Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 17 июня 2014 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
судей Е.А. Солоповой, В.Я. Голобородько
при ведении протокола помощником судьи Д.А. Солодовником
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2014 по делу N А40-103176/13, принятое судьей Суставовой О.Ю. по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" (ИНН 7715615076; 127106, г. Москва, ул. Гостиничная, 7А) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве (ИНН 5515045002; 127254, г. Москва, ул. Руставели, д. 12/7), Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (ИНН 7710474590; 125284, г. Москва, Хорошевское шоссе, д. 12А) о признании недействительным решения от 11.02.2013 N 03-08/1074 о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Гучков В.И. по дов. от 05.06.2014
от заинтересованного лица - Анисимов П.Н. по дов. от 27.03.2014; Жуков Д.П. по дов. от 17.02.2014
от Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве - не явился, извещен
установил:
Решением от 12.03.2014 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве от 11.02.2013 N 03-08/1074 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Общество с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен. Представитель Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве в судебное заседание не явился, отзыв на апелляционную жалобу не представил.
Рассмотрев дело в отсутствие представителя Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве, извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства в порядке статей 123, 156, 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав объяснение представителя заявителя, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.
Как следует из материалов дела, Инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) провела выездную налоговую проверку Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" (далее - Заявитель, Общество) по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 11.02.2013 N 03-08/1074 которым Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде взыскания штрафа в размере 1 310 171 руб. также начислены пени и недоимка по налогу на прибыль в сумме 1 323 721,28 руб. и 6 572 886 руб. соответственно. Кроме того, Обществу уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 192 123 738 руб. Основанием для доначисления указанных сумм налога, пеней и штрафных санкций послужили следующие обстоятельства.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией исключены из налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год внереализационные расходы Общества в виде процентов по кредитному соглашению от 26.12.2008 N RBA/5868, заключенному с ЗАО "Райффайзенбанк", в сумме 224 988 168 руб. По мнению Инспекции, Общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов затраты в виде процентов по договорам займа, поскольку начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами должны производиться по уже погашенному долговому обязательству и ранее у Общества не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, в результате не возникает расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Данный вывод Инспекции является правомерным в связи со следующим.
В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. При этом, исходя из положений статьи 809 ГК РФ, по общему правилу, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Статьей 269 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, а расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 НК РФ).
Из упомянутых положений Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате), возникшую по долговым обязательствам в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ. Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 3 статьи 328 НК РФ). Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства. Таким образом, налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.
В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложено в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 по делу N А40-79561/08-35-348, у налогоплательщика не возникает расходов в налоговом периоде, если по договорам займа проценты в нем не уплачиваются. Налогоплательщик на основании ст. ст. 252, 272 и 328 НК РФ формирует налоговую базу с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду с учетом условий договоров. Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа, такие затраты нельзя учесть в тех налоговых периодах, когда проценты не уплачивались.
В данном случае из материалов дела следует, что между Обществом (Заемщик) и ЗАО "Райффайзенбанк" (Банк) заключено кредитное соглашение от 26.12.2008 N RBA/5868 о предоставлении Заемщику денежных средств в размере 110 000 000 долларов США (далее - Соглашение). Из п. 1.8 Соглашения следует, что сумма кредита должна быть возвращена в срок 13 декабря 2015 г. Из п. 5.1 Соглашения следует, что первый период начисления процентов начинается в первую дату предоставления кредита, второй и все последующие периоды начисления процентов начинаются в дату окончания предшествующего периода начисления процентов, последний период начисления процентов заканчивается в дату возврата. Согласно п. 5.3 Соглашения Банк информирует Заемщика о применяемой процентной ставке и сумме начисленных процентов в отношении каждого периода начисления процентов за 3 рабочих дня до даты окончания периода начисления процентов или за 3 рабочих дня до даты возврата. В соответствии с пунктом п. 5.4(i) Соглашения проценты, начисленные в течение 2 лет с даты подписания данного соглашения, уплачиваются в течение периода начинающегося с даты подписания названного соглашения и заканчивающегося в дату возврата. Из п. 6.1 Соглашения следует, что Заемщик осуществляет погашение задолженности по основной сумме всех кредитов в соответствии с графиком погашения основной суммы кредитов, приведенной в приложении N 6 названного соглашения. В любом случае все расчеты по погашению задолженности по основной сумме кредита и сумме начисленных процентов, причитающимся к уплате Заемщиком Банку в соответствии с названным соглашением должны быть полностью завершены не позднее даты возврата.
Исходя из условий Соглашения погашение суммы основного долга и погашение процентов по сумме основного долга наступает по истечении срока действия соглашения, т.е. до 13.12.2015, обязательство по уплате процентов возникает у ООО "СК-Менеджмент" через 2 года, т.е. не ранее 26.12.2010, при этом согласно регистру налогового учета "Проценты к уплате" за 2009 год ООО "СК-Менеджмент" начислило и отнесло на расходы суммы затрат по погашению процентов по Соглашению в сумме 224 988 168 руб.
По мнению Заявителя, обстоятельства настоящего дела не соответствуют обстоятельствам дела, рассмотренного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Президиум ВАС РФ) - Постановление от 24.11.2009 N 11200/09, поскольку данном случае начисление процентов происходило за весь период пользования денежными средствами, включая период в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла. Данный вывод отклоняется, поскольку исходя из правовой позиции, сформулированной в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 для целей учета расходов при налогообложении прибыли методика начисления процентов по договору займа не имеет принципиального значения, а имеет значение лишь то, что в спорном периоде у Заявителя отсутствовала обязанность по уплате процентов в силу условий договоров займа, в связи, с чем отнесение спорных сумм процентов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в указанный период (2009 год) является неправомерным. При этом Заявителем не приведено доказательств различия методик начисления процентов по договору займа по настоящему спору и по спору, рассмотренному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.
Аналогичные доводы налогоплательщика являлись предметом рассмотрения Федерального арбитражного суда Московского округа в Постановлении от 05.07.2012 по делу N А41-20293/11, однако были отклонены судом кассационной инстанции поскольку расхождение сводится к тому, что по упомянутому делу, рассмотренному Президиумом ВАС РФ, начисление процентов производилось после погашения суммы займа на протяжении четырех с лишним лет. По данному делу начисление процентов производилось ежедневно. Кроме того, по данному делу условиями кредитного договора предусмотрено право заимодавца в любой момент потребовать от заемщика погашения займа и процентов. Такое обстоятельство по делу, рассмотренному ВАС РФ, не устанавливалось.
Также суд апелляционной инстанции учитывает сложившуюся в настоящее время по данному вопросу судебную практику согласно которой как заемщик, так и заимодавец при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вправе учитывать операции связанные с погашением процентов по займу в том налоговом периоде, в котором такое право (обязанность включения в налогооблагаемую базу в случае заимодавца) возникло исходя из условий соответствующего договора. Таким образом, законодательством и сложившейся судебной практикой определена зеркальность отражения таких операций в налоговой декларации по налогу на прибыль у обеих сторон соответствующих финансово-хозяйственных отношений.
Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Определении об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 15.01.2014 N ВАС-19281/13 руководствуясь положениями статей 272, 328 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, указал, что суды нижестоящих инстанций пришли к обоснованному выводу, что в данном случае исходя из условий договора займа доходы в виде процентов не могут возникнуть ранее установленного в договоре срока, поэтому их включение во внереализационные доходы в спорном периоде является неправомерным.
Ссылка Заявителя на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586 отклоняется, поскольку данное Постановление не опровергает выводы оспариваемого Заявителем решения, налогового органа., а напротив подтверждает позицию налогового органа. В указанном Постановлении Президиум ВАС РФ признал необоснованной ссылку судов апелляционной и кассационной инстанций на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09 поскольку в упомянутом Постановлении рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данном же случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия кредитных договоров и погашения долговых обязательств обществом. Т.е. в ситуации рассмотренной ВАС РФ в Постановлении от 07.06.2011 N 17586/10 проценты по договору займа выплачивались в связи с досрочным расторжением договора займа в том же налоговом периоде (в 2008 году) в котором и были учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли.
Вместе с тем Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что расходы на выплату процентов по договору займа выплата которых была предусмотрена и фактически произведена в 2010 году были неправомерно учтены Заявителем в 2009 году (ситуация идентична рассмотренной в Постановлении ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).
Отклоняется довод Заявителя относительно периода учета расходов по договору займа со ссылкой на позицию Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, изложенной в письмах от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180, от 01.04.2010 N 03-03-06/4/36, поскольку большинство указанных писем являются ответами на частные запросы и не являются нормативно-правовыми актами законодательства о налогах и сборах. Кроме того Федеральная налоговая служба Российской Федерации в письме от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ разъяснила, что если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде (по вопросу по которому позиция Минфина России расходится со сложившейся судебной практикой) закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам. Одновременно ФНС России в указанном письме сообщено, что в практической деятельности налоговым органам в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями.
Также отклоняется довод Заявителя о том, что у Инспекции отсутствовали основания для начисления ему пеней и штрафных санкций, поскольку при определении налогового периода учета спорных расходов Заявитель руководствовался разъяснениями Минфина России (письмо от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417), что в силу положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения, по следующим основаниям. Упомянутое письмо Минфина России не адресованы непосредственно Заявителю, либо неопределенному кругу лиц и не относятся к письменным разъяснениям, выполнение которых исключало бы вину налогоплательщика в совершении вменяемого ему правонарушения. Кроме того на дату подачи Заявителем налоговой декларации за 2009 год (28.03.2010) Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 высказал упомянутую правовую позицию, опровергающую правомерность названных выводов Минфина России.
Кроме того довод Заявителя об отсутствии оснований для начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций отклоняется, поскольку на стадии возражений на акт выездной налоговой проверки, стадии апелляционного обжалования в Управление ФНС России по г. Москве, а также в поданном в суд первой инстанции заявлении указанный довод налогоплательщиком не заявлялся. Вместе с тем согласно подпункту 3 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в т.ч. устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.е. для начисления штрафа). Таким образом, Заявитель в апелляционной жалобе, полагая неправомерным начисление ему решением налогового органа пени и штрафа тем самым фактически указывает на нарушение Инспекцией существенных условий рассмотрения материалов проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ). Однако в соответствии с указаниями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 68 Постановления от 30.07.2013 N 57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, довод Заявителя о возможности применения в отношении него положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ подлежит отклонению также по основаниям, приведенным в пункте 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013.
Также суд апелляционной инстанции учитывает, что неправомерный учет Заявителем в целях налогообложения прибыли в 2009 году расходов по выплате процентов по договору займа относящихся исходя из условий договора займа и фактических обстоятельств дела к другому налоговому периоду привел к образованию у Заявителя убытка, в связи с чем налог на прибыль Заявителем в 2009 году не уплачивался.
Налоговым органом установлено, что Заявителем в 2009 году фактически получена необоснованная налоговая выгода, связанная с минимизаций налоговых платежей (несвоевременным исчислением и уплатой налогов), поскольку при правильном применении Заявителем норм действовавшего налогового законодательства (главы 25 НК РФ) и сложившейся судебно-арбитражной практики и, как следствие, не учета им при налогообложении прибыли в 2009 году спорных расходов по выплате процентов по договору займа у Заявителя сформировалась бы налоговая база по налогу на прибыль организаций в размере 32 864 430 руб., а также появилась обязанность по исчислению, и уплате в бюджет налога на прибыль организаций в размере 6 572 886 руб.
Согласно пункту 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Пунктом 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, то есть для российских организаций прибыль определяется в виде разницы между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Таким образом, Заявитель, неправомерно заявивший в налоговой декларации за 2009 год по строке 60 листа 02 и в приложении N 4 к листу 02 налоговые убытки (скорректированные на положительную налоговую базу по строке 100 листов 05 и строке 530 листа 06), при получении прибыли за отчетные периоды 2010 - 2011 годов необоснованно уменьшил по строке 110 листа 02 налоговую базу, определенную в виде суммы показателей, отраженных по строке 100 листа 02, строке 100 листов 05 и строке 530 листа 06 декларации за соответствующий отчетный период 2010, 2011 года.
Указанные неправомерные действия Заявителя привели к тому, что в 2009 году налог на прибыль организаций им не уплачивался.
Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам Заявителя и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент".
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2014 по делу N А40-103176/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
Е.А.СОЛОПОВА
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.06.2014 N 09АП-17443/2014-АК ПО ДЕЛУ N А40-103176/13
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 июня 2014 г. N 09АП-17443/2014-АК
Дело N А40-103176/13
Резолютивная часть постановления объявлена 09 июня 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 17 июня 2014 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
судей Е.А. Солоповой, В.Я. Голобородько
при ведении протокола помощником судьи Д.А. Солодовником
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2014 по делу N А40-103176/13, принятое судьей Суставовой О.Ю. по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" (ИНН 7715615076; 127106, г. Москва, ул. Гостиничная, 7А) к Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве (ИНН 5515045002; 127254, г. Москва, ул. Руставели, д. 12/7), Управлению Федеральной налоговой службы по г. Москве (ИНН 7710474590; 125284, г. Москва, Хорошевское шоссе, д. 12А) о признании недействительным решения от 11.02.2013 N 03-08/1074 о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Гучков В.И. по дов. от 05.06.2014
от заинтересованного лица - Анисимов П.Н. по дов. от 27.03.2014; Жуков Д.П. по дов. от 17.02.2014
от Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве - не явился, извещен
установил:
Решением от 12.03.2014 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве от 11.02.2013 N 03-08/1074 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Общество с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен. Представитель Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве в судебное заседание не явился, отзыв на апелляционную жалобу не представил.
Рассмотрев дело в отсутствие представителя Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве, извещенного надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства в порядке статей 123, 156, 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав объяснение представителя заявителя, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.
Как следует из материалов дела, Инспекция Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) провела выездную налоговую проверку Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент" (далее - Заявитель, Общество) по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 11.02.2013 N 03-08/1074 которым Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде взыскания штрафа в размере 1 310 171 руб. также начислены пени и недоимка по налогу на прибыль в сумме 1 323 721,28 руб. и 6 572 886 руб. соответственно. Кроме того, Обществу уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 192 123 738 руб. Основанием для доначисления указанных сумм налога, пеней и штрафных санкций послужили следующие обстоятельства.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией исключены из налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год внереализационные расходы Общества в виде процентов по кредитному соглашению от 26.12.2008 N RBA/5868, заключенному с ЗАО "Райффайзенбанк", в сумме 224 988 168 руб. По мнению Инспекции, Общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов затраты в виде процентов по договорам займа, поскольку начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами должны производиться по уже погашенному долговому обязательству и ранее у Общества не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, в результате не возникает расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Данный вывод Инспекции является правомерным в связи со следующим.
В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. При этом, исходя из положений статьи 809 ГК РФ, по общему правилу, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Статьей 269 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, а расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 НК РФ).
Из упомянутых положений Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате), возникшую по долговым обязательствам в соответствующем налоговом (отчетном) периоде. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ. Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 3 статьи 328 НК РФ). Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства. Таким образом, налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.
В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложено в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 по делу N А40-79561/08-35-348, у налогоплательщика не возникает расходов в налоговом периоде, если по договорам займа проценты в нем не уплачиваются. Налогоплательщик на основании ст. ст. 252, 272 и 328 НК РФ формирует налоговую базу с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду с учетом условий договоров. Поскольку расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа, такие затраты нельзя учесть в тех налоговых периодах, когда проценты не уплачивались.
В данном случае из материалов дела следует, что между Обществом (Заемщик) и ЗАО "Райффайзенбанк" (Банк) заключено кредитное соглашение от 26.12.2008 N RBA/5868 о предоставлении Заемщику денежных средств в размере 110 000 000 долларов США (далее - Соглашение). Из п. 1.8 Соглашения следует, что сумма кредита должна быть возвращена в срок 13 декабря 2015 г. Из п. 5.1 Соглашения следует, что первый период начисления процентов начинается в первую дату предоставления кредита, второй и все последующие периоды начисления процентов начинаются в дату окончания предшествующего периода начисления процентов, последний период начисления процентов заканчивается в дату возврата. Согласно п. 5.3 Соглашения Банк информирует Заемщика о применяемой процентной ставке и сумме начисленных процентов в отношении каждого периода начисления процентов за 3 рабочих дня до даты окончания периода начисления процентов или за 3 рабочих дня до даты возврата. В соответствии с пунктом п. 5.4(i) Соглашения проценты, начисленные в течение 2 лет с даты подписания данного соглашения, уплачиваются в течение периода начинающегося с даты подписания названного соглашения и заканчивающегося в дату возврата. Из п. 6.1 Соглашения следует, что Заемщик осуществляет погашение задолженности по основной сумме всех кредитов в соответствии с графиком погашения основной суммы кредитов, приведенной в приложении N 6 названного соглашения. В любом случае все расчеты по погашению задолженности по основной сумме кредита и сумме начисленных процентов, причитающимся к уплате Заемщиком Банку в соответствии с названным соглашением должны быть полностью завершены не позднее даты возврата.
Исходя из условий Соглашения погашение суммы основного долга и погашение процентов по сумме основного долга наступает по истечении срока действия соглашения, т.е. до 13.12.2015, обязательство по уплате процентов возникает у ООО "СК-Менеджмент" через 2 года, т.е. не ранее 26.12.2010, при этом согласно регистру налогового учета "Проценты к уплате" за 2009 год ООО "СК-Менеджмент" начислило и отнесло на расходы суммы затрат по погашению процентов по Соглашению в сумме 224 988 168 руб.
По мнению Заявителя, обстоятельства настоящего дела не соответствуют обстоятельствам дела, рассмотренного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Президиум ВАС РФ) - Постановление от 24.11.2009 N 11200/09, поскольку данном случае начисление процентов происходило за весь период пользования денежными средствами, включая период в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла. Данный вывод отклоняется, поскольку исходя из правовой позиции, сформулированной в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 для целей учета расходов при налогообложении прибыли методика начисления процентов по договору займа не имеет принципиального значения, а имеет значение лишь то, что в спорном периоде у Заявителя отсутствовала обязанность по уплате процентов в силу условий договоров займа, в связи, с чем отнесение спорных сумм процентов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в указанный период (2009 год) является неправомерным. При этом Заявителем не приведено доказательств различия методик начисления процентов по договору займа по настоящему спору и по спору, рассмотренному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.
Аналогичные доводы налогоплательщика являлись предметом рассмотрения Федерального арбитражного суда Московского округа в Постановлении от 05.07.2012 по делу N А41-20293/11, однако были отклонены судом кассационной инстанции поскольку расхождение сводится к тому, что по упомянутому делу, рассмотренному Президиумом ВАС РФ, начисление процентов производилось после погашения суммы займа на протяжении четырех с лишним лет. По данному делу начисление процентов производилось ежедневно. Кроме того, по данному делу условиями кредитного договора предусмотрено право заимодавца в любой момент потребовать от заемщика погашения займа и процентов. Такое обстоятельство по делу, рассмотренному ВАС РФ, не устанавливалось.
Также суд апелляционной инстанции учитывает сложившуюся в настоящее время по данному вопросу судебную практику согласно которой как заемщик, так и заимодавец при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вправе учитывать операции связанные с погашением процентов по займу в том налоговом периоде, в котором такое право (обязанность включения в налогооблагаемую базу в случае заимодавца) возникло исходя из условий соответствующего договора. Таким образом, законодательством и сложившейся судебной практикой определена зеркальность отражения таких операций в налоговой декларации по налогу на прибыль у обеих сторон соответствующих финансово-хозяйственных отношений.
Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Определении об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 15.01.2014 N ВАС-19281/13 руководствуясь положениями статей 272, 328 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09, указал, что суды нижестоящих инстанций пришли к обоснованному выводу, что в данном случае исходя из условий договора займа доходы в виде процентов не могут возникнуть ранее установленного в договоре срока, поэтому их включение во внереализационные доходы в спорном периоде является неправомерным.
Ссылка Заявителя на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586 отклоняется, поскольку данное Постановление не опровергает выводы оспариваемого Заявителем решения, налогового органа., а напротив подтверждает позицию налогового органа. В указанном Постановлении Президиум ВАС РФ признал необоснованной ссылку судов апелляционной и кассационной инстанций на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09 поскольку в упомянутом Постановлении рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данном же случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия кредитных договоров и погашения долговых обязательств обществом. Т.е. в ситуации рассмотренной ВАС РФ в Постановлении от 07.06.2011 N 17586/10 проценты по договору займа выплачивались в связи с досрочным расторжением договора займа в том же налоговом периоде (в 2008 году) в котором и были учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли.
Вместе с тем Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что расходы на выплату процентов по договору займа выплата которых была предусмотрена и фактически произведена в 2010 году были неправомерно учтены Заявителем в 2009 году (ситуация идентична рассмотренной в Постановлении ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).
Отклоняется довод Заявителя относительно периода учета расходов по договору займа со ссылкой на позицию Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, изложенной в письмах от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/180, от 01.04.2010 N 03-03-06/4/36, поскольку большинство указанных писем являются ответами на частные запросы и не являются нормативно-правовыми актами законодательства о налогах и сборах. Кроме того Федеральная налоговая служба Российской Федерации в письме от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ разъяснила, что если у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде (по вопросу по которому позиция Минфина России расходится со сложившейся судебной практикой) закончится в пользу налогового органа, то в целях избежания потерь бюджета, связанных с уплатой налоговыми органами процентов, начисленных в порядке, предусмотренном статьей 79 Налогового кодекса Российской Федерации, а также расходов по оплате государственной пошлины при рассмотрении указанных дел в суде, налоговый орган может учитывать сложившуюся в регионе судебно-арбитражную практику по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам. Одновременно ФНС России в указанном письме сообщено, что в практической деятельности налоговым органам в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями.
Также отклоняется довод Заявителя о том, что у Инспекции отсутствовали основания для начисления ему пеней и штрафных санкций, поскольку при определении налогового периода учета спорных расходов Заявитель руководствовался разъяснениями Минфина России (письмо от 21.07.2008 N 03-03-06/1/417), что в силу положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения, по следующим основаниям. Упомянутое письмо Минфина России не адресованы непосредственно Заявителю, либо неопределенному кругу лиц и не относятся к письменным разъяснениям, выполнение которых исключало бы вину налогоплательщика в совершении вменяемого ему правонарушения. Кроме того на дату подачи Заявителем налоговой декларации за 2009 год (28.03.2010) Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 высказал упомянутую правовую позицию, опровергающую правомерность названных выводов Минфина России.
Кроме того довод Заявителя об отсутствии оснований для начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций отклоняется, поскольку на стадии возражений на акт выездной налоговой проверки, стадии апелляционного обжалования в Управление ФНС России по г. Москве, а также в поданном в суд первой инстанции заявлении указанный довод налогоплательщиком не заявлялся. Вместе с тем согласно подпункту 3 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в т.ч. устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.е. для начисления штрафа). Таким образом, Заявитель в апелляционной жалобе, полагая неправомерным начисление ему решением налогового органа пени и штрафа тем самым фактически указывает на нарушение Инспекцией существенных условий рассмотрения материалов проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ). Однако в соответствии с указаниями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в пункте 68 Постановления от 30.07.2013 N 57, если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, довод Заявителя о возможности применения в отношении него положений пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ подлежит отклонению также по основаниям, приведенным в пункте 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013.
Также суд апелляционной инстанции учитывает, что неправомерный учет Заявителем в целях налогообложения прибыли в 2009 году расходов по выплате процентов по договору займа относящихся исходя из условий договора займа и фактических обстоятельств дела к другому налоговому периоду привел к образованию у Заявителя убытка, в связи с чем налог на прибыль Заявителем в 2009 году не уплачивался.
Налоговым органом установлено, что Заявителем в 2009 году фактически получена необоснованная налоговая выгода, связанная с минимизаций налоговых платежей (несвоевременным исчислением и уплатой налогов), поскольку при правильном применении Заявителем норм действовавшего налогового законодательства (главы 25 НК РФ) и сложившейся судебно-арбитражной практики и, как следствие, не учета им при налогообложении прибыли в 2009 году спорных расходов по выплате процентов по договору займа у Заявителя сформировалась бы налоговая база по налогу на прибыль организаций в размере 32 864 430 руб., а также появилась обязанность по исчислению, и уплате в бюджет налога на прибыль организаций в размере 6 572 886 руб.
Согласно пункту 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Пунктом 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, то есть для российских организаций прибыль определяется в виде разницы между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Таким образом, Заявитель, неправомерно заявивший в налоговой декларации за 2009 год по строке 60 листа 02 и в приложении N 4 к листу 02 налоговые убытки (скорректированные на положительную налоговую базу по строке 100 листов 05 и строке 530 листа 06), при получении прибыли за отчетные периоды 2010 - 2011 годов необоснованно уменьшил по строке 110 листа 02 налоговую базу, определенную в виде суммы показателей, отраженных по строке 100 листа 02, строке 100 листов 05 и строке 530 листа 06 декларации за соответствующий отчетный период 2010, 2011 года.
Указанные неправомерные действия Заявителя привели к тому, что в 2009 году налог на прибыль организаций им не уплачивался.
Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам Заявителя и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы Общества с ограниченной ответственностью "СК-Менеджмент".
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.03.2014 по делу N А40-103176/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
Е.А.СОЛОПОВА
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)