Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Горбачевой О.В.
судей Загараевой Л.П., Згурской М.Л.
при ведении протокола судебного заседания: Бебишева А.В.,
при участии:
от истца (заявителя): Бельтюков А.В. по доверенности от 24.09.2014
от ответчика (должника): Гимранова Н.В. по доверенности от 13.01.2014 N 14-27/000400, Жданова П.С. по доверенности от 06.08.2014 N 14-27/028091
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-17926/2014) ОАО "Комбинат школьного питания" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.05.2014 по делу N А42-8980/2013 (судья Муратшаев Д.В.), принятое
по иску (заявлению) ОАО "Комбинат школьного питания"
к Инспекция ФНС России по г. Мурманску
о признании недействительным решения от 30.09.2013 N 02.3-34/13811
установил:
Открытое акционерное общество "Комбинат школьного питания" (ОГРН 1095190001807, место нахождения: Мурманская область, город Мурманск, улица Чумбарова-Лучинского, дом 42, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (ОГРН 1045100223850, место нахождения: Мурманская область, город Мурманск, улица Комсомольская, дом 4, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2013 N 02.3-34/13811 по эпизоду связанному с занижением налоговой базы в результате применения налогоплательщиком цены сделки ниже рыночной при реализации имущества взаимозависимому лицу, в сумме - 13 729 766 руб.
Решением суда первой инстанции от 07.05.2014 в удовлетворении иска отказано.
В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования в полном объеме.
В судебном заседании представитель Общества требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.
Представитель инспекции с жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
Результаты выездной налоговой проверки оформлены Актом N 02.3-34/126 от 19.08.2013.
На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение N 02.3-34/13811 от 30.09.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:
- - пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в общей сумме 552 562 руб.;
- - пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в общей сумме 688 491 руб.
Указанным решением Обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 2 762 812 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 599 467 рублей, НДС в сумме 3 442 454 руб., пени по НДС в сумме 776 180 рублей.
Апелляционная жалоба Общества решением Управления ФНС России по Мурманской области N 390 от 02.12.2013 оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решение налогового органа в части.
Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, указал на правомерность действий инспекции по контролю за ценой сделки и обоснованности определения налоговых обязательств по эпизоду связанному с занижением налоговой базы в результате применения налогоплательщиком цены сделки ниже рыночной при реализации имущества взаимозависимому лицу.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене.
В ходе проверки инспекцией установлено, что Обществом в нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ, ст. 247, 248, 249, ст. 40 НК РФ в результате занижения цены сделки по реализации недвижимого имущества неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль и НДС, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 2 745 953,20 рубля, НДС за 2011 год в сумме 2 471 358 рублей, соответствующих пеней, налоговых санкций.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
В пункте 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
В пункте 6 статьи 274 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) указано, что для целей исчисления налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС.
Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Как следует из материалов дела Комитетом имущественных отношений при приватизации ММУП "КШП", в собственность Общества передано недвижимое имущество:
часть здания склада по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, 12, площадь объекта 379 кв. м; здание склада N 1 по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, д. 14, площадь объекта 1060,3 кв. м.
Согласно договора купли-продажи от 22.03.2011 N б/н, заключенного между Обществом (Продавец) и ООО "Агрострой-М" (Покупатель), продавец продал, а покупатель приобрел недвижимое имущество - часть здания склада по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, 12, площадь объекта 379 кв. м. Цена сделки, определенная в договоре составила
500 000 руб., в том числе НДС в сумме 76 271,19 руб., (423 728, 81 руб. без НДС). Имущество передано по акту приема-передачи.
04.04.2011 между Обществом (Продавец) и ООО "Агрострой-М" (Покупатель) заключен договор купли-продажи от 04.04.2011 N б/н, в соответствии с условиями которого Продавец передает, а Покупатель принимает в собственность здание склада N 1 по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, д. 14, площадь объекта 1060,3 кв. м. Цена договора составила 495 000 руб., в том числе НДС в сумме 75 509 руб. (419 491 руб. без НДС). Недвижимое имущество передано по акту приема-передачи.
Денежные средства по заключенным договорам перечислены Обществу в полном объеме. Право собственности на недвижимое имущество зарегистрировано за покупателем ООО "Агрострой-М".
В дальнейшем ООО "Агрострой-М" (продавец) по договору купли-продажи от 17.02.2012 N б/н осуществило реализацию ООО "ОРХАН-Вест" (покупатель) ранее приобретенного имущества:
- часть здания склада по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, 12, площадь объекта 379 кв. м, цена продажи которой составляет 1 200 000 руб., в т.ч. НДС 183 051 руб.;
- здание склада N 1 по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, д. 14, площадь объекта 1060,3 кв. м, цена продажи которой составляет 16 000 000 руб., в т.ч. НДС 2 440 678 руб.
Согласно акту приема-передачи от 17.02.2012 б/н ООО "Агрострой-М" (продавец) передал, а ООО "ОРХАН-Вест" (покупатель) принял недвижимое имущество, которое последним полностью осмотрено, претензии к состоянию имущества отсутствуют.
Поскольку договоры купли-продажи недвижимого имущества от 22.03.2011 и 04.04.2011 заключены между взаимозависимыми лицами (Обществом и ООО "Агрострой-М"), Инспекция на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ проверила правильность применения цен по данному договору.
На основании статьи 40 НК РФ Инспекция произвела перерасчет для целей налогообложения дохода (выручки) по сделкам купли-продажи недвижимого имущества, который определен на основании метода последующей реализации, а именно исходя из цены реализации ООО "Агрострой-М" недвижимого имущества ООО "ОРХАН-Вест".
Признавая решение Инспекции в оспариваемой части соответствующим требованиям действующего законодательства, судом первой инстанции не учтены следующие обстоятельства.
Исходя из буквального толкования положений статьи 20 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.12.2003 N 441-О, в ходе мероприятий налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов налоговым органом должны быть представлены доказательства, что отношения между участниками хозяйственных операций, признаваемых взаимозависимыми лицами, объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенным в пункте 6 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
Основанием для проверки налоговым органом правильности цен по спорному договору явились положения подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговый орган должен представить доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости сторон по сделкам, подтвердить факт того, что отношения между организациями могли повлиять и повлияли на результаты заключенным между ними сделок.
Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе в случае если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Материалами дела установлено, что на момент заключения сделок по реализации недвижимого имущества учредителем (доля 47,619%) и директором покупателя ООО "Агрострой-М" являлся Кузьмин Валерий Григорьевич. Одновременно Кузьмин Валерий Григорьевич с 01.07.2009 по 30.12.2011 состоял в трудовых отношениях с Обществом (продавцом) занимая должность начальника отдела торговли розничной и мелкорозничной сети, находясь в непосредственном подчинении руководителя налогоплательщика.
В данном случае налоговый орган правомерно, исходя из вышеуказанных обстоятельств, пришел к выводу о взаимозависимости налогоплательщика и ООО "Агрострой-М".
Судом первой инстанции установлено, что налоговый орган обоснованно воспользовался правом контроля обоснованности применения цены в соответствии с положениями ст. 40 Кодекса, ввиду заключения сделок между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2 ст. 40 Кодекса).
Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенным в пункте 6 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
Разрешая спор, апелляционный суд исходит из недоказанности Инспекцией обстоятельств влияния взаимозависимости Общества и его контрагента на результаты заключенной ими сделки.
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В статье 40 НК РФ законодатель закрепил принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1); условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные для этих случаев пунктами 4 - 11 данной статьи, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает цену товаров, работ или услуг (пункт 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 (пункт 12).
В соответствии правовой позицией Конституционного Суда Российской, изложенной в Определении от 20.10.2011 N 1484-О-О, данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.
В пунктах 9, 10 статьи 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно.
В первую очередь должна использоваться информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках на идентичный (однородный) товар (работу, услугу) в сопоставимых условиях, таких как количество (объемы) поставляемых товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по поставке, особенности оплаты и другие условия, которые могут оказать влияние на рыночную цену сделки, то есть метод сопоставления рыночных цен.
Вторым методом определения рыночной цены является метод последующей реализации, при котором рыночная цена товаров определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При этом второй способ может быть применен при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), отсутствии предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, а также невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.
Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определенных условий и должно быть обосновано налоговым органом.
Нарушение налоговым органом порядка определения рыночной стоимости товаров, работ или услуг является основанием для признания решения о доначислении налогов недействительным.
При вынесении оспариваемого решения инспекция применила второй метод определения рыночной цены, т.е. метод цены последующей реализации.
При этом невозможность применения первого метода (цены сложившейся на рынке по сделкам с идентичными, а при их отсутствии с однородными товарами) обосновывается инспекцией отсутствием информации из официальных источников о наличии соответствующих сделок по реализации недвижимости в сопоставимых условиях.
Так, поскольку инспекции не представилось возможным определить рыночную стоимость имущества с применением метода цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 40 НК РФ), налоговый орган применил метод последующей реализации.
Апелляционный суд не может признать методику, примененную инспекцией для определения рыночной цены методом последующей реализации, соответствующей требованиям п. 10 ст. 40 НК РФ.
В соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
- Под обычными в подобных случаях затратами следует понимать уровень накладных расходов, стоимость рекламы, стоимость тары и упаковки, расходы на охрану товаров, иные расходы, понесенные первым покупателем для продвижения на рынок (оплата маркетинговых исследований, информационных услуг и т.п.), а также для последующей реализации (перепродажи) этого товара (исключая цену, по которой он реализован);
- Применяемая упомянутым покупателем цена должна обеспечивать ему обычную для данной сферы деятельности прибыль. Относится ли полученная прибыль к обычной, следует исходить из анализа всех обстоятельств, таких как характер самой сделки, существующие обычаи делового оборота, особенности сферы деятельности участников сделки и т.п.
Таким образом при применении метода последующей реализации рыночная цена определяется по следующей формуле: РЦ = ЦП - З - П,
- где РЦ - рыночная цена;
- ЦП - цена, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем в будущем;
- З - возникающие в подобных случаях затраты (но без учета цены, по которой указанным покупателем были приобретены товары (работы, услуги);
- П - обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.
В основу расчета рыночной цены недвижимого имущества налоговым органом положена цена зданий, определенная при реализации по договорам между ООО "Агрострой - М" и ООО "ОРХАН-Вест".
Вместе с тем, расчет инспекцией рыночной цены по методу последующей реализации произведен без учета расходов ООО "Агрострой-М".
Сведения о расходах ООО "Агрострой-М" налоговым органом у контрагента не истребовались, по имеющимся у инспекции сведениям расходы, подлежащие учету при определении рыночной цены не устанавливались.
При применении показателя "обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя" инспекцией учтена сумма 3 285 рублей, составляющая прибыль ООО "Агрострой-М" по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год.
Описанный подход, противоречит методологии определения рыночной цены методом последующей реализации и определения налоговых обязательств налогоплательщика.
При методе последующей реализации согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ, рыночная цена товаров, работ, услуг, регулируемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (рентабельность данной сферы деятельности), а не прибыль, полученная конкретным продавцом за определенный налоговый период.
При таких обстоятельствах применение налоговым органом при определении рыночной цены по методу последующей реализации суммы 3 285 рублей, составляющей прибыль ООО "Агрострой-М" по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год необоснованно и противоречит требованиям п. 10 ст. 40 НК РФ.
Инспекция с целью определения обычной для данной сферы деятельности прибыли не воспользовалась общедоступной информацией статистических данных Аналитического Управления Федеральной налоговой службы, опубликованной на официальном сайте www.nalog.ru "Налоговый контроль" - "Общедоступные критерии самостоятельности оценки рисков", Приложение N 4 "Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и активов организации по видам экономической деятельности", не запросила Федеральную службу государственной статистики об уровне рентабельности товаров, продукции, работ, услуг и активов организации по видам экономической деятельности.
Поскольку налоговый орган документально не подтвердил размер обычной для данного вида деятельности прибыли и соответственно обоснованность расчета рыночной цены, апелляционный суд считает, что установленная налоговым органом рыночная цена не отвечает требованиям пункта 10 статьи 40 НК РФ.
Более того, налоговым органом в нарушение требований п. 3 ст. 40 НК РФ вообще не производилось сравнение цены товаров, примененных сторонами с рыночной ценой идентичных (однородных) товаров в целях установления отклонения в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов, в то время как только установление такого отклонения дает налоговому органу право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Ссылка инспекции на невозможность применения к спорным правоотношениям метода последующей реализации в буквальном толковании п. 10 ст. 40 НК РФ судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку в этом случае в силу абзаца 2 п. 10 ст. 40 НК РФ налоговый органа должен был воспользоваться затратным методом.
Соответственно, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом не только не была установлена рыночная цена товара, но и в нарушение требований п. 3 ст. 40 НК РФ неверно произведено сравнение цены товаров, примененных сторонами, с рыночной ценой идентичных (однородных) товаров, что не позволило достоверно установить отклонение цен в сторону понижения более чем на 20 процентов от уровня рыночных цен на идентичный (однородный) товар.
Законодатель предписывает налоговому органу рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием методов, установленных п. 10 ст. 40 НК РФ. Использование иных цен или методов, не закрепленных в налоговом законодательстве, не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, поэтому является неправомерным, хотя в конкретных условиях это представлялось бы более эффективным.
Таким образом, налоговым органом неверно исчислена рыночная цена с использованием метода последующей реализации в порядке, не предусмотренном положениями ст. 40 НК РФ, поскольку примененный налоговым органом порядок ее расчета, как следует из материалов дела, не соответствует буквальному толкованию п. 10 ст. 40 НК РФ.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что налоговым органом по не доказана правомерность произведенных доначислений по налогу на прибыль и по НДС как по праву, так и по размеру.
С учетом изложенного, требование Общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления за 2011 год налога на прибыль и НДС, соответствующих пеней и штрафов, по эпизоду связанному с занижением налоговой базы в результате применения налогоплательщиком цены сделки ниже рыночной при реализации имущества взаимозависимому лицу, подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене.
При этом, апелляционным судом отклоняются доводы налогоплательщика о подлежащем применению при определении рыночной цены имущества результатов оценки рыночной стоимости, произведенных ИП Максимовым П.В., отраженных в отчетах об оценке N 85/14-1, 85/14-2, ЗАО "Регио-Сервис" по следующим основаниям.
При определении рыночной стоимости оценщик руководствовался своими методиками ее определения без учета положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.
Вместе с тем, оценщик при определении рыночной стоимости применяет одновременно затратный, сравнительный и доходный подходы исходя из определенного удельного веса по факторам влияния.
В отчете отсутствует указание на то, что результаты сделок были оценены с учетом положений статьи 40 НК РФ.
Произведенная оценка рыночной стоимости реализованных объектов не может быть принята во внимание при проверке правильности применения цен, поскольку содержит выводы о рыночной стоимости объектов продажи, а не о рыночной цене однородных товаров, от которой и должно рассчитываться отклонение, как того требуют положения пункта 3 статьи 40 НК РФ.
Апелляционным судом признаются несостоятельными доводы Общества о существенном нарушении налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки, являющимся основанием для признания недействительным решения инспекции.
В обоснование довода о существенном нарушении налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки, налогоплательщик ссылается на неправомерное увеличения инспекцией сроков проведения проверки.
Пунктом 6 статьи 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе, для проведения экспертиз. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку (форма решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@).
Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении. Пунктом 3.2 этого Постановления разъяснено, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.
Судом первой инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что решениями руководителя инспекции проверка приостанавливалась в связи с необходимостью проведения экспертизы по определению рыночной стоимости объектов недвижимости.
Приостановление проверки в связи с получением результатов экспертизы соответствует положениям статьи 89 НК РФ.
Установив данные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно признал, что инспекцией срок проведения проверки, установленный статьей 89 НК РФ, не нарушен.
Кроме того, нарушение срока проведения проверки не является основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа.
Применительно к пункту 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 доводы о несоблюдении сроков проведения проверок могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налогов, либо решения о взыскании налогов, пени и санкций.
Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.05.2014 по делу N А42-8980/2013 отменить.
Признать недействительным решение ИФНС России по г. Мурманску от 30.09.2013 N 02.3-34/13811 в части доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих пени и штрафов по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы в результате применения налогоплательщиком цены сделки ниже рыночной при реализации имущества взаимозависимому лицу.
Взыскать с ИФНС России по г. Мурманску в пользу ОАО "Комбинат школьного питания" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанциях в сумме 3 000 рублей.
Возвратить ОАО "Комбинат школьного питания" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению N 225 от 16.12.2013 государственную пошлину в сумме 3000 рублей.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
О.В.ГОРБАЧЕВА
Судьи
Л.П.ЗАГАРАЕВА
М.Л.ЗГУРСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.09.2014 ПО ДЕЛУ N А42-8980/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 сентября 2014 г. по делу N А42-8980/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Горбачевой О.В.
судей Загараевой Л.П., Згурской М.Л.
при ведении протокола судебного заседания: Бебишева А.В.,
при участии:
от истца (заявителя): Бельтюков А.В. по доверенности от 24.09.2014
от ответчика (должника): Гимранова Н.В. по доверенности от 13.01.2014 N 14-27/000400, Жданова П.С. по доверенности от 06.08.2014 N 14-27/028091
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-17926/2014) ОАО "Комбинат школьного питания" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.05.2014 по делу N А42-8980/2013 (судья Муратшаев Д.В.), принятое
по иску (заявлению) ОАО "Комбинат школьного питания"
к Инспекция ФНС России по г. Мурманску
о признании недействительным решения от 30.09.2013 N 02.3-34/13811
установил:
Открытое акционерное общество "Комбинат школьного питания" (ОГРН 1095190001807, место нахождения: Мурманская область, город Мурманск, улица Чумбарова-Лучинского, дом 42, далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (ОГРН 1045100223850, место нахождения: Мурманская область, город Мурманск, улица Комсомольская, дом 4, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.09.2013 N 02.3-34/13811 по эпизоду связанному с занижением налоговой базы в результате применения налогоплательщиком цены сделки ниже рыночной при реализации имущества взаимозависимому лицу, в сумме - 13 729 766 руб.
Решением суда первой инстанции от 07.05.2014 в удовлетворении иска отказано.
В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования в полном объеме.
В судебном заседании представитель Общества требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.
Представитель инспекции с жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
Результаты выездной налоговой проверки оформлены Актом N 02.3-34/126 от 19.08.2013.
На акт проверки налогоплательщиком представлены возражения.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение N 02.3-34/13811 от 30.09.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных:
- - пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в общей сумме 552 562 руб.;
- - пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в общей сумме 688 491 руб.
Указанным решением Обществу доначислены налог на прибыль организаций в сумме 2 762 812 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 599 467 рублей, НДС в сумме 3 442 454 руб., пени по НДС в сумме 776 180 рублей.
Апелляционная жалоба Общества решением Управления ФНС России по Мурманской области N 390 от 02.12.2013 оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решение налогового органа в части.
Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, указал на правомерность действий инспекции по контролю за ценой сделки и обоснованности определения налоговых обязательств по эпизоду связанному с занижением налоговой базы в результате применения налогоплательщиком цены сделки ниже рыночной при реализации имущества взаимозависимому лицу.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене.
В ходе проверки инспекцией установлено, что Обществом в нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ, ст. 247, 248, 249, ст. 40 НК РФ в результате занижения цены сделки по реализации недвижимого имущества неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль и НДС, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 2 745 953,20 рубля, НДС за 2011 год в сумме 2 471 358 рублей, соответствующих пеней, налоговых санкций.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
В пункте 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
В пункте 6 статьи 274 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) указано, что для целей исчисления налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС.
Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Как следует из материалов дела Комитетом имущественных отношений при приватизации ММУП "КШП", в собственность Общества передано недвижимое имущество:
часть здания склада по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, 12, площадь объекта 379 кв. м; здание склада N 1 по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, д. 14, площадь объекта 1060,3 кв. м.
Согласно договора купли-продажи от 22.03.2011 N б/н, заключенного между Обществом (Продавец) и ООО "Агрострой-М" (Покупатель), продавец продал, а покупатель приобрел недвижимое имущество - часть здания склада по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, 12, площадь объекта 379 кв. м. Цена сделки, определенная в договоре составила
500 000 руб., в том числе НДС в сумме 76 271,19 руб., (423 728, 81 руб. без НДС). Имущество передано по акту приема-передачи.
04.04.2011 между Обществом (Продавец) и ООО "Агрострой-М" (Покупатель) заключен договор купли-продажи от 04.04.2011 N б/н, в соответствии с условиями которого Продавец передает, а Покупатель принимает в собственность здание склада N 1 по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, д. 14, площадь объекта 1060,3 кв. м. Цена договора составила 495 000 руб., в том числе НДС в сумме 75 509 руб. (419 491 руб. без НДС). Недвижимое имущество передано по акту приема-передачи.
Денежные средства по заключенным договорам перечислены Обществу в полном объеме. Право собственности на недвижимое имущество зарегистрировано за покупателем ООО "Агрострой-М".
В дальнейшем ООО "Агрострой-М" (продавец) по договору купли-продажи от 17.02.2012 N б/н осуществило реализацию ООО "ОРХАН-Вест" (покупатель) ранее приобретенного имущества:
- часть здания склада по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, 12, площадь объекта 379 кв. м, цена продажи которой составляет 1 200 000 руб., в т.ч. НДС 183 051 руб.;
- здание склада N 1 по адресу: город Мурманск, пер. Хибинский, д. 14, площадь объекта 1060,3 кв. м, цена продажи которой составляет 16 000 000 руб., в т.ч. НДС 2 440 678 руб.
Согласно акту приема-передачи от 17.02.2012 б/н ООО "Агрострой-М" (продавец) передал, а ООО "ОРХАН-Вест" (покупатель) принял недвижимое имущество, которое последним полностью осмотрено, претензии к состоянию имущества отсутствуют.
Поскольку договоры купли-продажи недвижимого имущества от 22.03.2011 и 04.04.2011 заключены между взаимозависимыми лицами (Обществом и ООО "Агрострой-М"), Инспекция на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ проверила правильность применения цен по данному договору.
На основании статьи 40 НК РФ Инспекция произвела перерасчет для целей налогообложения дохода (выручки) по сделкам купли-продажи недвижимого имущества, который определен на основании метода последующей реализации, а именно исходя из цены реализации ООО "Агрострой-М" недвижимого имущества ООО "ОРХАН-Вест".
Признавая решение Инспекции в оспариваемой части соответствующим требованиям действующего законодательства, судом первой инстанции не учтены следующие обстоятельства.
Исходя из буквального толкования положений статьи 20 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.12.2003 N 441-О, в ходе мероприятий налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов налоговым органом должны быть представлены доказательства, что отношения между участниками хозяйственных операций, признаваемых взаимозависимыми лицами, объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенным в пункте 6 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
Основанием для проверки налоговым органом правильности цен по спорному договору явились положения подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговый орган должен представить доказательства, свидетельствующие о взаимозависимости сторон по сделкам, подтвердить факт того, что отношения между организациями могли повлиять и повлияли на результаты заключенным между ними сделок.
Согласно п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе в случае если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Материалами дела установлено, что на момент заключения сделок по реализации недвижимого имущества учредителем (доля 47,619%) и директором покупателя ООО "Агрострой-М" являлся Кузьмин Валерий Григорьевич. Одновременно Кузьмин Валерий Григорьевич с 01.07.2009 по 30.12.2011 состоял в трудовых отношениях с Обществом (продавцом) занимая должность начальника отдела торговли розничной и мелкорозничной сети, находясь в непосредственном подчинении руководителя налогоплательщика.
В данном случае налоговый орган правомерно, исходя из вышеуказанных обстоятельств, пришел к выводу о взаимозависимости налогоплательщика и ООО "Агрострой-М".
Судом первой инстанции установлено, что налоговый орган обоснованно воспользовался правом контроля обоснованности применения цены в соответствии с положениями ст. 40 Кодекса, ввиду заключения сделок между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2 ст. 40 Кодекса).
Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенным в пункте 6 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
Разрешая спор, апелляционный суд исходит из недоказанности Инспекцией обстоятельств влияния взаимозависимости Общества и его контрагента на результаты заключенной ими сделки.
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
В статье 40 НК РФ законодатель закрепил принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1); условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные для этих случаев пунктами 4 - 11 данной статьи, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает цену товаров, работ или услуг (пункт 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 (пункт 12).
В соответствии правовой позицией Конституционного Суда Российской, изложенной в Определении от 20.10.2011 N 1484-О-О, данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.
В пунктах 9, 10 статьи 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно.
В первую очередь должна использоваться информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках на идентичный (однородный) товар (работу, услугу) в сопоставимых условиях, таких как количество (объемы) поставляемых товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по поставке, особенности оплаты и другие условия, которые могут оказать влияние на рыночную цену сделки, то есть метод сопоставления рыночных цен.
Вторым методом определения рыночной цены является метод последующей реализации, при котором рыночная цена товаров определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При этом второй способ может быть применен при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), отсутствии предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, а также невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.
Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определенных условий и должно быть обосновано налоговым органом.
Нарушение налоговым органом порядка определения рыночной стоимости товаров, работ или услуг является основанием для признания решения о доначислении налогов недействительным.
При вынесении оспариваемого решения инспекция применила второй метод определения рыночной цены, т.е. метод цены последующей реализации.
При этом невозможность применения первого метода (цены сложившейся на рынке по сделкам с идентичными, а при их отсутствии с однородными товарами) обосновывается инспекцией отсутствием информации из официальных источников о наличии соответствующих сделок по реализации недвижимости в сопоставимых условиях.
Так, поскольку инспекции не представилось возможным определить рыночную стоимость имущества с применением метода цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) (п. 4 ст. 40 НК РФ), налоговый орган применил метод последующей реализации.
Апелляционный суд не может признать методику, примененную инспекцией для определения рыночной цены методом последующей реализации, соответствующей требованиям п. 10 ст. 40 НК РФ.
В соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
- Под обычными в подобных случаях затратами следует понимать уровень накладных расходов, стоимость рекламы, стоимость тары и упаковки, расходы на охрану товаров, иные расходы, понесенные первым покупателем для продвижения на рынок (оплата маркетинговых исследований, информационных услуг и т.п.), а также для последующей реализации (перепродажи) этого товара (исключая цену, по которой он реализован);
- Применяемая упомянутым покупателем цена должна обеспечивать ему обычную для данной сферы деятельности прибыль. Относится ли полученная прибыль к обычной, следует исходить из анализа всех обстоятельств, таких как характер самой сделки, существующие обычаи делового оборота, особенности сферы деятельности участников сделки и т.п.
Таким образом при применении метода последующей реализации рыночная цена определяется по следующей формуле: РЦ = ЦП - З - П,
- где РЦ - рыночная цена;
- ЦП - цена, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем в будущем;
- З - возникающие в подобных случаях затраты (но без учета цены, по которой указанным покупателем были приобретены товары (работы, услуги);
- П - обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.
В основу расчета рыночной цены недвижимого имущества налоговым органом положена цена зданий, определенная при реализации по договорам между ООО "Агрострой - М" и ООО "ОРХАН-Вест".
Вместе с тем, расчет инспекцией рыночной цены по методу последующей реализации произведен без учета расходов ООО "Агрострой-М".
Сведения о расходах ООО "Агрострой-М" налоговым органом у контрагента не истребовались, по имеющимся у инспекции сведениям расходы, подлежащие учету при определении рыночной цены не устанавливались.
При применении показателя "обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя" инспекцией учтена сумма 3 285 рублей, составляющая прибыль ООО "Агрострой-М" по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год.
Описанный подход, противоречит методологии определения рыночной цены методом последующей реализации и определения налоговых обязательств налогоплательщика.
При методе последующей реализации согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ, рыночная цена товаров, работ, услуг, регулируемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (рентабельность данной сферы деятельности), а не прибыль, полученная конкретным продавцом за определенный налоговый период.
При таких обстоятельствах применение налоговым органом при определении рыночной цены по методу последующей реализации суммы 3 285 рублей, составляющей прибыль ООО "Агрострой-М" по данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год необоснованно и противоречит требованиям п. 10 ст. 40 НК РФ.
Инспекция с целью определения обычной для данной сферы деятельности прибыли не воспользовалась общедоступной информацией статистических данных Аналитического Управления Федеральной налоговой службы, опубликованной на официальном сайте www.nalog.ru "Налоговый контроль" - "Общедоступные критерии самостоятельности оценки рисков", Приложение N 4 "Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и активов организации по видам экономической деятельности", не запросила Федеральную службу государственной статистики об уровне рентабельности товаров, продукции, работ, услуг и активов организации по видам экономической деятельности.
Поскольку налоговый орган документально не подтвердил размер обычной для данного вида деятельности прибыли и соответственно обоснованность расчета рыночной цены, апелляционный суд считает, что установленная налоговым органом рыночная цена не отвечает требованиям пункта 10 статьи 40 НК РФ.
Более того, налоговым органом в нарушение требований п. 3 ст. 40 НК РФ вообще не производилось сравнение цены товаров, примененных сторонами с рыночной ценой идентичных (однородных) товаров в целях установления отклонения в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов, в то время как только установление такого отклонения дает налоговому органу право вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Ссылка инспекции на невозможность применения к спорным правоотношениям метода последующей реализации в буквальном толковании п. 10 ст. 40 НК РФ судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку в этом случае в силу абзаца 2 п. 10 ст. 40 НК РФ налоговый органа должен был воспользоваться затратным методом.
Соответственно, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом не только не была установлена рыночная цена товара, но и в нарушение требований п. 3 ст. 40 НК РФ неверно произведено сравнение цены товаров, примененных сторонами, с рыночной ценой идентичных (однородных) товаров, что не позволило достоверно установить отклонение цен в сторону понижения более чем на 20 процентов от уровня рыночных цен на идентичный (однородный) товар.
Законодатель предписывает налоговому органу рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием методов, установленных п. 10 ст. 40 НК РФ. Использование иных цен или методов, не закрепленных в налоговом законодательстве, не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, поэтому является неправомерным, хотя в конкретных условиях это представлялось бы более эффективным.
Таким образом, налоговым органом неверно исчислена рыночная цена с использованием метода последующей реализации в порядке, не предусмотренном положениями ст. 40 НК РФ, поскольку примененный налоговым органом порядок ее расчета, как следует из материалов дела, не соответствует буквальному толкованию п. 10 ст. 40 НК РФ.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что налоговым органом по не доказана правомерность произведенных доначислений по налогу на прибыль и по НДС как по праву, так и по размеру.
С учетом изложенного, требование Общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления за 2011 год налога на прибыль и НДС, соответствующих пеней и штрафов, по эпизоду связанному с занижением налоговой базы в результате применения налогоплательщиком цены сделки ниже рыночной при реализации имущества взаимозависимому лицу, подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене.
При этом, апелляционным судом отклоняются доводы налогоплательщика о подлежащем применению при определении рыночной цены имущества результатов оценки рыночной стоимости, произведенных ИП Максимовым П.В., отраженных в отчетах об оценке N 85/14-1, 85/14-2, ЗАО "Регио-Сервис" по следующим основаниям.
При определении рыночной стоимости оценщик руководствовался своими методиками ее определения без учета положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.
Вместе с тем, оценщик при определении рыночной стоимости применяет одновременно затратный, сравнительный и доходный подходы исходя из определенного удельного веса по факторам влияния.
В отчете отсутствует указание на то, что результаты сделок были оценены с учетом положений статьи 40 НК РФ.
Произведенная оценка рыночной стоимости реализованных объектов не может быть принята во внимание при проверке правильности применения цен, поскольку содержит выводы о рыночной стоимости объектов продажи, а не о рыночной цене однородных товаров, от которой и должно рассчитываться отклонение, как того требуют положения пункта 3 статьи 40 НК РФ.
Апелляционным судом признаются несостоятельными доводы Общества о существенном нарушении налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки, являющимся основанием для признания недействительным решения инспекции.
В обоснование довода о существенном нарушении налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки, налогоплательщик ссылается на неправомерное увеличения инспекцией сроков проведения проверки.
Пунктом 6 статьи 89 НК РФ установлено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе, для проведения экспертиз. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку (форма решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@).
Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении. Пунктом 3.2 этого Постановления разъяснено, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.
Судом первой инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что решениями руководителя инспекции проверка приостанавливалась в связи с необходимостью проведения экспертизы по определению рыночной стоимости объектов недвижимости.
Приостановление проверки в связи с получением результатов экспертизы соответствует положениям статьи 89 НК РФ.
Установив данные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно признал, что инспекцией срок проведения проверки, установленный статьей 89 НК РФ, не нарушен.
Кроме того, нарушение срока проведения проверки не является основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа.
Применительно к пункту 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 доводы о несоблюдении сроков проведения проверок могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налогов, либо решения о взыскании налогов, пени и санкций.
Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 07.05.2014 по делу N А42-8980/2013 отменить.
Признать недействительным решение ИФНС России по г. Мурманску от 30.09.2013 N 02.3-34/13811 в части доначисления налога на прибыль и НДС, соответствующих пени и штрафов по эпизоду, связанному с занижением налоговой базы в результате применения налогоплательщиком цены сделки ниже рыночной при реализации имущества взаимозависимому лицу.
Взыскать с ИФНС России по г. Мурманску в пользу ОАО "Комбинат школьного питания" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанциях в сумме 3 000 рублей.
Возвратить ОАО "Комбинат школьного питания" из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению N 225 от 16.12.2013 государственную пошлину в сумме 3000 рублей.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
О.В.ГОРБАЧЕВА
Судьи
Л.П.ЗАГАРАЕВА
М.Л.ЗГУРСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)