Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 1 апреля 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 5 апреля 2010 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Осокиной Н.Н. и Потеевой А.В.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "Новгороднефтепродукт" Кобяковой Е.А. по доверенности от 05.10.2009 N 34/09, Галаховой Т.Л. по доверенности от 05.10.2009 N 36/09; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Рубан Н.М. по доверенности от 23.09.2009 N 2.4-01/б/н, Сембратович В.Б. по доверенности от 16.06.2009 N 2.4-01/1-16791, Ващишиной С.Б. по доверенности от 26.03.2010 N 2.4-01/6461,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 23 ноября 2009 года по делу N А44-5000/2009 (судья Духнов В.П.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Новгороднефтепродукт" (далее - общество, ООО "Новгороднефтепродукт") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - МИФНС, инспекция) от 03.07.2009 N 2.11-16/51.
Решением Арбитражного суда Новгородской области от 23.11.2009 заявленные требования удовлетворены. С МИФНС взысканы расходы по госпошлине в сумме 3000 руб.
Инспекция с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции и принять новый судебный акт. Считает, что вынесенное инспекцией решение в оспариваемой обществом части законно и обоснованно.
ООО "Новгороднефтепродукт" в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании отклонили изложенные в жалобе доводы.
Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, МИФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "Новгороднефтепродукт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, результаты которой оформлены актом от 23.04.2009 N 2.11-16/51 (т. 1, л. 77 - 129).
Рассмотрев данный акт, а также представленные на него возражения и документы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, при участии представителя общества, заместитель начальника инспекции принял решение от 03.07.2009 N 2.11-16/51 (т. 1, л. 22 - 56) о привлечении общества к ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 971 095 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 1 436 170 руб. Также предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 074 605 руб. 22 коп. и НДС - 7 426 782 руб. 85 коп., соответствующие суммы пеней.
По апелляционной жалобе общества (т. 1, л. 57 - 68) Управлением Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - Управление) вынесено решение от 17.09.2009 N 2.10-08/08431, которым решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения (т. 1, л. 69 - 76).
Частично не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Из пунктов 1.1 и 2.1 решения инспекции следует, что в нарушение статей 247, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) обществом в 2006 - 2007 годы завышены расходы, учитываемые для целей налогообложения в связи принятием к учету первичных учетных документов, оформленных с нарушением требований, установленных законодательством, полученных от поставщиков ООО "Аспект", ООО "Алмаз", ООО "Волхов", ООО "СК "Альфа". Инспекция также сослалась на необоснованное получение налоговой выгоды по сделкам с указанными контрагентами. Обществу начислен к уплате налог на прибыль в сумме 5 074 605 руб. 22 коп. и НДС - 3 081 014 руб. 88 коп., в том числе за февраль, март, май, октябрь, декабрь 2006 год в размере 2 186 674 руб. 30 коп., за январь, февраль, март, апрель, июль, ноябрь, декабрь 2007 года - 1 614 340 руб. 58 коп., соответствующие суммы пеней и оно привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для отказа обществу в применении налоговых вычетов и отнесения расходов в состав затрат по приобретению товара послужили следующие обстоятельства:
- - ООО "Аспект" (ИНН 7840341351), которое на основании договоров от 25.01.2007 N 4/12, от 28.07.2007 N 4/96 (т. 4, л. 127 - 130) произвело поставку нефтепродуктов обществу на сумму 9 729 305 руб. 51 коп., состоит на налоговом учете с 16.06.2006, юридический адрес: Санкт-Петербург, Лиговский пр-т, д. 63, лит. А, пом. 24н, учредителем и руководителем является Васильев Николай Григорьевич, сведения о главном бухгалтере отсутствуют. Согласно протоколу допроса от 13.02.2009 Васильева Н.Г. (т. 2, л. 122 - 126) указанное лицо формально является учредителем и руководителем ООО "Аспект", однако не знает, какой деятельностью занимается это общество, первичных документов не подписывал, организацию зарегистрировал на свое имя за вознаграждение. Договоры на поставку и товарные накладные формы ТОРГ-12, счета фактуры за октябрь, декабрь 2006 года, январь - апрель, июль 2007 года, перечисленные в приложении N 3 к акту проверки (т. 1, л. 31 - 33) подписаны от имени руководителя и главного бухгалтера Васильевым Н.Г.;
- - ООО "Волхов" (ИНН 7841308124) на основании договора от 10.02.2005 N 4/20 (т. 4, л. 36 - 37) произвело поставку нефтепродуктов обществу на сумму 9 948 042 руб. 06 коп. Данная организация состоит на налоговом учете с 11.01.2005, юридический адрес: Санкт-Петербург, Басков пер., д. 20, лит. А, пом. 10н, учредителем является Радик Наталья Алексеевна, руководителем - Киселева Наталья Васильевна, сведения о главном бухгалтере отсутствуют. В ходе допроса Радик Н.А. пояснила, что является учредителем ООО "Волхов", которое осуществляло реализацию нефтепродуктов, документы от имени руководителя и главного бухгалтера подписаны лично. Договор заключался с ООО "Новгороднефтепродукт" путем согласования условий по телефону (т. 2, л. 1 - 5). Договор поставки, товарные накладные формы ТОРГ-12, счета-фактуры за февраль, март, май, октябрь 2006 года, перечисленные в приложении N 3 к акту проверки подписаны от имени руководителя и главного бухгалтера Радик Н.А, которая таковой не является. В железнодорожных накладных, предоставленных ООО "Новгороднефтепродукт", отгрузка нефтепродуктов производится со станции Гатчина, наименование организации ООО "Волхов" в данных документах в качестве продавца и грузоотправителя отсутствует;
- - ООО "Алмаз" (ИНН 7804339893) на основании договора от 01.06.2007 N 4/71 произвело поставку нефтепродуктов обществу на сумму 1 189 633 руб. 63 коп. Данная организация состоит на налоговом учете с 15.06.2006, юридический адрес: Санкт-Петербург, Гражданский пр-т, д. 114, кор. 1, лит. А, пом. 30н, учредителем и руководителем является Лебедев Алексей Валентинович, сведения о главном бухгалтере отсутствуют. В ходе допроса Лебедев А.В. пояснил, что данную организацию зарегистрировал через юридическую фирму "Северная Столица", к деятельности ООО "Алмаз" отношения не имеет, первичных документов не подписывал (т. 2, л. 134 - 139). Договор поставки, товарные накладные формы ТОРГ-12, счета-фактуры, перечисленные в приложении N 3 к акту проверки, подписаны от имени руководителя и главного бухгалтера Лебедевым А.В.;
- - ООО "СК "Альфа" (7801381329) на основании договора от 20.11.2007 N 12 (т. 5, л. 56 - 59) выполнило работы по ремонту здания СТО автомобилей по адресу: В. Новгород, ул. Великой, д. 18а. Состоит на налоговом учете с 25.05.2005, юридический адрес: Санкт-Петербург, 5-я линия, д. 48, лит. а, пом. 14, учредителем и руководителем является Старков Сергей Витальевич, который в ходе допроса пояснил, что указанную организацию зарегистрировал через юридическую фирму "Северная Столица" за вознаграждение, договоров от ООО "СК "Альфа" не заключал, никакие документы не подписывал (т. 2, л. 115 - 119). Договор на выполнение ремонтных работ, счета-фактуры, акт приемки выполненных работ (форма КС-2), перечисленные в приложении N 3 к акту проверки, подписаны от имени руководителя Старковым С.В.
Названные поставщики ООО "Новгороднефтепродукт" по юридическим адресам не находятся, там расположены иные организации, что подтверждается протоколами осмотра от 21.01.2009, от 13.10.2008 (т. 2, л. 81 - 89, 95 - 97), требования о предоставлении документов (информации), выставленные в адрес этих поставщиков, остались без исполнения. Кроме того, в решении инспекции от 03.07.2008 указано на отсутствие у спорных поставщиков ООО "Новгороднефтепродукт" имущества, транспортных средств, численности, реальной финансово-хозяйственной деятельности.
В соответствии с заключением эксперта от 17.04.2009 N 34-П подписи в первичных документах от имени Васильева Н.Г. (учредитель и руководитель ООО "Аспект"), Радик Н.А. (учредитель ООО "Волхов"), Лебедева А.В. (учредитель и руководитель ООО "Алмаз"), Старкова С.В. (учредитель и руководитель ООО "СК "Альфа") выполнены не ими, а другими лицами (т. 1, л. 142 - 157).
Установив вышеназванные обстоятельства, инспекция пришла к выводу о том, что документы, представленные обществом, не соответствуют требованиям налогового законодательства и не могут служить основанием для принятия сумм налога к вычету по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, в расходы по налогу на прибыль.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Согласно статье 252 вышеназванного Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.
Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).
Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом обязанность доказывания расходов возложена на налогоплательщика.
На основании пункта 1 статьи 9 Закона о бухучете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 названного Закона.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 названного Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Следовательно, с 01.01.2006 уплата НДС в составе стоимости товара не является обязательным условием для применения налоговых вычетов.
В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 этой статьи (в редакции, действовавшей в спорный период) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
По смыслу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции.
Апелляционная коллегия считает обоснованной ссылку подателя жалобы на то, что почерковедческая экспертиза (т. 1, л. 142 - 157), проведенная на основании постановления от 20.02.2009 N 2.11-08/ (т. 3, л. 142 - 143), а также объяснения физических лиц, исследованные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, получены и составлены в соответствии с требованиями законодательства (статьями 90, 95, 99 НК РФ), в связи с чем подлежали оценке судом наравне с другими доказательствами. Довод заявителя о том, что он не был ознакомлен с заключением экспертизы после его получения инспекцией и составления акта проверки, по мнению апелляционной инстанции, не является существенным нарушением, поскольку общество было ознакомлено с ним и имело возможность представить свои возражения.
Вместе с тем, апелляционный суд, оценив в совокупности доводы и представленные инспекцией доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, считает, что заключение эксперта от 17.04.2009 N 34-П является недостаточным доказательством того, что спорные счета-фактуры и товарные накладные от имени поставщиков подписаны неустановленными лицами.
Из решения инспекции следует, что главным основанием для непринятия спорных расходов и вычетов послужило подписание договоров и первичных документов неустановленными лицами.
Действительно, вышеназванные лица указаны в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в качестве учредителей и руководителей контрагентов общества.
Однако согласно вышеперечисленным протоколам допросов лиц, числящихся в ЕГРЮЛ руководителями спорных поставщиков, последние отрицают подписание договоров и каких-либо первичных документов, что не противоречит выводам эксперта.
В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган.
В силу пункта 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура может подписываться не только руководителем и главным бухгалтером организации, но и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Поскольку в решении от 03.07.2008 N 2.11-16/51 инспекция пришла к выводу о составлении счетов-фактур с нарушением порядка, установленного пунктом 6 статьи 169 Кодекса, на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом.
Однако ни в своем решении, ни в представленных в материалы дела документах инспекция не приводит доказательств подписания счетов-фактур лицом, не имеющим на это полномочий, и на наличие таких доказательств она не ссылается.
То обстоятельство, что счета-фактуры подписаны другими лицами, а не директорами указанных поставщиков, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано, что соответствует позиции, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 11871/06.
Адреса контрагентов в счетах-фактурах и других документах указаны те же, что и в ЕГРЮЛ. Факт того, что ООО "Аспект", ООО "Алмаз", ООО "Волхов", ООО "СК "Альфа" согласно протоколам осмотра по месту регистрации не располагаются, само по себе не свидетельствует о неведении ими деятельности по рассматриваемым сделкам, не может быть причиной для отказа ООО "Новгороднефтепродукт" в применении налоговых вычетов. Кроме того, указанные протоколы не могут быть признаны надлежащими доказательствами, поскольку составлены в нарушение статей 92, 98 НК РФ без участия понятых, которые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.
В подтверждение заявленных расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС ООО "Новгороднефтепродукт" представило вышеперечисленные документы, отраженные в приложении N 3 к акту проверки, претензий к оформлению которых инспекция не имеет. Оплата за продукцию по всем поставщикам и подрядчикам осуществлялась через расчетный счет, что отражено инспекцией в оспариваемом решении. Доказательств того, что ООО "СК "Альфа" не выполняло ремонтных работ, инспекцией в материалы дела не представлено.
Ссылка инспекции на то, что в железнодорожных накладных, предоставленных ООО "Новгороднефтепродукт", отгрузка нефтепродуктов производится со станции Гатчина, наименование организации ООО "Волхов" в данных документах в качестве продавца и грузоотправителя отсутствует, не опровергает факт поставки нефтепродуктов ООО "Волхов", так как он подтверждается совокупностью документов (т. 4, л. 36 - 72; т. 6, 7): вышеперечисленными договорами с приложениями к ним, товарными накладными ТОРГ-12, железнодорожными накладными, актами приемки нефтепродуктов по количеству, извещениями общества об отгрузке, платежными поручениями. Согласно протоколу допроса Радик Н.А. все первичные документы подписывались ею лично.
Факт принятия на учет приобретенного товара, инспекцией не оспаривается, подтверждается материалами дела (т. 6, л. 99 - 146, т. 7), доказательства, опровергающие эти обстоятельства, в оспариваемом решении не отражены.
Счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ и могут служить основанием для предъявления налогоплательщиком сумм, уплаченных поставщикам НДС, к вычету, так как в них указаны адреса контрагентов, по которым они зарегистрированы в ЕГРЮЛ, подписаны счета-фактуры лицами, которые по данным ЕГРЮЛ значатся и учредителями, и руководителями контрагентов. Каких-либо оснований сомневаться в правильности заполнения счетов-фактур у ООО "Новгороднефтепродукт" не имелось. Доказательств того, что общество знало о подписании выставленных ему счетов-фактур и других документов неуполномоченными представителями организаций-контрагентов, налоговым органом не представлено.
Положения пункта 6 статьи 169 НК РФ не обязывают налогоплательщика контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах его поставщиками, проводить графологическую экспертизу подписей на первичных документах, иными способами проверять добросовестность контрагента при предъявлении сумм налога к вычету.
Следовательно, реальность сделок доказана.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Одновременно в пункте 10 названного постановления указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Доводы инспекции, касающиеся контрагентов общества, не могут являться достаточным основанием для признания общества недобросовестным налогоплательщиком и лишения его права на вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, а также на отнесение в расходы понесенных затрат.
В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие наличие у налогоплательщика при заключении и исполнении сделок с указанными контрагентами умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное сокращение налоговых обязательств перед бюджетной системой.
Исследовав и оценив в соответствии со статьями 67, 68, 71 АПК РФ материалы дела, апелляционный суд считает, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что обществом предъявлены счета-фактуры, содержащие все сведения, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
При таких обстоятельствах вывод налогового органа о недостоверности представленных обществами счетов-фактур основан на предположениях, отказ в применении вычета по НДС, доначисление данного налога, налога на прибыль, соответствующих сумм пеней за неуплату этих налогов и налоговых санкций является неправомерным.
С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в оспариваемой части.
В пункте 2.2 решения инспекции отражено, что в нарушение пункта 2 статьи 171, пункта 4 статьи 170 НК РФ организацией завышены вычеты НДС в сумме 3 625 767 руб. 97 коп., в том числе за 2006 год - 2 483 172 руб. 68 коп., за 2007 год - 1 142 595 руб. 29 коп. Инспекция установила, что ООО "Новгороднефтепродукт" осуществляет реализацию сопутствующих товаров (далее - СТ), к которым относятся: подакцизные товары (масла), не подакцизные масла и смазки, автомобильная косметика, запасные части, продукты питания, игрушки, прочие сопутствующие товары, не относящиеся к нефтепродуктам. При этом предприятие осуществляет как оптовую реализацию СТ (подакцизные масла, реализация по смарт-картам), подлежащую налогообложению по общему режиму, так и розничную торговлю СТ, подлежащую налогообложению в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). Для исчисления НДС в учетной политике общества предусмотрено ведение раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по разным ставкам, и операций, освобожденных от налогообложения. Ведение раздельного учета и распределение сумм входящего НДС в учетной политике на 2006 год от 13.12.2005, на 2007 год от 15.12.2006. При этом учетной политикой предусмотрено применение пропорции по пункту 4 статьи 170 НК РФ по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Внутренним положением "Учет товаров (сопутствующих товаров)" предусмотрено, что по справочнику режима налогообложения (код 14) сопутствующим товарам присваивается признак "ЕНВД" (за исключением подакцизных), если сопутствующие товары закупаются магазином и через склад проходят транзитом, а также в случае приобретения соответствующего товара у поставщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Во всех остальных случаях присваивается признак "ОРН". По СТ с признаком "ОРН", реализация которых фактически осуществляется по двум режимам, к вычету НДС принят в период приобретения товаров. При восстановлении НДС к уплате пропорция не рассчитывалась, что и невозможно при действующей системе бухгалтерского учета, так как выручка от реализации СТ в отношении продуктов питания, игрушек и прочих с признаком "ЕНВД" и смазочных материалов, запасных частей и прочих с признаком "ОРН" не разделена.
Проанализировав представленные обществом документы (товарные и сменные отчеты, аналитические данные по счетам 50 "Касса" и 90 "Выручка", кассовые ленты и Z-отчеты торговых точек, оборотные ведомости и план счетов), инспекция пришла к выводу об отсутствии раздельного учета выручки по СТ и применение пропорционального распределения НДС в разрезе режимов налогообложения. При этом МИФНС указала, что учетная политика и внутреннее положение общества при определении размера вычетов по НДС противоречивы, поскольку последнее предусматривает в сменном отчете АЗС (ф. N НСО-1-ДО) и в товарном отчете (ф. N ТОРГ-29) движение сопутствующих товаров без разделения по режиму налогообложения. Фактически учет сопутствующих товаров осуществлялся в соответствии с внутренним положением, что привело к нарушению требований налогового законодательства.
Таким образом, основанием для вывода инспекции о завышении вычетов НДС за 2006 - 2007 годы в вышеназванных суммах явилось неправильное определение пропорции от выручки между видами товара, реализованного по общей системе налогообложения и по ЕНВД, то есть оспаривается правомерность применяемой обществом методики учета хозяйственных операций по видам деятельности и расчет заявленных вычетов.
Суд первой инстанции удовлетворил требования общества, признав доначисление обществу НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа неправомерным в связи с неправильной оценкой исследованных инспекцией по делу доказательств, а также в связи с неправильной трактовкой положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены обжалуемого решения суда по данному эпизоду, исходя из следующего.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пункт 4 статьи 346.26).
Согласно пункту 7 статьи 346.26 названного Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171).
В силу пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Как установлено инспекцией при проверке и следует из материалов дела, ООО "Новгороднефтепродукт" в проверяемый период осуществляло два вида деятельности, находящихся на разных режимах налогообложения: оптовую и розничную реализацию сопутствующих товаров (масла и смазки, автомобильная косметика, запасные части, продукты питания, игрушки) на принадлежащих ему автозаправочных станциях. По операциям по оптовой реализации товаров общество являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, по операциям товара в розницу - плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Порядок ведения обществом раздельного учета операций по сопутствующим товарам документально закреплен в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной 13.12.1005 на 2006 год и 15.12.2006 на 2007 год (т. 5, л. 92 - 160; т. 6, л. 60 - 85), в которой содержится несколько разделов, касающихся ведения раздельного учета и распределения сумм входящего НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ и вычета сумм НДС по сопутствующим товарам. Кроме того, при ведении раздельного учета по реализации сопутствующих товаров общество руководствовалось Внутренним положением "Учет товаров (сопутствующих товаров)" (т. 6, л. 1 - 59), являющимся приложением к Положению "Учетная политика", в котором регламентирована процедура реализации сопутствующих товаров через автомобильные заправочные станции и магазины (пункт 8.2).
В пункте 5.1.4 раздела "Налог на добавленную стоимость" Учетной политики для целей ведения раздельного учета операций в плане счетов бухгалтерского учета общества предусмотрен аналитический справочник АС14 "Режимы налогообложения". В подпункте 2 этого пункта определены операции принятия к вычету (восстановлению) НДС по сопутствующим товарам. Предусмотрено включение в стоимость НДС по сопутствующим товарам, если в периоде приобретения сопутствующие товары приобретены для использования в деятельности на ЕНВД, они приходуются на счет 41/02 с признаком "ЕНВД" (АС14), а сумма НДС включается в их стоимость. Вычет сумм НДС по сопутствующим товарам осуществляется, если в периоде приобретения сопутствующие товары оприходованы на счет 41/2 с признаком по АС14 "ОРН" и до конца периода по ним не применяется режим налогообложения, и они не передаются в реализацию в деятельности на ЕНВД, то сумма НДС по ним принимается к вычету по итогам месяца. Восстановление в бюджет (включение в расходы) ранее принятого к вычету НДС по сопутствующим товарам производится, если в периодах, следующих за периодом приобретения, сопутствующие товары (с признаком "ОРН") передаются в деятельность, облагаемую ЕНВД (в том числе собственные нужды ЕНВД, реализация в деятельности на ЕНВД), то по итогам периода НДС восстанавливается с отнесением на расходы по реализации согласно пункту 5.1.5.
МИФНС не имеет претензий к оформлению первичных документов и счетов-фактур на приобретение сопутствующего товара, о чем свидетельствует ее решение и подтверждено представителем инспекции Рубан Н.М. в судебном заседании.
Учет сопутствующих товаров ведется на АЗС в сменных отчетах АЗС (ф. N НСО-1-ДО) и в магазинах - в товарном отчете (ф. ТОРГ-29), который составляется материально ответственным лицом с указанием номера, даты документов на поступление и выбытие товаров (представлены для примера за февраль 2006 года, т. 7, л. 3 - 69).
Инспекцией не оспаривается правильность сведений, отраженных в сменных отчетах АЗС и товарных отчетах магазинов и что реализация сопутствующих товаров за наличный расчет операторами осуществлялась с применением контрольно-кассовой техники по двум отделам: выручка от реализации моторных масел и выручка от реализации прочих товаров.
Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено оформление форм первичной учетной документации отдельно по режимам налогообложения.
Как пояснил представитель общества, товарные и сменные отчеты материально ответственными лицами передаются в бухгалтерию с документами по движению товаров (накладные, Z-отчеты ККТ, отчеты кассира-операциониста и другие). Бухгалтер сверяет данные Z-отчета ККТ с расходом по сменному (товарному) отчету и формирует по данным Z-отчета бухгалтерские проводки с разделением выручки по режимам налогообложения - ОРН и ЕНВД.
Подпункты 2.1., 2.2, 2.4 пункта 5.1 Учетной политики для целей налогообложения соответствуют пункту 3 статьи 170 НК РФ.
Подпунктом 2 пункта 3 данной статьи (в редакции, действующей в проверяемый период) определено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Однако налоговым органом не принято во внимание, что на автозаправочных станциях также осуществляется как розничная, так и оптовая реализация сопутствующих товаров, о чем свидетельствуют сменные отчеты АЗС, и передача товаров со склада на АЗС и в магазин не является передачей в деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход. Это обстоятельство подтверждается пунктом 7.1 "Внутреннее перемещение сопутствующих товаров между подразделениями" Внутреннего положения "Учет товаров (сопутствующих товаров)". Кроме того, следует учитывать, что товар, переданный для реализации на АЗС и магазины, может остаться нереализованным.
При таких обстоятельствах при передаче товара для реализации на АЗС и магазины общество не знало и не могло знать, по какому режиму налогообложения будет реализован товар. Поскольку при передаче товара установить, какая часть товара будет продана по общему режиму налогообложения, а какая - по ЕНВД, невозможно, то общество вело раздельный учет по факту реализации товара.
Положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат норм, регулирующих порядок ведения раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения и деятельности, в отношении которой применяется специальный режим налогообложения (в рассматриваемом случае единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности).
МИФНС не оспаривается, что суммы налога, принятые к возмещению из бюджета, по товарам, впоследствии реализованным в розницу, в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ обществом восстанавливались и уплачивались в бюджет. Каких-либо замечаний к форме составления соответствующих первичных документов в суде также не заявлено. Однако на основании проверки сменных и товарных отчетов инспекция считает, что при применении утвержденной методики обществом учтена не вся сумма реализации СТ за наличный расчет, подлежащая восстановлению, то есть восстановление сумм НДС произведено не в полном объеме. В связи с этим она сделала вывод о том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным сопутствующим товарам и выручки от реализации завышены вычеты НДС при приобретении сопутствующих товаров в 2006, 2007 годах в сумме 3 625 767 руб. 97 коп.
Апелляционная инстанция приходит к выводу, что материалами дела (т. 3, л. 140; т. 6, л. 150; т. 7, л. 1 - 69), а также представленными (для примера) в апелляционную инстанцию Аналитическими данными к счету 90/1 за период с 01.02.2006 по 28.02.2006, с 01.03.2006 по 31.03.2006, оборотными ведомостями по корреспондирующим счетам с 01.02.2006 по 28.02.2006 и с 01.03.2006 по 31.03.2006 подтверждается, что общество согласно утвержденной им учетной политике с учетом Внутреннего положения "Учет товаров (сопутствующих товаров)" отдельно учитывало указанные хозяйственные операции и в соответствии с этими учетными данными в части розничной реализации приобретенных товаров восстанавливало ранее принятые к вычету на законных основаниях суммы налога на добавленную стоимость.
Довод инспекции о том, что восстановление суммы НДС произведено не в полном объеме, не подтвержден соответствующим расчетом инспекции. Согласно приложениям NN 4 - 7 к акту проверки (т. 1, л. 34 - 48) расчет сумм заниженного НДС к восстановлению за 2006, 2007 годы исчислен инспекцией путем установления разницы между суммами ежемесячно предъявленного на вычеты НДС по счетам-фактурам, перечисленным в приложениях 5 и 7 к акту проверки, и суммами восстановленного НДС без учета методики, принятой обществом в учетной политике. При этом, инспекцией не представлено доказательств того, что в спорный налоговый период в состав налоговых вычетов, заявленных обществом в налоговой декларации были включены суммы НДС по товарам, работам, услугам, которые не были использованы им для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, вывод МИФНС о том, что раздельный учет общества организован не надлежащим образом и не дает достоверной информации об использовании сопутствующих товаров с признаком ОРН в деятельности, операции по которой облагаются НДС, то есть фактически отсутствует, основан на неправильном понимании учетной политики общества.
Следовательно, вывод суда о том, что ведение ООО "Новгороднефтепродукт" раздельного учета сумм налога, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручки от реализации товаров оптом и в розницу, не противоречит требованиям пункта 4 статьи 149, пунктов 1, 3, 4 статьи 170 НК РФ, пункта 3 статьи 5 Закона о бухучете и позволяет достоверно отразить данные о реализации товаров, как освобождаемых от обложения НДС, так и облагаемых указанным налогом, необходимые для правильного определения налогооблагаемой базы, является правильным.
На основании изложенного суд обоснованно заключил о неправомерном доначислении обществу НДС в сумме 3 625 767 руб. 97 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.
Подателем жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда.
Таким образом, решение суда первой инстанции отвечает нормам материального и процессуального права. Оснований для отмены судебного решения не имеется.
Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказано, однако в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ она освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика при обращении в арбитражный суд, госпошлина не взыскивается.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Новгородской области от 23 ноября 2009 года по делу N А44-5000/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.С.ЧЕЛЬЦОВА
Судьи
Н.Н.ОСОКИНА
А.В.ПОТЕЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.04.2010 ПО ДЕЛУ N А44-5000/2009
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 апреля 2010 г. по делу N А44-5000/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 1 апреля 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 5 апреля 2010 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Осокиной Н.Н. и Потеевой А.В.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,
при участии от общества с ограниченной ответственностью "Новгороднефтепродукт" Кобяковой Е.А. по доверенности от 05.10.2009 N 34/09, Галаховой Т.Л. по доверенности от 05.10.2009 N 36/09; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Рубан Н.М. по доверенности от 23.09.2009 N 2.4-01/б/н, Сембратович В.Б. по доверенности от 16.06.2009 N 2.4-01/1-16791, Ващишиной С.Б. по доверенности от 26.03.2010 N 2.4-01/6461,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 23 ноября 2009 года по делу N А44-5000/2009 (судья Духнов В.П.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Новгороднефтепродукт" (далее - общество, ООО "Новгороднефтепродукт") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области (далее - МИФНС, инспекция) от 03.07.2009 N 2.11-16/51.
Решением Арбитражного суда Новгородской области от 23.11.2009 заявленные требования удовлетворены. С МИФНС взысканы расходы по госпошлине в сумме 3000 руб.
Инспекция с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции и принять новый судебный акт. Считает, что вынесенное инспекцией решение в оспариваемой обществом части законно и обоснованно.
ООО "Новгороднефтепродукт" в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании отклонили изложенные в жалобе доводы.
Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, МИФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "Новгороднефтепродукт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, результаты которой оформлены актом от 23.04.2009 N 2.11-16/51 (т. 1, л. 77 - 129).
Рассмотрев данный акт, а также представленные на него возражения и документы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, при участии представителя общества, заместитель начальника инспекции принял решение от 03.07.2009 N 2.11-16/51 (т. 1, л. 22 - 56) о привлечении общества к ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 971 095 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - 1 436 170 руб. Также предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 5 074 605 руб. 22 коп. и НДС - 7 426 782 руб. 85 коп., соответствующие суммы пеней.
По апелляционной жалобе общества (т. 1, л. 57 - 68) Управлением Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - Управление) вынесено решение от 17.09.2009 N 2.10-08/08431, которым решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения (т. 1, л. 69 - 76).
Частично не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Из пунктов 1.1 и 2.1 решения инспекции следует, что в нарушение статей 247, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) обществом в 2006 - 2007 годы завышены расходы, учитываемые для целей налогообложения в связи принятием к учету первичных учетных документов, оформленных с нарушением требований, установленных законодательством, полученных от поставщиков ООО "Аспект", ООО "Алмаз", ООО "Волхов", ООО "СК "Альфа". Инспекция также сослалась на необоснованное получение налоговой выгоды по сделкам с указанными контрагентами. Обществу начислен к уплате налог на прибыль в сумме 5 074 605 руб. 22 коп. и НДС - 3 081 014 руб. 88 коп., в том числе за февраль, март, май, октябрь, декабрь 2006 год в размере 2 186 674 руб. 30 коп., за январь, февраль, март, апрель, июль, ноябрь, декабрь 2007 года - 1 614 340 руб. 58 коп., соответствующие суммы пеней и оно привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Основанием для отказа обществу в применении налоговых вычетов и отнесения расходов в состав затрат по приобретению товара послужили следующие обстоятельства:
- - ООО "Аспект" (ИНН 7840341351), которое на основании договоров от 25.01.2007 N 4/12, от 28.07.2007 N 4/96 (т. 4, л. 127 - 130) произвело поставку нефтепродуктов обществу на сумму 9 729 305 руб. 51 коп., состоит на налоговом учете с 16.06.2006, юридический адрес: Санкт-Петербург, Лиговский пр-т, д. 63, лит. А, пом. 24н, учредителем и руководителем является Васильев Николай Григорьевич, сведения о главном бухгалтере отсутствуют. Согласно протоколу допроса от 13.02.2009 Васильева Н.Г. (т. 2, л. 122 - 126) указанное лицо формально является учредителем и руководителем ООО "Аспект", однако не знает, какой деятельностью занимается это общество, первичных документов не подписывал, организацию зарегистрировал на свое имя за вознаграждение. Договоры на поставку и товарные накладные формы ТОРГ-12, счета фактуры за октябрь, декабрь 2006 года, январь - апрель, июль 2007 года, перечисленные в приложении N 3 к акту проверки (т. 1, л. 31 - 33) подписаны от имени руководителя и главного бухгалтера Васильевым Н.Г.;
- - ООО "Волхов" (ИНН 7841308124) на основании договора от 10.02.2005 N 4/20 (т. 4, л. 36 - 37) произвело поставку нефтепродуктов обществу на сумму 9 948 042 руб. 06 коп. Данная организация состоит на налоговом учете с 11.01.2005, юридический адрес: Санкт-Петербург, Басков пер., д. 20, лит. А, пом. 10н, учредителем является Радик Наталья Алексеевна, руководителем - Киселева Наталья Васильевна, сведения о главном бухгалтере отсутствуют. В ходе допроса Радик Н.А. пояснила, что является учредителем ООО "Волхов", которое осуществляло реализацию нефтепродуктов, документы от имени руководителя и главного бухгалтера подписаны лично. Договор заключался с ООО "Новгороднефтепродукт" путем согласования условий по телефону (т. 2, л. 1 - 5). Договор поставки, товарные накладные формы ТОРГ-12, счета-фактуры за февраль, март, май, октябрь 2006 года, перечисленные в приложении N 3 к акту проверки подписаны от имени руководителя и главного бухгалтера Радик Н.А, которая таковой не является. В железнодорожных накладных, предоставленных ООО "Новгороднефтепродукт", отгрузка нефтепродуктов производится со станции Гатчина, наименование организации ООО "Волхов" в данных документах в качестве продавца и грузоотправителя отсутствует;
- - ООО "Алмаз" (ИНН 7804339893) на основании договора от 01.06.2007 N 4/71 произвело поставку нефтепродуктов обществу на сумму 1 189 633 руб. 63 коп. Данная организация состоит на налоговом учете с 15.06.2006, юридический адрес: Санкт-Петербург, Гражданский пр-т, д. 114, кор. 1, лит. А, пом. 30н, учредителем и руководителем является Лебедев Алексей Валентинович, сведения о главном бухгалтере отсутствуют. В ходе допроса Лебедев А.В. пояснил, что данную организацию зарегистрировал через юридическую фирму "Северная Столица", к деятельности ООО "Алмаз" отношения не имеет, первичных документов не подписывал (т. 2, л. 134 - 139). Договор поставки, товарные накладные формы ТОРГ-12, счета-фактуры, перечисленные в приложении N 3 к акту проверки, подписаны от имени руководителя и главного бухгалтера Лебедевым А.В.;
- - ООО "СК "Альфа" (7801381329) на основании договора от 20.11.2007 N 12 (т. 5, л. 56 - 59) выполнило работы по ремонту здания СТО автомобилей по адресу: В. Новгород, ул. Великой, д. 18а. Состоит на налоговом учете с 25.05.2005, юридический адрес: Санкт-Петербург, 5-я линия, д. 48, лит. а, пом. 14, учредителем и руководителем является Старков Сергей Витальевич, который в ходе допроса пояснил, что указанную организацию зарегистрировал через юридическую фирму "Северная Столица" за вознаграждение, договоров от ООО "СК "Альфа" не заключал, никакие документы не подписывал (т. 2, л. 115 - 119). Договор на выполнение ремонтных работ, счета-фактуры, акт приемки выполненных работ (форма КС-2), перечисленные в приложении N 3 к акту проверки, подписаны от имени руководителя Старковым С.В.
Названные поставщики ООО "Новгороднефтепродукт" по юридическим адресам не находятся, там расположены иные организации, что подтверждается протоколами осмотра от 21.01.2009, от 13.10.2008 (т. 2, л. 81 - 89, 95 - 97), требования о предоставлении документов (информации), выставленные в адрес этих поставщиков, остались без исполнения. Кроме того, в решении инспекции от 03.07.2008 указано на отсутствие у спорных поставщиков ООО "Новгороднефтепродукт" имущества, транспортных средств, численности, реальной финансово-хозяйственной деятельности.
В соответствии с заключением эксперта от 17.04.2009 N 34-П подписи в первичных документах от имени Васильева Н.Г. (учредитель и руководитель ООО "Аспект"), Радик Н.А. (учредитель ООО "Волхов"), Лебедева А.В. (учредитель и руководитель ООО "Алмаз"), Старкова С.В. (учредитель и руководитель ООО "СК "Альфа") выполнены не ими, а другими лицами (т. 1, л. 142 - 157).
Установив вышеназванные обстоятельства, инспекция пришла к выводу о том, что документы, представленные обществом, не соответствуют требованиям налогового законодательства и не могут служить основанием для принятия сумм налога к вычету по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, в расходы по налогу на прибыль.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Согласно статье 252 вышеназванного Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в том случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.
Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).
Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом обязанность доказывания расходов возложена на налогоплательщика.
На основании пункта 1 статьи 9 Закона о бухучете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 названного Закона.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 названного Кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Следовательно, с 01.01.2006 уплата НДС в составе стоимости товара не является обязательным условием для применения налоговых вычетов.
В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 этой статьи (в редакции, действовавшей в спорный период) счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
По смыслу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации документы, представляемые налогоплательщиком, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции.
Апелляционная коллегия считает обоснованной ссылку подателя жалобы на то, что почерковедческая экспертиза (т. 1, л. 142 - 157), проведенная на основании постановления от 20.02.2009 N 2.11-08/ (т. 3, л. 142 - 143), а также объяснения физических лиц, исследованные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, получены и составлены в соответствии с требованиями законодательства (статьями 90, 95, 99 НК РФ), в связи с чем подлежали оценке судом наравне с другими доказательствами. Довод заявителя о том, что он не был ознакомлен с заключением экспертизы после его получения инспекцией и составления акта проверки, по мнению апелляционной инстанции, не является существенным нарушением, поскольку общество было ознакомлено с ним и имело возможность представить свои возражения.
Вместе с тем, апелляционный суд, оценив в совокупности доводы и представленные инспекцией доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, считает, что заключение эксперта от 17.04.2009 N 34-П является недостаточным доказательством того, что спорные счета-фактуры и товарные накладные от имени поставщиков подписаны неустановленными лицами.
Из решения инспекции следует, что главным основанием для непринятия спорных расходов и вычетов послужило подписание договоров и первичных документов неустановленными лицами.
Действительно, вышеназванные лица указаны в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в качестве учредителей и руководителей контрагентов общества.
Однако согласно вышеперечисленным протоколам допросов лиц, числящихся в ЕГРЮЛ руководителями спорных поставщиков, последние отрицают подписание договоров и каких-либо первичных документов, что не противоречит выводам эксперта.
В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган.
В силу пункта 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура может подписываться не только руководителем и главным бухгалтером организации, но и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Поскольку в решении от 03.07.2008 N 2.11-16/51 инспекция пришла к выводу о составлении счетов-фактур с нарушением порядка, установленного пунктом 6 статьи 169 Кодекса, на ней лежит обязанность доказывания факта подписания этого документа неуполномоченным лицом.
Однако ни в своем решении, ни в представленных в материалы дела документах инспекция не приводит доказательств подписания счетов-фактур лицом, не имеющим на это полномочий, и на наличие таких доказательств она не ссылается.
То обстоятельство, что счета-фактуры подписаны другими лицами, а не директорами указанных поставщиков, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если инспекцией это не доказано, что соответствует позиции, отраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 11871/06.
Адреса контрагентов в счетах-фактурах и других документах указаны те же, что и в ЕГРЮЛ. Факт того, что ООО "Аспект", ООО "Алмаз", ООО "Волхов", ООО "СК "Альфа" согласно протоколам осмотра по месту регистрации не располагаются, само по себе не свидетельствует о неведении ими деятельности по рассматриваемым сделкам, не может быть причиной для отказа ООО "Новгороднефтепродукт" в применении налоговых вычетов. Кроме того, указанные протоколы не могут быть признаны надлежащими доказательствами, поскольку составлены в нарушение статей 92, 98 НК РФ без участия понятых, которые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.
В подтверждение заявленных расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС ООО "Новгороднефтепродукт" представило вышеперечисленные документы, отраженные в приложении N 3 к акту проверки, претензий к оформлению которых инспекция не имеет. Оплата за продукцию по всем поставщикам и подрядчикам осуществлялась через расчетный счет, что отражено инспекцией в оспариваемом решении. Доказательств того, что ООО "СК "Альфа" не выполняло ремонтных работ, инспекцией в материалы дела не представлено.
Ссылка инспекции на то, что в железнодорожных накладных, предоставленных ООО "Новгороднефтепродукт", отгрузка нефтепродуктов производится со станции Гатчина, наименование организации ООО "Волхов" в данных документах в качестве продавца и грузоотправителя отсутствует, не опровергает факт поставки нефтепродуктов ООО "Волхов", так как он подтверждается совокупностью документов (т. 4, л. 36 - 72; т. 6, 7): вышеперечисленными договорами с приложениями к ним, товарными накладными ТОРГ-12, железнодорожными накладными, актами приемки нефтепродуктов по количеству, извещениями общества об отгрузке, платежными поручениями. Согласно протоколу допроса Радик Н.А. все первичные документы подписывались ею лично.
Факт принятия на учет приобретенного товара, инспекцией не оспаривается, подтверждается материалами дела (т. 6, л. 99 - 146, т. 7), доказательства, опровергающие эти обстоятельства, в оспариваемом решении не отражены.
Счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ и могут служить основанием для предъявления налогоплательщиком сумм, уплаченных поставщикам НДС, к вычету, так как в них указаны адреса контрагентов, по которым они зарегистрированы в ЕГРЮЛ, подписаны счета-фактуры лицами, которые по данным ЕГРЮЛ значатся и учредителями, и руководителями контрагентов. Каких-либо оснований сомневаться в правильности заполнения счетов-фактур у ООО "Новгороднефтепродукт" не имелось. Доказательств того, что общество знало о подписании выставленных ему счетов-фактур и других документов неуполномоченными представителями организаций-контрагентов, налоговым органом не представлено.
Положения пункта 6 статьи 169 НК РФ не обязывают налогоплательщика контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах его поставщиками, проводить графологическую экспертизу подписей на первичных документах, иными способами проверять добросовестность контрагента при предъявлении сумм налога к вычету.
Следовательно, реальность сделок доказана.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Одновременно в пункте 10 названного постановления указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Доводы инспекции, касающиеся контрагентов общества, не могут являться достаточным основанием для признания общества недобросовестным налогоплательщиком и лишения его права на вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, а также на отнесение в расходы понесенных затрат.
В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие наличие у налогоплательщика при заключении и исполнении сделок с указанными контрагентами умысла, направленного не на получение дохода от предпринимательской деятельности, а на незаконное сокращение налоговых обязательств перед бюджетной системой.
Исследовав и оценив в соответствии со статьями 67, 68, 71 АПК РФ материалы дела, апелляционный суд считает, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что обществом предъявлены счета-фактуры, содержащие все сведения, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.
При таких обстоятельствах вывод налогового органа о недостоверности представленных обществами счетов-фактур основан на предположениях, отказ в применении вычета по НДС, доначисление данного налога, налога на прибыль, соответствующих сумм пеней за неуплату этих налогов и налоговых санкций является неправомерным.
С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции в оспариваемой части.
В пункте 2.2 решения инспекции отражено, что в нарушение пункта 2 статьи 171, пункта 4 статьи 170 НК РФ организацией завышены вычеты НДС в сумме 3 625 767 руб. 97 коп., в том числе за 2006 год - 2 483 172 руб. 68 коп., за 2007 год - 1 142 595 руб. 29 коп. Инспекция установила, что ООО "Новгороднефтепродукт" осуществляет реализацию сопутствующих товаров (далее - СТ), к которым относятся: подакцизные товары (масла), не подакцизные масла и смазки, автомобильная косметика, запасные части, продукты питания, игрушки, прочие сопутствующие товары, не относящиеся к нефтепродуктам. При этом предприятие осуществляет как оптовую реализацию СТ (подакцизные масла, реализация по смарт-картам), подлежащую налогообложению по общему режиму, так и розничную торговлю СТ, подлежащую налогообложению в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). Для исчисления НДС в учетной политике общества предусмотрено ведение раздельного учета операций, подлежащих налогообложению по разным ставкам, и операций, освобожденных от налогообложения. Ведение раздельного учета и распределение сумм входящего НДС в учетной политике на 2006 год от 13.12.2005, на 2007 год от 15.12.2006. При этом учетной политикой предусмотрено применение пропорции по пункту 4 статьи 170 НК РФ по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Внутренним положением "Учет товаров (сопутствующих товаров)" предусмотрено, что по справочнику режима налогообложения (код 14) сопутствующим товарам присваивается признак "ЕНВД" (за исключением подакцизных), если сопутствующие товары закупаются магазином и через склад проходят транзитом, а также в случае приобретения соответствующего товара у поставщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Во всех остальных случаях присваивается признак "ОРН". По СТ с признаком "ОРН", реализация которых фактически осуществляется по двум режимам, к вычету НДС принят в период приобретения товаров. При восстановлении НДС к уплате пропорция не рассчитывалась, что и невозможно при действующей системе бухгалтерского учета, так как выручка от реализации СТ в отношении продуктов питания, игрушек и прочих с признаком "ЕНВД" и смазочных материалов, запасных частей и прочих с признаком "ОРН" не разделена.
Проанализировав представленные обществом документы (товарные и сменные отчеты, аналитические данные по счетам 50 "Касса" и 90 "Выручка", кассовые ленты и Z-отчеты торговых точек, оборотные ведомости и план счетов), инспекция пришла к выводу об отсутствии раздельного учета выручки по СТ и применение пропорционального распределения НДС в разрезе режимов налогообложения. При этом МИФНС указала, что учетная политика и внутреннее положение общества при определении размера вычетов по НДС противоречивы, поскольку последнее предусматривает в сменном отчете АЗС (ф. N НСО-1-ДО) и в товарном отчете (ф. N ТОРГ-29) движение сопутствующих товаров без разделения по режиму налогообложения. Фактически учет сопутствующих товаров осуществлялся в соответствии с внутренним положением, что привело к нарушению требований налогового законодательства.
Таким образом, основанием для вывода инспекции о завышении вычетов НДС за 2006 - 2007 годы в вышеназванных суммах явилось неправильное определение пропорции от выручки между видами товара, реализованного по общей системе налогообложения и по ЕНВД, то есть оспаривается правомерность применяемой обществом методики учета хозяйственных операций по видам деятельности и расчет заявленных вычетов.
Суд первой инстанции удовлетворил требования общества, признав доначисление обществу НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа неправомерным в связи с неправильной оценкой исследованных инспекцией по делу доказательств, а также в связи с неправильной трактовкой положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Апелляционная коллегия не находит оснований для отмены обжалуемого решения суда по данному эпизоду, исходя из следующего.
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пункт 4 статьи 346.26).
Согласно пункту 7 статьи 346.26 названного Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров, приобретаемых для перепродажи (пункты 1 и 2 статьи 171).
В силу пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Как установлено инспекцией при проверке и следует из материалов дела, ООО "Новгороднефтепродукт" в проверяемый период осуществляло два вида деятельности, находящихся на разных режимах налогообложения: оптовую и розничную реализацию сопутствующих товаров (масла и смазки, автомобильная косметика, запасные части, продукты питания, игрушки) на принадлежащих ему автозаправочных станциях. По операциям по оптовой реализации товаров общество являлось плательщиком налога на добавленную стоимость, по операциям товара в розницу - плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Порядок ведения обществом раздельного учета операций по сопутствующим товарам документально закреплен в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной 13.12.1005 на 2006 год и 15.12.2006 на 2007 год (т. 5, л. 92 - 160; т. 6, л. 60 - 85), в которой содержится несколько разделов, касающихся ведения раздельного учета и распределения сумм входящего НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ и вычета сумм НДС по сопутствующим товарам. Кроме того, при ведении раздельного учета по реализации сопутствующих товаров общество руководствовалось Внутренним положением "Учет товаров (сопутствующих товаров)" (т. 6, л. 1 - 59), являющимся приложением к Положению "Учетная политика", в котором регламентирована процедура реализации сопутствующих товаров через автомобильные заправочные станции и магазины (пункт 8.2).
В пункте 5.1.4 раздела "Налог на добавленную стоимость" Учетной политики для целей ведения раздельного учета операций в плане счетов бухгалтерского учета общества предусмотрен аналитический справочник АС14 "Режимы налогообложения". В подпункте 2 этого пункта определены операции принятия к вычету (восстановлению) НДС по сопутствующим товарам. Предусмотрено включение в стоимость НДС по сопутствующим товарам, если в периоде приобретения сопутствующие товары приобретены для использования в деятельности на ЕНВД, они приходуются на счет 41/02 с признаком "ЕНВД" (АС14), а сумма НДС включается в их стоимость. Вычет сумм НДС по сопутствующим товарам осуществляется, если в периоде приобретения сопутствующие товары оприходованы на счет 41/2 с признаком по АС14 "ОРН" и до конца периода по ним не применяется режим налогообложения, и они не передаются в реализацию в деятельности на ЕНВД, то сумма НДС по ним принимается к вычету по итогам месяца. Восстановление в бюджет (включение в расходы) ранее принятого к вычету НДС по сопутствующим товарам производится, если в периодах, следующих за периодом приобретения, сопутствующие товары (с признаком "ОРН") передаются в деятельность, облагаемую ЕНВД (в том числе собственные нужды ЕНВД, реализация в деятельности на ЕНВД), то по итогам периода НДС восстанавливается с отнесением на расходы по реализации согласно пункту 5.1.5.
МИФНС не имеет претензий к оформлению первичных документов и счетов-фактур на приобретение сопутствующего товара, о чем свидетельствует ее решение и подтверждено представителем инспекции Рубан Н.М. в судебном заседании.
Учет сопутствующих товаров ведется на АЗС в сменных отчетах АЗС (ф. N НСО-1-ДО) и в магазинах - в товарном отчете (ф. ТОРГ-29), который составляется материально ответственным лицом с указанием номера, даты документов на поступление и выбытие товаров (представлены для примера за февраль 2006 года, т. 7, л. 3 - 69).
Инспекцией не оспаривается правильность сведений, отраженных в сменных отчетах АЗС и товарных отчетах магазинов и что реализация сопутствующих товаров за наличный расчет операторами осуществлялась с применением контрольно-кассовой техники по двум отделам: выручка от реализации моторных масел и выручка от реализации прочих товаров.
Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено оформление форм первичной учетной документации отдельно по режимам налогообложения.
Как пояснил представитель общества, товарные и сменные отчеты материально ответственными лицами передаются в бухгалтерию с документами по движению товаров (накладные, Z-отчеты ККТ, отчеты кассира-операциониста и другие). Бухгалтер сверяет данные Z-отчета ККТ с расходом по сменному (товарному) отчету и формирует по данным Z-отчета бухгалтерские проводки с разделением выручки по режимам налогообложения - ОРН и ЕНВД.
Подпункты 2.1., 2.2, 2.4 пункта 5.1 Учетной политики для целей налогообложения соответствуют пункту 3 статьи 170 НК РФ.
Подпунктом 2 пункта 3 данной статьи (в редакции, действующей в проверяемый период) определено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.
Однако налоговым органом не принято во внимание, что на автозаправочных станциях также осуществляется как розничная, так и оптовая реализация сопутствующих товаров, о чем свидетельствуют сменные отчеты АЗС, и передача товаров со склада на АЗС и в магазин не является передачей в деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход. Это обстоятельство подтверждается пунктом 7.1 "Внутреннее перемещение сопутствующих товаров между подразделениями" Внутреннего положения "Учет товаров (сопутствующих товаров)". Кроме того, следует учитывать, что товар, переданный для реализации на АЗС и магазины, может остаться нереализованным.
При таких обстоятельствах при передаче товара для реализации на АЗС и магазины общество не знало и не могло знать, по какому режиму налогообложения будет реализован товар. Поскольку при передаче товара установить, какая часть товара будет продана по общему режиму налогообложения, а какая - по ЕНВД, невозможно, то общество вело раздельный учет по факту реализации товара.
Положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат норм, регулирующих порядок ведения раздельного учета НДС, уплаченного поставщикам при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения и деятельности, в отношении которой применяется специальный режим налогообложения (в рассматриваемом случае единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности).
МИФНС не оспаривается, что суммы налога, принятые к возмещению из бюджета, по товарам, впоследствии реализованным в розницу, в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ обществом восстанавливались и уплачивались в бюджет. Каких-либо замечаний к форме составления соответствующих первичных документов в суде также не заявлено. Однако на основании проверки сменных и товарных отчетов инспекция считает, что при применении утвержденной методики обществом учтена не вся сумма реализации СТ за наличный расчет, подлежащая восстановлению, то есть восстановление сумм НДС произведено не в полном объеме. В связи с этим она сделала вывод о том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным сопутствующим товарам и выручки от реализации завышены вычеты НДС при приобретении сопутствующих товаров в 2006, 2007 годах в сумме 3 625 767 руб. 97 коп.
Апелляционная инстанция приходит к выводу, что материалами дела (т. 3, л. 140; т. 6, л. 150; т. 7, л. 1 - 69), а также представленными (для примера) в апелляционную инстанцию Аналитическими данными к счету 90/1 за период с 01.02.2006 по 28.02.2006, с 01.03.2006 по 31.03.2006, оборотными ведомостями по корреспондирующим счетам с 01.02.2006 по 28.02.2006 и с 01.03.2006 по 31.03.2006 подтверждается, что общество согласно утвержденной им учетной политике с учетом Внутреннего положения "Учет товаров (сопутствующих товаров)" отдельно учитывало указанные хозяйственные операции и в соответствии с этими учетными данными в части розничной реализации приобретенных товаров восстанавливало ранее принятые к вычету на законных основаниях суммы налога на добавленную стоимость.
Довод инспекции о том, что восстановление суммы НДС произведено не в полном объеме, не подтвержден соответствующим расчетом инспекции. Согласно приложениям NN 4 - 7 к акту проверки (т. 1, л. 34 - 48) расчет сумм заниженного НДС к восстановлению за 2006, 2007 годы исчислен инспекцией путем установления разницы между суммами ежемесячно предъявленного на вычеты НДС по счетам-фактурам, перечисленным в приложениях 5 и 7 к акту проверки, и суммами восстановленного НДС без учета методики, принятой обществом в учетной политике. При этом, инспекцией не представлено доказательств того, что в спорный налоговый период в состав налоговых вычетов, заявленных обществом в налоговой декларации были включены суммы НДС по товарам, работам, услугам, которые не были использованы им для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, вывод МИФНС о том, что раздельный учет общества организован не надлежащим образом и не дает достоверной информации об использовании сопутствующих товаров с признаком ОРН в деятельности, операции по которой облагаются НДС, то есть фактически отсутствует, основан на неправильном понимании учетной политики общества.
Следовательно, вывод суда о том, что ведение ООО "Новгороднефтепродукт" раздельного учета сумм налога, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручки от реализации товаров оптом и в розницу, не противоречит требованиям пункта 4 статьи 149, пунктов 1, 3, 4 статьи 170 НК РФ, пункта 3 статьи 5 Закона о бухучете и позволяет достоверно отразить данные о реализации товаров, как освобождаемых от обложения НДС, так и облагаемых указанным налогом, необходимые для правильного определения налогооблагаемой базы, является правильным.
На основании изложенного суд обоснованно заключил о неправомерном доначислении обществу НДС в сумме 3 625 767 руб. 97 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.
Подателем жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда.
Таким образом, решение суда первой инстанции отвечает нормам материального и процессуального права. Оснований для отмены судебного решения не имеется.
Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказано, однако в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ она освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика при обращении в арбитражный суд, госпошлина не взыскивается.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Новгородской области от 23 ноября 2009 года по делу N А44-5000/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.С.ЧЕЛЬЦОВА
Судьи
Н.Н.ОСОКИНА
А.В.ПОТЕЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)