Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23.01.2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 27.01.2014 года.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи В.Я. Голобородько
судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Инспекция ФНС России N 14 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2013
по делу N А40-92803/13, принятое судьей Карповой Г.А.
по заявлению ООО "Ново-Уренгойская газовая компания" (ОГРН 1077763926327)
к Инспекция ФНС России N 14 по г. Москве (ОГРН 1047714089048)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Змигродская И.М. по дов. N 52 от 01.06.2013
от заинтересованного лица - Высоцкая Е.А. по дов. N 06-08/008179 от 22.03.2013, Сулейманова Т.В. по дов. N 06-08/017589 от 26.06.2013
установил:
Заявитель просит признать недействительным решение инспекции от 08.02.2013 N 1162 о привлечении к ответственности в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 88 051 руб., пени по налогу на прибыль в размере 4 394 руб., штрафа в размере 17 198 руб. В обоснование указал, что правомерно не учитывал в составе внереализационных доходов суммы процентов, обязанность по уплате которых у его заемщиков в спорный налоговый период не возникла.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам составлен акт 29.12.2012 N 867 и принято решение от 08.02.2013 N 1162 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в размере 17 198 руб., начислены пени в размере 4 394 руб., доначислено 88 051 руб. налога на прибыль, предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 01.04.2013 N 21-19/031582@ решение оставлено без изменения, жалоба - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде обществом (займодавец) заключены договоры займа N НУГ-0012/10 от 16.08.2010 с ОАО "Нефтяной дом" (заемщик) и N ТВХ-0674/10/НУГ-0015/10 от 01.09.2010 с ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (заемщик) с уплатой процентов в размере 0,1% годовых от предоставленной суммы займа (п. 1.3 договора).
По условиям договоров проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части, исходя из фактического срока использования денежных средств (п. 2.3 договора).
Заемщик вправе возвратить сумму займа или его часть и выплатить проценты досрочно без предварительного согласования с займодавцем. После частичного досрочного погашения займа проценты за пользование займом начисляются на оставшуюся непогашенную сумму займа за весь период пользования денежными средствами до момента погашения займа или соответствующей части (п. 2.4 договора).
Кроме того, в проверяемом периоде обществом (вкладчик) заключен договор с ЗАО "Райффайзенбанк" (банк) об общих условиях размещения срочных банковских вкладов юридическим лицом от 06.08.2008.
Как определено п. 2.1 названного договора банк обязуется по истечении срока вклада возвратить сумму вклада, а также выплатить начисленные проценты на счет вкладчика.
Согласно п. 3.1 договора банк начисляет проценты на сумму вклада по ставке, указанной в соответствующей заявке, согласованной с банком в дату ее представления в банк, начиная со дня, следующего за днем перечисления суммы вклада на депозитный счет и заканчивая днем платежа включительно. Проценты на сумму вклада начисляются в соответствии с расчетной базой, в которой количество дней в году принимается в соответствии с их фактическим количеством (365 или 366 соответственно), а количество дней в месяце принимается в соответствии с фактическим количеством дней в соответствующем месяце.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Статьей 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Внереализационными доходами налогоплательщика в силу п. 6 ст. 250 Кодекса признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумага и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 Кодекса.
В соответствии с п. 4 ст. 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
В соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Таким образом, при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии с п. 1 ст. 271 Кодекса факт реальной уплаты процентов не является определяющим. Вместе с тем, положения данной статьи в корреспонденции со ст. ст. 250 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Такое толкование соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09.
В налоговом учете проценты по займам и по депозитам признаются доходом только лишь согласно условиям договора, а именно в момент, когда возникло право требования уплаты процентов.
В проверяемый период (2009 - 2011 гг.) ОАО "Нефтяной дом", ОАО "ТНК-ВР Холдинг" не производили обществу возврат суммы займов либо их части.
Таким образом, поскольку в вышеуказанных договорах займа, договоре об общих условиях размещения срочных банковских вкладов, уплата процентов за пользование заемными денежными средствами определена как время возврата суммы займа, то и обязанность по учету процентов в составе внереализационных доходов возникнет у общества не ранее даты возврата займа (возврата суммы вклада).
Соответственно, поскольку дохода от уплаты процентов по договорам займа N НУГ-0012/10 от 16.08.2010, N ТВХ-0674/10/НУГ-0015/10 от 01.09.2010, договору об общих условиях размещения срочных банковских вкладов от 06.08.2008, у общества в 2010-2011 годах не возникло, то, соответственно, отсутствовали правовые основания по их учету в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за названные налоговые периоды.
Суммы процентов, начисленные обществом заявителем в бухгалтерском учете по названым договорам займа в 2010 году в размере 77 418,38 руб., в 2011 году - 271 057,02 руб.; по договору банковского вклада в 2010 году - 25 691,78 руб., в 2011 году - 91 780,82 руб., фактически не подлежали получению (выплате) последним в 2010 - 2011 гг., в связи с чем оснований для включения данных сумм в состав внереализационных доходов в указанных налоговых периодах у общества не имелось.
Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность учитывать в составе внереализационных доходов суммы процентов, обязанность по уплате которых у его заемщика в спорный налоговый период не возникла, исходя из того, что по смыслу ст. 41 Кодекса получение дохода предполагает приращение имущественного состояния налогоплательщика, чего не произошло в рассматриваемой ситуации в спорный налоговый период.
Включив такие суммы процентов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, налоговый орган нарушил принципы определения доходов, закрепленные в ст. 41 Кодекса, а также вышеприведенные требования норм налогового законодательства, регламентирующие порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
При предложенном инспекцией порядке исчисления налога нарушается такой принцип определения налогооблагаемой базы как наличие экономического основания налога. Налогообложение доходов, которые налогоплательщик в течение налогового периода не получил и не мог получить в силу условий заключенных им договоров займа, не имеет под собой должного экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 Кодекса).
Данный вывод соответствует позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изложенной в названном выше постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, из которого следует, что налогоплательщик вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль проценты за пользование заемными средствами не в периоде их начисления, а в период, когда из условий договора займа возникла обязанность по их уплате.
Таким образом, вывод налогового органа о занижении обществом внереализационных доходов в 2010 году на сумму 103 110 руб., в 2011 году на сумму 337 146 руб. процентов по договорам займа, а также по депозитным договорам, является неправомерным.
Утверждение инспекции о том, что в рассматриваемом случае по условиям договоров займа проценты начисляются за каждый календарный день пользования займом со следующего дня после предоставления займа заимодавцем, поэтому именно с этих дат у общества возникают доходы в виде начисленных процентов за пользование денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты в составе доходов но налогу на прибыль, судом отклоняется, поскольку возврат суммы займа, либо его части, заявителю не производился. По условиям договоров уплата процентов за пользование заемными денежными средствами должна производиться в момент возврата суммы займа. Следовательно, ранее момента возникновения у заемщиков обязательства по уплате процентов они не могут быть истребованы и получены обществом, а потому обязанность по учету процентов в составе внереализационных доходов возникнет у общества не ранее даты возврата займа (возврата суммы вклада) либо возникновения обязательства по их возврату.
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ отнесены: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Внереализационными доходами налогоплательщика в силу п. 6 ст. 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа.
В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Таким образом, для определения момента признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ факт реальной уплаты процентов не является определяющим. Вместе с тем, положения данной статьи в корреспонденции со ст. ст. 250 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Такое толкование соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09. В налоговом учете проценты по займам и по депозитам признаются доходом только лишь согласно условиям договора, а именно в момент, когда возникло право требования уплаты процентов.
В проверяемый период (2009 - 2011 гг.) ОАО "Нефтяной дом", ОАО "ТНК-ВР Холдинг" не производили обществу возврат суммы займов либо их части.
Таким образом, поскольку в вышеуказанных договорах займа, договоре об общих условиях размещения срочных банковских вкладов, уплата процентов за пользование заемными денежными средствами определена как время возврата суммы займа, то и обязанность по учету процентов в составе внереализационных доходов возникнет у общества не ранее даты возврата займа (возврата суммы вклада).
Соответственно, поскольку дохода от уплаты процентов по договорам займа N НУГ-0012/10 от 16.08.2010, N ТВХ-0674/10/НУГ-ОО15/10 от 01.09.2010, договору об общих условиях размещения срочных банковских вкладов от 06.08.2008, у общества в 2010-2011 годах не возникло, то, соответственно, отсутствовали правовые основания по их учету в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за названные налоговые периоды.
В связи с этим судом первой инстанции обосновано указано, что суммы процентов, начисленные обществом заявителем в бухгалтерском учете по названым договорам займа в 2010 году в размере 77 418,38 руб., в 2011 году - 271 057,02 руб.; по договору банковского вклада в 2010 году - 25 691,78 руб., в 2011 году - 91 780,82 руб., фактически не подлежали получению (выплате) последним в 2010 - 2011 гг., в связи с чем оснований для включения данных сумм в состав внереализационных доходов в указанных налоговых периодах у общества не имелось.
Налоговый орган ссылается на практику рассмотрения споров в судах по схожей категории дел, однако не приводит ни одного дела, вынесенного в пользу налоговых органов по аналогичному вопросу. Также налоговый орган ссылается на разъяснения Минфина России и основанные на них письма ФНС России.
В то же время, следует обратить внимание, что письмом от 02.11.2010 N 03-03-06/1/684 Минфин России указал на обязанность налоговых органов руководствоваться в своей деятельности Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09: "вступившие в законную силу судебные акты - решения, определения, постановления арбитражных судов обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ. В свою очередь письменные разъяснения Минфина России, в том числе направленные в ФНС России, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах".
На основание статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2013 г. по делу N А40-92803/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.01.2014 N 09АП-45741/2013 ПО ДЕЛУ N А40-92803/13
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 января 2014 г. N 09АП-45741/2013
Дело N А40-92803/13
Резолютивная часть постановления объявлена 23.01.2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 27.01.2014 года.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи В.Я. Голобородько
судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Инспекция ФНС России N 14 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2013
по делу N А40-92803/13, принятое судьей Карповой Г.А.
по заявлению ООО "Ново-Уренгойская газовая компания" (ОГРН 1077763926327)
к Инспекция ФНС России N 14 по г. Москве (ОГРН 1047714089048)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Змигродская И.М. по дов. N 52 от 01.06.2013
от заинтересованного лица - Высоцкая Е.А. по дов. N 06-08/008179 от 22.03.2013, Сулейманова Т.В. по дов. N 06-08/017589 от 26.06.2013
установил:
Заявитель просит признать недействительным решение инспекции от 08.02.2013 N 1162 о привлечении к ответственности в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 88 051 руб., пени по налогу на прибыль в размере 4 394 руб., штрафа в размере 17 198 руб. В обоснование указал, что правомерно не учитывал в составе внереализационных доходов суммы процентов, обязанность по уплате которых у его заемщиков в спорный налоговый период не возникла.
Решением суда заявленные требования удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам составлен акт 29.12.2012 N 867 и принято решение от 08.02.2013 N 1162 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в размере 17 198 руб., начислены пени в размере 4 394 руб., доначислено 88 051 руб. налога на прибыль, предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 01.04.2013 N 21-19/031582@ решение оставлено без изменения, жалоба - без удовлетворения.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде обществом (займодавец) заключены договоры займа N НУГ-0012/10 от 16.08.2010 с ОАО "Нефтяной дом" (заемщик) и N ТВХ-0674/10/НУГ-0015/10 от 01.09.2010 с ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (заемщик) с уплатой процентов в размере 0,1% годовых от предоставленной суммы займа (п. 1.3 договора).
По условиям договоров проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части, исходя из фактического срока использования денежных средств (п. 2.3 договора).
Заемщик вправе возвратить сумму займа или его часть и выплатить проценты досрочно без предварительного согласования с займодавцем. После частичного досрочного погашения займа проценты за пользование займом начисляются на оставшуюся непогашенную сумму займа за весь период пользования денежными средствами до момента погашения займа или соответствующей части (п. 2.4 договора).
Кроме того, в проверяемом периоде обществом (вкладчик) заключен договор с ЗАО "Райффайзенбанк" (банк) об общих условиях размещения срочных банковских вкладов юридическим лицом от 06.08.2008.
Как определено п. 2.1 названного договора банк обязуется по истечении срока вклада возвратить сумму вклада, а также выплатить начисленные проценты на счет вкладчика.
Согласно п. 3.1 договора банк начисляет проценты на сумму вклада по ставке, указанной в соответствующей заявке, согласованной с банком в дату ее представления в банк, начиная со дня, следующего за днем перечисления суммы вклада на депозитный счет и заканчивая днем платежа включительно. Проценты на сумму вклада начисляются в соответствии с расчетной базой, в которой количество дней в году принимается в соответствии с их фактическим количеством (365 или 366 соответственно), а количество дней в месяце принимается в соответствии с фактическим количеством дней в соответствующем месяце.
В соответствии со ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Статьей 248 Кодекса к доходам в целях главы 25 Кодекса отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Внереализационными доходами налогоплательщика в силу п. 6 ст. 250 Кодекса признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумага и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 Кодекса.
В соответствии с п. 4 ст. 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
В соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
Таким образом, при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии с п. 1 ст. 271 Кодекса факт реальной уплаты процентов не является определяющим. Вместе с тем, положения данной статьи в корреспонденции со ст. ст. 250 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Такое толкование соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09.
В налоговом учете проценты по займам и по депозитам признаются доходом только лишь согласно условиям договора, а именно в момент, когда возникло право требования уплаты процентов.
В проверяемый период (2009 - 2011 гг.) ОАО "Нефтяной дом", ОАО "ТНК-ВР Холдинг" не производили обществу возврат суммы займов либо их части.
Таким образом, поскольку в вышеуказанных договорах займа, договоре об общих условиях размещения срочных банковских вкладов, уплата процентов за пользование заемными денежными средствами определена как время возврата суммы займа, то и обязанность по учету процентов в составе внереализационных доходов возникнет у общества не ранее даты возврата займа (возврата суммы вклада).
Соответственно, поскольку дохода от уплаты процентов по договорам займа N НУГ-0012/10 от 16.08.2010, N ТВХ-0674/10/НУГ-0015/10 от 01.09.2010, договору об общих условиях размещения срочных банковских вкладов от 06.08.2008, у общества в 2010-2011 годах не возникло, то, соответственно, отсутствовали правовые основания по их учету в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за названные налоговые периоды.
Суммы процентов, начисленные обществом заявителем в бухгалтерском учете по названым договорам займа в 2010 году в размере 77 418,38 руб., в 2011 году - 271 057,02 руб.; по договору банковского вклада в 2010 году - 25 691,78 руб., в 2011 году - 91 780,82 руб., фактически не подлежали получению (выплате) последним в 2010 - 2011 гг., в связи с чем оснований для включения данных сумм в состав внереализационных доходов в указанных налоговых периодах у общества не имелось.
Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность учитывать в составе внереализационных доходов суммы процентов, обязанность по уплате которых у его заемщика в спорный налоговый период не возникла, исходя из того, что по смыслу ст. 41 Кодекса получение дохода предполагает приращение имущественного состояния налогоплательщика, чего не произошло в рассматриваемой ситуации в спорный налоговый период.
Включив такие суммы процентов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, налоговый орган нарушил принципы определения доходов, закрепленные в ст. 41 Кодекса, а также вышеприведенные требования норм налогового законодательства, регламентирующие порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
При предложенном инспекцией порядке исчисления налога нарушается такой принцип определения налогооблагаемой базы как наличие экономического основания налога. Налогообложение доходов, которые налогоплательщик в течение налогового периода не получил и не мог получить в силу условий заключенных им договоров займа, не имеет под собой должного экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (п. 3 ст. 3 Кодекса).
Данный вывод соответствует позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изложенной в названном выше постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, из которого следует, что налогоплательщик вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль проценты за пользование заемными средствами не в периоде их начисления, а в период, когда из условий договора займа возникла обязанность по их уплате.
Таким образом, вывод налогового органа о занижении обществом внереализационных доходов в 2010 году на сумму 103 110 руб., в 2011 году на сумму 337 146 руб. процентов по договорам займа, а также по депозитным договорам, является неправомерным.
Утверждение инспекции о том, что в рассматриваемом случае по условиям договоров займа проценты начисляются за каждый календарный день пользования займом со следующего дня после предоставления займа заимодавцем, поэтому именно с этих дат у общества возникают доходы в виде начисленных процентов за пользование денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты в составе доходов но налогу на прибыль, судом отклоняется, поскольку возврат суммы займа, либо его части, заявителю не производился. По условиям договоров уплата процентов за пользование заемными денежными средствами должна производиться в момент возврата суммы займа. Следовательно, ранее момента возникновения у заемщиков обязательства по уплате процентов они не могут быть истребованы и получены обществом, а потому обязанность по учету процентов в составе внереализационных доходов возникнет у общества не ранее даты возврата займа (возврата суммы вклада) либо возникновения обязательства по их возврату.
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Статьей 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ отнесены: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Внереализационными доходами налогоплательщика в силу п. 6 ст. 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа.
В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
Таким образом, для определения момента признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ факт реальной уплаты процентов не является определяющим. Вместе с тем, положения данной статьи в корреспонденции со ст. ст. 250 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Такое толкование соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09. В налоговом учете проценты по займам и по депозитам признаются доходом только лишь согласно условиям договора, а именно в момент, когда возникло право требования уплаты процентов.
В проверяемый период (2009 - 2011 гг.) ОАО "Нефтяной дом", ОАО "ТНК-ВР Холдинг" не производили обществу возврат суммы займов либо их части.
Таким образом, поскольку в вышеуказанных договорах займа, договоре об общих условиях размещения срочных банковских вкладов, уплата процентов за пользование заемными денежными средствами определена как время возврата суммы займа, то и обязанность по учету процентов в составе внереализационных доходов возникнет у общества не ранее даты возврата займа (возврата суммы вклада).
Соответственно, поскольку дохода от уплаты процентов по договорам займа N НУГ-0012/10 от 16.08.2010, N ТВХ-0674/10/НУГ-ОО15/10 от 01.09.2010, договору об общих условиях размещения срочных банковских вкладов от 06.08.2008, у общества в 2010-2011 годах не возникло, то, соответственно, отсутствовали правовые основания по их учету в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за названные налоговые периоды.
В связи с этим судом первой инстанции обосновано указано, что суммы процентов, начисленные обществом заявителем в бухгалтерском учете по названым договорам займа в 2010 году в размере 77 418,38 руб., в 2011 году - 271 057,02 руб.; по договору банковского вклада в 2010 году - 25 691,78 руб., в 2011 году - 91 780,82 руб., фактически не подлежали получению (выплате) последним в 2010 - 2011 гг., в связи с чем оснований для включения данных сумм в состав внереализационных доходов в указанных налоговых периодах у общества не имелось.
Налоговый орган ссылается на практику рассмотрения споров в судах по схожей категории дел, однако не приводит ни одного дела, вынесенного в пользу налоговых органов по аналогичному вопросу. Также налоговый орган ссылается на разъяснения Минфина России и основанные на них письма ФНС России.
В то же время, следует обратить внимание, что письмом от 02.11.2010 N 03-03-06/1/684 Минфин России указал на обязанность налоговых органов руководствоваться в своей деятельности Постановлением Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09: "вступившие в законную силу судебные акты - решения, определения, постановления арбитражных судов обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ. В свою очередь письменные разъяснения Минфина России, в том числе направленные в ФНС России, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма носят информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах".
На основание статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2013 г. по делу N А40-92803/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)