Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Бояршиновой Е.В., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24 октября 2013 г. по делу N А07-9433/2013 (судья Сакаева Л.А.).
В заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "БМК-Инвест" - Егошина Л.В. (доверенность от 15.01.2014 N 2), Тиунова С.Н. (доверенность от 17.07.2013 N 3), Домнина Е.М. (протокол заседания наблюдательного совета от 28.01.2013 N 2);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан - Ефимова Н.И. (доверенность от 19.07.2013 N 03-01/2188), Артемьев В.В. (доверенность от 15.01.2014 N 03-01/0102).
Закрытое акционерное общество "БМК-Инвест" (далее - заявитель, ЗАО "БМК-Инвест", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.03.2013 N 13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
- - начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 195 158 руб.;
- - неотражения переплаты НДС в сумме 184 230 руб.;
- - привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 3 849 руб.;
- - начисления пени по НДС в сумме 34 468 руб. 74 коп.;
- - начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 216 843 руб.;
- - начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 915 руб. 12 коп.;
- - привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 9 405 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением суда от 24.10.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 195 158 руб., налога на прибыль организаций в сумме 216 843 руб., соответствующих пени и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Инспекция ссылается, что, поскольку доля участия открытого акционерного общества "БМК" (далее - ОАО "БМК") в уставном капитале ЗАО "БМК-Инвест" составляет более 25%, заявитель с 01.01.2009 утратил право применять две системы налогообложения: общую и с применением единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), внесение заявителем изменений в приказы об учетной политике от 29.12.2008 N 370 и от 28.12.2009 N 354 является необоснованным.
Налоговый орган указывает, что из представленных для выездной налоговой проверки документов не представляется возможным установить выручку за 2009-2010 гг. от реализации товаров в розничной торговле, облагаемую с применением системы налогообложения в виде ЕНВД. Отсутствие раздельного учета доходов в розничной торговле, подлежащих налогообложению в режиме ЕНВД и в общем режиме, послужило основанием исчислять налогооблагаемую базу на основе части первичных документов.
Налоговый орган считает, что налогоплательщик, зная порядок внесения исправлений в книгу продаж, осознанно отразил обороты по розничной торговле, облагаемой по системе ЕНВД, в основной книге, а не в дополнительных листах.
Налоговый орган указывает, что приведенные обществом расчеты по исчислению торговой наценки, включающей в себя НДС, являются противоречащими положениям абзаца 3 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ и не могут быть приняты за основу. Так, инспекция ссылается, что согласно копий товарных отчетов реализация товаров через розничную сеть осуществлялась только в наличной форме и только по системе ЕНВД. Суммы выручки по контрольно-кассовым лентам аналогичны суммам выручки, указанным в приходно-кассовых ордерах, НДС в которых не выделен. Следовательно, выручка от реализации товаров в розничной торговле не содержала в себе НДС и, соответственно, покупателю налог не предъявлялся. Кроме того, налоговый орган отмечает, что на системе налогообложения в виде ЕНВД находилась розничная торговля алкогольной продукцией, которая не реализовывалась в розничной торговле, находящейся на общей системе налогообложения.
Инспекция также ссылается на то, что ЗАО "БМК-Инвест" необоснованно были созданы новые корешки к приходно-кассовым ордерам, в которых внесены изменения (в виде выделения в строке "в том числе" суммы НДС, исчисленной расчетным путем), и представлены для выездной налоговой проверки.
Налоговый орган делает вывод, что, поскольку выручка от реализации товаров в розничной торговле не содержала в себе НДС, обществом допущено занижение налогооблагаемой выручки для исчисления налога на прибыль организаций.
Представители заявителя в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "БМК-Инвест" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2009 по 30.09.2012, о чем составлен акт от 26.02.2013 N 9 (т. 73, л.д. 1-41).
По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом возражений заявителя, в присутствии его представителя инспекцией вынесено решение от 29.03.2013 N 13, в соответствии с которым налогоплательщику среди прочего предложено уплатить оспариваемые в настоящем деле суммы налогов, пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 и по статье 123 НК РФ (т. 1, л.д. 55-143).
Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 17.05.2013 N 158/06 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 156-160).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ (действовавшие в спорный период) по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
В пункте 1.6 общих положений акта налоговой проверки отражено, что фактически заявитель осуществлял розничную торговлю товарами промышленной группы и алкогольной продукцией, а также оптовую и розничную торговлю продуктами питания.
Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.
Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.
Пунктами 1, 2 статьи 346.29 НК РФ (в соответствующей редакции) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.
Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2009-2011 гг., являлась розничная торговля.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 346.26 НК РФ дополнена пунктом 2.2, предусматривающим, что на уплату ЕНВД не переводятся организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.
Новая редакция статьи 346.26 НК РФ введена в действие с 01.01.2009.
В данной ситуации имеет место случай, когда доля участия ОАО "БМК" в уставном капитале ЗАО "БМК-Инвест" превышает 25 процентов, соответственно, с 01.01.2009 последним утрачено право на применение ЕНВД по розничной торговле в магазинах с площадью торгового зала менее 150 квадратных метров.
Как следует из материалов дела, ЗАО "БМК-Инвест" в 2009-2010гг. применяло специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, исчисляло налог, представляло налоговые декларации по ЕНВД и уплачивало этот налог.
В связи с утратой права на применение ЕНВД заявитель должен был принять общий режим налогообложения, соответственно, становился плательщиком НДС и налога на прибыль.
Неверное применение специального режима по ЕНВД было обнаружено самим налогоплательщиком в конце 2011 г., внесены соответствующие корректировки в налоговые декларации по ЕНВД и поданы заявления о возврате уплаченной суммы ЕНВД, которые исполнены инспекцией.
01.04.2012 представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2009 г. и по налогу на прибыль за 2009 г.
31.10.2012 представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2010 г. и 12.11.2012 - уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 г.
Налогоплательщик, уточняя налоговые обязательства, при исчислении НДС и налога на прибыль за 2009 г. и 2011 г. в налоговую базу включил выручку по розничной торговле, ранее ошибочно облагаемую ЕНВД, за минусом суммы НДС, выделенного расчетным путем по ставкам 18/118% и 10/110%, то есть уменьшил на суммы НДС.
В свою очередь, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки в налоговую базу по НДС включил выручку по розничной торговле, ранее ошибочно облагаемую ЕНВД, в налоговую базу по налогу на прибыль включили сумму НДС, исчисленного с оборота по реализации товаров, то есть налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль увеличил на сумму НДС.
По сути, спор сводится к порядку определения суммы НДС - расчетным либо прямым методом (соответственно, "выкручиванием" из цены товара (по мнению заявителя) либо сверх цены товара (по мнению налогового органа)).
Однако инспекцией не учтено следующее.
Согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен (тарифов) без включения налога. Указанный порядок применяется и при определении налоговой базы по товарам, реализуемым населению по розничным ценам (тарифам), которые на основании пункта 6 статьи 168 НК РФ должны включать налог без выделения его в документах, выдаваемых покупателям.
Налоги должны иметь экономическое основание (статья 3 НК РФ).
По общему правилу НДС, предъявляемый продавцом покупателю, является частью цены. Поскольку НДС - часть цены, формируемой на основе конъюнктуры рынка (при взаимодействии спроса и предложения), он не может быть включен или не включен в цену продавцом. НДС всегда находится в цене, если в ней есть добавленная стоимость, поскольку этот налог по определению часть добавленной стоимости. НДС может быть выделен продавцом в цене путем указания в документах или не выделен. В документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС не выделяется, как и не отмечается его отсутствие.
Согласно пункту 2.1 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, подготовленных с участием, в том числе, Госналогслужбы России и утвержденных Министерством экономики Российской Федерации 06.12.1995 N СИ-484/7-982, свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями - изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг). В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ (действовавшей в спорном периоде) рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1 статьи 40 НК РФ).
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары должны включать НДС. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.
Суд первой инстанции верно указал, что, поскольку реализация товаров по розничной продаже из магазинов с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров производилась обществом по розничным ценам (иного инспекцией не доказано), налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх розничной стоимости продукции.
В случае, если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
Учитывая, что реализация товаров покупателям производилась обществом по розничным ценам, доказательств того, что данные цены ниже рыночных, налоговым органом не представлено, инспекция определила размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров в отсутствие правовых оснований.
Инспекция не отрицает, что согласно представленным к проверке первичным документам до продажи в розничной сети заявитель ранее приобретал товар от поставщиков с включением (выделением) последними НДС. Инспекция по документам и доводам заявителя о порядке ценообразования и надбавок на предприятии надлежаще не опровергла, что розничная цена реализации им товаров по последующей торговой наценке (надбавке) фактически формировалась заявителем с НДС.
Исходя из этого, налоговым органом неправомерно увеличена налоговая база по налогу на прибыль на сумму НДС, в то время как в силу статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, НДС подлежал исключению из налогооблагаемого по общей системе дохода.
Учитывая, что заявитель фактически ошибочно относил выручку от розничной реализации товаров к деятельности, облагаемой ЕНВД, и, соответственно, не вел учет расходов, относящихся к данным доходам, заявитель внес изменения в приказы об учетной политике от 29.12.2008 N 370 и от 28.12.2009 N 354.
Инспекция указывает, что внесение изменений в приказы об учетной политике является необоснованным.
Данный вывод налогового органа отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.
В соответствии со статьей 11 НК РФ учетной политикой для целей признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-экономической деятельности налогоплательщика.
Из содержания приведенной статьи следует, что учетная политика должна базироваться, помимо иного, на допускаемых НК РФ способах (методах) определения доходов и (или) расходов, их признания.
Согласно статье 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Такими случаями являются изменение организацией применяемых методов учета, изменение законодательства о налогах и сборах. В первом случае изменения можно применять с начало нового налогового периода, то есть со следующего календарного года, а во втором случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.
Изменения в учетную политику ЗАО "БМК-Инвест" были внесены приказами в том периоде, когда обнаружена ошибка, то есть декабрем 2011 г.
1, 2, 3 кварталы 2011 г. исправления были проведены отчетностью 2011 г. Соответственно, исправления 2009-2010 гг. проведены отчетностью 2012 г.
Кроме того, инспекция сама указала на тот факт, что вышеназванными приказами заявителем были внесены изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета за 2009-2010 гг.
Довод инспекции о том, что из представленных для проверки документов не представляется возможным установить выручку за 2009-2010 гг. от реализации товаров в розничной торговле, облагаемую с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, является несостоятельным.
Так, заявителем по требованию налогового органа были представлены как регистры бухгалтерского и налогового учета, так и первичные документы. В акте налоговой проверки отсутствует ссылка на то, что заявитель не представил какие-либо требуемые документы. Кроме того, осуществление документальной проверки в первую очередь производится на основе первичных документов, подтверждающих факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а не только регистров бухгалтерского учета.
Довод инспекции о том, что алкогольная продукция не реализовывалась обществом в розничной торговле, а находилась на системе налогообложения в виде ЕНВД, является безосновательным в силу того, что алкогольная продукция относится к подакцизному товару, к которому не может применяться налоговый режим в виде ЕНВД. ЗАО "БМК-Инвест" осуществляло торговлю алкогольной продукцией в розницу, поскольку не имеет лицензии на оптовую торговлю данным товаров, иного налоговым органом не доказано.
Довод инспекции, касающийся товарных отчетов, подлежит отклонению.
Товарные отчеты могут свидетельствовать только о стоимости полученных товаров, сумме полученной выручки и стоимости остатков товаров. Товарный отчет, регистр материального учета не свидетельствует о применяемой системе налогообложения и не влияет на нее. Показания по контрольно-кассовым лентам, аналогичным суммам выручки, указанным в приходно-кассовых ордерах, свидетельствуют только об отсутствии недостач, полноте оприходования в центральную кассу денежных средств от материально-ответственных лиц. Внутреннее перемещение денежных средств не предусматривает выделение в кассовых документах НДС.
Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли непосредственно населению требования, установленные пунктами 3 и 4 данной статьи НК РФ, по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
При этом на основании пункта 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в указанном случае в книге продаж регистрируются контрольные ленты контрольно-кассовой техники.
Довод инспекции о том, что заявителем необоснованно были созданы новые корешки к приходно-кассовым ордерам, в которых внесены изменения, является безосновательным.
Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" приходно-кассовые ордера применяются для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.
Рассматриваемые приходно-кассовые ордера являются внутренними документами налогоплательщика и не носят двухсторонний характер с иными хозяйствующими субъектами (покупателями, контрагентами и т.д.). По сути, приходно-кассовые ордера не исправлялись, как это понимается в пункте 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (на который ссылается инспекция), а были изменены путем выделения суммы НДС.
В связи со спецификой ведения бухгалтерского учета приход денежных средств в кассу предприятия производится на основании показаний Z-отчетов контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) при обязательном формировании приходного ордера.
На основании пункта 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), при реализации товаров в розничной торговле в книге продаж регистрируются контрольные ленты ККТ либо бланки строгой отчетности. В пункте 7 Правил сказано, что показатели контрольных лент ККТ регистрируются в книге продаж без учета сумм, на которые выставлены счета-фактуры.
Приложением N 3 к Правилам установлено, что в книге продаж за каждый налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС. В книге продаж указываются в графе 4 - итоговая сумма продаж по счету-фактуре (показания контрольной ленты ККТ), включая НДС.
Пунктом 1 статьи 174 НК РФ предусмотрено, что уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 146 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период.
Таким образом, если товар реализуется в розничном магазине, то обязанности продавца по выставлению счета-фактуры считаются исполненными в момент выдачи им чека ККТ. При этом в силу пункта 6 статьи 168 НК РФ в этом случае продавец не обязан в чеке ККТ выделять НДС отдельной строкой.
В соответствии с пунктом 16 Правил продавец в книге продаж регистрирует уже не счета-фактуры, а показания контрольных лент ККТ. Следовательно, в книге продаж розничный продавец отражает данные так называемого Z-отчета, снимаемого кассиром-операционистом ежедневно для отражения в учете продавца выручки от продажи товаров.
В силу пункта 6 статьи 168 НК РФ в сумме выручки, содержащейся в Z-отчете, включена сумма НДС, так как она включается в продажную цену товара.
Ссылка инспекции на то, что рассматриваемая ситуация не предусмотрена пунктом 4 статьи 164 НК РФ, устанавливающим возможность определения суммы налога расчетным методом, не принимается, так как указанный в названном пункте перечень не является закрытым, а также в силу совокупности изложенных выше позиций.
В любом случае следует указать, что замечания инспекции к порядку исправления регистров и внутренних кассовых документов не опровергают правильности сути произведенных заявителем корректировок с позиции определения действительного объема налоговых обязательств. Правонарушение по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения инспекцией не вменено.
Возражений по поводу правильности самого перерасчета налогоплательщика инспекцией (в случае принятия его позиции) не представлено.
Таким образом, в настоящем случае выводы инспекции нарушают принципы экономического основания налогообложения, нейтральности и адекватности НДС, равного налогового бремени, в связи с недоказанностью нерыночности примененных розничных цен ставят заявителя в неравное положение с иными налогоплательщиками.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя в части признания недействительным решения инспекции в доначислениях сумм НДС и налога на прибыль организаций. Незаконность начислений налогов влечет незаконность производных от них сумм пени и штрафов (статьи 75, 122 НК РФ).
С учетом изложенного суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требует статья 71 АПК РФ.
Таким образом, решение суда является правильным, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
В остальной части решение суда сторонами не обжалуется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24 октября 2013 г. по делу N А07-9433/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.01.2014 N 18АП-13342/2013 ПО ДЕЛУ N А07-9433/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 января 2014 г. N 18АП-13342/2013
Дело N А07-9433/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Бояршиновой Е.В., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24 октября 2013 г. по делу N А07-9433/2013 (судья Сакаева Л.А.).
В заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "БМК-Инвест" - Егошина Л.В. (доверенность от 15.01.2014 N 2), Тиунова С.Н. (доверенность от 17.07.2013 N 3), Домнина Е.М. (протокол заседания наблюдательного совета от 28.01.2013 N 2);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан - Ефимова Н.И. (доверенность от 19.07.2013 N 03-01/2188), Артемьев В.В. (доверенность от 15.01.2014 N 03-01/0102).
Закрытое акционерное общество "БМК-Инвест" (далее - заявитель, ЗАО "БМК-Инвест", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.03.2013 N 13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
- - начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 195 158 руб.;
- - неотражения переплаты НДС в сумме 184 230 руб.;
- - привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 3 849 руб.;
- - начисления пени по НДС в сумме 34 468 руб. 74 коп.;
- - начисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 216 843 руб.;
- - начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 915 руб. 12 коп.;
- - привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 9 405 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).
Решением суда от 24.10.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 195 158 руб., налога на прибыль организаций в сумме 216 843 руб., соответствующих пени и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Инспекция ссылается, что, поскольку доля участия открытого акционерного общества "БМК" (далее - ОАО "БМК") в уставном капитале ЗАО "БМК-Инвест" составляет более 25%, заявитель с 01.01.2009 утратил право применять две системы налогообложения: общую и с применением единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), внесение заявителем изменений в приказы об учетной политике от 29.12.2008 N 370 и от 28.12.2009 N 354 является необоснованным.
Налоговый орган указывает, что из представленных для выездной налоговой проверки документов не представляется возможным установить выручку за 2009-2010 гг. от реализации товаров в розничной торговле, облагаемую с применением системы налогообложения в виде ЕНВД. Отсутствие раздельного учета доходов в розничной торговле, подлежащих налогообложению в режиме ЕНВД и в общем режиме, послужило основанием исчислять налогооблагаемую базу на основе части первичных документов.
Налоговый орган считает, что налогоплательщик, зная порядок внесения исправлений в книгу продаж, осознанно отразил обороты по розничной торговле, облагаемой по системе ЕНВД, в основной книге, а не в дополнительных листах.
Налоговый орган указывает, что приведенные обществом расчеты по исчислению торговой наценки, включающей в себя НДС, являются противоречащими положениям абзаца 3 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ и не могут быть приняты за основу. Так, инспекция ссылается, что согласно копий товарных отчетов реализация товаров через розничную сеть осуществлялась только в наличной форме и только по системе ЕНВД. Суммы выручки по контрольно-кассовым лентам аналогичны суммам выручки, указанным в приходно-кассовых ордерах, НДС в которых не выделен. Следовательно, выручка от реализации товаров в розничной торговле не содержала в себе НДС и, соответственно, покупателю налог не предъявлялся. Кроме того, налоговый орган отмечает, что на системе налогообложения в виде ЕНВД находилась розничная торговля алкогольной продукцией, которая не реализовывалась в розничной торговле, находящейся на общей системе налогообложения.
Инспекция также ссылается на то, что ЗАО "БМК-Инвест" необоснованно были созданы новые корешки к приходно-кассовым ордерам, в которых внесены изменения (в виде выделения в строке "в том числе" суммы НДС, исчисленной расчетным путем), и представлены для выездной налоговой проверки.
Налоговый орган делает вывод, что, поскольку выручка от реализации товаров в розничной торговле не содержала в себе НДС, обществом допущено занижение налогооблагаемой выручки для исчисления налога на прибыль организаций.
Представители заявителя в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "БМК-Инвест" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2009 по 30.09.2012, о чем составлен акт от 26.02.2013 N 9 (т. 73, л.д. 1-41).
По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом возражений заявителя, в присутствии его представителя инспекцией вынесено решение от 29.03.2013 N 13, в соответствии с которым налогоплательщику среди прочего предложено уплатить оспариваемые в настоящем деле суммы налогов, пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 и по статье 123 НК РФ (т. 1, л.д. 55-143).
Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 17.05.2013 N 158/06 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 156-160).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ (действовавшие в спорный период) по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.
В пункте 1.6 общих положений акта налоговой проверки отражено, что фактически заявитель осуществлял розничную торговлю товарами промышленной группы и алкогольной продукцией, а также оптовую и розничную торговлю продуктами питания.
Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.
Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введен ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.
Пунктами 1, 2 статьи 346.29 НК РФ (в соответствующей редакции) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.
Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2009-2011 гг., являлась розничная торговля.
В соответствии со статьей 346.27 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 346.26 НК РФ дополнена пунктом 2.2, предусматривающим, что на уплату ЕНВД не переводятся организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.
Новая редакция статьи 346.26 НК РФ введена в действие с 01.01.2009.
В данной ситуации имеет место случай, когда доля участия ОАО "БМК" в уставном капитале ЗАО "БМК-Инвест" превышает 25 процентов, соответственно, с 01.01.2009 последним утрачено право на применение ЕНВД по розничной торговле в магазинах с площадью торгового зала менее 150 квадратных метров.
Как следует из материалов дела, ЗАО "БМК-Инвест" в 2009-2010гг. применяло специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, исчисляло налог, представляло налоговые декларации по ЕНВД и уплачивало этот налог.
В связи с утратой права на применение ЕНВД заявитель должен был принять общий режим налогообложения, соответственно, становился плательщиком НДС и налога на прибыль.
Неверное применение специального режима по ЕНВД было обнаружено самим налогоплательщиком в конце 2011 г., внесены соответствующие корректировки в налоговые декларации по ЕНВД и поданы заявления о возврате уплаченной суммы ЕНВД, которые исполнены инспекцией.
01.04.2012 представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2009 г. и по налогу на прибыль за 2009 г.
31.10.2012 представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2010 г. и 12.11.2012 - уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 г.
Налогоплательщик, уточняя налоговые обязательства, при исчислении НДС и налога на прибыль за 2009 г. и 2011 г. в налоговую базу включил выручку по розничной торговле, ранее ошибочно облагаемую ЕНВД, за минусом суммы НДС, выделенного расчетным путем по ставкам 18/118% и 10/110%, то есть уменьшил на суммы НДС.
В свою очередь, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки в налоговую базу по НДС включил выручку по розничной торговле, ранее ошибочно облагаемую ЕНВД, в налоговую базу по налогу на прибыль включили сумму НДС, исчисленного с оборота по реализации товаров, то есть налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль увеличил на сумму НДС.
По сути, спор сводится к порядку определения суммы НДС - расчетным либо прямым методом (соответственно, "выкручиванием" из цены товара (по мнению заявителя) либо сверх цены товара (по мнению налогового органа)).
Однако инспекцией не учтено следующее.
Согласно пункту 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен (тарифов) без включения налога. Указанный порядок применяется и при определении налоговой базы по товарам, реализуемым населению по розничным ценам (тарифам), которые на основании пункта 6 статьи 168 НК РФ должны включать налог без выделения его в документах, выдаваемых покупателям.
Налоги должны иметь экономическое основание (статья 3 НК РФ).
По общему правилу НДС, предъявляемый продавцом покупателю, является частью цены. Поскольку НДС - часть цены, формируемой на основе конъюнктуры рынка (при взаимодействии спроса и предложения), он не может быть включен или не включен в цену продавцом. НДС всегда находится в цене, если в ней есть добавленная стоимость, поскольку этот налог по определению часть добавленной стоимости. НДС может быть выделен продавцом в цене путем указания в документах или не выделен. В документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС не выделяется, как и не отмечается его отсутствие.
Согласно пункту 2.1 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, подготовленных с участием, в том числе, Госналогслужбы России и утвержденных Министерством экономики Российской Федерации 06.12.1995 N СИ-484/7-982, свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями - изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг). В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
Согласно пункту 4 статьи 40 НК РФ (действовавшей в спорном периоде) рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1 статьи 40 НК РФ).
Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары должны включать НДС. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.
Суд первой инстанции верно указал, что, поскольку реализация товаров по розничной продаже из магазинов с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров производилась обществом по розничным ценам (иного инспекцией не доказано), налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх розничной стоимости продукции.
В случае, если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
Учитывая, что реализация товаров покупателям производилась обществом по розничным ценам, доказательств того, что данные цены ниже рыночных, налоговым органом не представлено, инспекция определила размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров в отсутствие правовых оснований.
Инспекция не отрицает, что согласно представленным к проверке первичным документам до продажи в розничной сети заявитель ранее приобретал товар от поставщиков с включением (выделением) последними НДС. Инспекция по документам и доводам заявителя о порядке ценообразования и надбавок на предприятии надлежаще не опровергла, что розничная цена реализации им товаров по последующей торговой наценке (надбавке) фактически формировалась заявителем с НДС.
Исходя из этого, налоговым органом неправомерно увеличена налоговая база по налогу на прибыль на сумму НДС, в то время как в силу статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, НДС подлежал исключению из налогооблагаемого по общей системе дохода.
Учитывая, что заявитель фактически ошибочно относил выручку от розничной реализации товаров к деятельности, облагаемой ЕНВД, и, соответственно, не вел учет расходов, относящихся к данным доходам, заявитель внес изменения в приказы об учетной политике от 29.12.2008 N 370 и от 28.12.2009 N 354.
Инспекция указывает, что внесение изменений в приказы об учетной политике является необоснованным.
Данный вывод налогового органа отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.
В соответствии со статьей 11 НК РФ учетной политикой для целей признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-экономической деятельности налогоплательщика.
Из содержания приведенной статьи следует, что учетная политика должна базироваться, помимо иного, на допускаемых НК РФ способах (методах) определения доходов и (или) расходов, их признания.
Согласно статье 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Такими случаями являются изменение организацией применяемых методов учета, изменение законодательства о налогах и сборах. В первом случае изменения можно применять с начало нового налогового периода, то есть со следующего календарного года, а во втором случае - с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.
Изменения в учетную политику ЗАО "БМК-Инвест" были внесены приказами в том периоде, когда обнаружена ошибка, то есть декабрем 2011 г.
1, 2, 3 кварталы 2011 г. исправления были проведены отчетностью 2011 г. Соответственно, исправления 2009-2010 гг. проведены отчетностью 2012 г.
Кроме того, инспекция сама указала на тот факт, что вышеназванными приказами заявителем были внесены изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета за 2009-2010 гг.
Довод инспекции о том, что из представленных для проверки документов не представляется возможным установить выручку за 2009-2010 гг. от реализации товаров в розничной торговле, облагаемую с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, является несостоятельным.
Так, заявителем по требованию налогового органа были представлены как регистры бухгалтерского и налогового учета, так и первичные документы. В акте налоговой проверки отсутствует ссылка на то, что заявитель не представил какие-либо требуемые документы. Кроме того, осуществление документальной проверки в первую очередь производится на основе первичных документов, подтверждающих факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а не только регистров бухгалтерского учета.
Довод инспекции о том, что алкогольная продукция не реализовывалась обществом в розничной торговле, а находилась на системе налогообложения в виде ЕНВД, является безосновательным в силу того, что алкогольная продукция относится к подакцизному товару, к которому не может применяться налоговый режим в виде ЕНВД. ЗАО "БМК-Инвест" осуществляло торговлю алкогольной продукцией в розницу, поскольку не имеет лицензии на оптовую торговлю данным товаров, иного налоговым органом не доказано.
Довод инспекции, касающийся товарных отчетов, подлежит отклонению.
Товарные отчеты могут свидетельствовать только о стоимости полученных товаров, сумме полученной выручки и стоимости остатков товаров. Товарный отчет, регистр материального учета не свидетельствует о применяемой системе налогообложения и не влияет на нее. Показания по контрольно-кассовым лентам, аналогичным суммам выручки, указанным в приходно-кассовых ордерах, свидетельствуют только об отсутствии недостач, полноте оприходования в центральную кассу денежных средств от материально-ответственных лиц. Внутреннее перемещение денежных средств не предусматривает выделение в кассовых документах НДС.
Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли непосредственно населению требования, установленные пунктами 3 и 4 данной статьи НК РФ, по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
При этом на основании пункта 16 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в указанном случае в книге продаж регистрируются контрольные ленты контрольно-кассовой техники.
Довод инспекции о том, что заявителем необоснованно были созданы новые корешки к приходно-кассовым ордерам, в которых внесены изменения, является безосновательным.
Согласно постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" приходно-кассовые ордера применяются для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью (штампом) кассира и регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3) и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.
Рассматриваемые приходно-кассовые ордера являются внутренними документами налогоплательщика и не носят двухсторонний характер с иными хозяйствующими субъектами (покупателями, контрагентами и т.д.). По сути, приходно-кассовые ордера не исправлялись, как это понимается в пункте 19 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (на который ссылается инспекция), а были изменены путем выделения суммы НДС.
В связи со спецификой ведения бухгалтерского учета приход денежных средств в кассу предприятия производится на основании показаний Z-отчетов контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) при обязательном формировании приходного ордера.
На основании пункта 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила), при реализации товаров в розничной торговле в книге продаж регистрируются контрольные ленты ККТ либо бланки строгой отчетности. В пункте 7 Правил сказано, что показатели контрольных лент ККТ регистрируются в книге продаж без учета сумм, на которые выставлены счета-фактуры.
Приложением N 3 к Правилам установлено, что в книге продаж за каждый налоговый период подводятся итоги, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС. В книге продаж указываются в графе 4 - итоговая сумма продаж по счету-фактуре (показания контрольной ленты ККТ), включая НДС.
Пунктом 1 статьи 174 НК РФ предусмотрено, что уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 146 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период.
Таким образом, если товар реализуется в розничном магазине, то обязанности продавца по выставлению счета-фактуры считаются исполненными в момент выдачи им чека ККТ. При этом в силу пункта 6 статьи 168 НК РФ в этом случае продавец не обязан в чеке ККТ выделять НДС отдельной строкой.
В соответствии с пунктом 16 Правил продавец в книге продаж регистрирует уже не счета-фактуры, а показания контрольных лент ККТ. Следовательно, в книге продаж розничный продавец отражает данные так называемого Z-отчета, снимаемого кассиром-операционистом ежедневно для отражения в учете продавца выручки от продажи товаров.
В силу пункта 6 статьи 168 НК РФ в сумме выручки, содержащейся в Z-отчете, включена сумма НДС, так как она включается в продажную цену товара.
Ссылка инспекции на то, что рассматриваемая ситуация не предусмотрена пунктом 4 статьи 164 НК РФ, устанавливающим возможность определения суммы налога расчетным методом, не принимается, так как указанный в названном пункте перечень не является закрытым, а также в силу совокупности изложенных выше позиций.
В любом случае следует указать, что замечания инспекции к порядку исправления регистров и внутренних кассовых документов не опровергают правильности сути произведенных заявителем корректировок с позиции определения действительного объема налоговых обязательств. Правонарушение по статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения инспекцией не вменено.
Возражений по поводу правильности самого перерасчета налогоплательщика инспекцией (в случае принятия его позиции) не представлено.
Таким образом, в настоящем случае выводы инспекции нарушают принципы экономического основания налогообложения, нейтральности и адекватности НДС, равного налогового бремени, в связи с недоказанностью нерыночности примененных розничных цен ставят заявителя в неравное положение с иными налогоплательщиками.
Таким образом, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя в части признания недействительным решения инспекции в доначислениях сумм НДС и налога на прибыль организаций. Незаконность начислений налогов влечет незаконность производных от них сумм пени и штрафов (статьи 75, 122 НК РФ).
С учетом изложенного суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи, как того требует статья 71 АПК РФ.
Таким образом, решение суда является правильным, при рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
В остальной части решение суда сторонами не обжалуется.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 24 октября 2013 г. по делу N А07-9433/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Республики Башкортостан.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи
Е.В.БОЯРШИНОВА
О.Б.ТИМОХИН
Е.В.БОЯРШИНОВА
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)