Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.10.2008 ПО ДЕЛУ N А08-1686/08-1

Разделы:
Налог на прибыль организаций

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 октября 2008 г. по делу N А08-1686/08-1

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2008 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 23 октября 2008 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.
судей Скрынникова В.А.,
Михайловой Т.Л.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,
при участии:
- от ОАО "ЭФКО": Береснева Е.Ю. - представитель по доверенности от 12.03.2008, б/н, паспорт серия <...>; Вовенко З.Т. - представитель по доверенности от 12.03.2008, б/н, паспорт серия <...>; Глаголев С.В. - начальник отдела налогового планирования по доверенности от 15.10.2008, б/н, удостоверение б/д, б/н; Омельченко Р.В. - представитель по доверенности от 15.10.2008, б/н, паспорт серия <...>; Бутовский В.В. - адвокат, удостоверение <...>, доверенность от 15.10.2008, б/н; Ластовыря Н.А. - представитель по доверенности от 12.03.2008, б/н, паспорт серия <...>;
- от Управления ФНС по Белгородской области: Мальцева Н.Н. - главный госналогинспектор отдела контрольной работы по доверенности от 10 06.2008 N 18, удостоверение <...>; Скибенко И.В. - главный специалист-эксперт юридического отдела от 16.01.2008 N 2, удостоверение <...>.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 16.07.2008 по делу N А08-1686/08-1 (судья А.Г. Астаповская) по заявлению открытого акционерного общества "ЭФКО" к Управлению Федеральной налоговой службы по Белгородской области о признании частично недействительным решения N 12-27/917-3дсп от 27.11.2007 г.,

установил:

Открытое акционерное общество "Эфирное" (далее - ОАО "ЭФКО", Общество) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения N 12-27/917-3дсп от 27.11.2007 Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области (далее УФНС России по Белгородской области, Управление), в части доначисления недоимки: по налогу на прибыль в сумме 42 433 008 руб., по НДС в сумме 3 553 980 руб., по ЕСН в сумме 409 350 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 10 489 704 руб., пени по НДС в сумме 1 517 973 руб., пени по ЕСН в сумме 148 267 руб.
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 16.07.2008 г. заявленные требования удовлетворены полностью.
УФНС России по Белгородской области не согласилось с данным решением суда и обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося решения и принятии по делу нового судебного акта.
В обоснование апелляционной жалобы Управление указывает на необоснованность выводов суда о нарушении Управлением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку материалы по дополнительным мероприятиям налогового контроля не относятся к материалам проверки. Управление считает, что не нарушило процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренную ст. ст. 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). По мнению Управления, суд не учел, что представленные в рамках дополнительных мероприятий документы подтвердили доводы Общества, послужили основанием для удовлетворения возражений Общества. Следовательно, по мнению Управления, интересы Общества в данном случае не нарушены. Судом не дана оценка тому обстоятельству, что при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и по их результатам доначислений не производилось. Поскольку рассмотрение возражений Общества и материалов проверки (акта проверки и приложенных к нему документов) осуществлено Управлением с соблюдением требований НК РФ, в проведении повторного рассмотрения тех же возражений не было необходимости. Законодательством не предусмотрено вынесение акта по результатам проведения мероприятий налогового контроля.
Управление указывает на то, что суд первой инстанции не сделал никаких выводов по отдельным эпизодам оспариваемого решения (по п. п. 2.1, 2.2).
Также Управлением приведены доводы, по которым оно не согласно с выводами суда по существу спора.
1. По налогу на прибыль по п. п. 1.1, 1.3 Управление считает необоснованным вывод суда о том, что представленными документами подтверждаются оказанные Коллегий адвокатов "Адвокат" и АБН АМРО финансовые, консультативные и юридические услуги. По мнению Инспекции, расходы на указанные услуги не отвечают критериям, установленным ст. 252 НК РФ, поскольку представленные акты о выполненных услугах не содержат конкретной информации об оказанных услугах и носят обезличенный характер. Инспекция также ссылается на незаключенность договоров с указанными юридическими лицами, поскольку договор N Д2003-24 от 31.12.2003 г. об оказании юридической помощи не содержит существенного условия - предмета договора.
2. По налогу на прибыль по п. п. 1.5 Управление считает необоснованным вывод суда о правомерности включения Обществом в состав расходов стоимости услуг, оказанных агентом - ЗАО "АПИК ЭФКО" по проведению переговоров с ОАО "Акционерный коммерческий сберегательный банк РФ" и ОАО "Банк внешней торговли" по вопросам кредитования ОАО "ЭФКО" в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. По мнению Управления, указанные расходы не отвечают критериям, установленным ст. 252 НК РФ, поскольку представленные Обществом первичные документы, а именно: договор, акты сдачи-приема услуг, счета-фактуры содержат одни и те же сведения, и не раскрывают сути оказанных услуг, что в свою очередь свидетельствует о недоказанности экономической обоснованности и целесообразности спорных расходов и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода.
3. По налогу на прибыль по п. п. 1.6. Управление считает необоснованным вывод суда о правомерности включения Обществом в состав внереализационных расходов процентов, начисленных банками за фактическое пользование заемными средствами, в целях исчисления налогооблагаемой прибыли, в связи с тем, что, по мнению Управления, Обществом не представлено доказательств экономической оправданности спорных затрат, поскольку заемные денежные средства направлялись на выдачу беспроцентных займов другим лицам "себе в убыток". Управление также ссылается на то, что в данном случае Общество фактически не пользовалось заемными денежными средствами.
По мнению Управления, именно Общество в рассматриваемом случае обязано доказать обоснованность затрат, в силу чего суд первой инстанции необоснованно возложил на Управление обязанность по доказыванию факта направления Обществом заемных средств на предоставление беспроцентных займов.
4. По налогу на прибыль по п. п. 1.7. Управление считает необоснованным вывод суда о правомерности включения Обществом в состав внереализационных расходов процентов по договору займа с ООО "Бунге СНГ" по основаниям, аналогичным п. 3.
В целом по эпизодам, связанным с правомерностью отнесения вышеуказанных затрат в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль Управление указывает также на экономическую неоправданность затрат. По мнению Управления, спорные затраты не приводили к получению дохода и не были направлены на его получение.
5. По налогу на добавленную стоимость по п. 2.1 Управление считает обоснованным вывод, содержащийся в решении от 27.11.07 N 12-27/917-3дсп о неправомерном не исчислении Обществом НДС за февраль 2004 г. по операциям по безвозмездной передаче продукции в целях рекламы, указывает, что вывод суда первой инстанции по данному эпизоду в решении суда отсутствует. Также Управление ссылается на положения ст. 146 НК РФ, указывая, что объектом налогообложения является, в том числе и безвозмездная реализация продукции, в силу чего распространение рекламной продукции подлежит налогообложению НДС. При этом, Управление указывает на то, что с 01.01.2006 г. не подлежит налогообложению передача товаров, работ, услуг в рекламных целях, только в случае, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров не превышают 100 руб. (п.п. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ)
6. По налогу на добавленную стоимость по п. 2.2 Управление считает обоснованным вывод, содержащийся в решении от 27.11.07 N 12-27/917-3дсп о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС в размере 2 329 059 руб. от стоимости услуг по проведению переговоров с кредитными организациями, оказанных ЗАО "АПИК ЭФКО" на основании агентского договора от 01.07.2002 N 12, указывает, что вывод суда первой инстанции по данному эпизоду в решении суда отсутствует. Управление также указывает, что поскольку указанные услуги не подтверждены надлежащими первичными документами, в связи с чем Управление делает вывод об отсутствии у Общества права на спорные налоговые вычеты ввиду невыполнения условий ст. ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (отсутствие соответствующих первичных документов).
Общество возражает против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в представленном суду отзыве, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов, Управлением проведена повторная выездная налоговая проверка Общества в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа - МИФНС России N 1 по Белгородской области по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по налогу на прибыль, по налогу на добавленную стоимость, по ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2004., законодательства о валютном регулировании и валютном контроле.
По окончании проверки составлен акт N 31-12/0917-2 от 12.09.07 г.
Обществом были представлены возражения на акт проверки, которые рассмотрены 09.10.2007 г.
В связи с необходимостью получения дополнительных доказательств Управлением было принято решение N 928 от 17.10.2007 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 10.11.2007 г.
По результатам рассмотрения акта проверки, документов, полученных в ходе повторной выездной проверки, возражений Общества, с учетом документов, полученных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, 27.11.2007 г. Управлением принято решение N 12-27/917-3дсп о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением N 12-27/917-3дсп Обществу начислены пени в общей сумме 13 126 334 руб., в том числе:
пени по налогу на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет - 2 198 118 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта - 7 479 716 руб., пени по налогу на прибыль, зачисляемый в местный бюджет - 894 700 руб., всего пени по налогу на прибыль - 10 572 534 руб.; пени по НДС - 2 392 222 руб.; пени по земельному налогу - 6902 руб.; пени по ЕСН - 148 267 руб.; пени по НДФЛ - 6409 руб.
Решением N 12-27/917-3дсп Обществу также предложено уплатить недоимку в общей сумме 41 600 450 руб., в том числе:
налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет - 7 518 960 руб., налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта - 25 593 384 руб., налог на прибыль, зачисляемый в местный бюджет - 3 036 504 руб., всего налог на прибыль - 36 148 848 руб.; НДС - 5 368 650 руб.; земельный налог - 15 212 руб.; ЕСН - 409 350 руб.
Не согласившись с решением Управления от 27.11.2007 г. N 12-27/917-3 дсп в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 42 433 008 руб., НДС в сумме 3 553 980 руб., ЕСН в сумме 409 350 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 10 489 704 руб., НДС в сумме 1 517 973 руб., ЕСН в сумме 148 267 руб., Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Эпизод 1.
Как следует из материалов дела основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в размере 1 711 885 руб. и 34 177 руб. и пени в суммах 423 189 руб. и 8449 руб. соответственно (п. 1.1. и 1.3. решения Управления) послужили выводы Управления о необоснованном включение Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат в сумме 7 132 855 руб. на оплату юридических и финансовых консультационных услуг, оказанных АBN AMRO Corporate Finance Limited.
Также Управление признало необоснованным включение Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходов в сумме 142 406 руб. на оплату юридических консультационных услуг, оказанных Коллегией адвокатов "Адвокат".
Основанием для данных выводов Управления послужило непредставление Обществом договора на оказание на оказание компанией АБН АМРО финансовых консультационных услуг, счетов-фактур, документов, подтверждающих практическое использование полученных услуг в процессе производства, отсутствие в представленных актах выполненных работ подробного описания оказанных услуг, наличие у ОАО "ЭФКО" юридического отдела.
Таким образом, по мнению Управления, Обществом нарушены требования п. 1 ст. 252 НК РФ и п. 2 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а спорные расходы не отвечают требованиям документальной подтвержденности.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпунктам 14, 15, 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги консультационные и иные аналогичные услуги, текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, в Определении N 320-О-П от 04.06.2007, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
При этом, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика, то есть отсутствия объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли, возлагается на налоговые органы.
Таким образом, соответствующие затраты налогоплательщика подлежат отнесению в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, в случае, если указанные затраты отвечают требованиям документальной подтвержденности и экономической оправданности, что в свою очередь предполагает наличие объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли.
При этом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат определяется не фактически полученными доходами налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение доходов, а также спецификой деятельности налогоплательщика.
В соответствии со ст. 65 АПК РФ, ст. 200 АПК РФ, а также исходя из положений п. 1, 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" бремя доказывания между налогоплательщиком и налоговым органом при возникновении спора об обоснованности получения налоговой выгоды, в данном случае об экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат, распределяется следующим образом. Налогоплательщик обязан доказать фактическое осуществление затрат, их документальную подтвержденность, а также связь с деятельностью, направленной на получение прибыли. Налоговый орган, указывая на необоснованную налоговую выгоду, в свою очередь, обязан доказать неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, отсутствие реальных хозяйственных операций либо осуществление налогоплательщиком операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (отсутствие намерений получить экономический эффект в результате реальной экономической деятельности п. 9 Постановления). В рассматриваемом случае, ссылаясь на отсутствие связи понесенных затрат с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли, именно налоговый орган обязан доказать данное обстоятельство.
Как следует из материалов дела, ЗАО "АПИК ЭФКО", действуя как агент Общества от своего имени, но за счет и по поручению Общества (ст. 1005 ГК РФ)., заключило договор от 31.12.2003 г. N Д 2003-24 с адвокатом Розенталем М.Я., членом Коллегии адвокатов "Адвокат", об оказании юридической помощи.
В подтверждение произведенных расходов на консультационные услуги ЗАО "АПИК ЭФКО" передало ОАО "ЭФКО" акты о выполнении консультационных услуг и услуг по обеспечению правовой информацией за январь - июнь 2004 г. на сумму 142 406 руб.
В соответствии с условиями договора об оказании юридической помощи от 31.12.2003 N Д 2003-24 адвокат Розенталь М.Я. обязался оказывать доверителю юридическую помощь в объемах и на условиях, установленных договором.
В пункте 2.1 договора перечислены обязанности поверенного, а именно: оказывать юридическую помощь, используя специальные познания в области права, давать консультации, разъяснения по вопросам действующего законодательства, представлять права и законные интересы доверителя по доверенности при ведении переговоров с контрагентами, по письменному поручению доверителя давать заключения по договорам и другим правовым вопросам, готовить проекты договоров и иных документов юридического характера.
Пунктом 3.1 договора предусмотрено, что доверитель оплачивает поверенному вознаграждение за предстоящую работу в размере 1000 евро в месяц.
В подтверждение понесенных расходов по данному договору за проверяемый период Общество представило Инспекции акты о выполнении услуг в период с января по июнь 2004 г. и платежные документы (приложение N 8, л.д. 43-51).
В представленных актах отражено, что поверенный оказал доверителю в соответствии с п. 2.1 договора консультационные услуги по действующему законодательству РФ и услуги по обеспечению правовой информации.
Как следует из материалов дела, Обществом заключен договор с АBN AMRO Corporate Finance Limited (далее - АБН АМРО) (приложение N 1 л.д. 48-52). По данному договору АБН АМРО обязалась во взаимодействии с обществом провести изучение и анализ бизнеса, активов, деятельности и финансового состояния общества, провести анализ стоимости общества, оказывать обществу содействие в разработке структуры и процесса подготовки и продажи акций общества и т.п. (п. 1 договора).
В подтверждение понесенных расходов по этому договору общество представило акты сдачи-приемки и документы, подтверждающие оплату (приложение N 1 л.д. 11-47).
В актах сдачи-приемки указано, что АБН АМРО оказаны Обществу финансовые консультационные услуги, описание оказанных услуг содержится в актах сдачи-приемки, представленных в материалы дела.
Довод Управления о том, что Обществом не представлен договор на оказание услуг с АБН АМРО, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку противоречит материалам дела.
Тот факт, что в актах сдачи-приемки услуг имеется ссылка на договор от 01.01.2004 г. не опровергает факт документальной подтвержденности спорных затрат, поскольку Управлением не представлено доказательств того, что Обществом был заключен какой-либо иной договор с компанией АБН АМРО, помимо представленного в материалы дела.
Доказательств несоответствия данного договора требованиям действующего законодательства, а также нормам английского права, которые подлежат применению к договору Общества с АБН АМРО в соответствии с п. 10 заключенного договора, Управлением не представлено.
Согласно ч. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (ч. 1 ст. 781 ГК РФ).
В силу статей 783 и 720 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг документом, удостоверяющим приемку заказчиком услуги, оказанной исполнителем, является акт возмездного оказания услуг.
Ни положениями главы 21, ни положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать расходы возмездного оказания услуг.
Согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу.
Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
В силу положений ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Исследовав в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства (договоры, акты, платежные документы), суд первой инстанции пришел к обоснованному к выводу, что указанные документы соответствуют требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Производственная направленность указанных расходов следует из условий договоров, а также из содержания представленных актов сдачи-приемки услуг.
Довод апелляционной жалобы об отсутствии в договоре N Д2003-24 такого существенного условия, как предмет договора и, соответственно, о незаключенности договора опровергается материалами дела.
Судом апелляционной инстанции учтено, что вышеуказанные договоры фактически исполнены сторонами, услуги приняты Обществом и оплачены, что Управлением не оспорено.
Кроме того, суд первой инстанции, проанализировав условия договора N Д2003-24, обоснованно указал, что оплата оказанных по данному договору услуг не зависит от их объема.
Ссылка Управления на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.04 г. N 82, а также доводы о неразумности стоимости оказанных услуг в рамках договора N Д2003-24 отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в данном случае спор между сторонами возник не в рамках правоотношений, регулируемых арбитражным процессуальным законодательством, а в рамках налоговых правоотношений. Довод Управления о чрезмерности спорных расходов также противоречит положениям статей 252 и 264 НК РФ.
Ссылка Управления на наличие в штате общества юридического отдела обоснованно не принята судом первой инстанции, поскольку налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи.
Кроме того, Управлением не представлено доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды, а также не представлено доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи с бесспорностью подтверждали бы довод Управления об отсутствии связи понесенных Обществом расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.
Сам по себе факт увеличения убытка Общества в 2004 году по сравнению с 2003 годом таким доказательством не является.
Ссылки Управления на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанную в Постановлении Президиума Вас РФ по делу N 11406/03, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку данная правовая позиция высказана Высшим Арбитражным Судом РФ относительно иных правоотношений, которые не аналогичны правоотношениям, сложившимся по спорным договорам. В частности, в спорных договорах не предусматривается оплата оказанных услуг в зависимости от будущих решений государственных и иных компетентных органов, спорные договоры также имеют иной предмет.
Следовательно, у суда первой инстанции не имелось оснований считать, что понесенные Обществом затраты не подтверждены документально и не соответствуют критерию экономической обоснованности, в связи с чем судом первой инстанции обоснованно признано решение Управления недействительным в данной части.
Эпизод 2.
По пункту 1.4 решения суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, пришел к выводу, что Управлением правомерно не приняты в состав командировочных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты в сумме 731 778 руб., как не подтвержденные оправдательными документами.
Ни Общество, ни Управление не заявило каких-либо возражений, а также доводов о несогласии с выводами суда первой инстанции по данному эпизоду.
Эпизод 3.
В пункте 1.5 решения N 12-27/917-3дсп Управление признало необоснованным включение Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004 год, стоимость услуг, предоставленных агентом - ЗАО "АПИК ЭФКО" по агентскому договору N 12 от 01.07.2002 (с последующими дополнительными соглашениями, изменяющими процентную ставку вознаграждения) в сумме 16 367 150 руб., поскольку представленные Обществом первичные документы (счета-фактуры, акты сдачи-приема) не обосновывают необходимость привлечения внешних специалистов для решения вопросов, касающихся финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и не являются надлежащими документальными доказательствами понесенных расходов, в штатном расписании ОАО "ЭФКО" имеются сотрудники, выполняющие аналогичные консультирующему предприятию функции.
В представленных Обществом актах сдачи-приема услуг содержатся ежемесячно повторяющиеся сведения, акты не отвечают требованиям первичного учетного документа, содержащимся в статье 9 ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку не позволяют раскрыть суть оказанных услуг ЗАО "АПИК ЭФКО".
По указанному основанию Обществу доначислен налог в размере 3928 116 и пени в размере 971055 (т. 5 л.д. 86)
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Как указано выше в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ, а также исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, в Определении N 320-О-П от 04.06.2007, затраты налогоплательщика подлежат отнесению в состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, в случае, если указанные затраты отвечают требованиям документальной подтвержденности и экономической оправданности, что в свою очередь предполагает наличие объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли.
При этом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат определяется не фактически полученными доходами налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение доходов, а также спецификой деятельности налогоплательщика.
Согласно подпунктам 14, 15, 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги консультационные и иные аналогичные услуги, текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение, а агент - представить отчет о выполненной работе (статьи 1006 и 1008 ГК РФ).
Как следует из материалов дела, между Обществом и ЗАО "АПИК ЭФКО" был заключен договор N 12 от 01.07.2002 г. Предметом договора является исполнение Агентом (ЗАО "АПИК ЭФКО") от имени и за счет Принципала (ОАО "Эфко") совершать юридические и иные действия по привлечению кредитов в банках - ОАО АК Сбербанк РФ и ОАО "Банк Внешней торговли".
Вознаграждение агента рассчитывается в процентах от суммы привлеченного кредита и составляет: с 01.07.02 г. - 0,5%, с 01.04.03 г. - 0,6%, с 01.01.04 г. - 0,7%.
Обществом в подтверждение понесенных расходов по данному договору представлены отчеты комиссионера, в которых указаны выполненные услуги - перечислены кредитные договора, заключенные агентом за отчетный период.
Указанные услуги приняты Обществом и оплачены, что Управлением не оспорено.
Доводы Общества о том, что договор, акты сдачи-приема услуг, счета-фактуры содержат одни и те же сведения, не раскрывают сути оказанных услуг, что в свою очередь свидетельствует о недоказанности экономической обоснованности и целесообразности спорных расходов и их связи с деятельностью, направленной на получение дохода, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку отчеты агента содержат подробное описание выполненных услуг, что свидетельствует о соответствии данных документов требованиям ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 г.; связь данных услуг с производственной деятельностью обусловлена целью заключенного договора - это привлечение заемных средств для финансирования текущей деятельности Общества, пополнения оборотного капитала, оплата налогов и т.д.
Помимо того, Обществом в суд первой инстанции представлены документы, оформлявшиеся в ходе исполнения ЗАО "АПИК-ЭФКО" своих обязательств по договору. Представлены ежемесячно составлявшиеся ЗАО "АПИК ЭФКО" для общества бюджеты движения денежных средств, которые выявляют дефицит или профицит бюджета, связанная с этим переписка: служебные записки финансового директора ОАО "ЭФКО" с просьбой начать работу по привлечению кредитов, ответные письма с возможными оптимальными вариантами кредитов, содержащими основные условия, предлагаемые банками, письма об одобрении оптимального варианта кредитования.
Представлены составлявшиеся ЗАО "АПИК-ЭФКО" планы - уведомления о предстоящих в следующем месяце платежах по кредитным договора (проценты и погашение основного долга). Представлены представлявшиеся ЗАО "АПИК-ЭФКО" информационные и аналитические таблицы и планы в отношении привлекаемых кредитных средств.
Также представлены письма из банков (ВТБ, АК СБ РФ, Промсвязьбанк, ЮниКредитБанк), подтверждающие, что работы по кредитам, выдаваемым ОАО "ЭФКО", осуществлялась через сотрудников ЗАО "АПИК-ЭФКО". Данная информация подтверждена свидетельскими показаниями Павленко И.В. и Биткова С.В. (т. 4 л.д. 8-82)., а также договорами кредитования 2004 г., подписанными со стороны ОАО "ЭФКО" по доверенности финансовым директором ЗАО "АПИК-ЭФКО".
Таким образом, реальность спорных хозяйственных операций, связь понесенных расходов с направленностью деятельности Общества на получение прибыли доказана Обществом.
Управлением в свою очередь не представлено доказательств, свидетельствующих о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, а также доказательств отсутствия связи понесенных расходов с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли.
Доказательств того, что спорные услуги не были фактически оказаны Обществу, Управлением также не представлено.
Таким образом, судом первой инстанции обоснованно признано решение Управления недействительным в данной части.
Эпизод 4.
В пункте 1.6 решения N 12-27/917-3дсп Управление признало необоснованным завышение расходов, понесенных по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам в сумме 125 274 018 руб., что повлекло доначисление Обществу 30065764 руб. налога на прибыль и 7432444 руб. пени.
Как следует из решения Инспекции, Обществом в отчетном периоде привлекались заемные средства по кредитным договорам на условиях краткосрочного кредитования с Банком внешней торговли, с ЗАО Международным Московским Банком, с АК Сбербанком РФ Белгородское отделение N 8592, с ООО "Бунге СНГ", с компанией Каргилл Файненшиал Сервисиз Интернейшнл и т.д.
За 2004 год получено ссуд в сумме 4 059 169 104 руб. За пользование ссудами банков и компаний предприятию предъявлено процентных платежей в сумме 160 781 089 руб., по налоговому учету сумма процентов составила 155 851 639 руб.
Управление в ходе проверки установило, что полученные заемные средства используются ОАО "ЭФКО" не на пополнение оборотных средств или других целей, направленных на получение доходов, а используются на предоставление беспроцентных займов другим юридическим лицам (в том числе аффилированным лицам): ОАО "Промгражданстрой", ПМК "Союзпарфюмерпром", ООО "Зерновая компания "Дара", ООО "Эфко-Лизинг", ОАО "Эфко-Ресурс", "Эфко-Слобода" (Пищевые ингредиенты), ООО "Каскад-Лизинг", ООО "Зерновая компания Эфко-Воронеж", НКО образовательный центр "Святослав".
Исходя из данных обстоятельств Управлением был сделан вывод, что Общество, получая ссуды, одновременно направляло часть полученных ссуд на выдачу займов третьим лицам, тем самым сокращало свое фактическое время пользования заемными средствами, за которое оплачивало проценты по ссудам; Общество не имело доходов по займам, в результате чего не могло покрыть сумму необоснованных расходов, образовавшихся в результате сокращения фактического времени пользования ссудами.
Учитывая, что для целей налогообложения принимаются только затраты за фактическое время пользования заемными средствами, а налогоплательщик включил в затраты всю сумму процентов, расходы в ходе проверки пересчитаны, затраты, приходящиеся за время пользования ссудами третьими лицами из налогооблагаемой базы исключены.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Расходы в силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, а п. п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает включение в состав внереализационных расходов сумм процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ долговым обязательством признаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы из оформления.
Факт получения Обществом кредитов Управлением не оспаривается.
Вместе с тем, перечисленные нормы НК РФ не устанавливают каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита. Однако полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия ненормативного правового акта закону возлагается на орган, который принял акт. Таким образом, на налоговый орган возложено бремя доказывания необоснованности расходов заявителя.
Оценив представленные сторонами доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности доводов Управления о том, что расходы на уплату процентов, начисленных в рамках кредитных договоров, понесены Обществом не для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Причины, по котором Обществом предоставлялись беспроцентные займы третьим лицам имеют разумное хозяйственное объяснение, которое не опровергнуто Управлением.
Так, согласно пояснениям ОАО "ЭФКО" предоставление займов организациям холдинга было обусловлено собственными экономическими целями, направленными на поддержание и развитие своей производственной и коммерческой деятельности. Заемщики, являлись организациями, обеспечивающими производственную и коммерческую деятельность ОАО "ЭФКО". Обеспечивающие организации были созданы в рамках единого агрохолдинга в целях обеспечения деятельности основного производственного предприятия холдинга - завода ОАО "ЭФКО". В подтверждение тесных экономических связей и зависимости экономической деятельности ОАО "ЭФКО" от выполнения указанными обеспечивающими организациями своих функций в суд первой инстанции были представлены соответствующие подтверждающие документы. Из справки о закупках ОАО "ЭФКО" в 2004 г. видно, что входящие в ЭФКО-холдинг организации обеспечивали более 92% потребности ЭФКО в подсолнечнике - основном сырье для производства масла и майонеза, а также поставляли ячмень, пшеницу, кукурузу. Соответствующие справки показывают объемы услуг, оказанных налогоплательщику другими заемщиками: внутрихолдинговыми строительно-монтажными организациями и внутрихолдинговыми элеваторами по хранению сельхозсырья. Также представлены справки от бухгалтерских служб организаций - заемщиков, из которых видно, что подавляющая часть услуг (отгрузок) осуществляется ими в пользу общества. Также в подтверждение зависимости деятельности общества от обеспечивающих организаций представлены докладные записки начальника отдела кредитования и расчетов и выписки из протоколов совещаний по вопросу выдачи займов, которые в 2004 г. являлись неотъемлемыми и обязательными элементами процедуры выдачи займов обеспечивающим организациям.
Суд первой инстанции также обоснованно отметил, что налоговое законодательство не запрещает относить банковские проценты во внереализационных расходов даже в случае, если имело место фактическое направление кредитов на беспроцентные займы организациям, с которыми заимодавец связан тесными экономическими связями и/или реализацией совместных проектов.
При этом, факт предоставления денежных средств, полученных в рамках кредитного договора третьим лицам в качестве беспроцентного займа, не свидетельствует о том, что должник по кредитному договору фактически не пользуется заемными денежными средствами, поскольку по смыслу положений п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 2 ст. 809 ГК РФ под фактическим временем пользования заемными средствами следует понимать период времени с момента получения заемщиком денежных средств до момента их возврата кредитору либо до момента погашения обязательств по кредитному договору в соответствии с положениями главы 26 ГК РФ.
Более того, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что Управлением не установлен и не доказан сам факт направления полученных банковских кредитов на беспроцентные займы. При этом суд исходил из имеющихся в материалах дела выписки банков и карточки счета, из которых видно, что полученные кредиты использовались на закупку сырья, иных товаров, оборудования, услуг и т.п., а займы выдавались за счет выручки и иных источников.
Также факт использования полученных кредитов по целевому назначению, обозначенному в кредитных договорах, подтверждается письмами банков, предоставлявшими займы Обществу.
Обществом представлена справка - таблица о соотношениях выручки, займов и кредитов, из которой видно, что большая часть предоставленных займов выдана за счет источника в виде возврата заемщиками ранее предоставленных займов.
При таких обстоятельствах спорные затраты Общества в виде процентов за пользование кредитом являются фактически понесенными, экономически обоснованными и использованными для деятельности, направленной на получение дохода. Основания для доначисления налога на прибыль по указанным причинам у налогового органа отсутствовали.
Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтено, что при расчете размера заниженной налоговой базы по данному эпизоду Управлением использована недопустимую методику расчета суммы процентов, исключаемых из состава внереализационных расходов.
Как видно из самого решения Управления (стр. 15-19) и приложения N 19 и приложения таб. 1 к решению, Управление использует метод расчета процентов (исключенных из состава расходов), основанный на умножении сумм выданных займов на ставку рефинансирования ЦБ РФ (вместо расчета сумм процентов на основе суммы кредитов и фактических кредитных ставок).
Не доказан Управлением вывод, сделанный в оспариваемом решении о том, что предоставление Обществом беспроцентных займов влечет нерациональное отвлечение денежных средств и не приносит доходы обществу, то есть выдача рассматриваемых займов экономически неоправданна.
Экономически неоправданное расходование средств имеет место только тогда, когда налогоплательщик осуществляет беспроцентное финансирование деятельности сторонней организации, не преследуя при этом никаких собственных экономических интересов.
В данном же случае беспроцентные займы предоставлялись контрагентам, имеющим тесные экономические связи, имеющим значительную экономическую и производственную зависимость от деятельности друг друга.
На основании вышеизложенного, а также на основании анализа имеющихся в материалах дела документов, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необоснованности доводов Управления об отсутствии экономической оправданности спорных затрат.
Довод Управления о необоснованном возложении на Управление обязанности по доказыванию факта направления Обществом заемных средств на предоставление беспроцентных займов также не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку данный довод основан на неправильном толковании Управлением ст. 65 АПК РФ, в соответствии с которой каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование заявленных требований и возражений.
Кроме того, то обстоятельство, что именно на Управление возложена данная обязанность, следует из положений ст. 200 АПК РФ, п. 1, 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, а также из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, в Определении N 320-О-П от 04.06.2007.
Таким образом, судом первой инстанции обоснованно признано решение Управления недействительным в данной части.
Эпизод 5.
В пункт 1.7 решения N 12-27/917-3дсп Управление признало необоснованным включение в состав внереализационных расходов процентов по договору займа с ООО "Бунге СНГ" в размере 27 155 995 руб., поскольку заем предоставлен для погашения заемщиком ранее взятых кредитов ВТБ, т.е. отсутствует связь произведенных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.
Управление считает, что расходы налогоплательщика по оплате кредитов, взятых для погашения ранее взятых кредитов, не могут быть признаны экономически оправданными и не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как ранее полученные кредиты направлялись на выдачу займов третьим лицам, для обеспечения их устойчивого финансового состояния.
Указанные обстоятельства повлекли доначисление Обществу налога на прибыль в размере 6 517 439 руб., пени в размере 1 611 151 руб.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, включаются во внереализационные расходы.
Пунктом 1 статьи 269 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Таким образом, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются во внереализационные расходы при условии их документального подтверждения и связи с получением дохода.
Как следует из материалов дела, Обществом был заключен договор от 01.07.04 г. с ООО "Бунге СНГ", в соответствии с которым ООО "Бунге СНГ" обязался предоставить Обществу займ в размере двадцати пяти миллионов двухсот пятидесяти тысяч долларов США в рублевом эквиваленте.
Договором предусмотрено целевое использование Обществом полученных заемных средств - погашение или снижение задолженности по кредитам ВТБ, а также на погашение или снижение задолженности перед другими кредиторами с тем, чтобы освободить от залога находящиеся в залоге ВТБ акции Общества и ЗАО "АПИК ЭФКО" и доли ООО "Эфко-Слобода".
Согласно п. 3.3. договора, проценты начисляются на непогашенную сумму основного долга по ставке 8.25% годовых.
В данном случае судом первой инстанции установлено, что расходы Общества в виде процентов по долговым обязательствам фактически произведены и документально подтверждены. Доказательств обратного Управлением не представлено.
Судом первой инстанции обоснованно учтено, поскольку справка "Список кредитов за 2004 г." и договор займа от 01.07.04 г. свидетельствуют о том, что процентная ставка по займу от ООО "Бунге СНГ" была меньше, чем ставки по погашенным кредитам ВТБ, экономическая выгода очевидна.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что затраты общества на уплату процентов по новым кредитам, направленным на погашение ранее привлеченных кредитов, полностью соответствуют ст. 252 НК РФ и правомерно отнесены на расходы, принимаемые для целей налогообложения, является правильным
Доводы апелляционной жалобы о экономической неоправданности затрат, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку по сути сводятся к оценке экономической целесообразности принятых Обществом решений в сфере финансово-хозяйственной деятельности.
Как указано выше, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды применительно к положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 Управлением не представлено.
Ссылки Управления на судебную практику Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку в указанном Управлением деле судами рассматривались иные фактические обстоятельства спора.
Судом апелляционной инстанции также учтено, что как следует из решения Управления, по результатам проверки занижение установлено занижение налогооблагаемой базы по оспариваемым пунктам решения - 1.1, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7 - на 176 804 202 руб., сумма доначисленного налога составила 42433008 руб.
С учетом того, что Обществом в 2004 г. получен убыток в сумме 275 800 093 руб., итоговая сумма доначисленного налога на прибыль определялась Управлением с учетом уменьшения общей суммы установленной Управлением налоговой базы по налогу на прибыль на суммы заявленного Обществом за 2004 г. убытка.
Однако, учитывая положения статьи 283 НК РФ, в силу которых налогоплательщику предоставляется право на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, неправомерное уменьшение Управлением убытка, понесенного Обществом в 2004 году, повлекло нарушение прав и законных интересов Общества.
Таким образом, Обществом оспаривались фактически доначисленные Управлением суммы по спорным эпизодам, а не суммы налога на прибыль, указанные Управлением с учетом уменьшенного Управлением убытка за 2004 г.
При этом, судом апелляционной инстанции учтено, что в ходе рассмотрения дела стороны согласовали суммы налогов и пени, приходящиеся на оспариваемые Обществом эпизоды в отдельности, а также сумму налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, приходящуюся на оспариваемые эпизоды в целом. Результаты сверки отражены в акте (т. 5 л.д. 86). Указанный акт подписан представителями сторон. Из данного акта следует, что фактически сумма доначисленного налога на прибыль по решению Управления в части оспариваемых Обществом эпизодов, составила 42433008 руб., пени - 10 489704 руб.
Следовательно, судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение Управления в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 42 433 008 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 10489704 руб.
Эпизод 6.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В п. 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Согласно п. 1 и 3 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (в редакции, действующей в 2004 г.) установлено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.
Согласно п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках с учетом положений п. 4 данной статьи.
Указанные расходы признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.
Таким образом, безвозмездная передача товаров при проведении рекламных акций, при условии соблюдения ограничительной нормы п. 4 ст. 264 НК РФ, не является объектом обложения НДС
Как следует из материалов дела, Обществом заключен договор оказания возмездных услуг N 07/р от 10.09.02 г. с ЗАО "Эфко-Хабаровск", согласно которому Исполнитель (ЗАО "Эфко-Хабаровск"), обязуется проводить рекламно-информационные мероприятия из материалов заказчика (ОАО "Эфко") путем их распространения в г. Хабаровске и других крупных городах региона.
Обществом представлен акт приема-передачи услуг по распространению материалов рекламного характера, оказанных ЗАО "Эфко-Хабаровск" от 20.02.2004 г. по договору N 07/р.
Также Обществом заключен договор оказания возмездных услуг N 18/р от 16.07.03 г. с ЗАО "Эфко-Нижний Новгород", согласно которому Исполнитель (ЗАО "Эфко-Нижний Новгород"), обязуется проводить рекламно-информационные мероприятия из материалов заказчика (ОАО "Эфко") путем их распространения в г. Нижнем Новгороде и других крупных городах региона.
Обществом представлен акт приема-передачи услуг по распространению материалов рекламного характера, оказанных ЗАО "Эфко - Нижний Новгород" от 29.02.2004 г. по договору N 18/р.
Судом первой инстанции установлено, что действия Общества по распространению материалов, указанных в п. 2.1. Решения, носили исключительно рекламный характер, что подтверждается и Управлением, стоимость рекламно-сувенирной продукции включена Обществом в состав расходов по налогу на прибыль как расходы по рекламе.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности доначисления НДС и пени по данному эпизоду.
Доводы апелляционной жалобы Управления об отсутствии выводов суда первой инстанции по п. 2.1 судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку противоречат содержанию решения суда первой инстанции.
Ссылки Управления на положения ст. 149 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006 г., судом апелляционной инстанции также отклоняются поскольку в настоящем деле налоговым периодом, в котором Управлением произведены спорные доначисления является февраль 2004 года.
Эпизод 7.
Как следует из материалов дела основанием для доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в размере 2 329 059 руб., пени в размере 860 925 руб. послужили выводы Управления о необоснованном включении Обществом в состав налоговых вычетов, суммы НДС уплаченной Обществом в составе стоимости агентских услуг, оказанных ЗАО "АПИК ЭФКО" (п. 2.2 решения Управления).
Управление признало необоснованным предъявление к вычету НДС в размере 2 329 059 руб., поскольку расходы Общества по оплате услуг, предоставленных Агентом - ЗАО "АПИК ЭФКО", являются экономически неоправданными и, по мнению Управления, не подтверждены соответствующими первичными документами.
Доводы Управления по данному пункту аналогичны доводам, указанным в п. 1.5 решения N 12-27/917-3дсп.
Поскольку судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы Управления по п. 1.5 решения Управления относительно документальной неподтвержденности и экономической необоснованности затрат на оплату услуг ЗАО "АПИК ЭФКО", следовательно вывод суда о необходимости признания недействительным решения Управления о доначислении сумм НДС и пени по данному эпизоду также является правильным.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в спорный период, налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Согласно статье 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Из приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено уплатой им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятием данных товаров (работ, услуг) на учет и наличием счетов-фактур и соответствующих первичных документов, достоверно подтверждающих факт совершения хозяйственной операции.
При этом счета-фактуры, обосновывающие право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, должны соответствовать требованиям п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Судом апелляционной инстанции учтено, что в рассматриваемом случае факт наличия счетов-фактур, их соответствия требованиям ст. 169 НК РФ, факт уплаты спорных сумм НДС в составе стоимости услуг ЗАО "АПИК ЭФКО" Управлением не оспаривается.
При этом, факт соответствия первичных документов, на основании которых Обществом приняты к учету спорные услуги, установлен судом (эпизод 3) применительно к выводом Управления по п. 1.5 решения.
Также судом оценены доводы Управления об экономической необоснованности спорных затрат. Данные доводы отклонены, как противоречащие положениям п. 1 ст. 252 НК РФ, п.п 14, 15, 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, в Определении N 320-О-П от 04.06.2007, а также представленным в материалы дела доказательствам.
Следовательно, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что спорные услуги были приобретены Обществом не для осуществления операций облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Факт отсутствия у Общества соответствующих первичных документов либо недостоверность, неполнота либо противоречивость указанных в них сведениях Управлением также не доказана.
Управлением также не представлено доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды применительно к правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53.
Следовательно, Обществом соблюдены все условия, установленные положениями ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ для применения спорных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Эпизод 8.
По пункту 3.1 решения суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Обществом допущено занижение ЕСН за 2004 год на сумму 409 350 руб. и, соответственно, признал обоснованным доначисление Управлением Обществу ЕСН в данной сумме.
По существу выводов суда первой инстанции по данному эпизоду ни Управлением, ни Обществом каких-либо возражений, а также доводов относительно необоснованности выводов суда первой инстанции не заявлено.
Таким образом, судом первой инстанции выводы Управления, указанные в п. 1.4 и 3.1, признаны правильными.
Однако, несмотря на это, суд первой инстанции правомерно признал решение N 12-27/917-3дсп Управления в оспариваемой части недействительным, исходя из того, что при вынесении решения Управлением был нарушен порядок привлечения Общества к налоговой ответственности.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ).
Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику.
Исходя из положений пункта 6 статьи 100 НК РФ, направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений на него, которые он вправе представить в налоговый орган в 15 дней со дня получения документа.
Данные нормы направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных подпунктами 7 и 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии акта налоговой проверки.
Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.
Пунктом 17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 от 11.06.1999 г. разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.
Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований.
Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.
Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.
Из решения N 12-27/917-3дсп от 27.11.2007 г. следует, что оно принято на основании акта проверки N 31-12/0917-2 от 12.09.07 г., возражений на него и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
По результатам рассмотрения 09.10.07 г. возражений налогоплательщика 17.10.07 г. Инспекцией было принято решение N 928 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, согласно которому Управлением было решено истребовать документы, подтверждающие оказание услуг АБН АМРО, ИП Капустиным, Коллегией адвокатов "Адвокат", повести опрос физических лиц в качестве свидетелей.
В материалах дела отсутствует документ, который был положен Инспекцией в основу оспариваемого ненормативного акта, а именно акт, составленный по результатам мероприятий дополнительного контроля.
Аналогичное толкование норм права приведено и в постановлениях Федерального арбитражного суда Центрального округа по делу N А14-13224-07/711/34 от 10.06.2008 г. и по делу N А08-2527/07-16. от 07.08.08 г
Следовательно, суд первой инстанции обоснованно указал на несоответствие решения Управления требованиям ст. 101 НК РФ.
Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено также следующее. В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом, к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 101 Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом должны быть исследованы представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.
Таким образом, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный пунктами 2 и 4 статьи 101 Кодекса правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Следовательно, непредставление налоговым органом налогоплательщику материалов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, лишает налогоплательщика возможности представить свои объяснения по указанным материалам.
Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ рассмотрение материалов проверки завершается вынесением одного из двух установленных данной нормой решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказу в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как следует из материалов дела, Управлением по результатам проверки был составлен акт повторной выездной налоговой проверки N 31-12/0917-2 от 12.09.2007. По результатам рассмотрения акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика Управлением было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 928 от 17.10.2007.
Следовательно, 17.10.2007 г. процедура рассмотрения материалов налоговой проверки не была завершена.
По завершении дополнительных мероприятий налогового контроля Управлением было вынесено оспариваемое решение N 12-27/917-3дсп от 27.11.2007 г. о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рассмотрение материалов налоговой проверки, по итогам которого было принято решение Управления, было осуществлено Управлением без уведомления налогоплательщика и его представителей. Общество никак не уведомлялось о дате и времени рассмотрения этих материалов и было лишено возможности представить свое мнение по дополнительным мероприятиям, что, в свою очередь, в силу положений п. 14 ст. 101 НК РФ, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и, соответственно, безусловным основанием для отмены решения Управления.
При таких обстоятельствах решение N 12-27/917-3дсп от 27.11.2007 г. в оспариваемой части судом первой инстанции правомерно признанно недействительным.
Доводы апелляционной жалобы Управления не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку тот факт, что представленные в рамках дополнительных мероприятий документы подтвердили доводы Общества и послужили основанием для удовлетворения возражений Общества, не может быть признан обстоятельством, исключающим необходимость соблюдения налоговым органом требований НК РФ к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решений.
Обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.
Соблюдение указанной гарантии обеспечивается наличием законодательно закрепленной обязанности налоговых органов уведомлять налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом, необходимость исполнения налоговым органом своих обязанностей не может быть поставлена в зависимость от результатов рассмотрения материалов налоговой проверки в пользу либо не в пользу налогоплательщика.
Доводы Управления в данной части также не опровергают того обстоятельства, что Обществу не была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ также относиться к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Помимо того, судом апелляционной инстанции учтено, что в нарушение положений пункта 8 статьи 101 НК РФ решение Управления, поименованное как "Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", не содержит сведений о совершении Обществом налоговых правонарушений и привлечения его к ответственности.
Более того, в резолютивной части решения N 12-27/917-3дсп Обществу предлагается уплатить только пени и недоимку по проверенным налогам.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В нарушение указанных норм Управлением не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта.
На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно признал решение N 12-27/917-3дсп от 27.11.2007 г. Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области недействительными в обжалуемой части.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенной значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 16.07.2008 по делу N А08-1686/08-1 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области без удовлетворения.
В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 16.07.2008 по делу N А08-1686/08-1 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья
М.Б.ОСИПОВА

Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Т.Л.МИХАЙЛОВА

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)