Судебные решения, арбитраж
Земельный налог; Правовой режим земель сельскохозяйственного назначения; Земельные правоотношения
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2014 года
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бархатова В.Ю.,
судей Епифанцевой С.Ю., Огурцова Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания: Ибрагимовым Э.А.,
при участии в заседании:
- от заявителя - не явились, извещены;
- от инспекции - Крутов А.В. по доверенности от 09.01.2014 N 03-07/00019,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 11 декабря 2013 года по делу N А41-42965/13, принятое судьей Зинуровой М.В., по заявлению ООО "М 9 актив" (ИНН 7726688742) к Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области об оспаривании решения в части и обязании устранить нарушения,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "М 9 актив" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 15873 от 20.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты штрафа и уплаты недоимки, а также начисления пени за несвоевременную уплату земельного налога, и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Решением Арбитражного суда Московской области от 11 декабря 2013 года по делу N А41-42965/13 требования ООО "М 9 актив" удовлетворены в части признания недействительным решения N 15873 от 20.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты штрафа и уплаты недоимки, а также начисления пени за несвоевременную уплату земельного налога. В удовлетворении требования в оставшейся части отказано.
Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области, в которой налоговый орган просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения заявленных требований.
В соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения суда первой инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В отсутствие возражений со стороны заявителя и инспекции законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется апелляционным судом в обжалуемой части.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства. Для целей дачного строительства, по мнению инспекции, могут использоваться только те участки, которые предоставлены для этих целей гражданам или их (некоммерческим) объединениям в соответствии с действующим законодательством. Коммерческие организации не могут использовать земельные участки в целях дачного строительства, поэтому не вправе применять ставку земельного налога 0,3%, установленную Решением Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге", и должны уплачивать налог только по ставке 1,5% в соответствии с муниципальными актами для налогообложения "прочих земель".
Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителя инспекции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.
Как установлено материалами дела, Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2012 год, представленной заявителем 14.03.2013.
По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 07.05.2013 N 16038 (т. 1 л.д. 37 - 45) и ее материалов, инспекцией вынесено решение от 20.06.2013 N 15873 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 54 - 62), согласно которому ООО "М 9 актив" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 169 614 руб., обществу предложено уплатить земельный налог в сумме 848 069 руб. и соответствующие пени в сумме 27 753 руб.
Решением УФНС России по Московской области от 27.08.2013 N 07-12/47492 (т. 1 л.д. 123 - 127) решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований в указанной части, в связи со следующим.
Согласно представленному в материалы дела свидетельству о государственной регистрации права ООО "М 9 актив" в 2012 году являлось собственником земельного участка с кадастровым номеров 50:06:0000000:147, расположенного на территории Московской области, Шаховской район, сельское поселение Степаньковское, южная часть. Данный земельный участок имеет категорию земли - земли сельскохозяйственного назначения и вид разрешенного использования - для дачного хозяйства.
На основании статьи 394 НК РФ, а также Решения Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге", ООО "М 9 актив" применяло в отношении спорного земельного участка налоговую ставку 0,3%, так как применение указанной ставки предусмотрено в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для дачного хозяйства.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что законодательство исключает использование земельных участков для дачного хозяйства коммерческими организациями.
В соответствии со статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
В силу пункта 1 статьи 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.
Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 390 НК РФ).
Порядок определения налоговой базы отражен в статье 391 НК РФ, согласно пункту 1 которой налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В силу статьи 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать: 0,3 процента в отношении земельных участков отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства; ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.
Согласно подпункту 2.1 пункта 2 Решения Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге" налоговая ставка в размере 0,3% от кадастровой стоимости земельного участка установлена в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства, занятых жилищным фондом, объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 1 ЗК РФ одним из принципов земельного законодательства является деление земель по целевому назначению на категории, согласно которому правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий и требованиями законодательства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 ЗК РФ земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на категории и используются в соответствии с установленным для них целевым назначением.
Поскольку объектом земельных отношений согласно пункту 2 статьи 6 ЗК РФ является земельный участок, индивидуализированный в установленном порядке, допустимые виды разрешенного использования определяются применительно к конкретному земельному участку из категории земель сельскохозяйственного назначения.
Пункт 3 статьи 85 ЗК РФ допускает использование земельных участков их собственниками, землепользователями, землевладельцами и арендаторами в соответствии с любым видом разрешенного использования, предусмотренным градостроительным регламентом для каждой территориальной зоны.
В соответствии с частью 3 статьи 37 Градостроительного кодекса Российской Федерации изменение одного вида разрешенного использования земельных участков на другой вид такого использования осуществляется в соответствии с градостроительным регламентом.
Согласно статье 16 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" изменение вида разрешенного использования носит заявительный характер.
Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316, предусматривается, что государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению (категориям) и виду функционального использования.
В соответствии с пункта 2.3.2 Методических указаний по определению кадастровой стоимости вновь образуемых земельных участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка, утвержденных Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 12.08.2006 N 222, в случае изменения вида разрешенного использования земельного участка в составе земель населенных пунктов его кадастровая стоимость определяется путем умножения значения удельного показателя кадастровой стоимости земель вида разрешенного использования, соответствующего измененному виду, для кадастрового квартала населенного пункта, в котором расположен земельный участок, на площадь земельного участка.
По смыслу названных норм владелец земельного участка, заинтересованный в пересмотре налогового обязательства, связанного с изменением целевого использования им земельного участка, вправе обратиться с соответствующим заявлением в установленном законом порядке в местный орган власти, полномочный принимать решения об изменении вида разрешенного землепользования, после принятии решения которого правомерно применение иной ставки.
Кроме того, согласно статье 68 АПК РФ, обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
В силу пунктов 1, 5 статьи 2 Федерального закона от 21.12.2004 N 172-ФЗ "О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую" переход земельных участков из одной категории в другую осуществляется путем подачи соответствующего ходатайства самим заинтересованным лицом в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, уполномоченный на рассмотрение этого ходатайства, либо может происходить по инициативе исполнительных органов власти или органов местного самоуправления без согласия правообладателей земельных участков в целях создания особо охраняемых природных территорий без изъятия земельных участков у их правообладателей либо в связи с установлением или изменением черты населенных пунктов.
Пунктом 11 статьи 396 НК РФ определено, что органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы в соответствии с пунктом 4 статьи 85 НК РФ.
По смыслу упомянутых норм надлежащим доказательством принадлежности спорного земельного участка к конкретной категории земель и конкретному виду использования являются данные государственного кадастрового учета.
Именно налогоплательщики должны представить доказательства, подтверждающие состав объектов налогообложения, объем налогооблагаемой базы и размер сумм налогов, подлежащих уплате.
В данном случае заявитель, полагая, что спорный земельный участок подлежит обложению по ставке 0,3% ввиду того, что он приобретен (предоставлены) для дачного хозяйства, должен был доказать это обстоятельство путем представления надлежащих доказательств.
Исходя из положений подпункта 8 пункта 1 статьи 1 и статьи 7 ЗК РФ, а также Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", земельный участок является приобретенным (предоставленным) для дачного хозяйства, если согласно документам кадастрового учета, подтверждающим категорию земли и вид ее разрешенного использования, можно сделать вывод о правовом режиме земли как предназначенной для определенного способа использования.
Внесение в кадастр соответствующих записей о целевой принадлежности участка, его категории зависит от волеизъявления заявителя.
Указанная правовая позиция соответствует Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.2012 N 16720/11 по делу N А70-10573/2010.
Согласно свидетельству о государственной регистрации права на спорный земельный участок, земельный участок относится к категории земель сельскохозяйственного назначения и имеют вид разрешенного использования "для дачного хозяйства".
Подпунктом 2.1 пункта 2 Решения Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге" предусмотрено применение ставки 0,3% в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для дачного хозяйства.
Таким образом, заявитель, подтвердив соответствующими доказательствами включение земельного участка в состав земель соответствующей категории и соответствующее использование земельного участка, имеет право на применение налоговой ставки 0,3%, соответствующий всем характеристикам спорного земельного участка, принадлежащего ООО "М 9 актив" в 2012 году.
В данном случае Совет депутатов воспользовался предоставленным статьей 394 Налогового кодекса Российской Федерации правом установления ставок земельного налога и установил ставку налога 0,3% в отношении земельных участком с разрешенным видом "для дачного хозяйства".
Суд первой инстанции правомерно указал не необходимость исходить из буквального смысла подпункта 2.1 пункта 2 решения Совета и указанного в свидетельстве о собственности вида разрешенного использования - "дачное хозяйство".
Кроме того, в решении инспекции не указано какими нормами права обществу следовало руководствоваться применяя ставку 1,5%, что противоречит положениям пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно заполняет налоговую декларацию и не вправе произвольно указывать налоговую ставку, отличную от установленной для категории и вида разрешенного использования земельного участка.
Довод инспекции о том, что использование земельных участков для дачного строительства может осуществляться некоммерческими объединениями граждан либо непосредственно физическим лицам, вследствие чего исчисление земельного налога по ставке 0,3% заявителем противоречит закону, является несостоятельным.
Как указывалось выше, вид разрешенного использования земельного участка заявителя для дачного строительства указан в государственном кадастре недвижимости и в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, что подтверждено содержанием кадастровых паспортов земельных участков и свидетельств о государственной регистрации права собственности, полученных инспекцией в ходе проверки (стр. 3 решения инспекции).
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Однако государственная регистрация права собственности заявителя на указанный земельный участок, содержащий указание на вид разрешенного использования, никем не оспорена и сохраняет юридическую силу. Доказательств того, что сведения о принадлежащем заявителю земельном участке содержат кадастровую ошибку, подлежащую исправлению в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", инспекцией не представлено. Спор между заявителем и органом кадастрового учета относительно вида разрешенного использования земельного участка отсутствует.
Правомерность применения коммерческими организациям пониженной ставки земельного налога, установленной представительным органом местного самоуправления для земельных участков с видом разрешенного использования "для дачного строительства", подтверждена вступившими в законную силу судебными актами по делам N А41-38976/12, А41-27239/12, А41-22248/12, А41-21517/12, А41-4392/10.
Подпунктом 2.1 пункта 2 Решения Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге" установлена налоговая ставка 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства, занятых жилищным фондом, объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.
Из буквального толкования данной нормы следует что ставка 0,3% применима как к земельным участкам, находящимся на территории дачных и садоводческих объединений граждан, так и к земельным участкам, находящимся на территории дачного строительства, так как дачное строительство является распространенным видом разрешенного использования земель сельскохозяйственного назначения (пункт 141.6 Сборника классификаторов, используемых Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии в автоматизированных системах ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним и государственного кадастра недвижимости, утвержденного Приказом Росреестра от 12 октября 2011 года).
Минфин России в своих письмах неоднократно указывал, что ставки земельного налога в отношении участков, предназначенных для "дачного строительства" и для "дачного хозяйства" должны быть одинаковы (письма от 30 января 2012 года N 03-05-06-02/05 и от 4 марта 2010 года N 03-05-05-02/12).
В совместном информационном письме Управления Федеральной регистрационной службы по Московской области и Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Московской области от 30 октября 2006 года содержится вывод, что режим земель "для ведения дачного хозяйства" соответствует разрешенному виду использования "для ведения дачного строительства", "дачный земельный участок"; режим "для садоводства" соответствует использованию участка "садовый земельный участок".
Налоговым органом не было представлено доказательств позволяющих сделать обоснованный и достоверный вывод о том, что земельный участок заявителя использовалась вне связи с дачным строительством.
При этом недопустимо устанавливать один из элементов налога - объект налогообложения, в частности, земельный участок с тем или иным видом разрешенного использования, на основании толкования норм земельного и иного законодательства (в том числе - Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан"), касающихся субъектного состава земельных правоотношений.
Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен уплачивать.
Таким образом, при указании в правоустанавливающих документах на земельный участок определенного вида его разрешенного использования, не представляется возможным ставить под сомнение возможность применения такого разрешенного использования в целях налогообложения в зависимости от субъекта права в отсутствие соответствующего прямого указания в налоговом законодательстве.
В частности, содержание принципа определенности налоговых норм было раскрыто также в ряде актов Конституционного Суда Российской Федерации.
Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, полноценная с точки зрения экономико-правового содержания, четко сформированная структура налога обеспечивает работоспособность и эффективность налогового механизма, позволяя налогоплательщикам правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога, а налоговым органам - провести соответствующий контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет (Постановление от 22 июня 2009 г. N 10-П, Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О). Неопределенность налоговой нормы могут привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 22.06.2009 N 10-П; Определения от 10.11.2002 N 313-О, от 08.04.2004 N 92-О, от 30.09.2004 N 316-О, от 02.11.2006 N 444-О, от 25.01.2007 N 48-О-О, от 15.01.2008 N 294-О-П).
Оценивая вышеизложенные фактические обстоятельства, арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в 2012 г. ООО "М 9 актив" в отношении находившегося у общества в собственности земельного участка с видом разрешенного использования для дачного строительства исчисляло и уплачивало земельный налог в соответствии с положениями нормативного акта о данном налоге, принятого представительным органом местного самоуправления сельского поселения Степаньковское.
Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на сложившуюся судебную практику несостоятельна, поскольку при рассмотрении настоящего спора суд руководствуется нормативным актом представительного органа местного самоуправления, принятым в пределах его полномочий, предоставленных статьями 387, 394 НК РФ.
В соответствии со статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.
При изложенных обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области N 15873 от 20.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в оспариваемой части как вынесенное с нарушением норм действующего законодательства о налогах и сборах.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм права.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Московской области от 11 декабря 2013 года N А41-42965/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
В.Ю.БАРХАТОВ
Судьи
С.Ю.ЕПИФАНЦЕВА
Н.А.ОГУРЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕСЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.02.2014 ПО ДЕЛУ N А41-42965/13
Разделы:Земельный налог; Правовой режим земель сельскохозяйственного назначения; Земельные правоотношения
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 февраля 2014 г. по делу N А41-42965/13
Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2014 года
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бархатова В.Ю.,
судей Епифанцевой С.Ю., Огурцова Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания: Ибрагимовым Э.А.,
при участии в заседании:
- от заявителя - не явились, извещены;
- от инспекции - Крутов А.В. по доверенности от 09.01.2014 N 03-07/00019,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 11 декабря 2013 года по делу N А41-42965/13, принятое судьей Зинуровой М.В., по заявлению ООО "М 9 актив" (ИНН 7726688742) к Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области об оспаривании решения в части и обязании устранить нарушения,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "М 9 актив" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 15873 от 20.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты штрафа и уплаты недоимки, а также начисления пени за несвоевременную уплату земельного налога, и об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Решением Арбитражного суда Московской области от 11 декабря 2013 года по делу N А41-42965/13 требования ООО "М 9 актив" удовлетворены в части признания недействительным решения N 15873 от 20.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты штрафа и уплаты недоимки, а также начисления пени за несвоевременную уплату земельного налога. В удовлетворении требования в оставшейся части отказано.
Законность и обоснованность решения проверяются по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области, в которой налоговый орган просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения заявленных требований.
В соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения суда первой инстанции, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В отсутствие возражений со стороны заявителя и инспекции законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется апелляционным судом в обжалуемой части.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства. Для целей дачного строительства, по мнению инспекции, могут использоваться только те участки, которые предоставлены для этих целей гражданам или их (некоммерческим) объединениям в соответствии с действующим законодательством. Коммерческие организации не могут использовать земельные участки в целях дачного строительства, поэтому не вправе применять ставку земельного налога 0,3%, установленную Решением Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге", и должны уплачивать налог только по ставке 1,5% в соответствии с муниципальными актами для налогообложения "прочих земель".
Проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав представителя инспекции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.
Как установлено материалами дела, Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2012 год, представленной заявителем 14.03.2013.
По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 07.05.2013 N 16038 (т. 1 л.д. 37 - 45) и ее материалов, инспекцией вынесено решение от 20.06.2013 N 15873 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 54 - 62), согласно которому ООО "М 9 актив" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 169 614 руб., обществу предложено уплатить земельный налог в сумме 848 069 руб. и соответствующие пени в сумме 27 753 руб.
Решением УФНС России по Московской области от 27.08.2013 N 07-12/47492 (т. 1 л.д. 123 - 127) решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований в указанной части, в связи со следующим.
Согласно представленному в материалы дела свидетельству о государственной регистрации права ООО "М 9 актив" в 2012 году являлось собственником земельного участка с кадастровым номеров 50:06:0000000:147, расположенного на территории Московской области, Шаховской район, сельское поселение Степаньковское, южная часть. Данный земельный участок имеет категорию земли - земли сельскохозяйственного назначения и вид разрешенного использования - для дачного хозяйства.
На основании статьи 394 НК РФ, а также Решения Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге", ООО "М 9 актив" применяло в отношении спорного земельного участка налоговую ставку 0,3%, так как применение указанной ставки предусмотрено в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для дачного хозяйства.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что законодательство исключает использование земельных участков для дачного хозяйства коммерческими организациями.
В соответствии со статьей 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Согласно статье 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
В силу пункта 1 статьи 390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.
Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 390 НК РФ).
Порядок определения налоговой базы отражен в статье 391 НК РФ, согласно пункту 1 которой налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В силу статьи 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать: 0,3 процента в отношении земельных участков отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства; ограниченных в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд; 1,5 процента в отношении прочих земельных участков.
Согласно подпункту 2.1 пункта 2 Решения Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге" налоговая ставка в размере 0,3% от кадастровой стоимости земельного участка установлена в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства, занятых жилищным фондом, объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 1 ЗК РФ одним из принципов земельного законодательства является деление земель по целевому назначению на категории, согласно которому правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий и требованиями законодательства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 ЗК РФ земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на категории и используются в соответствии с установленным для них целевым назначением.
Поскольку объектом земельных отношений согласно пункту 2 статьи 6 ЗК РФ является земельный участок, индивидуализированный в установленном порядке, допустимые виды разрешенного использования определяются применительно к конкретному земельному участку из категории земель сельскохозяйственного назначения.
Пункт 3 статьи 85 ЗК РФ допускает использование земельных участков их собственниками, землепользователями, землевладельцами и арендаторами в соответствии с любым видом разрешенного использования, предусмотренным градостроительным регламентом для каждой территориальной зоны.
В соответствии с частью 3 статьи 37 Градостроительного кодекса Российской Федерации изменение одного вида разрешенного использования земельных участков на другой вид такого использования осуществляется в соответствии с градостроительным регламентом.
Согласно статье 16 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" изменение вида разрешенного использования носит заявительный характер.
Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316, предусматривается, что государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению (категориям) и виду функционального использования.
В соответствии с пункта 2.3.2 Методических указаний по определению кадастровой стоимости вновь образуемых земельных участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка, утвержденных Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 12.08.2006 N 222, в случае изменения вида разрешенного использования земельного участка в составе земель населенных пунктов его кадастровая стоимость определяется путем умножения значения удельного показателя кадастровой стоимости земель вида разрешенного использования, соответствующего измененному виду, для кадастрового квартала населенного пункта, в котором расположен земельный участок, на площадь земельного участка.
По смыслу названных норм владелец земельного участка, заинтересованный в пересмотре налогового обязательства, связанного с изменением целевого использования им земельного участка, вправе обратиться с соответствующим заявлением в установленном законом порядке в местный орган власти, полномочный принимать решения об изменении вида разрешенного землепользования, после принятии решения которого правомерно применение иной ставки.
Кроме того, согласно статье 68 АПК РФ, обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
В силу пунктов 1, 5 статьи 2 Федерального закона от 21.12.2004 N 172-ФЗ "О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую" переход земельных участков из одной категории в другую осуществляется путем подачи соответствующего ходатайства самим заинтересованным лицом в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, уполномоченный на рассмотрение этого ходатайства, либо может происходить по инициативе исполнительных органов власти или органов местного самоуправления без согласия правообладателей земельных участков в целях создания особо охраняемых природных территорий без изъятия земельных участков у их правообладателей либо в связи с установлением или изменением черты населенных пунктов.
Пунктом 11 статьи 396 НК РФ определено, что органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы в соответствии с пунктом 4 статьи 85 НК РФ.
По смыслу упомянутых норм надлежащим доказательством принадлежности спорного земельного участка к конкретной категории земель и конкретному виду использования являются данные государственного кадастрового учета.
Именно налогоплательщики должны представить доказательства, подтверждающие состав объектов налогообложения, объем налогооблагаемой базы и размер сумм налогов, подлежащих уплате.
В данном случае заявитель, полагая, что спорный земельный участок подлежит обложению по ставке 0,3% ввиду того, что он приобретен (предоставлены) для дачного хозяйства, должен был доказать это обстоятельство путем представления надлежащих доказательств.
Исходя из положений подпункта 8 пункта 1 статьи 1 и статьи 7 ЗК РФ, а также Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", земельный участок является приобретенным (предоставленным) для дачного хозяйства, если согласно документам кадастрового учета, подтверждающим категорию земли и вид ее разрешенного использования, можно сделать вывод о правовом режиме земли как предназначенной для определенного способа использования.
Внесение в кадастр соответствующих записей о целевой принадлежности участка, его категории зависит от волеизъявления заявителя.
Указанная правовая позиция соответствует Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.2012 N 16720/11 по делу N А70-10573/2010.
Согласно свидетельству о государственной регистрации права на спорный земельный участок, земельный участок относится к категории земель сельскохозяйственного назначения и имеют вид разрешенного использования "для дачного хозяйства".
Подпунктом 2.1 пункта 2 Решения Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге" предусмотрено применение ставки 0,3% в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для дачного хозяйства.
Таким образом, заявитель, подтвердив соответствующими доказательствами включение земельного участка в состав земель соответствующей категории и соответствующее использование земельного участка, имеет право на применение налоговой ставки 0,3%, соответствующий всем характеристикам спорного земельного участка, принадлежащего ООО "М 9 актив" в 2012 году.
В данном случае Совет депутатов воспользовался предоставленным статьей 394 Налогового кодекса Российской Федерации правом установления ставок земельного налога и установил ставку налога 0,3% в отношении земельных участком с разрешенным видом "для дачного хозяйства".
Суд первой инстанции правомерно указал не необходимость исходить из буквального смысла подпункта 2.1 пункта 2 решения Совета и указанного в свидетельстве о собственности вида разрешенного использования - "дачное хозяйство".
Кроме того, в решении инспекции не указано какими нормами права обществу следовало руководствоваться применяя ставку 1,5%, что противоречит положениям пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно заполняет налоговую декларацию и не вправе произвольно указывать налоговую ставку, отличную от установленной для категории и вида разрешенного использования земельного участка.
Довод инспекции о том, что использование земельных участков для дачного строительства может осуществляться некоммерческими объединениями граждан либо непосредственно физическим лицам, вследствие чего исчисление земельного налога по ставке 0,3% заявителем противоречит закону, является несостоятельным.
Как указывалось выше, вид разрешенного использования земельного участка заявителя для дачного строительства указан в государственном кадастре недвижимости и в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, что подтверждено содержанием кадастровых паспортов земельных участков и свидетельств о государственной регистрации права собственности, полученных инспекцией в ходе проверки (стр. 3 решения инспекции).
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Однако государственная регистрация права собственности заявителя на указанный земельный участок, содержащий указание на вид разрешенного использования, никем не оспорена и сохраняет юридическую силу. Доказательств того, что сведения о принадлежащем заявителю земельном участке содержат кадастровую ошибку, подлежащую исправлению в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", инспекцией не представлено. Спор между заявителем и органом кадастрового учета относительно вида разрешенного использования земельного участка отсутствует.
Правомерность применения коммерческими организациям пониженной ставки земельного налога, установленной представительным органом местного самоуправления для земельных участков с видом разрешенного использования "для дачного строительства", подтверждена вступившими в законную силу судебными актами по делам N А41-38976/12, А41-27239/12, А41-22248/12, А41-21517/12, А41-4392/10.
Подпунктом 2.1 пункта 2 Решения Совета депутатов сельского поселения Степаньковское Шаховского муниципального района Московской области от 23.09.2010 N 8/2 "О земельном налоге" установлена налоговая ставка 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства, занятых жилищным фондом, объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.
Из буквального толкования данной нормы следует что ставка 0,3% применима как к земельным участкам, находящимся на территории дачных и садоводческих объединений граждан, так и к земельным участкам, находящимся на территории дачного строительства, так как дачное строительство является распространенным видом разрешенного использования земель сельскохозяйственного назначения (пункт 141.6 Сборника классификаторов, используемых Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии в автоматизированных системах ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним и государственного кадастра недвижимости, утвержденного Приказом Росреестра от 12 октября 2011 года).
Минфин России в своих письмах неоднократно указывал, что ставки земельного налога в отношении участков, предназначенных для "дачного строительства" и для "дачного хозяйства" должны быть одинаковы (письма от 30 января 2012 года N 03-05-06-02/05 и от 4 марта 2010 года N 03-05-05-02/12).
В совместном информационном письме Управления Федеральной регистрационной службы по Московской области и Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Московской области от 30 октября 2006 года содержится вывод, что режим земель "для ведения дачного хозяйства" соответствует разрешенному виду использования "для ведения дачного строительства", "дачный земельный участок"; режим "для садоводства" соответствует использованию участка "садовый земельный участок".
Налоговым органом не было представлено доказательств позволяющих сделать обоснованный и достоверный вывод о том, что земельный участок заявителя использовалась вне связи с дачным строительством.
При этом недопустимо устанавливать один из элементов налога - объект налогообложения, в частности, земельный участок с тем или иным видом разрешенного использования, на основании толкования норм земельного и иного законодательства (в том числе - Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан"), касающихся субъектного состава земельных правоотношений.
Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен уплачивать.
Таким образом, при указании в правоустанавливающих документах на земельный участок определенного вида его разрешенного использования, не представляется возможным ставить под сомнение возможность применения такого разрешенного использования в целях налогообложения в зависимости от субъекта права в отсутствие соответствующего прямого указания в налоговом законодательстве.
В частности, содержание принципа определенности налоговых норм было раскрыто также в ряде актов Конституционного Суда Российской Федерации.
Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, полноценная с точки зрения экономико-правового содержания, четко сформированная структура налога обеспечивает работоспособность и эффективность налогового механизма, позволяя налогоплательщикам правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога, а налоговым органам - провести соответствующий контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет (Постановление от 22 июня 2009 г. N 10-П, Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О). Неопределенность налоговой нормы могут привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 22.06.2009 N 10-П; Определения от 10.11.2002 N 313-О, от 08.04.2004 N 92-О, от 30.09.2004 N 316-О, от 02.11.2006 N 444-О, от 25.01.2007 N 48-О-О, от 15.01.2008 N 294-О-П).
Оценивая вышеизложенные фактические обстоятельства, арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в 2012 г. ООО "М 9 актив" в отношении находившегося у общества в собственности земельного участка с видом разрешенного использования для дачного строительства исчисляло и уплачивало земельный налог в соответствии с положениями нормативного акта о данном налоге, принятого представительным органом местного самоуправления сельского поселения Степаньковское.
Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на сложившуюся судебную практику несостоятельна, поскольку при рассмотрении настоящего спора суд руководствуется нормативным актом представительного органа местного самоуправления, принятым в пределах его полномочий, предоставленных статьями 387, 394 НК РФ.
В соответствии со статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.
При изложенных обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что решение Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области N 15873 от 20.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в оспариваемой части как вынесенное с нарушением норм действующего законодательства о налогах и сборах.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений.
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что доводы, изложенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к иной, чем у суда, оценке доказательств, и они не могут служить основанием для отмены принятого по делу решения, так как не свидетельствуют о несоответствии выводов суда имеющимся в деле доказательствам и о неправильном применении норм права.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Московской области от 11 декабря 2013 года N А41-42965/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
В.Ю.БАРХАТОВ
Судьи
С.Ю.ЕПИФАНЦЕВА
Н.А.ОГУРЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)