Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 02 апреля 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 09 апреля 2014 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего В.В. Рубановой,
судей Е.Л. Сидорович, А.В. Пятковой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,
рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю
апелляционное производство N 05АП-15258/2013
на решение от 25.10.2013
судьи Н.Н. Куприяновой
по делу N А51-18848/2013 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению индивидуального предпринимателя Набожейко Андрея Алексеевича (ИНН 250200399213, ОГРН 304250233600106, дата государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 29.04.1997) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ОГРН 1042500907283, ИНН 2502005990, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 06.03.2013 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии:
- от ИП Набожейко А.А.: Балановский А.А. по доверенности N 25АА 0825724 от 16.01.2013 сроком действия на 3 года, Ременюк А.П. по доверенности N 25АА 0825726 от 16.01.2013 сроком действия на 3 года;
- от МИФНС N 10 по Приморскому краю: начальник отдела Инспекции Веретешкина А.А. по доверенности N 47 от 30.07.2013 сроком действия до 30.07.2014, начальник отдела Инспекции Михеева Е.А. по доверенности N 34 от 16.07.2013, главный специалист-эксперт Шемина О.Н. по доверенности N 52 от 15.10.2013, сроком действия до 15.10.2014.
установил:
Индивидуальный предприниматель Набожейко Андрей Алексеевич (далее заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Набожейко А.А.) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю (далее по тексту инспекция, налоговый орган) 06.03.2013 N 13 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления ФНС России N 13-11/112от 25.03.2013.
Решением суда от 25.10.2013 требования предпринимателя удовлетворены в полном объеме.
Посчитав, что выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права и противоречат фактическим обстоятельствам, установленным по делу, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить, в удовлетворении требований предпринимателя отказать.
Доводы апелляционной жалобы сводятся к тому, что налоговым органом были представлены достоверные и достаточные доказательства, подтверждающие факт получения ИП Набожейко А.А. необоснованной налоговой выгоды, ввиду создания схемы дробления бизнеса между ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А, с которыми заявитель состоит в близком родстве, то есть указанные лица являются взаимозависимыми.
По мнению, налогового органа розничная торговля в супермаркете "Юлия" исключает возможность применения предпринимателем ЕНВД, поскольку разделение площадей носило формальный характер, а фактически соблюдено не было, что выражалось в том, что вход в здание супермаркета был единый, на здании магазина была размещена единая вывеска супермаркета ООО "Юлия" с указанием времени работы магазина, товар был рассортирован не по принадлежности к собственнику, а по виду, в связи с чем определить собственника товара не представлялось возможным. Кроме того, в супермаркете была единая кассовая линия, трудовые функции в магазине выполняли одни и те же продавцы, кассиры, администраторы, что подтверждается представленными в материалы дела протоколами допроса.
С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о том, налоговым органом не доказан факт получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Из представленных в материалы дела договоров безвозмездного пользования также не представляется возможным определить конкретную площадь, выделенную ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А.
Из представленных в материалы дела инвентаризационных документов следует, что площадь торгового зала супермаркета "Юлия", расположенного на первом этаже составляет 403,6 кв. метров. Сведения о разделении данной площади отсутствуют, что свидетельствует о том, что предпринимателем использовалась площадь всего торгового зала.
Вывод суда первой инстанции о том, что площадь торгового зала была разделена витринами и стеллажами противоречит положениям главы 26.3 Налогового кодекса Российской и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской, изложенной в пункте 12 Информационного письма от 05.03.2013 N 157, согласно которым вывод суда о наличии самостоятельного объекта торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Таким образом, доначисление предпринимателю налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость за 2009-2011 годы в общей сумме 45.532.817 руб., а также соответствующих пеней и штрафных является правомерным.
В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, кроме того, в материалы дела налоговым органом были представлены дополнительные пояснения и расчеты, которые были приобщены судом в материалы дела.
Представители предприниматели на доводы апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в письменном отзыве и дополнительных пояснениях по жалобе, указали, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, в связи с чем обжалуемое решение суда отмене или изменению не подлежит.
В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 27.03.2014 до 02.04.2014. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда при участии представителе сторон.
Из материалов дела коллегией установлено.
На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю от 10.08.2012 N 46 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Набожейко Андрея Алексеевича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ЕНВД, УСНО, НДФЛ, НДС, земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, единого социального налога за период с 1.01.2009 по 31.12.2009 и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2009 год.
По окончанию проверки инспекция составила акт от 07.12.2012 N 87.
По результатам рассмотрения акта с учетом представленных возражений, дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган принял решение от 06.03.2013 N 13 о привлечении ИП Набожейко А.А. к налоговой ответственности в виде штрафов по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2.778.188,07 руб. за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ, НДС, ЕСН по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2.505.843,18 руб. за неуплату НДС, НДФЛ, УСНО, ЕСН.
Исходя из установленных проверкой нарушений, указанным решением инспекция также доначислила к уплате предпринимателю налог на доходы физических лиц за 2009-2011 годы в сумме 42.303.972 руб. НДС за 2009, 2010, 2011 годы в сумме 90.505.498 руб., УСН за 2009 год в сумме 3.074.583 руб.. ЕСН за 2009 год в сумме 1.677.099 руб. и начислила в порядке статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пени в размере 27.797.580,83 руб. за неуплату данных сумм налогов.
В обоснование исчисления УСН, а также налоговых платежей в соответствии с общим налоговым режимом (НДФЛ, НДС и ЕСН), приходящихся пеней и штрафов инспекция указала, что при осуществлении деятельности в сфере розничной торговли через магазин "Юлия" в г. Артеме Приморского края предприниматель неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в результате занижения фактически используемой площади торговых залов. Проверяющие установили, что ИП Набожейко А.А. самостоятельно осуществлял деятельность в указанных магазинах с площадью торговых залов, превышающих 150 кв. м, а представление ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А. налоговой отчетности по ЕНВД в отношении данных объектов торговли носило формальный характер в целях соблюдения заявителем условий для применения специального налогового режима. Тем самым ИП Набожейко А.А. в составе взаимозависимых лиц применил "схему" минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении общеустановленного режима налогообложения и специального налогового режима. Поскольку предприниматель на предложение инспекции не восстановил бухгалтерский и налоговый учет, суммы налога на доходы физических лиц и НДС, ЕСН исчислены расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике.
Не согласившись с решением инспекции, ИП Набожейко А.А. обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения жалобы УФНС России по Приморскому краю приняло решение от 28.05.2013 N 13-11/235, которым решение от 06.03.2013 N 13 изменило путем отмены начисления налогов, произведенного в части дохода, не относящегося к деятельности ИП Набожейко А.А.
С учетом перерасчета, проведенного налоговым органом, сумма доначисленных ИП Набожейко А.А. налогов составила 45.532.817 руб., в том числе НДФЛ в сумме 13.686.915 руб., НДС в сумме 28.390.062 руб., ЕСН 362.598 руб., УСНО 3.074.583 руб., сумма штрафов по статье 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации составила 1.825.853,38 руб., пени составили 8.637.237,56 руб.
Считая ошибочными выводы налогового органа о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах, а также полагая, что у инспекции отсутствовали правовые основания доначислять спорные суммы по общей системе налогообложения, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя требования ИП Набожейко А.А. и признавая недействительным решение налогового органа суд первой инстанции, пришел к выводу, что налоговой инспекцией не доказаны установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие о ведении предпринимателем торговли в магазине "Юлия" на площади, превышающей 150 кв. м, в связи с чем суд пришел к выводу о неправомерности доначисления инспекцией налогов по общей системе налогообложения и налога по упрощенной системе налогообложения.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права, в связи с чем решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается названным Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации указан перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД.
Из указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации следует, что основным условием, необходимым для применения налогоплательщиком режима налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление хозяйствующим субъектом одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которой законодателем установлен данный режим налогообложения. При этом определенный налоговым законодательством перечень видов деятельности является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Правовая природа ЕНВД заключается в том, что данный налоговый платеж взимается с вмененного, то есть потенциально возможного дохода налогоплательщика, рассчитываемого с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение дохода, включая фактическую возможность его получения, определяемую на основе объективных, стабильных во времени данных.
На территории города Артема Приморского края система налогообложения в виде ЕНВД введена Решением Думы Артемовского городского округа от 24.11.2005 N 222
Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации применение специального налогового режима установлено, в частности, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
В соответствии с пунктом 1, 2 статье 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Так при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется физический показатель - площадь торгового зала (в квадратных метрах).
Понятие "торговля" в Кодексе не определено, поэтому согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утвержден постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, далее - ГОСТ Р 51303-99) торговля - это вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Перечень услуг розничной торговли определен в пункте 4 ГОСТ Р 51304-2099 "Услуги розничной торговли. Общие требования" (утвержден постановлением Госстандарта России от 15.12.2009 N 769-ст) и включает в себя реализацию товаров, оказание помощи покупателю в совершении покупки и при ее использовании, информационно-консультационные услуги, создание удобств покупателям. Процесс услуги реализации товаров состоит из следующих основных этапов: формирование ассортимента, приемка товаров, обеспечение хранения, предпродажная подготовка, выкладка товаров, предложение товаров покупателю, расчет с покупателем, отпуск товара.
При осуществлении розничной торговли следует учитывать также критерии, определенные в статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; под площадью торгового зала признается часть магазина, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.
При этом площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым относятся любые имеющиеся у организации документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и другие документы).
Таким образом, система налогообложения в виде ЕНВД по рассматриваемому виду деятельности подлежит применению при условии, что площадь торгового зала, организованного в магазине (павильоне) объекта торговли, не превышает 150 кв. м. В свою очередь, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде (2009, 2010, 2011 годах) предприниматель применял специальный режим налогообложения в виде ЕНВД в связи с осуществлением, в том числе, розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, а именно:
- - магазин "Юлия", расположенный по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1;
- -магазин "Новый", расположенный по адресу: г. Артем, ул. Уссурийская, 2;
- -магазин "Дворик", расположенный по адресу: г. Артем, ул. Фрунзе, 74;
- Данная деятельность специализировалась на реализации товаров повседневного спроса - продуктов питания, бытовой химии и т.д.
Так, в отношении магазинов "Новый" и "Дворик" налоговым органом нарушений при применении предпринимателем ЕНВД не установлено.
Вместе с тем в отношении здания магазина, расположенного по ул. Кирова, 1/1 в г. Артеме установлено, что согласно свидетельству о государственной регистрации права от 17.10.2008 серии 25-АБ N 075200 данный объект недвижимости принадлежит Набожейко Андрею Алексеевичу.
Из полученных в ходе налогового контроля от ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ" сопроводительным письмом от 18.02.2013 Nф-25-10-226 документов, а именно технического паспорта на здание, расположенное по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1, а также экспликации, следует, что магазин по ул. Кирова, 1/1 состоит из 3 этажей основной площадью 1.263,3 кв. м.
При этом основная площадь первого этажа составляет 465,9 кв. м, площадь торгового зала составляет 403,6 кв. м.
Как следует из протокола осмотра от 30.11.2012 N 199 и не оспаривается заявителем на первом этаже здании расположен супермаркет "Юлия", в котором деятельность по розничной продаже продуктов питания осуществляет ИП Набожейко А.А.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция также выявила, что по данному объекту торговли (магазин "Юлия") в 2009, 2010, 2011 годах в налоговом органе одновременно с заявителем отчитывалась предприниматели Набожейко Н.В., Набожейко Ю.А. по виду деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объект стационарной торговой сети, с показателем торгового зала 146 кв. м и 148 кв. м соответственно. При этом установлено, что Набожейко Н.В. и Набожейко Ю.А. состоят в близком родстве с Набожейко А.А. и приходятся последнему супругой и дочерью.
В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений заявителем представлен договоры безвозмездного пользования от 01.01.2009, заключенные Набожейко А.А. с ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А.
В соответствии с пунктом 1.1 договора от 01.01.2009 Набожейко А.А. (ссудодатель) передает в безвозмездное временное пользование Набожейко Н.В. (ссудополучатель) нежилое торговое помещение площадью 146 кв. м, расположенное по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1. Передаваемое в безвозмездное пользование помещение используется Набожейко Н.В. под магазин.
По договору, заключенному Набожейко А.А. с ИП Набожейко Ю.А., последней в безвозмездное пользование передано нежилое торговое помещение площадью 148 кв. м по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1.
Согласно дополнительным соглашениям к договорам от 01.01.2009 в обязанности ИП Набожейко Ю.А., ИП Набожейко Н.В. входит осуществление коммунальных платежей и электроэнергии за переданное помещение.
В случае если Набожейко А.А. самостоятельно несет эксплуатационные расходы, ссудополучатели компенсируют вышеуказанные расходы по требованию ссудодателя.
Вместе с тем, согласно выписок о движении денежных средств на расчетных счетах ИП Набожейко А.А., ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А., производственные и общие затраты несет Набожейко А.А., а именно осуществляет оплату коммунальных услуг, оплату услуг по охране объекта, осуществляет закупку торгового оборудования. Каких-либо компенсационных выплат за понесенные Набожейко А.А. расходы ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. не осуществляет.
Договоры с коммунальными службами также заключает ИП Набожейко А.А., в том числе на отпуск тепловой энергии с ОАО "Дальневосточная генерирующая компания", на механизированную уборку твердых бытовых отходов с ООО "Старт", на электроснабжение с ОАО "ДЭК".
Из актов приема-передачи имущества от 01.01.2009 следует, что ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. была передана торговая площадь в размере 146 кв. м и 148 кв. м соответственно.
Между тем, из анализа договоров безвозмездного пользования следует, что заключение Набожейко А.А. договоров о передаче торговых площадей осуществлено таким образом, чтобы в соответствии с документами на каждого пользователя (ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А.) приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что позволяло налогоплательщикам применять специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход.
Для установления факта реальной передачи в безвозмездное пользования части торговой площади налоговым органом в присутствии 2-х понятых был произведен осмотр данного торгового помещения, о чем составлен протокол осмотра от 30.11.2012 N 199.
Из содержания протокола осмотра и представленных в материалы дела фотографий (том 7 л.д. 178-202) коллегией установлено, что торговая деятельность в спорном объекте ведется по принципу самообслуживания через одни магазин, имеющий общее название, общий вход, одну вывеску, торговый зал между ИП Набожейко А.А. и ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. не разделен, посетители обслуживаются в общем зале с общими кассами. При этом торговый зал оснащен едиными проходами, которые приводят покупателей к единому контрольно-кассовому центру на выходе из торгового зала. Контрольно-кассовый центр разделен на проходы для обслуживания покупателей, каждый проход оснащен монитором с системным блоком, средствами ввода данных (сканером, клавиатурой), механической лентой для подачи товара, а также контрольно-кассовой техникой. Стеллажи с товарами располагаются в торговом зале в несколько рядов со сквозными проходами, разграничений зала по пользователям помещения не установлено.
Весь торговый зал магазина выполнен в едином стиле, продавцы, кассиры одеты в одинаковую форму супермаркета "Юлия".
При осмотре склада установлено, что там находится весь товар, принадлежащий как ИП Набожейко А.А., так и ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. Однако собственников товара установить было невозможно, так как нет указателей на принадлежность продукции, нет никакого разграничения или надписей. В ходе проверки инспекцией проведены допросы сотрудников магазина "Юлия", которые являлись работниками ИП Набожейко А.А., ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А..
Из показаний свидетелей Бродской Н.В. (протокол от 21.02.2013 N 25), Андриевских Т.П. (протокол допроса от 08.02.2013), Тимофеевой Е.Ю. (от 21.02.2013 N 26), Рыбалко Е.А., допрошенных в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждается, что магазин "Юлия" работал по принципу единого торгового зала без разделения площадей, принадлежащих ссудодателю и ссудополучателям, выкладка товара производилась по группам товаров без учета его принадлежности.
Также допрошенные в ходе проверки лица указали, что работы, связанные с оформлением заявок на все группы товаров, приемкой и распределением всех поступивших товаров выкладкой товаров по полкам, обслуживанием покупателей на кассах занимались все работники магазина "Юлия" без учета фактического трудоустройства у конкретного работодателя. Заработная плата выплачивалась работникам в общей кассе, расположенной в отдельном помещении на третьем этаже. Заработную плату всем работникам супермаркета "Юлия" выдавала Баркова Е.А. Согласно справок 2 НДФЛ Баркова Е.А. с 2009 года по настоящее время является работником ИП Набожейко Н.В.
Кроме того, согласно документов, представленных КГУП "ЦЗН" г. Артема от 08.02.2013 следует, что заявки от лица ИП Набожейко А.А. на трудоустройство граждан в супермаркет "Юлия" подавала бухгалтер Бродская Н.В., официально трудоустроенная у ИП Набожейко Ю.А.
Весь товар поставщики доставляли до склада магазина "Юлия". Проверкой ценников на всех товарах в магазине занимались операторы-фактуровщики, трудоустроенные как у ИП Набожейка А.А., так и ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А.
Из протокола опроса Тимофеевой Е.А. (оператор-фактуровщик) следует, операторы осуществляли ввод данных о товаре любой группы, в том числе алкоголь, бытовая химия, колбасные изделия в единую товаро-учетную базу "Трейд-Хаус". Распечаткой штрих-кодов также занимались операторы-фактуровщики, при этом штрих-код являлся носителем информации только о товаре и его стоимости, а не его собственники.
Кроме того, всю поступившую от продажи товаров выручку на расчетный счет ИП Набожейко А.а. сдают работники Баркова Е.А. Шамшурина И.А. Согласно справок 2-НДФЛ Баркова Е.А. - работник Набожейко Н.В., Шамшурина И.А. - работник ИП Набожейко Ю.А.
Согласно документов, представленных в рамках встречных проверок от ООО "Полесье", ООО "Эста ДВ", ООО "Деметра", ООО "Умай", ЗАО "Новое время", следует, что товар, поступивший в адрес ИП Набожейко А.А. принимался кладовщиком Боглановой Е.В., Козуевой М.Ф., Олейник И.М., Старых Е.М., Чубаревой М.А. Зубакиной Н.В. Вместе с тем, по справкам 2-НДФЛ указанные лица были официально трудоустроены у ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А., ООО "Влад".
Таким образом, представленные в материалы дела доказательства в их отдельности и совокупности подтверждают факт взаимозаменяемости продавцов, а также факт выполнения ими трудовых функций независимо от трудоустройства у конкретного работодателю.
Вся деятельность работников была направлена на постоянное функционирование всего магазина "Юлия".
Тот факт, что часть опрошенных работников впоследствии отказались от своих показаний не имеет правового значения, поскольку все показания были получены в соответствии с требованиями, установленными статье 90 Налогового кодекса Российской Федерации.
Оснований сомневаться в правдивости показаний у коллегии не имеется.
Кроме того, ИП Набожейко А.А. не опроверг тот факт, что при передаче в пользование части имущества акты обмера не составлялись, а переданная торговая площадь не была отгорожена, в связи с чем торговля велась в общем зале.
Вывод суда о том, что переданная площадь была разделена витринами и стеллажами, что свидетельствует о правомерности применения предпринимателем ЕНВД коллегией признается ошибочным.
В соответствии со статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 12 Информационного письма Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 вывод о наличии самостоятельного объекта торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Однако из инвентаризационных документов, а именно технического паспорта, экспликации следует, что площадь торгового зала составляет 403,6 кв. м, извменений в инвентаризационные документы предпринимателем внесено не было, торговая площадь не была разделена между ИП Набожейко А.А., ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А.
Таким образом, разделение торговой площади витринами и стеллажами не может свидетельствовать о наличии нескольких самостоятельных объектов торговли.
Более того, как следует из материалов проверки ассортимент реализуемых всеми предпринимателями товаров был одинаковым - колбасы, молочные продукты, хлебобулочные изделия, чай, крупы, пиво, мороженое и т.д.
Товар располагался на общих витринах и стеллажах без разбивки на принадлежность товара, в связи с чем вывод суда о том, что каждая торговая площадь была отделена друг от друга витринами противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Таким образом, в ходе налоговой проверки установлено и подтверждено надлежащими доказательствами по делу, что магазин "Юлия", расположенный по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1, организован по принципу супермаркета, действовал как единый объект торговли, общая площадь торгового зала составляла более 150 кв. м, организацией работы занимались одни и те же лица - операторы, кассиры, продавцы.
В своих пояснения предприниматель ссылалось на то, что каждый из ссудополучателей занимал только ту площадь торгового зала, которая указана в договорах безвозмездного пользования, поэтому каждый из налогоплательщиков никак не мог занимать всю торговую площадь.
Однако, судом апелляционной инстанции указанный довод ИП Набожейко А.А. отклоняется, поскольку в рассматриваемом случае имеет значение то, что торговля была организована лицами в одном объекте и разделение бизнеса было только документальным, а фактически работниками магазина являлись одни и те же лица, а также то, что площадь этого объекта по правоустанавливающим документам превышает пределы, установленные для возможности применения специального налогового режима в виде ЕНВД.
Поскольку магазин фактически работал как супермаркет, то есть как единый торговый комплекс, деятельность заявителя велась на общей торговой площади магазина.
Также апелляционная коллегия отмечает, что поскольку договора пользования были заключены предпринимателем в отношении площади, которая не включала в себя площадь для проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей, то договоры безвозмездного пользования нельзя признать правоустанавливающими документами, которые подтверждают существование отдельного объекта организации торговли, отвечающего требованиям главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Более того, отсутствие на предоставленной в пользование площади контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин подтверждает факт использования предпринимателем всей площади магазина, так как договоры безвозмездного пользования не отражают реально сложившихся обстоятельств, а исходя из другого правоустанавливающего документа - технического паспорта торговая площадь составляет более 150 кв. м, при этом предприниматель уплачивал ЕНВД с площади 150 кв. м.
С учетом изложенного, исходя из реальной организации бизнеса в магазине по ул. Кирова, 1/1, договоры безвозмездного пользования не позволяли установить используемую ИП Набожейко А.А. и ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А. торговую площадь, так как они не отражали всех признаков, по которым предоставленную часть торгового зала можно было бы признать объектом организации торговли. Также из договоров субаренды не следует, что ИП Набожейко А.А. своим контрагентам-ссудополучателям передавал также торговое оборудование необходимое для выкладки и последующей реализацией товара.
Вместе с тем, со стороны ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. также не представлены документы, подтверждающие приобретение торгового оборудования, используемого в спорном магазине.
Не может быть принят во внимание вывод суда первой инстанции о том, что о самостоятельной деятельности каждого предпринимателя свидетельствует факт установления и регистрации в торговом зале кассового аппарата с интегрированной системой, которая позволяла отнести выручку за товар на счет того предпринимателя, в чьей собственности находится реализованный товар, поскольку указанный вывод не нашел под собой документального подтверждения.
Кроме того, в рамках полноты оприходования выручки за 2012 год была проведена закупка товара, в результате которой было установлено, что выручка от реализации товара с одним штрих-кодом отразилась в фискальном отчете троих предпринимателей, что свидетельствует об использовании предпринимателями единой кассовой линии.
Также в ходе допроса независимого специалиста ООО "ЦТО" в области кассовой техники Никитина О.М. (протокол от 13.02.2013 N 15) было установлено, что при установке POS систем в торговом зале, где осуществляют деятельность три предпринимателя необходимо установить три фискальных регистратора на каждую POS систему (рабочее место кассира), в товарно-учетной программе внести данные о товарах и о продавцах товаров, тогда при прохождении товара через любую из POS систем, покупатель получал бы три чека с наименованием организации - продавца и перечнем товара. Если в чеке указан один продавец, то значит установлен один фискальный регистратор и товар отражается в выручке того предпринимателя через кассу которого прошел товар.
Вместе с тем, из документов представленных на проверку следует, что ИП Набожейко А.А., ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А. при регистрации POS системы было зарегистрировано по одному фискальному регистратору на каждый кассовый аппарат, соответственно при расчете за покупку выдавался один кассовый чек, что свидетельствует о том, что выручка за товар отражалась у того предпринимателя через чью POS систему он прошел.
Доказательств обратному предпринимателем не представлено.
Кроме того, из технических заключений ООО "Центр проектов ИТ" от 21.01.2013 следует, что 17.12.2012 в ККМ IBM SurePOS-SK зав. номер 82150383, принадлежащая ИП Набожейко Н.В., в ККМ IBM SurePOS-SK зав. номер 82150382, принадлежащая ИП Набожейко Ю.А. произошло короткое замыкание, в результате чего вызвало обширное повреждение системной платы, блока питания, что привело к невозможности установить содержимое накопителя фискальной памяти по форме фискального отчета, в связи с чем доводы предпринимателя о разделении товаров по принадлежности, материалами дела не подтверждены.
Представленное в материалы дела предпринимателем письмо ООО "Центр Проектов ИТ" от 31.03.2014, о том, что контрольно-кассовая машина IBM SurePOS-SK позволяет производить оплату как наличными средствами, так и безналичным путем, не имеет правового значения, поскольку в указанном письме дано общее характеристика ККМ.
Также, коллегия считает, что не могут подтверждать факт разделения торговой площади магазина и совместного ведения деятельности, представленные при проведении проверки, договоры комиссии на совершение сделок розничной купли-продажи продовольственных товаров, заключенные ИП Набожейко А.А. с ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего арбитражного суда российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
По мнению суда апелляционной инстанции, вывод налогового органа о подтверждении установленными обстоятельствами направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного применения ИП Набожейко А.А. в спорных налоговых периодах специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении доходов, полученных от розничной торговли в магазине-супермаркете "Юлия", при применении схемы дробления капитала за счет создания нескольких предприятий на одном производственном комплексе, является правильным.
Согласно статье 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подпункт 3 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации)
При этом взаимозависимость участников сделки не является сама по себе свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды. Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в Определении N 441-О от 04.12.2003, основанием для признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным лицом сделки.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела Набожейко А.А. приходится супругом Набожейко Н.В. и отцом Набожейко Ю.А., соответственно оценив, представленные в материалы дела доказательства в отношении указанных лиц, суд папелляционной инстанции приходит к выводу, что ИП Набожейко А.А. и его контрагенты (ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А.) по договорам безвозмездного пользования и комиссионным правоотношениям являются взаимозависимыми лицами. Наличие близких родственных отношений оказало непосредственное влияние на выбор предпринимателем контрагентов для заключения договоров безвозмездного пользования, комиссии. Ни один договор из вышеуказанных договоров не заключен со случайным лицом.
Таким образом, применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки.
В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в пункте 7 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, либо лишенных деловых целей, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
При таких обстоятельствах, несмотря на заключение обществом гражданско-правовых договоров, формально содержащих все существенные условия сделки, инспекция правомерно определило объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания операций, учитывая, что ИП Набожейко А.А. в проверяемом периоде осуществлял розничную реализацию товара в торговой точке, расположенной по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1, площадь, которой составляет более 150 кв. м, следовательно, деятельность предпринимателя, осуществляемая с использованием данного объекта, не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД, а подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом, коллегия полагает, что реализация товаров по принципу организации супермаркета с площадью более 150 кв. м вообще исключает возможность применения ЕНВД.
При переводе налогоплательщика на общий режим налогоплательщика, инспекция, руководствуясь подпунктов 3, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 17 Федерального закона 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" учитывая непредставление предпринимателем необходимых для проверки правильности исчисления налогов документов, правомерно произвело начисление налогов расчетным методом.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Указанные выше обстоятельства послужили основанием для определения налоговым органом сумм налогов, подлежащих внесению ПП Набожейко А.А. в бюджет, расчетным путем, на основании имеющейся в инспекции информации о налогоплательщике, а также полученной в ходе проведения проверки информации и документов представленных в отношении предпринимателя.
С целью определения дохода, полученного предпринимателем в проверяемом периоде, инспекция определила сумму выручки на основании показателей, полученных инспекцией фискальных отчетов, выписок банка, сведений об иных видах деятельности.
Выездной налоговой проверкой было установлено, что в проверяемом периоде индивидуальный предприниматель Набожейко А.А. кроме розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, площадью торгового зала более 150 кв. м осуществлял деятельность по сдаче внаем собственного нежилого имущества; оптовой торговле; оказанию прочих услуг.
Индивидуальный предприниматель Набожейко А.А., в соответствии с положениями статей 346.12 и 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ, Кодекс) с 01.01.2008 в отношении деятельности по по сдаче внаем собственного нежилого имущества; оптовой торговле; оказанию рекламных услуг применял упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. С учетом выводов инспекции о неправомерном применении предпринимателем ЕНВД с розничной торговли в магазине "Юлия" доход ИП Набожейко А.А. с 01.01.2009 по 30.09.2009 составил 46.400.000 руб. за 2009 год 64.500.000 руб. При этом неуплата УСНО за 2009 год составила 3.074.583 руб., в связи с неотражением предпринимателем доходов от реализации товаров через магазин "Юлия" в сумме 27.766.410,27 руб.
На основании пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
При этом, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, что указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации и составляет 57,9 млн. руб. (20 млн. руб. х 1,538 х 1,34 х 1,241 х 1,132).
Таким образом, Инспекция установила, что ИП Набожейко А.А. считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения начиная с 4 квартала 2009 года.
Таким образом, с 4 квартала 2009 года ИП Набожейко А.А. обязан уплачивать налоги по общей системе налогообложения по следующим видам деятельности сдача в аренду имущества, оптовая торговля, рекламные услуги, в том числе НДФЛ, ЕСН, НДС.
Расчет налоговой базы по НДФЛ проведен налоговым органом в соответствии со статьей 208, 209, 210 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так за 4 квартал 2009 года доходы ИП Набожейко А.А. по супермаркету "Юлия" составили 15.196.709,42 руб., доходы по оптовой торговле составили 187.000 руб. по сдаче в аренду имущества 20.000 руб. и по оказанию рекламных услуг в сумме 47.534,25 руб.
Таким образом, общая сумма дохода составила 15.451.244 руб.
В соответствии со статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом также установлена сумма расходов понесенных налогоплательщиком понесенных при осуществлении деятельности, подпадающей под общий ежим налогообложения.
За 2009 год сумма расходов налогоплательщика определена на основании выписок банка о сумме затрат, произведенных на приобретение продукции, сведений об оплате коммунальных услуг, сведений о выплаченной заработной плате, уплаченных налогах, изготовление пластиковых карт, обслуживание расчетных счетов, гашение процентов по кредиту и др.
Таким образом, общая сумма расходов составила 9.967.107 руб.
Между тем, в сумму указанных затрат были включены расходы предпринимателя, понесенные при осуществлении розничной торговли в магазинах "Новый", "Дворик", по которым ИП Набожейко правомерно уплачивал ЕНВД.
В связи с непредставление документов о введении раздельного учета, расходы предпринимателя по общей системе налогообложения и ЕНВД рассчитаны пропорционально и составили 4.300.807 руб.
С учетом рассчитанных доходов 15.451.244 руб. и расходов 4.300.807 руб. (43,15% от всех расходов) налоговая база предпринимателя составила 11.150.437 руб., соответственно НДФЛ к уплате за 2009 год правомерно рассчитан в сумме 1.449.557 руб. (11.150.437*13%).
Аналогичным образом рассчитал налог на доходы физических лиц, подлежащей уплате предпринимателем за 2010 и 2011 годы.
Так за 2010 год общая сумма доходов предпринимателя, подлежащей учету по общей системе налогообложения составила 74.962.278 руб., в том числе по розничной торговле в магазине "Юлия" 74.028.726 руб., по сдаче в аренду имущества в сумме 699.280 руб., по оказанию рекламных услуг в сумме 234.272 руб.
За 2010 год сумма расходов налогоплательщика составила 70.859.903 руб.
Между тем, в сумму указанных затрат были включены расходы предпринимателя, понесенные при осуществлении розничной торговли в магазинах "Новый", "Дворик", по которым ИП Набожейко правомерно уплачивал ЕНВД.
В связи с непредставление документов о введении раздельного учета, расходы предпринимателя по общей системе налогообложения и ЕНВД рассчитаны пропорционально и составили 26.643.323 руб.
С учетом рассчитанных доходов 74.962.278 руб. и расходов 48.318.966 руб. (37,60% от общей доли расходов) налоговая база предпринимателя составила 48.318.955 руб., соответственно НДФЛ к уплате за 2010 год правомерно рассчитан в сумме 6.281.464 руб. (48.318.955*13%).
За 2011 год сумма НДФЛ к уплате предпринимателем составила 5.955.894 руб.
Указанная сумма сложилась из доходов в сумме 80.075.084 руб., в том числе по розничной продаже в магазине "Юлия" в размере 78.392.905 руб., по ведению оптовой торговле в сумме 569.057 руб., по сдаче в аренду имущества в сумме 847.790 руб., по оказанию рекламных услуг 265.332 руб.
Расход предпринимателя за 2011 год составили 96.508.490 руб., при этом расходы на деятельность, подлежащей налогообложению по общей системе составили 34.260.514 руб. (35,50%), соответственно налоговая база по НДФЛ составила 45.814.570 руб.
Проверив правомерность доначисленного налога на доходы физических лиц коллегия признает, что сумма налогов соответствует фактической обязанности предпринимателя по уплате НДФЛ, поскольку сумма доходов и расходов определена в соответствии с главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
Возражений со стороны предпринимателя по суммам доначисленного НДФЛ и документальных доказательства, опровергающих правомерность доначисленных налогов, со стороны предпринимателя не представлено.
Доводы заявителя о двойном учете в составе выручки доходов, полученных безналичным путем, документально не подтверждены.
Также обоснованно налоговым органом доначислен предпринимателю единый социальный налог за 2009 год в общей сумме 251.249 руб., в том числе в Федеральный бюджет в сумме 240.809 руб., в ФФОМС в сумме 3.840 руб., ТФОМС в сумме 6.600 руб., поскольку в нарушение подпункта 1 пункта1 статьи 235, пункта 7 статьи 243 Налогового кодекса РФ за 2009 год ЕСН с начисленной заработной платы работников не исчислен, не уплачен.
Таким образом, учитывая правомерность выводов налогового орган об обязанности налогоплательщика уплачивать налоги по общей системе налогообложения, начисление предпринимателю НДФЛ в сумме 13.686.915 руб., в том числе за 2009 год в сумме 1.449.557 руб.,за 2010 год в сумме 6.281.464, за 2011 год в сумме 5.955.894, ЕСН в сумме 251.249 руб., а также соответствующих данным суммам налогов пеней и штрафных санкций по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации (за непредставление деклараций по НДФЛ, ЕСН), по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДФЛ, ЕСН, коллегия находит правомерным, в связи с чем приходит к выводу, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований предпринимателя и признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю от 06.03.2013 N 13 (в редакции решения УФНС России по Приморскому краю от 28.05.2013 N 13-11/235) в указанной части.
Кроме того, поскольку согласно установленным налоговой проверкой обстоятельствам ИП Набожейко А.А. подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, то в силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель в проверяемом периоде являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Согласно пунктам 2 и 3 статьи 164 Кодекса налогообложение при реализации производится по налоговым ставкам в размере 10 процентов и 18 процентов, соответственно.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в 2009-, 2011 годах ИП Набожейко А.А. от суммы выручки, полученной от реализации товара с торговой площади, расположенной по адресу: город Артем, улица Кирова, 1/1, не исчисляло и не уплачивало налог на добавленную стоимость.
Сумма выручки, полученной от реализации товаров в магазине "Юлия", с применением контрольно-кассовой техники, зарегистрированной за ИП Набожейко А.А. за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, составила 1197.372.805 руб., в том числе, в 2009 году - 17.515.281 руб., в 2010 году - 87.353.896 руб., в 2011 году - 92.503.628 руб. Кроме того, предпринимателем также получен доход с реализации оптовой торговли, рекламных услуг, сдачи в аренду имущества в 2009-2011 годах на сумму 2871.442 руб., в том числе за 2009 год в сумме 254.534 руб., за 2010 год в сумме 934.549 руб., за 2011 год в сумме 1.682.359 руб.
Таким образом, налоговый орган, принимая во внимание, что НДС с реализации услуг по оптовой торговли, по рекламным услугам, по сдаче в аренду имущества должен исчисляться по ставке 18%, правомерно доначислил предпринимателю с указанных видов деятельности НДС за 2009-2011 год в сумме 516.859 руб., в том числе за 2009 год в сумме 45.816 руб., за 2010 год в сумме 168.219 руб., за 2011 год в 302.824 руб.
Между тем, с реализации товаров через магазин "Юлия" налоговый орган рассчитал НДС, подлежащей уплате предпринимателем по расчетной ставке 18/118.
По данным налоговых органов сумма НДС к уплате с розничной торговли составила в 2009 году - 2.591.252 руб., в 2010 году - 12.666.081 руб., в 2011 году 13.132.729 руб.
Однако, согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ расчетные ставки применяются в следующих случаях:
1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;
2) при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
3) при удержании налога налоговыми агентами;
4) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;
5) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;
6) при реализации автомобилей, которые приобретены для перепродажи у физических лиц, в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ;
7) при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ.
Важно отметить, что перечень случаев применения расчетной ставки является исчерпывающим. Вместе с тем в рамках настоящего дела коллегией не установлено оснований для расчета налога по расчетной ставки 18/118.
Более того, налоговый орган нормативного обоснования применения расчетной ставки не представил, указав, что основаниям для применения расчетной ставки является факт непредставления налогоплательщиком запрошенных документов, что не является основанием для применения налоговым органом пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между тем, как установлено в ходе проверки основная часть реализуемых через магазин "Юлия" товаров составляли продукты питания, при реализация которых подлежит применения ставка НДС 10% согласно пункту 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, от суммы полученной торговой выручки должен быть начислен налог на добавленную стоимость в сумме 19.737.280,5 руб., в т.ч., в 2009 году - 1.751.528,1 руб., в 2010 году - 8.735.389,6 руб. руб., в 2011 году - 9.250.362,8 руб.
Довод налогового органа о том, что ИП Набожейко А.А. в магазине "Юлия" реализовывался товар, подлежащей обложения НДС как по ставке 18%, так и по ставке 10%, в связи с чем налог на добавленную стоимость с реализации товаров в магазине должен быть исчислен пропорцией в зависимости от выручки товара, коллегией отклоняется, поскольку из представленного налоговым органом расчета невозможно установить, что весь товар, приобретенный ИП Набожейко А.А., с реализации которого должен быть исчислен НДС по разным ставкам, был продан только в магазине "Юлия", а не реализовывался через магазины "Новый" и "Дворик". Таким образом, расчет инспекцией налога соответствующей пропорцией не может быть принят в качестве достоверного и достаточного доказательства правомерности начисления НДС.
Также не имеет правового значения довод инспекции о том, что при расчете затрат, учитываемых при исчислении НДФЛ, налоговым органом был учтен НДС рассчитанный по ставке 18/118, поскольку обязанность доказывать правильность исчисления налогов, в том числе правильность применения налоговой ставки лежит на налогоплательщике.
Таким образом, расчет НДС с розничной реализации в магазине "Юлия" по ставке 10% не влечет право налогового органа пересчитать НДФЛ, включив в расходы налог по ставке 10%.
Более того, включение в расходы по НДФЛ налога на добавленную стоимость повлечет увеличение НДФЛ к уплате, вместе с тем увеличение налога, подлежащего уплате, в судебном порядке не предусмотрено.
Поскольку в данном случае общество в проверяемом периоде уплачивало ЕНВД и не считало себя обязанным уплачивать НДС, то, соответственно, при реализации товаров населению не могло применять положения статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации и включать НДС в розничную цену товара, в связи с чем начисления с выручки по реализации товаров НДС по ставке 10% (учитывая, что в основном предпринимателем реализовывались продукты питания), коллегия находит соответствующим положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учетом данных выездной налоговой проверки, инспекцией приняты налоговые вычеты в сумме 2.294.071 руб., в том числе за 2009 в сумме 185.944 руб., за 2010 год в сумме 827.309 руб., за 2011 год в сумме 1.280.818, Таким образом, учитывая сумму налоговых вычетом и подлежащие применению ставки НДС 10% и 18%, коллегия находит правомерным доначисления НДС за 2009-2011 год в общей сумме 17.960.068,4 руб., в т.ч., в 2009 году - 1.611.400 руб., в 2010 году - 8.076.299,6 руб., в 2011 году - 8.272.368,8 руб.
Вместе с тем, по решению налогового органа от 06.03.2013;13 (в редакции решения УФНС России от 28.05.2013) сумма НДС к уплате составила за 2009-2011 годы составила 28.390.062 руб., в том числе за 2009 год - 2.591.252 руб. за 2010 год - 12.666.081 руб., за 2011 год - 13.132.729 руб.
Таким образом, налоговым органом неправомерно доначислено предпринимателю к уплате НДС в размере 10.429.993,60 руб., в том числе за 2009 год в сумме 979.852 руб., за 2010 год в сумме 4.589.781,40 руб., за 2011 год в сумме 4.860.360,20 руб.
При таких обстоятельствах, решение налогового органа от 06.03.2013 N 13 в части доначисления НДС за 2009-2011 год в общей сумме 10.429.993,60 руб. соответствующих данной сумме налога пеней и штрафных санкций по статье 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, коллегией признается недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, а требования заявителя в указанной части обоснованными и подлежащими удовлетворению.
В остальной части судебная коллегия не находит оснований для признания решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю от 06.03.2013 N 13 в редакции решения УФНС России по Приморскому краю от 28.05.2013 N 13-11/235 недействительным.
С учетом изложенного, решение Арбитражного суда Приморского края от 25.10.2013 по делу N А51-18848/2013 подлежит изменению.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ понесенные заявителем судебные расходы по оплате государственной пошлины подлежат взысканию с налогового органа.
Поскольку по настоящему делу определениями от 28.06.2013 и от 08.08.2013 были приняты обеспечительные меры, которые согласно решению суда сохраняют свое действие до вступления в законную силу решения суда, а в силу части 1 статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции, то указанные обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Приморского края от 28.06.2013 и от 08.08.2013, подлежат отмене.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 25.10.2013 по делу N А51-18848/2013 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю от 06.03.2013 N 13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 28.05.2013 N 13-11/235 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 10.429.993,6 руб., в том числе за 2009 год в сумме 979.852 руб., за 2010 год в сумме 4.589.781,4 руб., за 2011 год в сумме 4.860.360,2 руб., а также приходящихся на указанные суммы налога пеней и штрафных санкций.
В удовлетворении остальной части требований индивидуального предпринимателя Набожейко Андрея Алексеевича отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю в пользу ИП Набожейко А.А. судебные расходы по оплате госпошлины в размере 4.200 руб.
Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.
Обеспечительные меры, принятые определениями Арбитражного суда Приморского края от 28.06.2013 и от 08.08.2013, отменить.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
В.В.РУБАНОВА
Судьи
Е.Л.СИДОРОВИЧ
А.В.ПЯТКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.04.2014 N 05АП-15258/2013 ПО ДЕЛУ N А51-18848/2013
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 апреля 2014 г. N 05АП-15258/2013
Дело N А51-18848/2013
Резолютивная часть постановления оглашена 02 апреля 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 09 апреля 2014 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего В.В. Рубановой,
судей Е.Л. Сидорович, А.В. Пятковой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,
рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю
апелляционное производство N 05АП-15258/2013
на решение от 25.10.2013
судьи Н.Н. Куприяновой
по делу N А51-18848/2013 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению индивидуального предпринимателя Набожейко Андрея Алексеевича (ИНН 250200399213, ОГРН 304250233600106, дата государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 29.04.1997) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ОГРН 1042500907283, ИНН 2502005990, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 06.03.2013 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии:
- от ИП Набожейко А.А.: Балановский А.А. по доверенности N 25АА 0825724 от 16.01.2013 сроком действия на 3 года, Ременюк А.П. по доверенности N 25АА 0825726 от 16.01.2013 сроком действия на 3 года;
- от МИФНС N 10 по Приморскому краю: начальник отдела Инспекции Веретешкина А.А. по доверенности N 47 от 30.07.2013 сроком действия до 30.07.2014, начальник отдела Инспекции Михеева Е.А. по доверенности N 34 от 16.07.2013, главный специалист-эксперт Шемина О.Н. по доверенности N 52 от 15.10.2013, сроком действия до 15.10.2014.
установил:
Индивидуальный предприниматель Набожейко Андрей Алексеевич (далее заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Набожейко А.А.) обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю (далее по тексту инспекция, налоговый орган) 06.03.2013 N 13 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления ФНС России N 13-11/112от 25.03.2013.
Решением суда от 25.10.2013 требования предпринимателя удовлетворены в полном объеме.
Посчитав, что выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права и противоречат фактическим обстоятельствам, установленным по делу, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит судебный акт отменить, в удовлетворении требований предпринимателя отказать.
Доводы апелляционной жалобы сводятся к тому, что налоговым органом были представлены достоверные и достаточные доказательства, подтверждающие факт получения ИП Набожейко А.А. необоснованной налоговой выгоды, ввиду создания схемы дробления бизнеса между ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А, с которыми заявитель состоит в близком родстве, то есть указанные лица являются взаимозависимыми.
По мнению, налогового органа розничная торговля в супермаркете "Юлия" исключает возможность применения предпринимателем ЕНВД, поскольку разделение площадей носило формальный характер, а фактически соблюдено не было, что выражалось в том, что вход в здание супермаркета был единый, на здании магазина была размещена единая вывеска супермаркета ООО "Юлия" с указанием времени работы магазина, товар был рассортирован не по принадлежности к собственнику, а по виду, в связи с чем определить собственника товара не представлялось возможным. Кроме того, в супермаркете была единая кассовая линия, трудовые функции в магазине выполняли одни и те же продавцы, кассиры, администраторы, что подтверждается представленными в материалы дела протоколами допроса.
С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о том, налоговым органом не доказан факт получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Из представленных в материалы дела договоров безвозмездного пользования также не представляется возможным определить конкретную площадь, выделенную ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А.
Из представленных в материалы дела инвентаризационных документов следует, что площадь торгового зала супермаркета "Юлия", расположенного на первом этаже составляет 403,6 кв. метров. Сведения о разделении данной площади отсутствуют, что свидетельствует о том, что предпринимателем использовалась площадь всего торгового зала.
Вывод суда первой инстанции о том, что площадь торгового зала была разделена витринами и стеллажами противоречит положениям главы 26.3 Налогового кодекса Российской и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской, изложенной в пункте 12 Информационного письма от 05.03.2013 N 157, согласно которым вывод суда о наличии самостоятельного объекта торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Таким образом, доначисление предпринимателю налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость за 2009-2011 годы в общей сумме 45.532.817 руб., а также соответствующих пеней и штрафных является правомерным.
В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, кроме того, в материалы дела налоговым органом были представлены дополнительные пояснения и расчеты, которые были приобщены судом в материалы дела.
Представители предприниматели на доводы апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в письменном отзыве и дополнительных пояснениях по жалобе, указали, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, им дана надлежащая правовая оценка, в связи с чем обжалуемое решение суда отмене или изменению не подлежит.
В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв с 27.03.2014 до 02.04.2014. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда при участии представителе сторон.
Из материалов дела коллегией установлено.
На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю от 10.08.2012 N 46 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Набожейко Андрея Алексеевича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ЕНВД, УСНО, НДФЛ, НДС, земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, единого социального налога за период с 1.01.2009 по 31.12.2009 и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2009 год.
По окончанию проверки инспекция составила акт от 07.12.2012 N 87.
По результатам рассмотрения акта с учетом представленных возражений, дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган принял решение от 06.03.2013 N 13 о привлечении ИП Набожейко А.А. к налоговой ответственности в виде штрафов по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2.778.188,07 руб. за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ, НДС, ЕСН по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2.505.843,18 руб. за неуплату НДС, НДФЛ, УСНО, ЕСН.
Исходя из установленных проверкой нарушений, указанным решением инспекция также доначислила к уплате предпринимателю налог на доходы физических лиц за 2009-2011 годы в сумме 42.303.972 руб. НДС за 2009, 2010, 2011 годы в сумме 90.505.498 руб., УСН за 2009 год в сумме 3.074.583 руб.. ЕСН за 2009 год в сумме 1.677.099 руб. и начислила в порядке статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пени в размере 27.797.580,83 руб. за неуплату данных сумм налогов.
В обоснование исчисления УСН, а также налоговых платежей в соответствии с общим налоговым режимом (НДФЛ, НДС и ЕСН), приходящихся пеней и штрафов инспекция указала, что при осуществлении деятельности в сфере розничной торговли через магазин "Юлия" в г. Артеме Приморского края предприниматель неправомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД в результате занижения фактически используемой площади торговых залов. Проверяющие установили, что ИП Набожейко А.А. самостоятельно осуществлял деятельность в указанных магазинах с площадью торговых залов, превышающих 150 кв. м, а представление ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А. налоговой отчетности по ЕНВД в отношении данных объектов торговли носило формальный характер в целях соблюдения заявителем условий для применения специального налогового режима. Тем самым ИП Набожейко А.А. в составе взаимозависимых лиц применил "схему" минимизации налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы налоговых обязательств при применении общеустановленного режима налогообложения и специального налогового режима. Поскольку предприниматель на предложение инспекции не восстановил бухгалтерский и налоговый учет, суммы налога на доходы физических лиц и НДС, ЕСН исчислены расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике.
Не согласившись с решением инспекции, ИП Набожейко А.А. обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения жалобы УФНС России по Приморскому краю приняло решение от 28.05.2013 N 13-11/235, которым решение от 06.03.2013 N 13 изменило путем отмены начисления налогов, произведенного в части дохода, не относящегося к деятельности ИП Набожейко А.А.
С учетом перерасчета, проведенного налоговым органом, сумма доначисленных ИП Набожейко А.А. налогов составила 45.532.817 руб., в том числе НДФЛ в сумме 13.686.915 руб., НДС в сумме 28.390.062 руб., ЕСН 362.598 руб., УСНО 3.074.583 руб., сумма штрафов по статье 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации составила 1.825.853,38 руб., пени составили 8.637.237,56 руб.
Считая ошибочными выводы налогового органа о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах, а также полагая, что у инспекции отсутствовали правовые основания доначислять спорные суммы по общей системе налогообложения, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя требования ИП Набожейко А.А. и признавая недействительным решение налогового органа суд первой инстанции, пришел к выводу, что налоговой инспекцией не доказаны установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие о ведении предпринимателем торговли в магазине "Юлия" на площади, превышающей 150 кв. м, в связи с чем суд пришел к выводу о неправомерности доначисления инспекцией налогов по общей системе налогообложения и налога по упрощенной системе налогообложения.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, возражения на жалобу, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда основаны на неправильном применении норм материального права, в связи с чем решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается названным Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации указан перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД.
Из указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации следует, что основным условием, необходимым для применения налогоплательщиком режима налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление хозяйствующим субъектом одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которой законодателем установлен данный режим налогообложения. При этом определенный налоговым законодательством перечень видов деятельности является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Правовая природа ЕНВД заключается в том, что данный налоговый платеж взимается с вмененного, то есть потенциально возможного дохода налогоплательщика, рассчитываемого с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение дохода, включая фактическую возможность его получения, определяемую на основе объективных, стабильных во времени данных.
На территории города Артема Приморского края система налогообложения в виде ЕНВД введена Решением Думы Артемовского городского округа от 24.11.2005 N 222
Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации применение специального налогового режима установлено, в частности, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.
В соответствии с пунктом 1, 2 статье 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Так при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, используется физический показатель - площадь торгового зала (в квадратных метрах).
Понятие "торговля" в Кодексе не определено, поэтому согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
В соответствии с ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утвержден постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, далее - ГОСТ Р 51303-99) торговля - это вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Перечень услуг розничной торговли определен в пункте 4 ГОСТ Р 51304-2099 "Услуги розничной торговли. Общие требования" (утвержден постановлением Госстандарта России от 15.12.2009 N 769-ст) и включает в себя реализацию товаров, оказание помощи покупателю в совершении покупки и при ее использовании, информационно-консультационные услуги, создание удобств покупателям. Процесс услуги реализации товаров состоит из следующих основных этапов: формирование ассортимента, приемка товаров, обеспечение хранения, предпродажная подготовка, выкладка товаров, предложение товаров покупателю, расчет с покупателем, отпуск товара.
При осуществлении розничной торговли следует учитывать также критерии, определенные в статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; под площадью торгового зала признается часть магазина, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.
При этом площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым относятся любые имеющиеся у организации документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и другие документы).
Таким образом, система налогообложения в виде ЕНВД по рассматриваемому виду деятельности подлежит применению при условии, что площадь торгового зала, организованного в магазине (павильоне) объекта торговли, не превышает 150 кв. м. В свою очередь, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде (2009, 2010, 2011 годах) предприниматель применял специальный режим налогообложения в виде ЕНВД в связи с осуществлением, в том числе, розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, а именно:
- - магазин "Юлия", расположенный по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1;
- -магазин "Новый", расположенный по адресу: г. Артем, ул. Уссурийская, 2;
- -магазин "Дворик", расположенный по адресу: г. Артем, ул. Фрунзе, 74;
- Данная деятельность специализировалась на реализации товаров повседневного спроса - продуктов питания, бытовой химии и т.д.
Так, в отношении магазинов "Новый" и "Дворик" налоговым органом нарушений при применении предпринимателем ЕНВД не установлено.
Вместе с тем в отношении здания магазина, расположенного по ул. Кирова, 1/1 в г. Артеме установлено, что согласно свидетельству о государственной регистрации права от 17.10.2008 серии 25-АБ N 075200 данный объект недвижимости принадлежит Набожейко Андрею Алексеевичу.
Из полученных в ходе налогового контроля от ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ" сопроводительным письмом от 18.02.2013 Nф-25-10-226 документов, а именно технического паспорта на здание, расположенное по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1, а также экспликации, следует, что магазин по ул. Кирова, 1/1 состоит из 3 этажей основной площадью 1.263,3 кв. м.
При этом основная площадь первого этажа составляет 465,9 кв. м, площадь торгового зала составляет 403,6 кв. м.
Как следует из протокола осмотра от 30.11.2012 N 199 и не оспаривается заявителем на первом этаже здании расположен супермаркет "Юлия", в котором деятельность по розничной продаже продуктов питания осуществляет ИП Набожейко А.А.
В ходе выездной налоговой проверки инспекция также выявила, что по данному объекту торговли (магазин "Юлия") в 2009, 2010, 2011 годах в налоговом органе одновременно с заявителем отчитывалась предприниматели Набожейко Н.В., Набожейко Ю.А. по виду деятельности - розничная торговля, осуществляемая через объект стационарной торговой сети, с показателем торгового зала 146 кв. м и 148 кв. м соответственно. При этом установлено, что Набожейко Н.В. и Набожейко Ю.А. состоят в близком родстве с Набожейко А.А. и приходятся последнему супругой и дочерью.
В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений заявителем представлен договоры безвозмездного пользования от 01.01.2009, заключенные Набожейко А.А. с ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А.
В соответствии с пунктом 1.1 договора от 01.01.2009 Набожейко А.А. (ссудодатель) передает в безвозмездное временное пользование Набожейко Н.В. (ссудополучатель) нежилое торговое помещение площадью 146 кв. м, расположенное по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1. Передаваемое в безвозмездное пользование помещение используется Набожейко Н.В. под магазин.
По договору, заключенному Набожейко А.А. с ИП Набожейко Ю.А., последней в безвозмездное пользование передано нежилое торговое помещение площадью 148 кв. м по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1.
Согласно дополнительным соглашениям к договорам от 01.01.2009 в обязанности ИП Набожейко Ю.А., ИП Набожейко Н.В. входит осуществление коммунальных платежей и электроэнергии за переданное помещение.
В случае если Набожейко А.А. самостоятельно несет эксплуатационные расходы, ссудополучатели компенсируют вышеуказанные расходы по требованию ссудодателя.
Вместе с тем, согласно выписок о движении денежных средств на расчетных счетах ИП Набожейко А.А., ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А., производственные и общие затраты несет Набожейко А.А., а именно осуществляет оплату коммунальных услуг, оплату услуг по охране объекта, осуществляет закупку торгового оборудования. Каких-либо компенсационных выплат за понесенные Набожейко А.А. расходы ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. не осуществляет.
Договоры с коммунальными службами также заключает ИП Набожейко А.А., в том числе на отпуск тепловой энергии с ОАО "Дальневосточная генерирующая компания", на механизированную уборку твердых бытовых отходов с ООО "Старт", на электроснабжение с ОАО "ДЭК".
Из актов приема-передачи имущества от 01.01.2009 следует, что ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. была передана торговая площадь в размере 146 кв. м и 148 кв. м соответственно.
Между тем, из анализа договоров безвозмездного пользования следует, что заключение Набожейко А.А. договоров о передаче торговых площадей осуществлено таким образом, чтобы в соответствии с документами на каждого пользователя (ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А.) приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что позволяло налогоплательщикам применять специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход.
Для установления факта реальной передачи в безвозмездное пользования части торговой площади налоговым органом в присутствии 2-х понятых был произведен осмотр данного торгового помещения, о чем составлен протокол осмотра от 30.11.2012 N 199.
Из содержания протокола осмотра и представленных в материалы дела фотографий (том 7 л.д. 178-202) коллегией установлено, что торговая деятельность в спорном объекте ведется по принципу самообслуживания через одни магазин, имеющий общее название, общий вход, одну вывеску, торговый зал между ИП Набожейко А.А. и ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. не разделен, посетители обслуживаются в общем зале с общими кассами. При этом торговый зал оснащен едиными проходами, которые приводят покупателей к единому контрольно-кассовому центру на выходе из торгового зала. Контрольно-кассовый центр разделен на проходы для обслуживания покупателей, каждый проход оснащен монитором с системным блоком, средствами ввода данных (сканером, клавиатурой), механической лентой для подачи товара, а также контрольно-кассовой техникой. Стеллажи с товарами располагаются в торговом зале в несколько рядов со сквозными проходами, разграничений зала по пользователям помещения не установлено.
Весь торговый зал магазина выполнен в едином стиле, продавцы, кассиры одеты в одинаковую форму супермаркета "Юлия".
При осмотре склада установлено, что там находится весь товар, принадлежащий как ИП Набожейко А.А., так и ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. Однако собственников товара установить было невозможно, так как нет указателей на принадлежность продукции, нет никакого разграничения или надписей. В ходе проверки инспекцией проведены допросы сотрудников магазина "Юлия", которые являлись работниками ИП Набожейко А.А., ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А..
Из показаний свидетелей Бродской Н.В. (протокол от 21.02.2013 N 25), Андриевских Т.П. (протокол допроса от 08.02.2013), Тимофеевой Е.Ю. (от 21.02.2013 N 26), Рыбалко Е.А., допрошенных в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждается, что магазин "Юлия" работал по принципу единого торгового зала без разделения площадей, принадлежащих ссудодателю и ссудополучателям, выкладка товара производилась по группам товаров без учета его принадлежности.
Также допрошенные в ходе проверки лица указали, что работы, связанные с оформлением заявок на все группы товаров, приемкой и распределением всех поступивших товаров выкладкой товаров по полкам, обслуживанием покупателей на кассах занимались все работники магазина "Юлия" без учета фактического трудоустройства у конкретного работодателя. Заработная плата выплачивалась работникам в общей кассе, расположенной в отдельном помещении на третьем этаже. Заработную плату всем работникам супермаркета "Юлия" выдавала Баркова Е.А. Согласно справок 2 НДФЛ Баркова Е.А. с 2009 года по настоящее время является работником ИП Набожейко Н.В.
Кроме того, согласно документов, представленных КГУП "ЦЗН" г. Артема от 08.02.2013 следует, что заявки от лица ИП Набожейко А.А. на трудоустройство граждан в супермаркет "Юлия" подавала бухгалтер Бродская Н.В., официально трудоустроенная у ИП Набожейко Ю.А.
Весь товар поставщики доставляли до склада магазина "Юлия". Проверкой ценников на всех товарах в магазине занимались операторы-фактуровщики, трудоустроенные как у ИП Набожейка А.А., так и ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А.
Из протокола опроса Тимофеевой Е.А. (оператор-фактуровщик) следует, операторы осуществляли ввод данных о товаре любой группы, в том числе алкоголь, бытовая химия, колбасные изделия в единую товаро-учетную базу "Трейд-Хаус". Распечаткой штрих-кодов также занимались операторы-фактуровщики, при этом штрих-код являлся носителем информации только о товаре и его стоимости, а не его собственники.
Кроме того, всю поступившую от продажи товаров выручку на расчетный счет ИП Набожейко А.а. сдают работники Баркова Е.А. Шамшурина И.А. Согласно справок 2-НДФЛ Баркова Е.А. - работник Набожейко Н.В., Шамшурина И.А. - работник ИП Набожейко Ю.А.
Согласно документов, представленных в рамках встречных проверок от ООО "Полесье", ООО "Эста ДВ", ООО "Деметра", ООО "Умай", ЗАО "Новое время", следует, что товар, поступивший в адрес ИП Набожейко А.А. принимался кладовщиком Боглановой Е.В., Козуевой М.Ф., Олейник И.М., Старых Е.М., Чубаревой М.А. Зубакиной Н.В. Вместе с тем, по справкам 2-НДФЛ указанные лица были официально трудоустроены у ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А., ООО "Влад".
Таким образом, представленные в материалы дела доказательства в их отдельности и совокупности подтверждают факт взаимозаменяемости продавцов, а также факт выполнения ими трудовых функций независимо от трудоустройства у конкретного работодателю.
Вся деятельность работников была направлена на постоянное функционирование всего магазина "Юлия".
Тот факт, что часть опрошенных работников впоследствии отказались от своих показаний не имеет правового значения, поскольку все показания были получены в соответствии с требованиями, установленными статье 90 Налогового кодекса Российской Федерации.
Оснований сомневаться в правдивости показаний у коллегии не имеется.
Кроме того, ИП Набожейко А.А. не опроверг тот факт, что при передаче в пользование части имущества акты обмера не составлялись, а переданная торговая площадь не была отгорожена, в связи с чем торговля велась в общем зале.
Вывод суда о том, что переданная площадь была разделена витринами и стеллажами, что свидетельствует о правомерности применения предпринимателем ЕНВД коллегией признается ошибочным.
В соответствии со статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 12 Информационного письма Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 вывод о наличии самостоятельного объекта торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Однако из инвентаризационных документов, а именно технического паспорта, экспликации следует, что площадь торгового зала составляет 403,6 кв. м, извменений в инвентаризационные документы предпринимателем внесено не было, торговая площадь не была разделена между ИП Набожейко А.А., ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А.
Таким образом, разделение торговой площади витринами и стеллажами не может свидетельствовать о наличии нескольких самостоятельных объектов торговли.
Более того, как следует из материалов проверки ассортимент реализуемых всеми предпринимателями товаров был одинаковым - колбасы, молочные продукты, хлебобулочные изделия, чай, крупы, пиво, мороженое и т.д.
Товар располагался на общих витринах и стеллажах без разбивки на принадлежность товара, в связи с чем вывод суда о том, что каждая торговая площадь была отделена друг от друга витринами противоречит фактическим обстоятельствам дела.
Таким образом, в ходе налоговой проверки установлено и подтверждено надлежащими доказательствами по делу, что магазин "Юлия", расположенный по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1, организован по принципу супермаркета, действовал как единый объект торговли, общая площадь торгового зала составляла более 150 кв. м, организацией работы занимались одни и те же лица - операторы, кассиры, продавцы.
В своих пояснения предприниматель ссылалось на то, что каждый из ссудополучателей занимал только ту площадь торгового зала, которая указана в договорах безвозмездного пользования, поэтому каждый из налогоплательщиков никак не мог занимать всю торговую площадь.
Однако, судом апелляционной инстанции указанный довод ИП Набожейко А.А. отклоняется, поскольку в рассматриваемом случае имеет значение то, что торговля была организована лицами в одном объекте и разделение бизнеса было только документальным, а фактически работниками магазина являлись одни и те же лица, а также то, что площадь этого объекта по правоустанавливающим документам превышает пределы, установленные для возможности применения специального налогового режима в виде ЕНВД.
Поскольку магазин фактически работал как супермаркет, то есть как единый торговый комплекс, деятельность заявителя велась на общей торговой площади магазина.
Также апелляционная коллегия отмечает, что поскольку договора пользования были заключены предпринимателем в отношении площади, которая не включала в себя площадь для проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей, то договоры безвозмездного пользования нельзя признать правоустанавливающими документами, которые подтверждают существование отдельного объекта организации торговли, отвечающего требованиям главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации.
Более того, отсутствие на предоставленной в пользование площади контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин подтверждает факт использования предпринимателем всей площади магазина, так как договоры безвозмездного пользования не отражают реально сложившихся обстоятельств, а исходя из другого правоустанавливающего документа - технического паспорта торговая площадь составляет более 150 кв. м, при этом предприниматель уплачивал ЕНВД с площади 150 кв. м.
С учетом изложенного, исходя из реальной организации бизнеса в магазине по ул. Кирова, 1/1, договоры безвозмездного пользования не позволяли установить используемую ИП Набожейко А.А. и ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А. торговую площадь, так как они не отражали всех признаков, по которым предоставленную часть торгового зала можно было бы признать объектом организации торговли. Также из договоров субаренды не следует, что ИП Набожейко А.А. своим контрагентам-ссудополучателям передавал также торговое оборудование необходимое для выкладки и последующей реализацией товара.
Вместе с тем, со стороны ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А. также не представлены документы, подтверждающие приобретение торгового оборудования, используемого в спорном магазине.
Не может быть принят во внимание вывод суда первой инстанции о том, что о самостоятельной деятельности каждого предпринимателя свидетельствует факт установления и регистрации в торговом зале кассового аппарата с интегрированной системой, которая позволяла отнести выручку за товар на счет того предпринимателя, в чьей собственности находится реализованный товар, поскольку указанный вывод не нашел под собой документального подтверждения.
Кроме того, в рамках полноты оприходования выручки за 2012 год была проведена закупка товара, в результате которой было установлено, что выручка от реализации товара с одним штрих-кодом отразилась в фискальном отчете троих предпринимателей, что свидетельствует об использовании предпринимателями единой кассовой линии.
Также в ходе допроса независимого специалиста ООО "ЦТО" в области кассовой техники Никитина О.М. (протокол от 13.02.2013 N 15) было установлено, что при установке POS систем в торговом зале, где осуществляют деятельность три предпринимателя необходимо установить три фискальных регистратора на каждую POS систему (рабочее место кассира), в товарно-учетной программе внести данные о товарах и о продавцах товаров, тогда при прохождении товара через любую из POS систем, покупатель получал бы три чека с наименованием организации - продавца и перечнем товара. Если в чеке указан один продавец, то значит установлен один фискальный регистратор и товар отражается в выручке того предпринимателя через кассу которого прошел товар.
Вместе с тем, из документов представленных на проверку следует, что ИП Набожейко А.А., ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А. при регистрации POS системы было зарегистрировано по одному фискальному регистратору на каждый кассовый аппарат, соответственно при расчете за покупку выдавался один кассовый чек, что свидетельствует о том, что выручка за товар отражалась у того предпринимателя через чью POS систему он прошел.
Доказательств обратному предпринимателем не представлено.
Кроме того, из технических заключений ООО "Центр проектов ИТ" от 21.01.2013 следует, что 17.12.2012 в ККМ IBM SurePOS-SK зав. номер 82150383, принадлежащая ИП Набожейко Н.В., в ККМ IBM SurePOS-SK зав. номер 82150382, принадлежащая ИП Набожейко Ю.А. произошло короткое замыкание, в результате чего вызвало обширное повреждение системной платы, блока питания, что привело к невозможности установить содержимое накопителя фискальной памяти по форме фискального отчета, в связи с чем доводы предпринимателя о разделении товаров по принадлежности, материалами дела не подтверждены.
Представленное в материалы дела предпринимателем письмо ООО "Центр Проектов ИТ" от 31.03.2014, о том, что контрольно-кассовая машина IBM SurePOS-SK позволяет производить оплату как наличными средствами, так и безналичным путем, не имеет правового значения, поскольку в указанном письме дано общее характеристика ККМ.
Также, коллегия считает, что не могут подтверждать факт разделения торговой площади магазина и совместного ведения деятельности, представленные при проведении проверки, договоры комиссии на совершение сделок розничной купли-продажи продовольственных товаров, заключенные ИП Набожейко А.А. с ИП Набожейко Н.В. и ИП Набожейко Ю.А.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего арбитражного суда российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
По мнению суда апелляционной инстанции, вывод налогового органа о подтверждении установленными обстоятельствами направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного применения ИП Набожейко А.А. в спорных налоговых периодах специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении доходов, полученных от розничной торговли в магазине-супермаркете "Юлия", при применении схемы дробления капитала за счет создания нескольких предприятий на одном производственном комплексе, является правильным.
Согласно статье 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (подпункт 3 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации)
При этом взаимозависимость участников сделки не является сама по себе свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды. Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в Определении N 441-О от 04.12.2003, основанием для признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным лицом сделки.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела Набожейко А.А. приходится супругом Набожейко Н.В. и отцом Набожейко Ю.А., соответственно оценив, представленные в материалы дела доказательства в отношении указанных лиц, суд папелляционной инстанции приходит к выводу, что ИП Набожейко А.А. и его контрагенты (ИП Набожейко Н.В., ИП Набожейко Ю.А.) по договорам безвозмездного пользования и комиссионным правоотношениям являются взаимозависимыми лицами. Наличие близких родственных отношений оказало непосредственное влияние на выбор предпринимателем контрагентов для заключения договоров безвозмездного пользования, комиссии. Ни один договор из вышеуказанных договоров не заключен со случайным лицом.
Таким образом, применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений. При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки.
В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в пункте 7 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, либо лишенных деловых целей, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
При таких обстоятельствах, несмотря на заключение обществом гражданско-правовых договоров, формально содержащих все существенные условия сделки, инспекция правомерно определило объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания операций, учитывая, что ИП Набожейко А.А. в проверяемом периоде осуществлял розничную реализацию товара в торговой точке, расположенной по адресу: г. Артем, ул. Кирова, 1/1, площадь, которой составляет более 150 кв. м, следовательно, деятельность предпринимателя, осуществляемая с использованием данного объекта, не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД, а подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом, коллегия полагает, что реализация товаров по принципу организации супермаркета с площадью более 150 кв. м вообще исключает возможность применения ЕНВД.
При переводе налогоплательщика на общий режим налогоплательщика, инспекция, руководствуясь подпунктов 3, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 17 Федерального закона 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" учитывая непредставление предпринимателем необходимых для проверки правильности исчисления налогов документов, правомерно произвело начисление налогов расчетным методом.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Указанные выше обстоятельства послужили основанием для определения налоговым органом сумм налогов, подлежащих внесению ПП Набожейко А.А. в бюджет, расчетным путем, на основании имеющейся в инспекции информации о налогоплательщике, а также полученной в ходе проведения проверки информации и документов представленных в отношении предпринимателя.
С целью определения дохода, полученного предпринимателем в проверяемом периоде, инспекция определила сумму выручки на основании показателей, полученных инспекцией фискальных отчетов, выписок банка, сведений об иных видах деятельности.
Выездной налоговой проверкой было установлено, что в проверяемом периоде индивидуальный предприниматель Набожейко А.А. кроме розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, площадью торгового зала более 150 кв. м осуществлял деятельность по сдаче внаем собственного нежилого имущества; оптовой торговле; оказанию прочих услуг.
Индивидуальный предприниматель Набожейко А.А., в соответствии с положениями статей 346.12 и 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ, Кодекс) с 01.01.2008 в отношении деятельности по по сдаче внаем собственного нежилого имущества; оптовой торговле; оказанию рекламных услуг применял упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения были выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. С учетом выводов инспекции о неправомерном применении предпринимателем ЕНВД с розничной торговли в магазине "Юлия" доход ИП Набожейко А.А. с 01.01.2009 по 30.09.2009 составил 46.400.000 руб. за 2009 год 64.500.000 руб. При этом неуплата УСНО за 2009 год составила 3.074.583 руб., в связи с неотражением предпринимателем доходов от реализации товаров через магазин "Юлия" в сумме 27.766.410,27 руб.
На основании пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 20 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
При этом, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, что указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации и составляет 57,9 млн. руб. (20 млн. руб. х 1,538 х 1,34 х 1,241 х 1,132).
Таким образом, Инспекция установила, что ИП Набожейко А.А. считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения начиная с 4 квартала 2009 года.
Таким образом, с 4 квартала 2009 года ИП Набожейко А.А. обязан уплачивать налоги по общей системе налогообложения по следующим видам деятельности сдача в аренду имущества, оптовая торговля, рекламные услуги, в том числе НДФЛ, ЕСН, НДС.
Расчет налоговой базы по НДФЛ проведен налоговым органом в соответствии со статьей 208, 209, 210 Налогового кодекса Российской Федерации.
Так за 4 квартал 2009 года доходы ИП Набожейко А.А. по супермаркету "Юлия" составили 15.196.709,42 руб., доходы по оптовой торговле составили 187.000 руб. по сдаче в аренду имущества 20.000 руб. и по оказанию рекламных услуг в сумме 47.534,25 руб.
Таким образом, общая сумма дохода составила 15.451.244 руб.
В соответствии со статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом также установлена сумма расходов понесенных налогоплательщиком понесенных при осуществлении деятельности, подпадающей под общий ежим налогообложения.
За 2009 год сумма расходов налогоплательщика определена на основании выписок банка о сумме затрат, произведенных на приобретение продукции, сведений об оплате коммунальных услуг, сведений о выплаченной заработной плате, уплаченных налогах, изготовление пластиковых карт, обслуживание расчетных счетов, гашение процентов по кредиту и др.
Таким образом, общая сумма расходов составила 9.967.107 руб.
Между тем, в сумму указанных затрат были включены расходы предпринимателя, понесенные при осуществлении розничной торговли в магазинах "Новый", "Дворик", по которым ИП Набожейко правомерно уплачивал ЕНВД.
В связи с непредставление документов о введении раздельного учета, расходы предпринимателя по общей системе налогообложения и ЕНВД рассчитаны пропорционально и составили 4.300.807 руб.
С учетом рассчитанных доходов 15.451.244 руб. и расходов 4.300.807 руб. (43,15% от всех расходов) налоговая база предпринимателя составила 11.150.437 руб., соответственно НДФЛ к уплате за 2009 год правомерно рассчитан в сумме 1.449.557 руб. (11.150.437*13%).
Аналогичным образом рассчитал налог на доходы физических лиц, подлежащей уплате предпринимателем за 2010 и 2011 годы.
Так за 2010 год общая сумма доходов предпринимателя, подлежащей учету по общей системе налогообложения составила 74.962.278 руб., в том числе по розничной торговле в магазине "Юлия" 74.028.726 руб., по сдаче в аренду имущества в сумме 699.280 руб., по оказанию рекламных услуг в сумме 234.272 руб.
За 2010 год сумма расходов налогоплательщика составила 70.859.903 руб.
Между тем, в сумму указанных затрат были включены расходы предпринимателя, понесенные при осуществлении розничной торговли в магазинах "Новый", "Дворик", по которым ИП Набожейко правомерно уплачивал ЕНВД.
В связи с непредставление документов о введении раздельного учета, расходы предпринимателя по общей системе налогообложения и ЕНВД рассчитаны пропорционально и составили 26.643.323 руб.
С учетом рассчитанных доходов 74.962.278 руб. и расходов 48.318.966 руб. (37,60% от общей доли расходов) налоговая база предпринимателя составила 48.318.955 руб., соответственно НДФЛ к уплате за 2010 год правомерно рассчитан в сумме 6.281.464 руб. (48.318.955*13%).
За 2011 год сумма НДФЛ к уплате предпринимателем составила 5.955.894 руб.
Указанная сумма сложилась из доходов в сумме 80.075.084 руб., в том числе по розничной продаже в магазине "Юлия" в размере 78.392.905 руб., по ведению оптовой торговле в сумме 569.057 руб., по сдаче в аренду имущества в сумме 847.790 руб., по оказанию рекламных услуг 265.332 руб.
Расход предпринимателя за 2011 год составили 96.508.490 руб., при этом расходы на деятельность, подлежащей налогообложению по общей системе составили 34.260.514 руб. (35,50%), соответственно налоговая база по НДФЛ составила 45.814.570 руб.
Проверив правомерность доначисленного налога на доходы физических лиц коллегия признает, что сумма налогов соответствует фактической обязанности предпринимателя по уплате НДФЛ, поскольку сумма доходов и расходов определена в соответствии с главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
Возражений со стороны предпринимателя по суммам доначисленного НДФЛ и документальных доказательства, опровергающих правомерность доначисленных налогов, со стороны предпринимателя не представлено.
Доводы заявителя о двойном учете в составе выручки доходов, полученных безналичным путем, документально не подтверждены.
Также обоснованно налоговым органом доначислен предпринимателю единый социальный налог за 2009 год в общей сумме 251.249 руб., в том числе в Федеральный бюджет в сумме 240.809 руб., в ФФОМС в сумме 3.840 руб., ТФОМС в сумме 6.600 руб., поскольку в нарушение подпункта 1 пункта1 статьи 235, пункта 7 статьи 243 Налогового кодекса РФ за 2009 год ЕСН с начисленной заработной платы работников не исчислен, не уплачен.
Таким образом, учитывая правомерность выводов налогового орган об обязанности налогоплательщика уплачивать налоги по общей системе налогообложения, начисление предпринимателю НДФЛ в сумме 13.686.915 руб., в том числе за 2009 год в сумме 1.449.557 руб.,за 2010 год в сумме 6.281.464, за 2011 год в сумме 5.955.894, ЕСН в сумме 251.249 руб., а также соответствующих данным суммам налогов пеней и штрафных санкций по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации (за непредставление деклараций по НДФЛ, ЕСН), по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДФЛ, ЕСН, коллегия находит правомерным, в связи с чем приходит к выводу, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требований предпринимателя и признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю от 06.03.2013 N 13 (в редакции решения УФНС России по Приморскому краю от 28.05.2013 N 13-11/235) в указанной части.
Кроме того, поскольку согласно установленным налоговой проверкой обстоятельствам ИП Набожейко А.А. подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, то в силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель в проверяемом периоде являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Согласно пунктам 2 и 3 статьи 164 Кодекса налогообложение при реализации производится по налоговым ставкам в размере 10 процентов и 18 процентов, соответственно.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в 2009-, 2011 годах ИП Набожейко А.А. от суммы выручки, полученной от реализации товара с торговой площади, расположенной по адресу: город Артем, улица Кирова, 1/1, не исчисляло и не уплачивало налог на добавленную стоимость.
Сумма выручки, полученной от реализации товаров в магазине "Юлия", с применением контрольно-кассовой техники, зарегистрированной за ИП Набожейко А.А. за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, составила 1197.372.805 руб., в том числе, в 2009 году - 17.515.281 руб., в 2010 году - 87.353.896 руб., в 2011 году - 92.503.628 руб. Кроме того, предпринимателем также получен доход с реализации оптовой торговли, рекламных услуг, сдачи в аренду имущества в 2009-2011 годах на сумму 2871.442 руб., в том числе за 2009 год в сумме 254.534 руб., за 2010 год в сумме 934.549 руб., за 2011 год в сумме 1.682.359 руб.
Таким образом, налоговый орган, принимая во внимание, что НДС с реализации услуг по оптовой торговли, по рекламным услугам, по сдаче в аренду имущества должен исчисляться по ставке 18%, правомерно доначислил предпринимателю с указанных видов деятельности НДС за 2009-2011 год в сумме 516.859 руб., в том числе за 2009 год в сумме 45.816 руб., за 2010 год в сумме 168.219 руб., за 2011 год в 302.824 руб.
Между тем, с реализации товаров через магазин "Юлия" налоговый орган рассчитал НДС, подлежащей уплате предпринимателем по расчетной ставке 18/118.
По данным налоговых органов сумма НДС к уплате с розничной торговли составила в 2009 году - 2.591.252 руб., в 2010 году - 12.666.081 руб., в 2011 году 13.132.729 руб.
Однако, согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ расчетные ставки применяются в следующих случаях:
1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;
2) при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
3) при удержании налога налоговыми агентами;
4) при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;
5) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;
6) при реализации автомобилей, которые приобретены для перепродажи у физических лиц, в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ;
7) при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ.
Важно отметить, что перечень случаев применения расчетной ставки является исчерпывающим. Вместе с тем в рамках настоящего дела коллегией не установлено оснований для расчета налога по расчетной ставки 18/118.
Более того, налоговый орган нормативного обоснования применения расчетной ставки не представил, указав, что основаниям для применения расчетной ставки является факт непредставления налогоплательщиком запрошенных документов, что не является основанием для применения налоговым органом пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.
Между тем, как установлено в ходе проверки основная часть реализуемых через магазин "Юлия" товаров составляли продукты питания, при реализация которых подлежит применения ставка НДС 10% согласно пункту 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, от суммы полученной торговой выручки должен быть начислен налог на добавленную стоимость в сумме 19.737.280,5 руб., в т.ч., в 2009 году - 1.751.528,1 руб., в 2010 году - 8.735.389,6 руб. руб., в 2011 году - 9.250.362,8 руб.
Довод налогового органа о том, что ИП Набожейко А.А. в магазине "Юлия" реализовывался товар, подлежащей обложения НДС как по ставке 18%, так и по ставке 10%, в связи с чем налог на добавленную стоимость с реализации товаров в магазине должен быть исчислен пропорцией в зависимости от выручки товара, коллегией отклоняется, поскольку из представленного налоговым органом расчета невозможно установить, что весь товар, приобретенный ИП Набожейко А.А., с реализации которого должен быть исчислен НДС по разным ставкам, был продан только в магазине "Юлия", а не реализовывался через магазины "Новый" и "Дворик". Таким образом, расчет инспекцией налога соответствующей пропорцией не может быть принят в качестве достоверного и достаточного доказательства правомерности начисления НДС.
Также не имеет правового значения довод инспекции о том, что при расчете затрат, учитываемых при исчислении НДФЛ, налоговым органом был учтен НДС рассчитанный по ставке 18/118, поскольку обязанность доказывать правильность исчисления налогов, в том числе правильность применения налоговой ставки лежит на налогоплательщике.
Таким образом, расчет НДС с розничной реализации в магазине "Юлия" по ставке 10% не влечет право налогового органа пересчитать НДФЛ, включив в расходы налог по ставке 10%.
Более того, включение в расходы по НДФЛ налога на добавленную стоимость повлечет увеличение НДФЛ к уплате, вместе с тем увеличение налога, подлежащего уплате, в судебном порядке не предусмотрено.
Поскольку в данном случае общество в проверяемом периоде уплачивало ЕНВД и не считало себя обязанным уплачивать НДС, то, соответственно, при реализации товаров населению не могло применять положения статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации и включать НДС в розничную цену товара, в связи с чем начисления с выручки по реализации товаров НДС по ставке 10% (учитывая, что в основном предпринимателем реализовывались продукты питания), коллегия находит соответствующим положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
С учетом данных выездной налоговой проверки, инспекцией приняты налоговые вычеты в сумме 2.294.071 руб., в том числе за 2009 в сумме 185.944 руб., за 2010 год в сумме 827.309 руб., за 2011 год в сумме 1.280.818, Таким образом, учитывая сумму налоговых вычетом и подлежащие применению ставки НДС 10% и 18%, коллегия находит правомерным доначисления НДС за 2009-2011 год в общей сумме 17.960.068,4 руб., в т.ч., в 2009 году - 1.611.400 руб., в 2010 году - 8.076.299,6 руб., в 2011 году - 8.272.368,8 руб.
Вместе с тем, по решению налогового органа от 06.03.2013;13 (в редакции решения УФНС России от 28.05.2013) сумма НДС к уплате составила за 2009-2011 годы составила 28.390.062 руб., в том числе за 2009 год - 2.591.252 руб. за 2010 год - 12.666.081 руб., за 2011 год - 13.132.729 руб.
Таким образом, налоговым органом неправомерно доначислено предпринимателю к уплате НДС в размере 10.429.993,60 руб., в том числе за 2009 год в сумме 979.852 руб., за 2010 год в сумме 4.589.781,40 руб., за 2011 год в сумме 4.860.360,20 руб.
При таких обстоятельствах, решение налогового органа от 06.03.2013 N 13 в части доначисления НДС за 2009-2011 год в общей сумме 10.429.993,60 руб. соответствующих данной сумме налога пеней и штрафных санкций по статье 119, пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, коллегией признается недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, а требования заявителя в указанной части обоснованными и подлежащими удовлетворению.
В остальной части судебная коллегия не находит оснований для признания решения Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю от 06.03.2013 N 13 в редакции решения УФНС России по Приморскому краю от 28.05.2013 N 13-11/235 недействительным.
С учетом изложенного, решение Арбитражного суда Приморского края от 25.10.2013 по делу N А51-18848/2013 подлежит изменению.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ понесенные заявителем судебные расходы по оплате государственной пошлины подлежат взысканию с налогового органа.
Поскольку по настоящему делу определениями от 28.06.2013 и от 08.08.2013 были приняты обеспечительные меры, которые согласно решению суда сохраняют свое действие до вступления в законную силу решения суда, а в силу части 1 статьи 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции, то указанные обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Приморского края от 28.06.2013 и от 08.08.2013, подлежат отмене.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 25.10.2013 по делу N А51-18848/2013 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю от 06.03.2013 N 13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 28.05.2013 N 13-11/235 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 10.429.993,6 руб., в том числе за 2009 год в сумме 979.852 руб., за 2010 год в сумме 4.589.781,4 руб., за 2011 год в сумме 4.860.360,2 руб., а также приходящихся на указанные суммы налога пеней и штрафных санкций.
В удовлетворении остальной части требований индивидуального предпринимателя Набожейко Андрея Алексеевича отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю в пользу ИП Набожейко А.А. судебные расходы по оплате госпошлины в размере 4.200 руб.
Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.
Обеспечительные меры, принятые определениями Арбитражного суда Приморского края от 28.06.2013 и от 08.08.2013, отменить.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
В.В.РУБАНОВА
Судьи
Е.Л.СИДОРОВИЧ
А.В.ПЯТКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)