Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Тимохина О.Б.,
судей Бояршиновой Е.В., Малышева М.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Речкаловой В.О.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 17 февраля 2014 года по делу N А34-5463/2013 (судья Петрова И.Г.).
В судебном заседании приняли участие представители:
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области - Кузнецов Н.С. (паспорт, доверенность N 3 от 09.01.2014), Жиркова С.В. (паспорт, доверенность N 7 от 10.01.2014);
- главы крестьянского (фермерского) хозяйства Богдажевских Татьяны Егоровны - Суханов С.П. (паспорт, доверенность N 1 от 09.09.2013).
Глава крестьянского (фермерского) хозяйства Богдажевских Татьяна Егоровна (далее - заявитель, Глава К(Ф)Х Богдажевских, налогоплательщик, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным в полном объеме решения от 28 июня 2013 года N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 17 февраля 2014 года (резолютивная часть объявлена 10 февраля 2014 года) заявленные требования удовлетворены частично: оспоренное решение признано незаконным в части доначисления транспортного налога, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 453 920 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В остальной части заявленных требований отказано. Также с МИФНС в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 200 руб.
Инспекция, не согласившись с таким решением, обжаловала его в апелляционном порядке - в жалобе просит решение суда в удовлетворения требований налогоплательщика отменить.
В обоснование доводов жалобы МИФНС указала следующее.
Глава К(Ф)Х Богдажевских являлась плательщиком единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) с момента постановки на учет, то есть с 26.04.2010.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что заявитель в 2010-2011 годах доля дохода крестьянского (фермерского) хозяйства заявителя от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной из молока собственного производства, составила 53,33%, 54,70% соответственно в общем доходе от реализации продукции. Это в силу п. 2 ст. 346.2 НК РФ е позволяет отнести заявителя к сельскохозяйственным товаропроизводителям и, соответственно, не предоставляет заявителю права на применение специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН.
При проверке правильности определения заявителем доли расходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем доходе реализации продукции за период 2010-2012 годы проверкой установлено, что для определения удельного веса выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, то есть для подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя, заявителем, в нарушение п. 2 ст. 346.2 НК РФ, в доходы от прочей несельскохозяйственной деятельности включена не выручка от реализации закупленного молока у населения, а стоимость закупленного молока, а доходы от реализации молока, закупленного у населения, включены в доходы от реализации произведенной заявителем реализации сельскохозяйственной продукции.
Всего по результатам проверки, в связи с утратой права на применение специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН, начислено НДС к уплате в бюджет за 2010-2012 годы в сумме 365 582 руб.
Также в ходе проверки установлено, что Глава К(Ф)Х Богдажевских в соответствии со ст. 207 НК РФ является плательщиком НДФЛ с 2010 года в отношении предпринимательской деятельности, связанной с реализацией молока как собственного производства, так и закупленного у населения.
Налогоплательщику проверкой доначислен транспортный налог за 2011 год в сумме 1 335 руб. - выявленное нарушение не связано с переводом налогоплательщикак на общий режим налогообложения, поскольку в проверяемом периоде заявитель не пользовался льготой по транспортному налогу как сельскохозяйственные товаропроизводитель. Инспекция полагает, что специальный автомобиль УАЗ-36221 "молоковоз", приобретенный заявителем в феврале 2011 года, относится к грузовым, а не легковым автомобилям.
МИФНС полагает, что в проверяемом периоде Глава К(Ф)Х Богдажевских утрачен статус сельхозтоваропроизводителя и все действия по признанию решения от 28.06.2013 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения направлены на уклонение от уплаты налогов и санкций, исчисленных в соответствии с НК РФ.
До начала судебного заседания налогоплательщиком представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, по мотивам которого ее доводы отклонены.
В судебном заседании представитель инспекции настаивал на доводах жалобы, а представитель налогоплательщика устно возражал против них, полагая, что МИФНС новых доводов, не рассмотренных судом первой инстанции, в жалобе не приведено.
В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ, в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заинтересованным лицом части.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Из материалов дела следует, что Богдажевских Татьяна Егоровна зарегистрирована в качестве главы крестьянского фермерского хозяйства, о чем налоговым органом 26.04.2010 внесена запись в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 310452611600021.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Главы К(Ф)Х Богдажеских по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов: ЕСН, транспортного налога за период с 26.04.2010 по 31.12.2011, НДФЛ (налоговый агент) за период с 26.04.2010 по 19.03.2013, проверка на наличие объекта налогообложения по НДС, по НДФЛ за период с 26.04.2010 по 31.12.2012.
В ходе проверки инспекцией установлены нарушения, которые отражены в акте проверки N 10 от 03.06.2013 (т. 1, л.д. 13-34).
По результатам проверки МИФНС принято решение от 28.06.2013 N 10 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ, в виде уплаты штрафа в общей сумме 87 767 руб. 40 коп., доначислении НДС в сумме 365 582 руб., транспортного налога в сумме 1 335 руб., НДФЛ в сумме 87 003 руб. и соответствующие пени в общей сумме 87 767 руб. 40 коп. (т. 1, л.д. 35-60).
На основании апелляционной жалобой Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области (далее - УФНС, управление) приняло решение от 23.08.2013 N 140, которым решение МИФНС от 28.06.2013 N 10 изменено путем отмены пункта 2 резолютивной части решения в соответствующей части, в связи с уменьшением суммы примененных налоговых санкций с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, пункта 3 резолютивной части решения в части начисления пени по НДФЛ (т. 1, л.д. 62-69).
Не согласившись с поименованным решением налогового органа, с учетом решения управления, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что признать произведенный инспекцией расчет расходов для определения налогооблагаемой базы обоснованным не представляется возможным. Суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не подтвержден начисленный и предъявленный к уплате размер НДФЛ в сумме 87 003 руб., НДС в сумме 365 582 руб. и транспортного налога в сумме 1 335 руб.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалованной части являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
В ходе проверки инспекцией установлено, что предприниматель осуществляет оптовую торговлю молочными продуктами (код ОКЭВД 51.33.1).
В проверяемый период предприниматель применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
В силу п. 1 ст. 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСНХ) устанавливается НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСНХ признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСНХ в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 195-ФЗ), у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" (далее - Закон N 264-ФЗ) в целях настоящего Федерального закона сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель (далее - сельскохозяйственный товаропроизводитель), осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов за календарный год.
Согласно п. 3 ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.
На основании приложений N 1, 2 "Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции" к постановлению Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458, к сельскохозяйственной продукции отнесена продукция молочного крупного рогатого скота, продукция цельномолочная (молоко питьевое цельное пастеризованное нормализованное) - к продукции первичной переработки.
Имеющаяся в материалах дела выписка из похозяйственной книги, выданная Администрацией Усть-Уйского сельсовета, свидетельствует, что в хозяйстве предпринимателя имелись коровы, телята, поросята (т. 5, л.д. 54).
В ходе проверки инспекцией установлено, что предприниматель осуществляла реализацию молока как собственного производства, так и закупленного у третьих лиц.
В силу с п. 4 ст. 346.2 НК РФ, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации, произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям. При этом ограничения по объему дохода от реализации, произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.
Налогоплательщик, утративший право на применение ЕСНХ, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным п. 2, 2.1, 5, 6 ст. 346.2 НК РФ, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Такой налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
Согласно п. 1 ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
В соответствии со ст. 357 НК РФ налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
В силу п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 360 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26.11.2002 N 255 "О транспортом налоге на территории Курганской области" от уплаты налога за грузовые автомобили освобождены налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога (по данным налогового органа по месту учета налогоплательщика) или отвечают критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ.
В рассматриваемом случае предприниматель применяла в 2010, 2011, 2012 годах специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН, полагая, что согласно справок об удельном весе сельскохозяйственной продукции доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства составляет в общем доходе за 2010 год - 70,3%, за 2011 год - 70,4%, за 2012 год - 88,6% (т. 3, л.д. 89-91).
Налоговый орган, проведя выездную налоговую проверку, установил, что доход предпринимателя от реализации сельскохозяйственной продукции (молока) собственного производства за 2010, 2011 годы составил менее 70%. В связи с чем, несмотря на то, что доля дохода от реализации собственно произведенной сельскохозяйственной продукции в общем доходе 2012 года составил 82,10%, предприниматель не имел права применять ЕСХН, поскольку для перехода на специальный режим согласно ст. 342.2, п. 1 ст. 346.3 НК РФ следует учитывать долю дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем доходе по итогам 2010 года.
Соответственно поскольку инспекция пришла к выводу, что у предпринимателя отсутствует право на применение специального режима в виде уплаты ЕСХН, то произвела начисление налогов по общей системе налогообложения.
Как следует из оспариваемого решения, инспекцией установлена общая сумма выручки от реализации молока на основании книги учета доходов и расходов за 2011, 2012 годы, документов, полученных по результатам встречной проверки от ОАО "Ирбитский молочный завод", являющегося основным покупателем, и которая составила за 2010 год - 1 434 443 руб., за 2011 год - 2 006 300 руб., за 2012 год - 1 462 949 руб. (т. 2, л.д. 6-150; т. 3, л.д. 1-79, 96-149; т. 4, л.д. 1-83).
Выручка от закупленного молока определена на основании ведомостей на закуп, она составила за 2010 год - 669 464 руб., за 2011 год - 908 763 руб., за 2012 год - 261 932 (т. 4, л.д. 94-124).
Выручка от реализации молока собственного производства определена в виде разницы между общей суммой выручки от реализации и суммой выручки от реализации закупленного молока (т. 4, л.д. 119-124).
В результате произведенных расчетов инспекцией рассчитана доля выручки от реализации продукции собственного производства от общей суммы выручки, которая составила за 2010 год - 53,33%, за 2011 год - 54,70% и за 2012 год - 82,10%.
Изучив представленные документы и расчеты, суд пришел к верному выводу о том, что счета-фактуры и платежные поручения, полученные инспекцией от контрагента, ведомости на закуп молока от населения невозможно оценить как достаточные и однозначные доказательства, подтверждающие расчет доли сельскохозяйственной продукции собственного производства.
В соответствии с показаниями, зафиксированными в протоколе допроса N 08-18/03676 от 14.05.2012, Глава К(Ф)Х Богдажевских показала, что молоко собственное и закупленное вывозились на завод вместе в одной цистерне, и охлаждалось вместе и свое и закупленное (т. 3, л.д. 76-79).
Суду первой инстанции представитель заявителя также указал на тот факт, что часть закупленного молока не была реализована предпринимателем в связи с использованием его на выпой телят и поросят, что влияет на определение объема реализованного молока собственного и несобственного производства.
В подтверждение своего права на применение специального налогового режима предприниматель представил сводные отчеты по молоку, сводные отчеты о движении молока от закупа, ведомости учета расходов кормов, таблицы учета приема молока от населения (т. 5, л.д. 47-129).
Представленные документы подтверждают правомерность произведенного предпринимателем расчета доли выручки сельскохозяйственной продукции собственного производства, которая составила более 70%, и соответственно, его право на применение ЕСХН (т. 3, л.д. 89-91).
Несмотря на то, что указанные документы не были представлены предпринимателем инспекции в ходе проверки, между тем, согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, представленные им в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу при решении вопроса о привлечении его к налоговой ответственности.
Также суд правомерно учел, что в ходе проверки инспекция не выставляла требования с конкретным указанием на представление указанных документов; что инспекция вообще не устанавливала объем надоев молока от собственного стада предпринимателя.
Какие-либо доказательства, опровергающие довод заявителя об использовании закупленного молока в деятельности, а не только в реализации, инспекцией судам не представлены. Тот факт, что списание закупленного молока произведено предпринимателем на кормление молодняка по соответствующим нормам, инспекцией не опровергнут.
Кроме того, при разрешении спора суд верно учел, что определение стоимости молока собственного производства инспекцией произведен без определения себестоимости молока, порядок определения которой регламентирован Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792. Книгу учета расходов за 2010 год в ходе проверки предприниматель не представлял.
Таким образом, суд правомерно не признал обоснованным произведенный инспекцией расчет расходов для определения налогооблагаемой базы.
В силу ст. 101 НК РФ решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности должно быть обоснованно не только по праву, но и по размеру доначисленных налогов, исходя из фактической обязанности по уплате налогов.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Следовательно, размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам предпринимателя.
Несмотря на то, что доначисление транспортного налога произведено инспекцией в связи с тем, что предпринимателем к специальному автомобилю УАЗ-36221 "молоковоз" применена неверная ставка - не для грузовых автомобилей, суд не может признать его правомерным, поскольку транспортный налог, начислен без учета льготы, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26.11.2002 N 255.
С учетом установленных обстоятельств, суд пришел к правильному выводу о том, что примененный в рассматриваемом случае налоговым органом порядок определения сумм доначисленных налогов, подлежащих уплате, не соответствует требованиям налогового законодательства и не подтверждается имеющимися в деле доказательствами.
Таким образом, суд верно указал на то, что налоговым органом не подтвержден начисленный и предъявленный к уплате размер НДФЛ в сумме 87 003 руб., НДС в сумме 365 582 руб. и транспортного налога в сумме 1 335 руб.
Соответственно, так как суд признал неправомерным начисление суммы налогов, то основания для начисления налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пеней по ст. 75 НК РФ также не имеется.
При таких обстоятельствах доводы подателя апелляционной жалобы несостоятельны, поскольку не опровергают правильных выводов суда первой инстанции по вышеизложенным мотивам и основаниям.
В остальной части решения апелляционная жалоба доводов не содержит.
Иные ссылки подателя апелляционной жалобы не имеют правового значения в целях оценки законности и обоснованности обжалованного судебного акта.
Судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана надлежащая правовая оценка, нарушения либо неправильного применения норм материального права не допущено.
Правовых оснований для переоценки правильных выводов суда первой инстанции у апелляционного суда не имеется.
Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба МИФНС удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Курганской области от 17 февраля 2014 года по делу N А34-5463/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.04.2014 N 18АП-3754/2014 ПО ДЕЛУ N А34-5463/2013
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 апреля 2014 г. N 18АП-3754/2014
Дело N А34-5463/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 21 апреля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Тимохина О.Б.,
судей Бояршиновой Е.В., Малышева М.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Речкаловой В.О.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области на решение Арбитражного суда Курганской области от 17 февраля 2014 года по делу N А34-5463/2013 (судья Петрова И.Г.).
В судебном заседании приняли участие представители:
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области - Кузнецов Н.С. (паспорт, доверенность N 3 от 09.01.2014), Жиркова С.В. (паспорт, доверенность N 7 от 10.01.2014);
- главы крестьянского (фермерского) хозяйства Богдажевских Татьяны Егоровны - Суханов С.П. (паспорт, доверенность N 1 от 09.09.2013).
Глава крестьянского (фермерского) хозяйства Богдажевских Татьяна Егоровна (далее - заявитель, Глава К(Ф)Х Богдажевских, налогоплательщик, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Курганской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области (далее - заинтересованное лицо, МИФНС, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным в полном объеме решения от 28 июня 2013 года N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 17 февраля 2014 года (резолютивная часть объявлена 10 февраля 2014 года) заявленные требования удовлетворены частично: оспоренное решение признано незаконным в части доначисления транспортного налога, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 453 920 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В остальной части заявленных требований отказано. Также с МИФНС в пользу заявителя взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 200 руб.
Инспекция, не согласившись с таким решением, обжаловала его в апелляционном порядке - в жалобе просит решение суда в удовлетворения требований налогоплательщика отменить.
В обоснование доводов жалобы МИФНС указала следующее.
Глава К(Ф)Х Богдажевских являлась плательщиком единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) с момента постановки на учет, то есть с 26.04.2010.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что заявитель в 2010-2011 годах доля дохода крестьянского (фермерского) хозяйства заявителя от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной из молока собственного производства, составила 53,33%, 54,70% соответственно в общем доходе от реализации продукции. Это в силу п. 2 ст. 346.2 НК РФ е позволяет отнести заявителя к сельскохозяйственным товаропроизводителям и, соответственно, не предоставляет заявителю права на применение специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН.
При проверке правильности определения заявителем доли расходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем доходе реализации продукции за период 2010-2012 годы проверкой установлено, что для определения удельного веса выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, то есть для подтверждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя, заявителем, в нарушение п. 2 ст. 346.2 НК РФ, в доходы от прочей несельскохозяйственной деятельности включена не выручка от реализации закупленного молока у населения, а стоимость закупленного молока, а доходы от реализации молока, закупленного у населения, включены в доходы от реализации произведенной заявителем реализации сельскохозяйственной продукции.
Всего по результатам проверки, в связи с утратой права на применение специального налогового режима в виде уплаты ЕСХН, начислено НДС к уплате в бюджет за 2010-2012 годы в сумме 365 582 руб.
Также в ходе проверки установлено, что Глава К(Ф)Х Богдажевских в соответствии со ст. 207 НК РФ является плательщиком НДФЛ с 2010 года в отношении предпринимательской деятельности, связанной с реализацией молока как собственного производства, так и закупленного у населения.
Налогоплательщику проверкой доначислен транспортный налог за 2011 год в сумме 1 335 руб. - выявленное нарушение не связано с переводом налогоплательщикак на общий режим налогообложения, поскольку в проверяемом периоде заявитель не пользовался льготой по транспортному налогу как сельскохозяйственные товаропроизводитель. Инспекция полагает, что специальный автомобиль УАЗ-36221 "молоковоз", приобретенный заявителем в феврале 2011 года, относится к грузовым, а не легковым автомобилям.
МИФНС полагает, что в проверяемом периоде Глава К(Ф)Х Богдажевских утрачен статус сельхозтоваропроизводителя и все действия по признанию решения от 28.06.2013 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения направлены на уклонение от уплаты налогов и санкций, исчисленных в соответствии с НК РФ.
До начала судебного заседания налогоплательщиком представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, по мотивам которого ее доводы отклонены.
В судебном заседании представитель инспекции настаивал на доводах жалобы, а представитель налогоплательщика устно возражал против них, полагая, что МИФНС новых доводов, не рассмотренных судом первой инстанции, в жалобе не приведено.
В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ, в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заинтересованным лицом части.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Из материалов дела следует, что Богдажевских Татьяна Егоровна зарегистрирована в качестве главы крестьянского фермерского хозяйства, о чем налоговым органом 26.04.2010 внесена запись в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 310452611600021.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Главы К(Ф)Х Богдажеских по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов: ЕСН, транспортного налога за период с 26.04.2010 по 31.12.2011, НДФЛ (налоговый агент) за период с 26.04.2010 по 19.03.2013, проверка на наличие объекта налогообложения по НДС, по НДФЛ за период с 26.04.2010 по 31.12.2012.
В ходе проверки инспекцией установлены нарушения, которые отражены в акте проверки N 10 от 03.06.2013 (т. 1, л.д. 13-34).
По результатам проверки МИФНС принято решение от 28.06.2013 N 10 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ, в виде уплаты штрафа в общей сумме 87 767 руб. 40 коп., доначислении НДС в сумме 365 582 руб., транспортного налога в сумме 1 335 руб., НДФЛ в сумме 87 003 руб. и соответствующие пени в общей сумме 87 767 руб. 40 коп. (т. 1, л.д. 35-60).
На основании апелляционной жалобой Управление Федеральной налоговой службы по Курганской области (далее - УФНС, управление) приняло решение от 23.08.2013 N 140, которым решение МИФНС от 28.06.2013 N 10 изменено путем отмены пункта 2 резолютивной части решения в соответствующей части, в связи с уменьшением суммы примененных налоговых санкций с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, пункта 3 резолютивной части решения в части начисления пени по НДФЛ (т. 1, л.д. 62-69).
Не согласившись с поименованным решением налогового органа, с учетом решения управления, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что признать произведенный инспекцией расчет расходов для определения налогооблагаемой базы обоснованным не представляется возможным. Суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не подтвержден начисленный и предъявленный к уплате размер НДФЛ в сумме 87 003 руб., НДС в сумме 365 582 руб. и транспортного налога в сумме 1 335 руб.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалованной части являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
В ходе проверки инспекцией установлено, что предприниматель осуществляет оптовую торговлю молочными продуктами (код ОКЭВД 51.33.1).
В проверяемый период предприниматель применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
В силу п. 1 ст. 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСНХ) устанавливается НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСНХ признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСНХ в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 195-ФЗ), у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" (далее - Закон N 264-ФЗ) в целях настоящего Федерального закона сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель (далее - сельскохозяйственный товаропроизводитель), осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов за календарный год.
Согласно п. 3 ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.
На основании приложений N 1, 2 "Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции" к постановлению Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458, к сельскохозяйственной продукции отнесена продукция молочного крупного рогатого скота, продукция цельномолочная (молоко питьевое цельное пастеризованное нормализованное) - к продукции первичной переработки.
Имеющаяся в материалах дела выписка из похозяйственной книги, выданная Администрацией Усть-Уйского сельсовета, свидетельствует, что в хозяйстве предпринимателя имелись коровы, телята, поросята (т. 5, л.д. 54).
В ходе проверки инспекцией установлено, что предприниматель осуществляла реализацию молока как собственного производства, так и закупленного у третьих лиц.
В силу с п. 4 ст. 346.2 НК РФ, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации, произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям. При этом ограничения по объему дохода от реализации, произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.
Налогоплательщик, утративший право на применение ЕСНХ, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным п. 2, 2.1, 5, 6 ст. 346.2 НК РФ, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Такой налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
Согласно п. 1 ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается настоящим Кодексом и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с настоящим Кодексом законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
В соответствии со ст. 357 НК РФ налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
В силу п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 360 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26.11.2002 N 255 "О транспортом налоге на территории Курганской области" от уплаты налога за грузовые автомобили освобождены налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога (по данным налогового органа по месту учета налогоплательщика) или отвечают критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ.
В рассматриваемом случае предприниматель применяла в 2010, 2011, 2012 годах специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН, полагая, что согласно справок об удельном весе сельскохозяйственной продукции доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства составляет в общем доходе за 2010 год - 70,3%, за 2011 год - 70,4%, за 2012 год - 88,6% (т. 3, л.д. 89-91).
Налоговый орган, проведя выездную налоговую проверку, установил, что доход предпринимателя от реализации сельскохозяйственной продукции (молока) собственного производства за 2010, 2011 годы составил менее 70%. В связи с чем, несмотря на то, что доля дохода от реализации собственно произведенной сельскохозяйственной продукции в общем доходе 2012 года составил 82,10%, предприниматель не имел права применять ЕСХН, поскольку для перехода на специальный режим согласно ст. 342.2, п. 1 ст. 346.3 НК РФ следует учитывать долю дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем доходе по итогам 2010 года.
Соответственно поскольку инспекция пришла к выводу, что у предпринимателя отсутствует право на применение специального режима в виде уплаты ЕСХН, то произвела начисление налогов по общей системе налогообложения.
Как следует из оспариваемого решения, инспекцией установлена общая сумма выручки от реализации молока на основании книги учета доходов и расходов за 2011, 2012 годы, документов, полученных по результатам встречной проверки от ОАО "Ирбитский молочный завод", являющегося основным покупателем, и которая составила за 2010 год - 1 434 443 руб., за 2011 год - 2 006 300 руб., за 2012 год - 1 462 949 руб. (т. 2, л.д. 6-150; т. 3, л.д. 1-79, 96-149; т. 4, л.д. 1-83).
Выручка от закупленного молока определена на основании ведомостей на закуп, она составила за 2010 год - 669 464 руб., за 2011 год - 908 763 руб., за 2012 год - 261 932 (т. 4, л.д. 94-124).
Выручка от реализации молока собственного производства определена в виде разницы между общей суммой выручки от реализации и суммой выручки от реализации закупленного молока (т. 4, л.д. 119-124).
В результате произведенных расчетов инспекцией рассчитана доля выручки от реализации продукции собственного производства от общей суммы выручки, которая составила за 2010 год - 53,33%, за 2011 год - 54,70% и за 2012 год - 82,10%.
Изучив представленные документы и расчеты, суд пришел к верному выводу о том, что счета-фактуры и платежные поручения, полученные инспекцией от контрагента, ведомости на закуп молока от населения невозможно оценить как достаточные и однозначные доказательства, подтверждающие расчет доли сельскохозяйственной продукции собственного производства.
В соответствии с показаниями, зафиксированными в протоколе допроса N 08-18/03676 от 14.05.2012, Глава К(Ф)Х Богдажевских показала, что молоко собственное и закупленное вывозились на завод вместе в одной цистерне, и охлаждалось вместе и свое и закупленное (т. 3, л.д. 76-79).
Суду первой инстанции представитель заявителя также указал на тот факт, что часть закупленного молока не была реализована предпринимателем в связи с использованием его на выпой телят и поросят, что влияет на определение объема реализованного молока собственного и несобственного производства.
В подтверждение своего права на применение специального налогового режима предприниматель представил сводные отчеты по молоку, сводные отчеты о движении молока от закупа, ведомости учета расходов кормов, таблицы учета приема молока от населения (т. 5, л.д. 47-129).
Представленные документы подтверждают правомерность произведенного предпринимателем расчета доли выручки сельскохозяйственной продукции собственного производства, которая составила более 70%, и соответственно, его право на применение ЕСХН (т. 3, л.д. 89-91).
Несмотря на то, что указанные документы не были представлены предпринимателем инспекции в ходе проверки, между тем, согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, представленные им в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу при решении вопроса о привлечении его к налоговой ответственности.
Также суд правомерно учел, что в ходе проверки инспекция не выставляла требования с конкретным указанием на представление указанных документов; что инспекция вообще не устанавливала объем надоев молока от собственного стада предпринимателя.
Какие-либо доказательства, опровергающие довод заявителя об использовании закупленного молока в деятельности, а не только в реализации, инспекцией судам не представлены. Тот факт, что списание закупленного молока произведено предпринимателем на кормление молодняка по соответствующим нормам, инспекцией не опровергнут.
Кроме того, при разрешении спора суд верно учел, что определение стоимости молока собственного производства инспекцией произведен без определения себестоимости молока, порядок определения которой регламентирован Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792. Книгу учета расходов за 2010 год в ходе проверки предприниматель не представлял.
Таким образом, суд правомерно не признал обоснованным произведенный инспекцией расчет расходов для определения налогооблагаемой базы.
В силу ст. 101 НК РФ решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности должно быть обоснованно не только по праву, но и по размеру доначисленных налогов, исходя из фактической обязанности по уплате налогов.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие налоговые периоды (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Следовательно, размер доначисленных инспекцией по результатам проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам предпринимателя.
Несмотря на то, что доначисление транспортного налога произведено инспекцией в связи с тем, что предпринимателем к специальному автомобилю УАЗ-36221 "молоковоз" применена неверная ставка - не для грузовых автомобилей, суд не может признать его правомерным, поскольку транспортный налог, начислен без учета льготы, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 4 Закона Курганской области от 26.11.2002 N 255.
С учетом установленных обстоятельств, суд пришел к правильному выводу о том, что примененный в рассматриваемом случае налоговым органом порядок определения сумм доначисленных налогов, подлежащих уплате, не соответствует требованиям налогового законодательства и не подтверждается имеющимися в деле доказательствами.
Таким образом, суд верно указал на то, что налоговым органом не подтвержден начисленный и предъявленный к уплате размер НДФЛ в сумме 87 003 руб., НДС в сумме 365 582 руб. и транспортного налога в сумме 1 335 руб.
Соответственно, так как суд признал неправомерным начисление суммы налогов, то основания для начисления налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ и пеней по ст. 75 НК РФ также не имеется.
При таких обстоятельствах доводы подателя апелляционной жалобы несостоятельны, поскольку не опровергают правильных выводов суда первой инстанции по вышеизложенным мотивам и основаниям.
В остальной части решения апелляционная жалоба доводов не содержит.
Иные ссылки подателя апелляционной жалобы не имеют правового значения в целях оценки законности и обоснованности обжалованного судебного акта.
Судом первой инстанции правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана надлежащая правовая оценка, нарушения либо неправильного применения норм материального права не допущено.
Правовых оснований для переоценки правильных выводов суда первой инстанции у апелляционного суда не имеется.
Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба МИФНС удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Курганской области от 17 февраля 2014 года по делу N А34-5463/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Курганской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
О.Б.ТИМОХИН
О.Б.ТИМОХИН
Судьи
Е.В.БОЯРШИНОВА
М.Б.МАЛЫШЕВ
Е.В.БОЯРШИНОВА
М.Б.МАЛЫШЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)