН за 2006-2008 годы доходы от реализации рыбной продукции, полученной в качестве возврата вклада при прекращении совместной деятельности, уменьшил на суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, посчитав их расходом, связанным с указанным доходом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (пункты 1 и 2 статьи 1042 ГК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.
Статьей 1046 ГК РФ предусмотрено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 ГК РФ).
Статьей 278 НК РФ регулируются особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.
По данному эпизоду возвращенные вклады при прекращении совместной деятельности не являются внереализационным доходом.
В рассматриваемом случае спор касается расходов, учтенных налогоплательщиком в целях исчисления ЕСХН.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Для уменьшения налогооблагаемой базы по ЕСХН необходимым условием является документальное подтверждение налогоплательщиком того факта, что произведенные им затраты в полном объеме связаны с осуществлением его собственной деятельности, а не с осуществлением деятельности другого лица, в том числе простого товарищества.
Данное требование предусмотрено нормами глав 25, 26.1 НК РФ.
Таким образом, инспекция правомерно доначислила ЕСХН в сумме 48 771 рубля 90 копеек, пени и штраф по данному эпизоду.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, выразившееся в завышении расходов на оплату труда, связанных с выплатой работникам начислений по районным коэффициентам и надбавкам за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера, доначислен ЕСХН за 2007 - 2008 годы в сумме 29 590 рублей 94 копеек.
В ходе проверки инспекция установила, что работникам Тучину С.В., Малыгиной Л.А., Шматко О.П., Лариной О.М., Ожигиной Т.Ю., Пономареву С.Ф. в течение 2007 и 2008 года произведено начисление районного коэффициента за работу в тяжелых климатических условиях в размере 40% и начисление надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера в размере 80%; сумма затрат по выплате районного коэффициента и северных надбавок включена в расходы при исчислении ЕСХН.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 этой статьи принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со статьями 254, 255, 264, 265 и 269 НК РФ.
Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из статей 315, 316, 317 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что оплата труда лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, осуществляется с применением районных коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате, размеры и порядок выплат которых устанавливаются федеральным законом.
Таким законом является Федеральный закон от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях", в соответствии со статьей 1 которого государственные гарантии и компенсации распространяются на лиц, работающих по найму постоянно или временно в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, независимо от форм собственности, и лиц, проживающих в указанных районах и местностях.
Таким образом, работодатель обязан предоставлять работнику государственные гарантии и компенсации в случае, если работник постоянно или временно работает по найму в организации или ее обособленном подразделении, расположенных в районах Крайнего Севера.
В рассматриваемом случае СПК "РК "Освобождение" зарегистрировано по адресу: Архангельская область, Мезенский район, село Койда, то есть на территории, приравненной к районам Крайнего Севера.
Председатель кооператива, главный бухгалтер, бухгалтер по расчетам, главный экономист, юрисконсульт, инженер по снабжению по роду своей деятельности обязаны выполнять свои трудовые обязанности, в том числе по месту нахождения головной организации.
Кроме того, денежные средства фактически выплачены работникам в связи с трудовой деятельностью, их перерасчета и возврата не производилось, выплаченные денежные средства являются расходами на оплату труда.
Таким образом, ЕСХН за 2007 - 2008 годы в сумме 29 590 рублей 94 копеек, пени и штраф по данному эпизоду доначислены неправомерно.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с завышением расходов на затраты по оплате юридических услуг, доначислен ЕСХН за 2008 год в сумме 299 445 рублей 90 копеек.
В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.
Проверкой установлено, что СПК "РК "Освобождение" (далее - заказчик) заключило с предпринимателем Ляпуновой Е.В. (далее - исполнитель) договор от 01.08.2007 на оказание юридических услуг.
Согласно пункту 2.1 названного договора приоритетным направлением деятельности исполнителя является оказание услуг по ревизии (правовой экспертизе) порядка исчисления и уплаты в бюджет сбора за пользование водных биологических ресурсов за периоды с 2004 по 2007 годы, по анализу действовавших в указанный период нормативных правовых актов в сфере налогообложения объектов водных биологических ресурсов, по выявлению возможностей оптимизации налогообложения в данной области деятельности заказчика, а также по выявлению фактов излишней уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в анализируемый период.
В силу пункта 2.2 договора от 01.08.2001 в случае выявления фактов излишней уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в период, указанный в пункте 2.1 договора, исполнитель обязуется совместно с бухгалтерией заказчика организовать работу, направленную на возврат последнему из бюджета излишне уплаченных им сумм сбора.
Также исполнитель оказывает услуги, перечисленные в подпунктах 2.3.1 - 2.3.8 пункта 2.3 данного договора.
На основании пункта 4.3 договора от 01.08.2007 сроки оказания услуг - с 01.07.2007 по 30.06.2008.
Ежемесячно в период срока оказания услуг по договору (в последний день каждого соответствующего месяца) заказчик и исполнитель подписывают акт об оказанных в течение месяца услугах (пункт 4.4 договора от 01.08.2007).
В пункте 5.1 договора от 01.08.2007 стороны предусмотрели, что услуги по пунктам 2.1, 2.3 этого договора оплачиваются заказчиком в размере 100 000 рублей за каждый календарный месяц. Выплата вознаграждения осуществляется в течение 40 дней с момента получения от исполнителя соответствующего счета на оплату.
На основании пункта 5.2 договора от 01.08.2007 услуги по пункту 2.2 этого договора оплачиваются заказчиком в размере 30% от суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, излишне уплаченных им в период с 2004 по 2007 годы (в случае выявления исполнителем соответствующих фактов) и возвращенных ему уполномоченными органами. Заказчик обязан незамедлительно (в трехдневный срок) информировать исполнителя обо всех фактах возврата ему уполномоченными органами излишне уплаченных в период с 2004 по 2007 годы сумм сбора за пользование водными биологическими ресурсами.
Факт оказания юридических услуг подтвержден актами приемки оказанных услуг от 31.08.2007 N 1, от 30.09.2007 N 2, от 31.10.2007 N 3, от 30.11.2007 N 4, от 31.12.2007 N 5, от 31.01.2008 N 6, от 29.02.2008 N 7, от 31.03.2008 N 8, от 30.04.2008 N 9, от 10.06.2008 N 11, от 31.07.2008 N 12, от 31.08.2008 N 13, от 30.09.2008 N 14, от 14.10.2008 N 15, от 31.10.2008 N 16, от 30.11.2008 N 17, от 18.12.2008 N 18.
По мнению инспекции, пункт 5.2 договора от 01.08.2007 противоречит конституционным принципам и основным началам гражданского законодательства, так как стороны поставили выплату Ляпуновой Е.В. 30% от возвращенных сумм сбора по водным биологическим ресурсам в зависимость от решения государственного органа, которое будет принято в будущем.
С учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 23.01.2007 N 1-П, правовая природа отношений, возникающих из договора возмездного оказания услуг, не предполагает удовлетворение требования исполнителя о выплате вознаграждения, если данное требование обосновывается условием договора, ставящим размер, а равно обязанность оплаты услуг в зависимость от решения суда или государственного органа, которое будет принято в будущем, поскольку федеральный законодатель не включил в понятие предмета договора возмездного оказания услуг достижение результата, ради которого он заключается.
Вместе с тем, поскольку услуги исполнителем оказаны, они подлежат оплате в порядке, определенном в статье 424 ГК РФ.
Спора у сторон по условиям оплаты услуг по договору от 01.08.2007 не имеется, в свою очередь у налогового органа отсутствует право на оспаривание в рамках налогового дела размера вознаграждения, согласованного сторонами по договору.
Кроме того, апелляционная коллегия согласна с выводом суда первой инстанции о том, что по настоящему делу стороны не предопределяли конкретных действий государственных органов, а устанавливали размер вознаграждения за оказываемые юридические услуги в зависимости от достигнутого исполнителем результата; услуги связаны с основной производственной деятельностью СПК "РК "Освобождение", экономически оправданы, реально оказаны, расходы на оплату услуг документально подтверждены.
Таким образом, ЕСХН за 2008 год в сумме 299 445 рублей 90 копеек доначислен неправомерно.
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с ведением деятельности через обособленное подразделение в городе Архангельске без постановки на налоговый учет в налоговом органе более 90 дней.
По данному эпизоду кооператив привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 117 НК РФ в виде штрафа в размере 40 000 рублей.
Проверкой установлено, что СПК "РК "Освобождение" с 01.01.2007 имеет обособленное подразделение, расположенное по адресу: город Архангельск, улица Садовая, дом 2.
Кооператив не опровергает осуществление деятельности через обособленное подразделение по указанному адресу, однако считает, что инспекция не представила доказательств наличия у него дохода от ведения этой деятельности, а следовательно, не обосновала размер взыскиваемого оспариваемым решением штрафа.
Кроме того, утверждает, что привлечение к ответственности по статье 117 НК РФ возможно лишь за непостановку на налоговый учет самой организации, а не ее обособленного подразделения, поэтому состав правонарушения отсутствует.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ.
В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организация не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 83 НК РФ при осуществлении организацией деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет такой организации подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если указанная организация не состоит на учете по основаниям, предусмотренным НК РФ, в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение.
На основании пункта 2 статьи 117 НК РФ ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 календарных дней, но не менее 40 000 рублей.
Пункт 2 статьи 117 НК РФ предусматривает ответственность за ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе более 90 дней независимо от наличия или отсутствия дохода от этой деятельности и причины непостановки на учет.
Применение ответственности за неисполнение обязанности по постановке на учет в налоговом органе возможно только в одном случае - в случае нарушения срока представления заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения. В остальных трех случаях - по месту нахождения (жительства), по месту нахождения недвижимого имущества и (или) транспортных средств - постановка на налоговый учет осуществляется на основании сведений, сообщаемых органами, указанными в статье 85 НК РФ.
Объективной стороной состава правонарушения, квалифицируемого по статье 117 НК РФ, является ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.
Согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской признается самостоятельная, направленная на систематическое получение прибыли деятельность, осуществляемая на свой риск. То есть получение прибыли является целью предпринимательской деятельности, но при ее осуществлении возможны негативные последствия, в том числе такие, как получение небольшого размера прибыли, так и неполучение прибыли вообще.
Исходя из этого, пунктом 2 статьи 117 НК РФ предусмотрен минимальный размер штрафа - 40 000 рублей, не зависящий от наличия и размера дохода в период деятельности без постановки на учет.
Поскольку в ходе мероприятий налогового контроля инспекция не определила размер дохода, полученного кооперативом за период осуществления деятельности через обособленное подразделение без постановки на учет в налоговом органе, СПК "РК "Освобождение" правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 117 НК РФ, в виде взыскания штрафа в минимальном размере (40 000 рублей).
В оспариваемом решении зафиксировано правонарушение, связанное с доначислением НДФЛ в сумме 565 295 рублей и пеней в сумме 123 762 рублей 31 копейки в связи с перечислением указанного налога не по месту нахождения обособленного подразделения в городе Архангельске.
В силу подпункта 1 пункта 3 и пункта 4 статьи 24 НК РФ обязанность по перечислению налога возникает у налогового агента после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.
На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
В соответствии с абзацем первым пункта 7 статьи 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 данной статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (абзац второй пункта 7 статьи 226 названного Кодекса).
По настоящему делу НДФЛ в размере 565 295 рублей перечислен в бюджет по месту нахождении головной организации.
Следовательно, обязанность налогового агента выполнена в полном объеме, фактическая задолженность перед бюджетом отсутствует, что подтверждает тот факт, что в требование N 18479 по состоянию на 02.03.2010 не включена недоимка по НДФЛ в указанном размере.
В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная указанной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Таким образом, начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.
Несостоятельным является довод инспекции о наличии у кооператива задолженности в местный бюджет, поскольку дальнейшее межбюджетное перераспределение налога не влияет на исполнение обязанности налогового агента.
Такой вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в постановлении от 20.10.2010 по делу N А66-15290/2009.
Кроме того, доначисленные НДФЛ и пени недостоверны по размеру, так как в расчет включены суммы оплаты труда за декабрь 2006 года, в то время как обособленное подразделение создано с 01.01.2007.
При таких обстоятельствах НДФЛ в сумме 565 295 рублей и пени в размере 123 762 рублей 31 копейки доначислены неправомерно.
По эпизоду дополнительного признания недействительным требования N 18479 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010 необходимо отметить следующее.
В решении инспекции от 28.12.2009 N 09-13/18765 кооперативу предложено уплатить недоимку по ЕСХН в сумме 1 921 671 рублей, пени в сумме 259 566 рублей 61 копейки, штраф в сумме 129 979 рублей 20 копеек.
Межрайонная ИФНС России N 7 выставила в адрес кооператива требование N 18478 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 02.03.2010, в котором предложила в срок до 18.03.2010 уплатить недоимку, пени и штраф по ЕСХН в указанных суммах.
Однако по итогам 2008 года у кооператива имелась переплата ЕСХН, что подтверждается материалами дела. Из решения инспекции от 28.12.2009 N 09-13/18765 следует, что штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога за 2008 год не начислен.
Между тем это обстоятельство должно быть учтено налоговым органом не только при начислении штрафа за неуплату ЕСХН, но и при определении суммы задолженности по уплате названного налога перед бюджетом, выявленной в результате выездной проверки.
Поскольку сумма излишне уплаченного кооперативом ЕСХН уже находилась в бюджете на момент вынесения инспекцией оспариваемого решения, то у налогового органа отсутствовали законные основания для предложения уплатить указанную сумму налога, соответствующую сумму пеней.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал недействительным требование N 18479 по состоянию на 02.03.2010 в данной части.
Оснований для изменения или отмены решения суда, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, не имеется.
Поскольку в удовлетворении жалобы кооператива отказано, расходы по госпошлине с инспекции в его пользу взысканию не подлежат.
В соответствии с пунктом 1 статьи 333.37 НК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, поэтому госпошлина инспекцией в федеральный бюджет не уплачивается.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 28 июня 2010 года по делу N А05-3032/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы сельскохозяйственного производственного кооператива "Рыболовецкий колхоз "Освобождение" Архрыбколхозсоюза, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.
Председательствующий
О.Ю.ПЕСТЕРЕВА
Судьи
О.Б.РАЛЬКО
О.А.ТАРАСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)