Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2014 года.
В полном объеме постановление изготовлено 30 апреля 2014 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Комаровым О.С.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области Ковалевой М.Р. по доверенности от 16.04.2014 N 02-12/2563, от общества с ограниченной ответственностью "Северсталь-Промсервис" Вихревой И.Г. по доверенности от 01.01.2013 N Дов/СПС-12-0022,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 10 февраля 2014 года по делу N А13-11547/2013 (судья Шестакова Н.А.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Северсталь-Промсервис" (ОГРН 1103528008979; далее - ООО "Северсталь-Промсервис", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным заявлением от 09.10.2013, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (ОГРН 1043500095726; далее - инспекция, налоговый орган) от 05.06.2013 N 06-21/43 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2011 год в сумме 14 235 063 руб. 43 коп., пени в сумме 1 670 310 руб. 58 коп., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2011 год в виде штрафа в сумме 771 489 руб. 08 коп. и о возложении на инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения прав общества.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 10 февраля 2014 года с учетом определения об исправлении опечатки от 3 марта 2014 года заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.
Налоговый орган с решением суда не согласился и обратился с жалобой с учетом устного уточнения ее просительной части представителем инспекции, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований. Мотивируя жалобу, ссылается на законность оспариваемого решения инспекции. Считает, что выводы суда, изложенные в обжалуемом решении, не соответствуют обстоятельствам дела, судом не дано надлежащей правовой оценки выводам, изложенным в решении налогового органа относительно необоснованного занижения налога на прибыль организаций за 2011 год в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов затрат по приобретению услуг сторонних организаций в 2010 году.
Общество в отзыве и ее представитель в судебном заседании доводы апелляционной жалобы отклонили, просили оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, апелляционная коллегия не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Северсталь-Промсервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 19.04.2013 N 06-21/43.
По итогам рассмотрения акта проверки и с учетом возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 05.06.2013 N 06-21/43 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и транспортного налога в виде штрафа в общей сумме 771 590 руб. 28 коп. Кроме того, данным решением обществу доначислено и предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 14 235 063 руб. 43 коп., транспортный налог в сумме 1012 руб., пени за неуплату указанных налогов в общей сумме 1 670 320 руб. 67 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 15.08.2013 N 14-09/009333@, вынесенным по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу с момента его утверждения.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.
В решения инспекции указано на неправомерное занижение обществом налога на прибыль за 2011 год в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов в январе 2011 года затрат по приобретению в 2010 году услуг у сторонних организаций на сумму 71 175 317 руб. 13 коп.
Из содержания налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год следует, что в строке 300 приложения 2 к листу 02 налогоплательщиком отражена сумма убытков, приравниваемым к внереализационным расходам, в сумме 81 421 219 руб., из которых 80 366 589 руб. - убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.
В ответ на требование инспекции обществом в ходе проверки представлены первичные документы, подтверждающие сумму убытков прошлых налоговых периодов, включенных в указанную сумму.
Исследовав представленные заявителем документы, налоговый орган установил, что во внереализационные расходы 2011 года включена сумма расходов по счетам-фактурам, датированным 2010 годом.
При этом согласно журналу регистрации входящей корреспонденции, все представленные обществом счета-фактуры поступили в общество в январе 2011 года. Однако в результате проведенного инспекцией сравнительного анализа представленных обществом счетов-фактур контрагентов и журнала регистрации входящей корреспонденции общества ответчиком установлено, что в связи с несоответствиями входящих номеров указанных документов фактическое получение части счетов-фактур заявителем не подтверждено. Перечень документов отражен в приложении 1 к акту проверки.
Вместе с тем, полагая, что ошибочное занижение расходов при исчислении налога на прибыль за 2010 год на суммы расходов на производство работ и оказание услуг привело к излишней уплате налога на прибыль за 2010 год, руководствуясь положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, общество включило спорные суммы в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год.
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 год послужил вывод инспекции о том, что предусмотренное абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ право налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, возникает только при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений). Как полагает налоговый орган, поскольку первичные документы поступили в общество до даты формирования и представления в инспекцию налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, данные документы позволяют определить период совершения ошибки, то заявителю следовало провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2010 год.
Суд первой инстанции удовлетворил требования общества, указав, что отражение обществом в 2011 году в составе расходов по налогу на прибыль стоимости спорных работ (услуг) не повлекло возникновения недоимки по налогу на прибыль в связи с излишней уплатой налога на прибыль в 2010 году.
Апелляционная инстанция находит данный вывод суда обоснованным ввиду следующего.
Как усматривается в материалах дела, в рамках полномочий, предоставленных статьей 93.1 НК РФ, налоговым органом проведены контрольные мероприятия, направленные на подтверждение периода предоставления счетов-фактур и актов выполненных работ подрядными организациями, в результате которых инспекцией получен ряд документов по взаимоотношениям общества и его контрагентов по спорным затратам.
Так, согласно журналу регистрации входящей корреспонденции и отметке на самом счете-фактуре, счет-фактура ООО "СтройТрансАвто" от 31.12.2010 N 542 поступил в общество 26.01.2011.
При этом в представленных налоговому органу пояснениях ООО "СтройТрансАвто" указало на обычный порядок представления счетов-фактур за оказанные услуги, пояснило, что спорный счет-фактура направлялся контрагенту повторно.
Однако, как верно отмечено судом первой инстанции, из представленных подрядчиком документов невозможно достоверно установить дату первичного направления счета-фактуры, в связи с этим вывод суда о получении обществом счета-фактуры указанного контрагента в январе 2011 года является правомерным.
От ООО "Промсервис" в ходе контрольных мероприятий инспекцией получены первичные документы, датированные 2010 годом, которые отражены в книге продаж указанного подрядчика за декабрь 2010 года. В связи с тем, что подрядчик не представил пояснений в отношении даты направления счетов-фактур и актов выполненных работ в адрес общества, вывод инспекции о получении первичных документов до момента составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год правомерно признан судом первой инстанции необоснованным и документально не подтвержденным.
От ООО "Бюро аналитического приборостроения "Хромдет-Экология" в ходе контрольных мероприятий инспекцией получены первичные документы, датированные 2010 годом. Названный подрядчик в сопроводительном письме пояснил, что акт, счет-фактура и счет направлены обществу факсом, а прибор вместе с оригиналами документов направлен заказчику после поступления денежных средств на расчетный счет. Оплата работ произведена обществом 23.12.2010, что подтверждается платежным поручением. В связи с тем, что подрядчик не дату получения обществом оригиналов первичных документов вместе с прибором, вывод инспекции о получении первичных документов в 2010 году либо до момента составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год правомерно признан судом первой инстанции необоснованным и документально не подтвержденным.
ОАО "Северсталь-Инфоком" в ответ на требование инспекции в сопроводительном письме пояснило, что первичные документы доставлены заявителю 10.01.2011. Вместе с тем документальное подтверждение такой доставки налоговым органом в материалы дела не представлено, следовательно суд правомерно указал, что в данном случае отсутствуют основания ставить под сомнение дату получения документов, имеющуюся в журнале регистрации - 19.01.2011.
Контрагент общества ФГУП "Почта России" в рамках контрольных мероприятий представил в инспекцию первичные документы, датированные 2010 годом, отразив их в книге продаж за декабрь 2010 года. При этом часть актов выполненных работ составлена с участием ООО "Энергоремонт", реорганизованного в форме присоединения к ООО "Северсталь-Промсервис" 30.12.2010. С учетом данных обстоятельств инспекцией сделан вывод о получении первичных документов в 2010 году.
Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении ООО "Северсталь-Промсервис" 30.12.2010 произведена государственная регистрация реорганизации последнего в форме присоединения к нему нескольких лиц, в том числе ООО "Энергоремонт". Вместе с тем, как верно отмечено судом, государственная регистрация факта реорганизации юридического лица сама по себе не свидетельствует о передаче правопреемнику всех первичных документов, имеющихся у правопредшественника в эту же дату.
Контрагент общества ФБУ "Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в г. Москве" в ответ на требование инспекции сообщило, что услуги оказаны обществу в декабре 2010 года, счет-фактура и акт выполненных работ переданы представителю общества 12.01.2011.
Контрагент общества ООО ТЭК "Трансмашавто" по требованию инспекции представил первичные документы и сообщил, что счета-фактуры за выполненные в 2010 году работы, направлены вовремя в 2010 году. Между тем, как верно отмечено судом, доказательства направления контрагентом и получения обществом первичных документов в 2010 году налоговым органом в материалы дела не представлено, в связи с этим суд правомерно указал, что оснований ставить под сомнение дату получения счетов-фактур, указанную обществом в журнале регистрации, не имеется.
ООО фирма "Прокатмонтаж-5", ООО фирма "Прокатмонтаж-2", ООО "ВСКГ", ООО "Прокатмонтаж-4", ООО "Энергетик-2", ООО "ЛНСВ" в сопроводительных письмах сообщили инспекции, что акты выполненных работ оформляются в программе АСУ ТОиР Заказчика (ОАО "Северсталь"), к которой у субподрядчиков доступа не имеется; акты первоначально оформляются генподрядчиком (ООО "Северсталь-Просервис") на основе данных, предоставленных субподрядчиком, далее акты подписываются субподрядчиком и направляются на подпись генподрядчику; счета-фактуры направляются генподрядчику только после того, как работы приняты у генподрядчика заказчиком и подписанные без замечаний акты выполненных работ вернулись субподрядчику. Вместе с тем пояснений в отношении фактической даты направления обществу первичных документов названными обществами не представлено. Кроме того, как правомерно отмечено судом, поскольку эти контрагенты сообщили, что на сроки направления документов повлияли новогодние праздники, данный факт косвенно свидетельствует о направлении документов в январе 2011 года.
Подрядчик общества ООО "РКХО" в сопроводительном письме, полученном налоговым органом, пояснил, что счета-фактуры и акты выполненных работ за декабрь 2010 года, подписанные и принятые генподрядчиком, сданы и приняты бухгалтерией ООО "Северсталь-Промсервис" в оговоренные в договорах субподряда сроки и в соответствии с требованиями статей 168, 169 НК РФ. При этом названный контрагент сослался на акты сверок, составленные по состоянию на 31.12.2010 и 31.01.2011. Между тем, как обоснованно указано судом, в представленных актах сверок расчетов отсутствуют счета-фактуры, затраты по которым включены обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2011 год. В связи с этим, вывод инспекции о получении заявителем первичных документов в 2010 году правомерно признан судом первой инстанции необоснованным и документально не подтвержденным, так как в материалах дела отсутствуют доказательства фактического направления первичных документов названного контрагента в декабре 2010 года.
Как указано в полученных инспекцией пояснениях субподрядчика общества ООО "РМП", счета-фактуры за выполненные в декабре 2010 года работы поступили в ООО "Северсталь-Промсервис" в 2011 году.
Субподрядчик общества ООО "КРАВТ" в представленных по требованию инспекции пояснениях указал, что счет-фактура от 06.12.2010 N 60 направлен обществу в декабре 2010 года. Вместе с тем доказательства, подтверждающие названную информацию, в материалах дела отсутствуют. Кроме того, как верно отмечено судом, с учетом продолжительных новогодних праздников направленный в 2010 году счет-фактура от 06.12.2010 мог быть получен адресатом лишь в 2011 году.
Субподрядчик общества ООО "СтройЦентрПроект" в представленных по требованию инспекции пояснениях указал, что счета-фактуры переданы обществу в течение 5 дней со дня подписания актов выполненных работ, о чем имеется отметка должностного лица общества. На представленных в материалы дела счетах-фактурах имеются отметки о получении их обществом в 2011 году. Доказательств, опровергающих данный факт, ответчиком не представлено.
Субподрядчик общества ООО "СевЗапМонтажСтрой" в представленных по требованию инспекции пояснениях указал, что счета-фактуры и акты выполненных работ за декабрь 2010 год направлены обществу почтой в январе 2011 года.
Контрагент общества ООО "Система" в пояснениях в ответ на требование инспекции указал, что счет-фактура и акт оказанных услуг направлены обществу в декабре 2010 года почтой и, вероятно, получены заявителем в январе 2011 года. Доказательств иного налоговым органом в материалы дела не представлено.
Субподрядчик общества ООО "СКиВ" в пояснениях на требование указал, что счета-фактуры и акты выполненных работ за декабрь 2010 года переданы обществу в соответствии с требованиями статьей 168, 169 НК РФ, при этом ООО "Северсталь-Промсервис" сообщало субподрядчику об учете данных счетов-фактур январем 2011 года. Данное обстоятельство инспекцией также документально не опровергнуто.
Из пояснений ООО "Векта+" следует, что спорные счета-фактуры за декабрь 2010 года представлены обществу в январе 2011 года по окончании новогодних праздников. Доказательств иного налоговым органом в материалы дела не представлено.
Контрагент общества НОУ ДПО "Учебный центр "Системэнерго" в сопроводительном письме сообщил, что акты выполненных работ и счета-фактуры выписываются в день окончания обучения и вместе с документами по обучению в тот же день передаются представителям организаций, проходившим обучение. Вместе с тем доказательств вручения обществу документов в 2010 году контрагентом не представлено. Данное обстоятельство инспекцией также документально не опровергнуто.
Контрагент общества ООО "УСТ-Череповец" в пояснительной записке указал, что счета-фактуры за выполненные в 2010 году работы направлены обществу в 2011 году в связи с длительным согласованием стоимости аренды автопогрузчика. Доказательств иного инспекцией в материалы дела не представлено.
Подрядчик общества БУЗ ВО "Медсанчасть "Северсталь" в сопроводительном письме сообщило, что счета-фактуры за декабрь 2010 года выставлены обществу 31.12.2010 в направлены контрагенту в 2011 году. Доказательств иного налоговым органом в материалы дела не представлено.
Контрагент общества ООО "ТЭК Новтранс" в пояснениях, представленных на требование инспекции, указал, что счета-фактуры направлены обществу в январе 2011 года. Доказательств иного инспекцией в материалы дела не представлено.
Остальные контрагенты общества в ответ на требование инспекции доказательств направления или вручения первичных документов за 2010 год в том же периоде не представили.
В соответствии с требованиями статьи 247 НК РФ под объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 названного Кодекса в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем (отчетном) налоговом периоде. Расходы по операциям прошлых лет не являются ошибками (искажениями) в исчислении налоговой базы и не подлежат корректировке путем внесения соответствующих изменений в отчетный период фактического совершения данных хозяйственных операций, а включаются во внереализационные расходы и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном налоговом периоде.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов для организаций, применяющих в целях признания доходов и расходов метод начисления, является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в том случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета, формируемого, в свою очередь, на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.
Судом первой инстанции установлено, что обществом в состав внереализационных расходов в 2011 году включены убытки прошлого налогового периода (2010 года), не включенные в расходы этого периода ввиду поступления счетов-фактур, датированных 2010 годом, но полученных с опозданием в 2011 году.
Вместе с тем, поскольку по итогам 2010 года обществом получен положительный финансовый результат, включенные в состав налоговой базы по налогу на прибыль 2011 года внереализационные расходы не являются убытками прошлых налоговых периодов.
Однако апелляционная инстанция считает, что довод инспекции о том, что общество в рассматриваемом случае неправомерно применило пункт 1 статьи 54 НК РФ, обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным ввиду следующего.
Пункт 1 статьи 252 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, соответствующим установленным критериям.
Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Названной статьей Кодекса также установлены особенности для признания расходов в зависимости от их характера.
Из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Норма абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ изложена в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ и вступила в силу с 01.01.2010, устанавливая дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков: право корректировать базу налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, можно также, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога.
Таким образом, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) а, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Получение первичных документов, подтверждающих факт несения расходов, не учтенных при исчислении налога, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода (необоснованное уменьшение расходов и увеличение доходов прошлого налогового периода), а не о возникновении обстоятельства выявления убытков прошлого налогового периода в период получения документов.
Следовательно, при обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, нет необходимости подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды. В любом случае право выбора остается за налогоплательщиком: при выявлении переплаты налога в прошлых периодах он может либо учесть это в текущей декларации, либо подать уточненную за период, в котором была допущена ошибка.
Инспекцией не отрицается, тот факт, что оплата стоимости выполненных работ и оказанных услуг по спорным первичным документам произведена обществом в 2010 году, акты выполненных работ и счета-фактуры подтверждают реальность понесенных обществом затрат.
При таких обстоятельствах общество, выявив в прошлом налоговом периоде (2010 год) ошибку, выразившуюся в занижении расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, которая привела к излишней уплате налога на прибыль, правомерно провело перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за налоговый период, в котором такие ошибки выявлены (2011 год).
Таким образом, данные суммы расходов правомерно учтены заявителем при определении налогооблагаемой прибыли. При этом, как верно отмечено судом, ошибка при указании вида расходов (внереализационные расходы) не умаляет права налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, при исчислении налога на прибыль за прошлые налоговые периоды заявитель не производил уменьшение налогооблагаемой базы на осуществленные, но несвоевременно предъявленные расходы, налог на прибыль уплатил в полном размере, следовательно, ущерб бюджету в виде недоплаты налога не причинен.
Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2013 года по делу N А44-5432/2011, от 22 января 2013 года по делу N А56-16511/2012, от 25 октября 2011 года по делу N А56-71790/2010.
В налоговой декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2010 год отражены доходы от реализации в сумме 1 937 731 032 руб., внереализационные доходы - в сумме 2 502 918 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации, - в сумме 1 823 970 558 руб., внереализационные расходы - в сумме 756 241 руб.; по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2010 год обществом получена прибыль в размере 114 399 278 руб. и исчислен к уплате в соответствующие бюджеты налог в сумме 22 879 856 руб.
Факт уплаты обществом налога на прибыль организаций в полном объеме, исчисленного по декларации за 2010 год, инспекцией не оспаривается.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Поскольку в соответствии со статьями 285, 286 НК РФ подлежащая уплате сумма налога определяется по итогам налогового периода, которым является год, недоимка по налогу на прибыль за 2011 год может быть определена только по результатам налогового периода на установленный срок уплаты налога.
Исходя из правовой позиции налогового органа в случае учета обществом в составе расходов спорных сумм затрат в размере 71 175 317 руб. 13 коп., налог на прибыль за 2010 год подлежал бы уплате в размере 8 644 792 руб. 57 коп. (22 879 856 руб. - 14 235 063 руб. 43 коп.).
Завышение обществом расходов, уменьшающих доходы от реализации, за 2010 год на сумму 71 175 317 руб., в связи с поздним получением первичных документов, подтверждающих такие расходы, привело к излишней уплате налога на прибыль за 2010 год в размере 14 235 063 руб. 43 коп.
В связи с этим данный факт предоставляет заявителю право в соответствии с положениями абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ учесть спорные суммы затрат в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год.
Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что отражение обществом в 2011 году в составе расходов по налогу на прибыль стоимости спорных работ и услуг не повлекло фактического возникновения у общества недоимки по налогу на прибыль в связи с излишней уплатой налога на прибыль в 2010 году. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 14 235 063 руб. 43 коп.
Поскольку установленные инспекцией обстоятельства не привели к неуплате налога на прибыль, отсутствуют основания для начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
С учетом вышеизложенного решение инспекции от 05.06.2013 N 06-21/43 в оспариваемой заявителем части не соответствует требованиям НК РФ, в связи с этим обоснованно признано судом недействительным в указанной части.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы, изложенные в решении суда.
Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 10 февраля 2014 года по делу N А13-11547/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.
Председательствующий
А.Ю.ДОКШИНА
Судьи
О.Б.РАЛЬКО
О.А.ТАРАСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.04.2014 ПО ДЕЛУ N А13-11547/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 апреля 2014 г. по делу N А13-11547/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 17 апреля 2014 года.
В полном объеме постановление изготовлено 30 апреля 2014 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Комаровым О.С.,
при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области Ковалевой М.Р. по доверенности от 16.04.2014 N 02-12/2563, от общества с ограниченной ответственностью "Северсталь-Промсервис" Вихревой И.Г. по доверенности от 01.01.2013 N Дов/СПС-12-0022,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 10 февраля 2014 года по делу N А13-11547/2013 (судья Шестакова Н.А.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Северсталь-Промсервис" (ОГРН 1103528008979; далее - ООО "Северсталь-Промсервис", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным заявлением от 09.10.2013, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (ОГРН 1043500095726; далее - инспекция, налоговый орган) от 05.06.2013 N 06-21/43 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций за 2011 год в сумме 14 235 063 руб. 43 коп., пени в сумме 1 670 310 руб. 58 коп., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2011 год в виде штрафа в сумме 771 489 руб. 08 коп. и о возложении на инспекцию обязанности устранить допущенные нарушения прав общества.
Решением Арбитражного суда Вологодской области от 10 февраля 2014 года с учетом определения об исправлении опечатки от 3 марта 2014 года заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.
Налоговый орган с решением суда не согласился и обратился с жалобой с учетом устного уточнения ее просительной части представителем инспекции, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований. Мотивируя жалобу, ссылается на законность оспариваемого решения инспекции. Считает, что выводы суда, изложенные в обжалуемом решении, не соответствуют обстоятельствам дела, судом не дано надлежащей правовой оценки выводам, изложенным в решении налогового органа относительно необоснованного занижения налога на прибыль организаций за 2011 год в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов затрат по приобретению услуг сторонних организаций в 2010 году.
Общество в отзыве и ее представитель в судебном заседании доводы апелляционной жалобы отклонили, просили оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, апелляционная коллегия не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Северсталь-Промсервис" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 19.04.2013 N 06-21/43.
По итогам рассмотрения акта проверки и с учетом возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 05.06.2013 N 06-21/43 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль и транспортного налога в виде штрафа в общей сумме 771 590 руб. 28 коп. Кроме того, данным решением обществу доначислено и предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 14 235 063 руб. 43 коп., транспортный налог в сумме 1012 руб., пени за неуплату указанных налогов в общей сумме 1 670 320 руб. 67 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 15.08.2013 N 14-09/009333@, вынесенным по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу с момента его утверждения.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.
В решения инспекции указано на неправомерное занижение обществом налога на прибыль за 2011 год в результате неправомерного включения в состав внереализационных расходов в январе 2011 года затрат по приобретению в 2010 году услуг у сторонних организаций на сумму 71 175 317 руб. 13 коп.
Из содержания налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год следует, что в строке 300 приложения 2 к листу 02 налогоплательщиком отражена сумма убытков, приравниваемым к внереализационным расходам, в сумме 81 421 219 руб., из которых 80 366 589 руб. - убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.
В ответ на требование инспекции обществом в ходе проверки представлены первичные документы, подтверждающие сумму убытков прошлых налоговых периодов, включенных в указанную сумму.
Исследовав представленные заявителем документы, налоговый орган установил, что во внереализационные расходы 2011 года включена сумма расходов по счетам-фактурам, датированным 2010 годом.
При этом согласно журналу регистрации входящей корреспонденции, все представленные обществом счета-фактуры поступили в общество в январе 2011 года. Однако в результате проведенного инспекцией сравнительного анализа представленных обществом счетов-фактур контрагентов и журнала регистрации входящей корреспонденции общества ответчиком установлено, что в связи с несоответствиями входящих номеров указанных документов фактическое получение части счетов-фактур заявителем не подтверждено. Перечень документов отражен в приложении 1 к акту проверки.
Вместе с тем, полагая, что ошибочное занижение расходов при исчислении налога на прибыль за 2010 год на суммы расходов на производство работ и оказание услуг привело к излишней уплате налога на прибыль за 2010 год, руководствуясь положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, общество включило спорные суммы в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год.
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 год послужил вывод инспекции о том, что предусмотренное абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ право налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, возникает только при невозможности определения периода совершения ошибок (искажений). Как полагает налоговый орган, поскольку первичные документы поступили в общество до даты формирования и представления в инспекцию налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, данные документы позволяют определить период совершения ошибки, то заявителю следовало провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2010 год.
Суд первой инстанции удовлетворил требования общества, указав, что отражение обществом в 2011 году в составе расходов по налогу на прибыль стоимости спорных работ (услуг) не повлекло возникновения недоимки по налогу на прибыль в связи с излишней уплатой налога на прибыль в 2010 году.
Апелляционная инстанция находит данный вывод суда обоснованным ввиду следующего.
Как усматривается в материалах дела, в рамках полномочий, предоставленных статьей 93.1 НК РФ, налоговым органом проведены контрольные мероприятия, направленные на подтверждение периода предоставления счетов-фактур и актов выполненных работ подрядными организациями, в результате которых инспекцией получен ряд документов по взаимоотношениям общества и его контрагентов по спорным затратам.
Так, согласно журналу регистрации входящей корреспонденции и отметке на самом счете-фактуре, счет-фактура ООО "СтройТрансАвто" от 31.12.2010 N 542 поступил в общество 26.01.2011.
При этом в представленных налоговому органу пояснениях ООО "СтройТрансАвто" указало на обычный порядок представления счетов-фактур за оказанные услуги, пояснило, что спорный счет-фактура направлялся контрагенту повторно.
Однако, как верно отмечено судом первой инстанции, из представленных подрядчиком документов невозможно достоверно установить дату первичного направления счета-фактуры, в связи с этим вывод суда о получении обществом счета-фактуры указанного контрагента в январе 2011 года является правомерным.
От ООО "Промсервис" в ходе контрольных мероприятий инспекцией получены первичные документы, датированные 2010 годом, которые отражены в книге продаж указанного подрядчика за декабрь 2010 года. В связи с тем, что подрядчик не представил пояснений в отношении даты направления счетов-фактур и актов выполненных работ в адрес общества, вывод инспекции о получении первичных документов до момента составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год правомерно признан судом первой инстанции необоснованным и документально не подтвержденным.
От ООО "Бюро аналитического приборостроения "Хромдет-Экология" в ходе контрольных мероприятий инспекцией получены первичные документы, датированные 2010 годом. Названный подрядчик в сопроводительном письме пояснил, что акт, счет-фактура и счет направлены обществу факсом, а прибор вместе с оригиналами документов направлен заказчику после поступления денежных средств на расчетный счет. Оплата работ произведена обществом 23.12.2010, что подтверждается платежным поручением. В связи с тем, что подрядчик не дату получения обществом оригиналов первичных документов вместе с прибором, вывод инспекции о получении первичных документов в 2010 году либо до момента составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год правомерно признан судом первой инстанции необоснованным и документально не подтвержденным.
ОАО "Северсталь-Инфоком" в ответ на требование инспекции в сопроводительном письме пояснило, что первичные документы доставлены заявителю 10.01.2011. Вместе с тем документальное подтверждение такой доставки налоговым органом в материалы дела не представлено, следовательно суд правомерно указал, что в данном случае отсутствуют основания ставить под сомнение дату получения документов, имеющуюся в журнале регистрации - 19.01.2011.
Контрагент общества ФГУП "Почта России" в рамках контрольных мероприятий представил в инспекцию первичные документы, датированные 2010 годом, отразив их в книге продаж за декабрь 2010 года. При этом часть актов выполненных работ составлена с участием ООО "Энергоремонт", реорганизованного в форме присоединения к ООО "Северсталь-Промсервис" 30.12.2010. С учетом данных обстоятельств инспекцией сделан вывод о получении первичных документов в 2010 году.
Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении ООО "Северсталь-Промсервис" 30.12.2010 произведена государственная регистрация реорганизации последнего в форме присоединения к нему нескольких лиц, в том числе ООО "Энергоремонт". Вместе с тем, как верно отмечено судом, государственная регистрация факта реорганизации юридического лица сама по себе не свидетельствует о передаче правопреемнику всех первичных документов, имеющихся у правопредшественника в эту же дату.
Контрагент общества ФБУ "Государственный региональный центр стандартизации, метрологии и испытаний в г. Москве" в ответ на требование инспекции сообщило, что услуги оказаны обществу в декабре 2010 года, счет-фактура и акт выполненных работ переданы представителю общества 12.01.2011.
Контрагент общества ООО ТЭК "Трансмашавто" по требованию инспекции представил первичные документы и сообщил, что счета-фактуры за выполненные в 2010 году работы, направлены вовремя в 2010 году. Между тем, как верно отмечено судом, доказательства направления контрагентом и получения обществом первичных документов в 2010 году налоговым органом в материалы дела не представлено, в связи с этим суд правомерно указал, что оснований ставить под сомнение дату получения счетов-фактур, указанную обществом в журнале регистрации, не имеется.
ООО фирма "Прокатмонтаж-5", ООО фирма "Прокатмонтаж-2", ООО "ВСКГ", ООО "Прокатмонтаж-4", ООО "Энергетик-2", ООО "ЛНСВ" в сопроводительных письмах сообщили инспекции, что акты выполненных работ оформляются в программе АСУ ТОиР Заказчика (ОАО "Северсталь"), к которой у субподрядчиков доступа не имеется; акты первоначально оформляются генподрядчиком (ООО "Северсталь-Просервис") на основе данных, предоставленных субподрядчиком, далее акты подписываются субподрядчиком и направляются на подпись генподрядчику; счета-фактуры направляются генподрядчику только после того, как работы приняты у генподрядчика заказчиком и подписанные без замечаний акты выполненных работ вернулись субподрядчику. Вместе с тем пояснений в отношении фактической даты направления обществу первичных документов названными обществами не представлено. Кроме того, как правомерно отмечено судом, поскольку эти контрагенты сообщили, что на сроки направления документов повлияли новогодние праздники, данный факт косвенно свидетельствует о направлении документов в январе 2011 года.
Подрядчик общества ООО "РКХО" в сопроводительном письме, полученном налоговым органом, пояснил, что счета-фактуры и акты выполненных работ за декабрь 2010 года, подписанные и принятые генподрядчиком, сданы и приняты бухгалтерией ООО "Северсталь-Промсервис" в оговоренные в договорах субподряда сроки и в соответствии с требованиями статей 168, 169 НК РФ. При этом названный контрагент сослался на акты сверок, составленные по состоянию на 31.12.2010 и 31.01.2011. Между тем, как обоснованно указано судом, в представленных актах сверок расчетов отсутствуют счета-фактуры, затраты по которым включены обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2011 год. В связи с этим, вывод инспекции о получении заявителем первичных документов в 2010 году правомерно признан судом первой инстанции необоснованным и документально не подтвержденным, так как в материалах дела отсутствуют доказательства фактического направления первичных документов названного контрагента в декабре 2010 года.
Как указано в полученных инспекцией пояснениях субподрядчика общества ООО "РМП", счета-фактуры за выполненные в декабре 2010 года работы поступили в ООО "Северсталь-Промсервис" в 2011 году.
Субподрядчик общества ООО "КРАВТ" в представленных по требованию инспекции пояснениях указал, что счет-фактура от 06.12.2010 N 60 направлен обществу в декабре 2010 года. Вместе с тем доказательства, подтверждающие названную информацию, в материалах дела отсутствуют. Кроме того, как верно отмечено судом, с учетом продолжительных новогодних праздников направленный в 2010 году счет-фактура от 06.12.2010 мог быть получен адресатом лишь в 2011 году.
Субподрядчик общества ООО "СтройЦентрПроект" в представленных по требованию инспекции пояснениях указал, что счета-фактуры переданы обществу в течение 5 дней со дня подписания актов выполненных работ, о чем имеется отметка должностного лица общества. На представленных в материалы дела счетах-фактурах имеются отметки о получении их обществом в 2011 году. Доказательств, опровергающих данный факт, ответчиком не представлено.
Субподрядчик общества ООО "СевЗапМонтажСтрой" в представленных по требованию инспекции пояснениях указал, что счета-фактуры и акты выполненных работ за декабрь 2010 год направлены обществу почтой в январе 2011 года.
Контрагент общества ООО "Система" в пояснениях в ответ на требование инспекции указал, что счет-фактура и акт оказанных услуг направлены обществу в декабре 2010 года почтой и, вероятно, получены заявителем в январе 2011 года. Доказательств иного налоговым органом в материалы дела не представлено.
Субподрядчик общества ООО "СКиВ" в пояснениях на требование указал, что счета-фактуры и акты выполненных работ за декабрь 2010 года переданы обществу в соответствии с требованиями статьей 168, 169 НК РФ, при этом ООО "Северсталь-Промсервис" сообщало субподрядчику об учете данных счетов-фактур январем 2011 года. Данное обстоятельство инспекцией также документально не опровергнуто.
Из пояснений ООО "Векта+" следует, что спорные счета-фактуры за декабрь 2010 года представлены обществу в январе 2011 года по окончании новогодних праздников. Доказательств иного налоговым органом в материалы дела не представлено.
Контрагент общества НОУ ДПО "Учебный центр "Системэнерго" в сопроводительном письме сообщил, что акты выполненных работ и счета-фактуры выписываются в день окончания обучения и вместе с документами по обучению в тот же день передаются представителям организаций, проходившим обучение. Вместе с тем доказательств вручения обществу документов в 2010 году контрагентом не представлено. Данное обстоятельство инспекцией также документально не опровергнуто.
Контрагент общества ООО "УСТ-Череповец" в пояснительной записке указал, что счета-фактуры за выполненные в 2010 году работы направлены обществу в 2011 году в связи с длительным согласованием стоимости аренды автопогрузчика. Доказательств иного инспекцией в материалы дела не представлено.
Подрядчик общества БУЗ ВО "Медсанчасть "Северсталь" в сопроводительном письме сообщило, что счета-фактуры за декабрь 2010 года выставлены обществу 31.12.2010 в направлены контрагенту в 2011 году. Доказательств иного налоговым органом в материалы дела не представлено.
Контрагент общества ООО "ТЭК Новтранс" в пояснениях, представленных на требование инспекции, указал, что счета-фактуры направлены обществу в январе 2011 года. Доказательств иного инспекцией в материалы дела не представлено.
Остальные контрагенты общества в ответ на требование инспекции доказательств направления или вручения первичных документов за 2010 год в том же периоде не представили.
В соответствии с требованиями статьи 247 НК РФ под объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 названного Кодекса в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем (отчетном) налоговом периоде. Расходы по операциям прошлых лет не являются ошибками (искажениями) в исчислении налоговой базы и не подлежат корректировке путем внесения соответствующих изменений в отчетный период фактического совершения данных хозяйственных операций, а включаются во внереализационные расходы и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном налоговом периоде.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов для организаций, применяющих в целях признания доходов и расходов метод начисления, является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Согласно пункту 8 статьи 274 НК РФ под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в том случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основе данных налогового учета, формируемого, в свою очередь, на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.
Судом первой инстанции установлено, что обществом в состав внереализационных расходов в 2011 году включены убытки прошлого налогового периода (2010 года), не включенные в расходы этого периода ввиду поступления счетов-фактур, датированных 2010 годом, но полученных с опозданием в 2011 году.
Вместе с тем, поскольку по итогам 2010 года обществом получен положительный финансовый результат, включенные в состав налоговой базы по налогу на прибыль 2011 года внереализационные расходы не являются убытками прошлых налоговых периодов.
Однако апелляционная инстанция считает, что довод инспекции о том, что общество в рассматриваемом случае неправомерно применило пункт 1 статьи 54 НК РФ, обоснованно признан судом первой инстанции несостоятельным ввиду следующего.
Пункт 1 статьи 252 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, соответствующим установленным критериям.
Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Названной статьей Кодекса также установлены особенности для признания расходов в зависимости от их характера.
Из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Норма абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ изложена в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ и вступила в силу с 01.01.2010, устанавливая дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков: право корректировать базу налогового (отчетного) периода, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, можно также, если допущенные ошибки (искажения) привели к переплате налога.
Таким образом, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) а, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Получение первичных документов, подтверждающих факт несения расходов, не учтенных при исчислении налога, после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода (необоснованное уменьшение расходов и увеличение доходов прошлого налогового периода), а не о возникновении обстоятельства выявления убытков прошлого налогового периода в период получения документов.
Следовательно, при обнаружении ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, нет необходимости подавать уточненные налоговые декларации за предыдущие периоды. В любом случае право выбора остается за налогоплательщиком: при выявлении переплаты налога в прошлых периодах он может либо учесть это в текущей декларации, либо подать уточненную за период, в котором была допущена ошибка.
Инспекцией не отрицается, тот факт, что оплата стоимости выполненных работ и оказанных услуг по спорным первичным документам произведена обществом в 2010 году, акты выполненных работ и счета-фактуры подтверждают реальность понесенных обществом затрат.
При таких обстоятельствах общество, выявив в прошлом налоговом периоде (2010 год) ошибку, выразившуюся в занижении расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, которая привела к излишней уплате налога на прибыль, правомерно провело перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за налоговый период, в котором такие ошибки выявлены (2011 год).
Таким образом, данные суммы расходов правомерно учтены заявителем при определении налогооблагаемой прибыли. При этом, как верно отмечено судом, ошибка при указании вида расходов (внереализационные расходы) не умаляет права налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, при исчислении налога на прибыль за прошлые налоговые периоды заявитель не производил уменьшение налогооблагаемой базы на осуществленные, но несвоевременно предъявленные расходы, налог на прибыль уплатил в полном размере, следовательно, ущерб бюджету в виде недоплаты налога не причинен.
Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2013 года по делу N А44-5432/2011, от 22 января 2013 года по делу N А56-16511/2012, от 25 октября 2011 года по делу N А56-71790/2010.
В налоговой декларации общества по налогу на прибыль организаций за 2010 год отражены доходы от реализации в сумме 1 937 731 032 руб., внереализационные доходы - в сумме 2 502 918 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации, - в сумме 1 823 970 558 руб., внереализационные расходы - в сумме 756 241 руб.; по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2010 год обществом получена прибыль в размере 114 399 278 руб. и исчислен к уплате в соответствующие бюджеты налог в сумме 22 879 856 руб.
Факт уплаты обществом налога на прибыль организаций в полном объеме, исчисленного по декларации за 2010 год, инспекцией не оспаривается.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
Поскольку в соответствии со статьями 285, 286 НК РФ подлежащая уплате сумма налога определяется по итогам налогового периода, которым является год, недоимка по налогу на прибыль за 2011 год может быть определена только по результатам налогового периода на установленный срок уплаты налога.
Исходя из правовой позиции налогового органа в случае учета обществом в составе расходов спорных сумм затрат в размере 71 175 317 руб. 13 коп., налог на прибыль за 2010 год подлежал бы уплате в размере 8 644 792 руб. 57 коп. (22 879 856 руб. - 14 235 063 руб. 43 коп.).
Завышение обществом расходов, уменьшающих доходы от реализации, за 2010 год на сумму 71 175 317 руб., в связи с поздним получением первичных документов, подтверждающих такие расходы, привело к излишней уплате налога на прибыль за 2010 год в размере 14 235 063 руб. 43 коп.
В связи с этим данный факт предоставляет заявителю право в соответствии с положениями абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ учесть спорные суммы затрат в составе расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год.
Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что отражение обществом в 2011 году в составе расходов по налогу на прибыль стоимости спорных работ и услуг не повлекло фактического возникновения у общества недоимки по налогу на прибыль в связи с излишней уплатой налога на прибыль в 2010 году. Следовательно, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 14 235 063 руб. 43 коп.
Поскольку установленные инспекцией обстоятельства не привели к неуплате налога на прибыль, отсутствуют основания для начисления пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
С учетом вышеизложенного решение инспекции от 05.06.2013 N 06-21/43 в оспариваемой заявителем части не соответствует требованиям НК РФ, в связи с этим обоснованно признано судом недействительным в указанной части.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы, изложенные в решении суда.
Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 10 февраля 2014 года по делу N А13-11547/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.
Председательствующий
А.Ю.ДОКШИНА
Судьи
О.Б.РАЛЬКО
О.А.ТАРАСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)