Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2007 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 16 февраля 2007 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Филипповой Е.Г., судей Семушкина В.С., Захаровой Е.И.,
при ведении протокола судебного заседания Романовым М.В., с участием:
от заявителя - представитель Яковенко Е.Н., дов. от 13 февраля 2007 г.,
от налогового органа - представитель Рогалева Е.В., дов. от 12 января 2005 г. N 83,
рассмотрев в открытом судебном заседании 13 февраля 2007 г. апелляционную жалобу ООО "Фирма "Квазар", г. Самара,
на решение Арбитражного суда Самарской области от 12 декабря 2006 г. по делу N А55-28969/2006, судья Асадуллина С.П.,
по заявлению ООО "Фирма "Квазар", г. Самара, к Инспекции ФНС России по Красноглинскому району г. Самары, г. Самара,
о признании недействительным решения от 26 сентября 2005 г. N 12-28/16239,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Фирма "Квазар" (далее - ООО "Фирма "Квазар", Общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Красноглинскому району г. Самары (далее - налоговый орган) от 26 сентября 2005 г. N 12-28/16239 о привлечении к налоговой ответственности.
Решением суда от 12 декабря 2006 г. в удовлетворении заявления отказано.
В апелляционной жалобе ООО "Фирма "Квазар" просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.
Законность решения суда от 12 декабря 2006 г. проверена в апелляционном порядке.
В судебном заседании представитель ООО "Фирма "Квазар" просила решение суда отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представитель налогового органа просила решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Исследовав доводы апелляционной жалобы в совокупности с материалами дела, выслушав лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, решением налогового органа от 26 сентября 09.2005 г. N 12-28/16239 ООО Фирма "Квазар" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), выразившегося в неполной уплате суммы налога на прибыль, в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 41 442 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 471 690 руб., единого налога на вмененный доход в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 287 руб.
При первом рассмотрении дела в суде первой инстанции требования ООО фирма "Квазар" были удовлетворены в полном объеме, признано недействительным решение налогового органа от 29 сентября 2005 г. N 12-28/16239 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по налогу на прибыль, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за период с 01 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г. в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога - 41 442 руб.; привлечения Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы за период с 01 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г. в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога - 471 690 руб.; доначисления налога на прибыль за 2003-2004 гг. в размере 207 210 руб. и НДС за период с 01 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г. в размере 2 305 066,78 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 92 167 руб. и за несвоевременную уплату НДС в размере 479 865 руб.
Встречное заявление налогового органа было удовлетворено в части взыскания с ООО "Фирма "Квазар" в доход бюджета налоговых санкций в виде штрафа в размере 287 руб. В удовлетворении остальной части заявления налогового органа отказано.
В порядке апелляционного производства решение суда от 11 января 2006 г. не проверялось. Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции от 26 мая 2006 г. решение суда первой инстанции от 11 января 2006 г. отменено, дело направлено на новое рассмотрение. Арбитражным судом кассационной инстанции указано на необходимость истребования у налогового органа и оценки документальных подтверждений затрат Общества по оплате оказанных ему услуг по перевозке и погрузке-выгрузке товаров (включая НДС) со стороны ООО "Химпоставка", ООО "Сталь Союз", ООО "Самара Строй Сеорвис", ООО "Дакс", "Универсал-Сервис", как и товарно-транспортных накладных ООО "Дакс" и ООО "Универсал-Сервис" (том, 10, л.д. 150-151).
В соответствии с рекомендациями Федерального арбитражного суда Поволжского округа ООО фирма "Квазар" в ходе нового рассмотрения по делу представило в суд первой инстанции 09 ноября 2006 г. копии документов, подтверждающих затраты ООО фирма "Квазар" по оплате оказанных услуг по перевозке и погрузке-выгрузке товаров со стороны ООО "Химпоставка", ООО "Сталь Союз", ООО "Самара Строй Сеорвис", ООО "Дакс", "Универсал-Сервис", объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ. Налоговым органом в судебном заседании 09 ноября 2006 г. представлено дополнение к отзыву с приложением ответов на запросы в отношении поставщиков Общества.
По результатам выездной налоговой проверки 26 сентября 2005 г. налоговым органом вынесено решение N 12-28/16239 "о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Фирма "Квазар", которым налоговый орган привлек ООО "Фирма "Квазар" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль, единого налога на вмененный налог для отдельных видов деятельности, налога на добавленную стоимость по причине занижения налоговой базы в виде штрафов в общей сумме 513 419 руб. и предложил налогоплательщику уплатить в срок, указанный в требовании вышеназванные налоговые санкции, неполностью уплаченные налоги, а также пени за несвоевременную уплату налогов (том 1, л.д. 131-168).
На основании решения от 26 сентября 2005 г. N 12-28/16239 налоговый орган вынес требование об уплате налоговой санкции от 28 сентября 2005 г. N 4026, которым предложил налогоплательщику в срок до 10 октября 2005 г. уплатить налоговую санкцию (т. 4 л.д. 78). Обществом обязанность по исполнению требования не исполнена, налоговый орган, в силу ст. 104 НК РФ, обратился в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций.
В состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль ООО "Фирма "Квазар" включило стоимость транспортных услуг, погрузочно-разгрузочных работ на основании счетов-фактур и актов выполненных работ по поставщикам услуг ООО "Химпоставка" в размере 250 000 руб., ООО "СамараСтройРезерв" в размере 50 847 руб., ООО "Сталь Союз" в размере 308 916 руб.
Из договоров, заключенных ООО фирма "Квазар" с СПТК "Универсал-Сервис", от 27 июля 2004 г., от 18 августа 2004 г., от 30 ноября 2004 г. (том 5, л.д. 115,116, 117) следует, что последний выполняет для Общества услуги по перевозке металлолома. В актах от 28 июля 2004 г. N 36/68. и от 01 декабря 2004 г. N 26 указано, что исполнителем оказаны услуги по перевозке грузов (том 7, л..д. 88, 90). Акты в подробным наименованием работ представлен по ЗАО "Нефтехиммонтаж" (том 5, л.д. 70, 71) и по ООО "ДАКС" (том 7, л.д. 120,122,124).
По договору N 1 на оказание услуг от 01 января 2003 г. ООО "Сталь Союз" обязывалось оказать услуги ООО "Фирма "Квазар" по погрузо-разгрузочным работам (том 5, л.д. 118).
ООО "Сталь Союз" выставило счета-фактуры 04 марта 2003 г. N 6 от на сумму 30 024 руб., от 06 февраля 2003 г. N 3 на сумму 30 024 руб., счет-фактуру от 10 января 2003 г. N 2 на сумму 30 024 руб., счет-фактуру от 09 апреля 2003 г. N 20 на сумму 35078,4 руб., счет-фактуру от 07 мая 2003 г. N 23 на сумму 35 078.,4 руб., счет-фактура от 05 июня 2003 г. N 24 на сумму 35 078,4 руб., от 04 июля 2003 г. N 26 на сумму 35078,4 руб., от 05 августа 2003 г. N 00000019 на сумму 35 078 руб.,4 руб., от 02 сентября 2003 г. N 00000021на сумму 35078,4 руб., от 13 октября 2003 г. N 00000023 на сумму 35078,4 руб., от 04 ноября 2003 г. N 00000025 на сумму 35 078,4 руб. (том 5, л.д. 97-104).
Оплата произведена по всем выставленным счетам-фактурам. При этом Обществом представлен только один акт от 04 ноября 2003 г. N 00000036 на погрузо-разгрузку лома черных металлов на площадке заказчика на сумму 35 078 руб.,4 руб. (том 5, л.д. 105).
В состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль налогоплательщиком была включена стоимость услуг по перевозке грузов в размере 211 010 руб. по поставщику услуг ООО "Дакс", в размере 94576 руб. по поставщику ООО "Универсал-Сервис", при этом Обществом были представлены к проверке товарно-транспортные накладные, в которых отсутствовали даты, а также грузоотправителем и грузополучателем одновременно являлось ООО фирма "Квазар".
Согласно представленным накладным груз перевозился с площадки ООО фирма "Квазар", расположенной по адресу: ул. Поволжское шоссе, 35, на площадку, расположенную по адресу: ул. Базовая, 14. В связи с отсутствием дат в товарно-транспортных накладных невозможно определить, в каком отчетном периоде перевозились грузы и по каким конкретно накладным, кроме того, ни один из представленных документов не доказывает экономическую обоснованность таких перевозок. В целях налогообложения налогом на прибыль принимаются затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (том 5, л.д. 79-84).
Представленные налогоплательщиком документы не являются доказательствами документального подтверждения затрат по оплате оказанных услуг и для целей налогообложения налогом на прибыль. Представленные акты выполненных работ не подтверждают фактическое выполнение транспортных услуг, погрузку и разгрузку товаров, поскольку не содержат достаточной информации о том, по каким договорам между поставщиками и ООО Фирма "Квазар" оказаны услуги, каким видом транспорта осуществлялись перевозки и по каким перевозочным документам, в каком количестве перевозился груз и кому, где произведены погрузочно-разгрузочные работы, по каким накладным, от каких поставщиков или покупателей.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ. Согласно пункту 1 данной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно положениям статьи 9 Закона Российской Федерации от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье Закона обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении и другие сведения.
Документы, представленные Обществом не соответствуют требованиям НК РФ. Налогоплательщик не представил суду первой инстанции каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг заказчиками.
Кроме того, согласно письму МР ИФНС РФ N 2 по Самарской области от 27 октября 2006 г. N 20-14/37970 ООО "Химпоставка" с 2001 г. находится в стадии ликвидации, бухгалтерскую и налоговую отчетность в налоговый орган не представляло, перерегистрацию в качестве юридического лица в соответствии с нормами законодательства РФ о регистрации не прошло.
В соответствии с письмами N 13-14845 от 07.09.2005 г., N 07-33650 от 01 ноября 2006 г. Межрайонной ИФНС России N 3 по Самарской области ООО "СамараСтройРезерв" на учете в инспекции не состоит, и в период с 01 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г. также не состояло, при этом ИНН 6325038106, указанный в платежно-расчетных документах, в государственном реестре отсутствует.
Кроме того, в соответствии с письмами от 26 августа 2005 г. N 14-15/2754/01-08/7900, от 23 октября 2006 г. N 14-16/4027/01-08/20041 инспекции ФНС РФ по Октябрьскому району г. Самары ООО "Дакс" не значится в информационных ресурсах инспекции, корреспонденция, отправленная по юридическому адресу ООО "Дакс", возвращалась с отметкой об отсутствии организации по указанному адресу. В соответствии с письмами от 30 августа 2005 г N 12-27/23/596., от 30 октября 2006 г. N 06-10/11455 Инспекции ФНС РФ по Ленинскому району г. Самары, ООО "Универсал-Сервис" на учете в инспекции не состоит и никогда не состояло, корреспонденция, отправленная по юридическому адресу ООО "Универсал-Сервис", возвращалась с отметкой об отсутствии организации по указанному адресу.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Пунктом 1 ст. 169 НК РФ установлено, что основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению является наличие счетов-фактур, составленных и выставленных в соответствии со ст. 169 НК РФ, с выделением отдельной строкой сумм НДС. Для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, покупатели ведут книгу покупок в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. N 914. Согласно данному постановлению Правительства РФ счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров, при этом, счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок (п. 14).
Следовательно, покупатели обязаны самостоятельно отслеживать правильность заполнения счетов-фактур при получении их от продавцов и представлять налоговому органу надлежаще оформленные счета-фактуры.
Налоговым законодательством не предусмотрено ведение такого документа, как реестр счетов-фактур в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). Документом для исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, является налоговая декларация, следовательно, книга покупок должна содержать достоверные сведения, обеспечивая правильность заполнения налоговой декларации по НДС и возможность осуществления контроля над точностью формирования налоговых обязательств налогоплательщика.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности ссылки Общества на ведение реестра счетов-фактур, поскольку указанный реестр к проверке в налоговый орган представлен не был, налогоплательщиком была представлена к проверке заверенная подписью директора и печатью ООО "Фирма "Квазар" копия книги покупок организации, в соответствии с которой было выявлено завышение налогового вычета в размере 760 977,87 руб. в результате включения в налоговые вычеты сумм НДС со стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных поставщикам, без учета принятия товаров (работ, услуг) в данном отчетном периоде и в не соответствующих счетам-фактурам, а также завышение налоговых вычетов в размере 1 675 170 руб. в результате включения сумм НДС, отраженных в счетах-фактурах, включенных в книги покупок, в большем размере, чем отраженных в декларациях по НДС.
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 29 постановления Правительства от 02 декабря 2000 г. N 914 счет-фактура является основанием для принятия сумм НДС к вычету, исправления, вносимые в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, следовательно, при внесении исправлений в счет-фактуру такой документ будет являться документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету в том налоговом периоде когда он будет оформлен надлежащим образом, при этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации по НДС за период внесения изменений.
Таким образом, налогоплательщик в книге покупок за февраль 2003 г. должен был сторнировать счета-фактуры, выставленные КБШ Вагонное депо станции Сызрань, и представить декларацию по НДС за март 2003 г. с отражением налога на добавленную стоимость в графе 4 раздела I "Налоговые вычеты" не на сумму разницы, а на суммы, указанные в счетах - фактурах.
ООО Фирма "Квазар" неправомерно отражало в декларациях по НДС суммы налога к возмещению из бюджета со стоимости транспортных услуг, погрузочно-разгрузочных работ на основании актов выполненных работ, фактически не подтверждающих экономическую обоснованность затрат, поскольку акты не содержат достаточной информации о том, по какому договору между поставщиками услуг ООО "Химпоставка", ООО "СамараСтройРезерв", ООО "Сталь Союз", ООО "Универсал-Сервис", ООО "Дакс" и ООО Фирма "Квазар" оказаны услуги, каким видом транспорта осуществлялись перевозки и по каким перевозочным документам, в каком количестве перевозился груз и кому, где произведены погрузочно-разгрузочные работы, по каким накладным, от каких поставщиков или покупателей. Требование об обязательном наличии товарно-транспортной накладной или иных перевозочных документов при заключении договора перевозки содержится в ст. 785 ГК РФ, п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР. Таким образом, перевозочные документы (товарно-транспортные накладные, отрывные талоны путевого листа и пр.), содержащие информацию о наименовании груза, куда, кому, в каком количестве он доставлен, являются одним из документов, подтверждающих производственных характер расходов на транспортные услуги и их связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и могут являться документами, обосновывающими предъявление сумм НДС к вычету со стоимости транспортных услуг.
Кроме того, как было установлено судом первой инстанции, согласно результатам встречных проверок такие организации, как ООО "Дакс", ООО "Универсал-Сервис", ООО "СамараСтройРезерв", вообще не существуют, в информационных ресурсах ЕГРЮЛ, ЕГРН не значились, 000 "Химпоставка" с 2001 г. находится в стадии ликвидации, при этом ни одна организация в налоговых органах не отчитывалась, налоговую отчетность с реальной экономической выгодой не представляла, НДС в бюджет не уплачивала, по указанным адресам ни в проверяемый период, ни в период проведения проверки не находилась. Счета-фактуры, акты приема-передачи грузов, накладные, договоры, представленные поставщиками и ООО Фирма "Квазар", датируются 2003-2004 г.г.
Таким образом, налогоплательщиком представлены документы по отношениям в течение длительного периода времени с несуществующими и недействующими юридическими лицами, что вызывает сомнение в достоверности, комплектности. непротиворечивости документов, представленных как в налоговый орган так и в суд первой инстанции.
Для осуществления права на налоговые вычеты, налогоплательщик обязан представить доказательства исполнения им требований ст. 171, 172 НК РФ. В силу п. 2 ст. 173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст. 171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета (в том числе и зачета, в счет уменьшения следующих налоговых платежей) при наличии реального осуществления хозяйственных операций, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.
В данном случае материалы встречной проверки, проведенной налоговым органом, подтверждают, что поставщики заявителя налог в бюджет не уплачивают и опровержений этих фактов налогоплательщик не представил.
Исправленные счета-фактуры, а также иные документы представлялись Обществом в суд первой инстанции уже после вынесения налоговым органом требований об уплате налога, штрафных санкций и оспариваемого решения и не являлись предметом выездной проверки, по результатам которой налоговой инспекцией было вынесено обжалуемое решение, поэтому они не могут служить основанием для признания указанного решения незаконным на момент его вынесения. Указанный вывод основан, в частности, на единстве судебной практики предусматривающей, что оценка законности оспариваемого решения должна осуществляться судом, исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию обществом в целях подтверждения права на налоговые вычеты Обществом не представлены доказательства реальности хозяйственных операций с поставщиками продукции.
Изложенные обстоятельства исключают правомерность отнесения НДС по указанным поставщикам к вычету, в силу чего указанная Обществом сумма не может являться основанием для уменьшения общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, что является правомерным основанием и для привлечения общества к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.
Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" даны разъяснения, согласно которым под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В связи с тем, что Обществом в налоговый орган не представлены все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, основания для ее получения отсутствуют, налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, недостоверны, неполны.
Кроме того, налоговым органом доказано, что Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных поставщиками при заполнении счетов-фактур, а также деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд выводы суда первой инстанции признает законными и обоснованными.
На основании изложенного решение суда от 12 декабря 2006 г. следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 12 декабря 2006 г. по делу N А55-28969/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО "Фирма "Квазар" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
Е.Г.ФИЛИППОВА
Судьи
В.С.СЕМУШКИН
Е.И.ЗАХАРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 16.02.2007 ПО ДЕЛУ N А55-28969/2006
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 февраля 2007 г. по делу N А55-28969/2006
Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2007 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 16 февраля 2007 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Филипповой Е.Г., судей Семушкина В.С., Захаровой Е.И.,
при ведении протокола судебного заседания Романовым М.В., с участием:
от заявителя - представитель Яковенко Е.Н., дов. от 13 февраля 2007 г.,
от налогового органа - представитель Рогалева Е.В., дов. от 12 января 2005 г. N 83,
рассмотрев в открытом судебном заседании 13 февраля 2007 г. апелляционную жалобу ООО "Фирма "Квазар", г. Самара,
на решение Арбитражного суда Самарской области от 12 декабря 2006 г. по делу N А55-28969/2006, судья Асадуллина С.П.,
по заявлению ООО "Фирма "Квазар", г. Самара, к Инспекции ФНС России по Красноглинскому району г. Самары, г. Самара,
о признании недействительным решения от 26 сентября 2005 г. N 12-28/16239,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Фирма "Квазар" (далее - ООО "Фирма "Квазар", Общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Красноглинскому району г. Самары (далее - налоговый орган) от 26 сентября 2005 г. N 12-28/16239 о привлечении к налоговой ответственности.
Решением суда от 12 декабря 2006 г. в удовлетворении заявления отказано.
В апелляционной жалобе ООО "Фирма "Квазар" просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.
Законность решения суда от 12 декабря 2006 г. проверена в апелляционном порядке.
В судебном заседании представитель ООО "Фирма "Квазар" просила решение суда отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Представитель налогового органа просила решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Исследовав доводы апелляционной жалобы в совокупности с материалами дела, выслушав лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, решением налогового органа от 26 сентября 09.2005 г. N 12-28/16239 ООО Фирма "Квазар" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), выразившегося в неполной уплате суммы налога на прибыль, в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 41 442 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 471 690 руб., единого налога на вмененный доход в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога в размере 287 руб.
При первом рассмотрении дела в суде первой инстанции требования ООО фирма "Квазар" были удовлетворены в полном объеме, признано недействительным решение налогового органа от 29 сентября 2005 г. N 12-28/16239 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по налогу на прибыль, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за период с 01 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г. в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога - 41 442 руб.; привлечения Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы за период с 01 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г. в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога - 471 690 руб.; доначисления налога на прибыль за 2003-2004 гг. в размере 207 210 руб. и НДС за период с 01 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г. в размере 2 305 066,78 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 92 167 руб. и за несвоевременную уплату НДС в размере 479 865 руб.
Встречное заявление налогового органа было удовлетворено в части взыскания с ООО "Фирма "Квазар" в доход бюджета налоговых санкций в виде штрафа в размере 287 руб. В удовлетворении остальной части заявления налогового органа отказано.
В порядке апелляционного производства решение суда от 11 января 2006 г. не проверялось. Постановлением арбитражного суда кассационной инстанции от 26 мая 2006 г. решение суда первой инстанции от 11 января 2006 г. отменено, дело направлено на новое рассмотрение. Арбитражным судом кассационной инстанции указано на необходимость истребования у налогового органа и оценки документальных подтверждений затрат Общества по оплате оказанных ему услуг по перевозке и погрузке-выгрузке товаров (включая НДС) со стороны ООО "Химпоставка", ООО "Сталь Союз", ООО "Самара Строй Сеорвис", ООО "Дакс", "Универсал-Сервис", как и товарно-транспортных накладных ООО "Дакс" и ООО "Универсал-Сервис" (том, 10, л.д. 150-151).
В соответствии с рекомендациями Федерального арбитражного суда Поволжского округа ООО фирма "Квазар" в ходе нового рассмотрения по делу представило в суд первой инстанции 09 ноября 2006 г. копии документов, подтверждающих затраты ООО фирма "Квазар" по оплате оказанных услуг по перевозке и погрузке-выгрузке товаров со стороны ООО "Химпоставка", ООО "Сталь Союз", ООО "Самара Строй Сеорвис", ООО "Дакс", "Универсал-Сервис", объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ. Налоговым органом в судебном заседании 09 ноября 2006 г. представлено дополнение к отзыву с приложением ответов на запросы в отношении поставщиков Общества.
По результатам выездной налоговой проверки 26 сентября 2005 г. налоговым органом вынесено решение N 12-28/16239 "о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Фирма "Квазар", которым налоговый орган привлек ООО "Фирма "Квазар" к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль, единого налога на вмененный налог для отдельных видов деятельности, налога на добавленную стоимость по причине занижения налоговой базы в виде штрафов в общей сумме 513 419 руб. и предложил налогоплательщику уплатить в срок, указанный в требовании вышеназванные налоговые санкции, неполностью уплаченные налоги, а также пени за несвоевременную уплату налогов (том 1, л.д. 131-168).
На основании решения от 26 сентября 2005 г. N 12-28/16239 налоговый орган вынес требование об уплате налоговой санкции от 28 сентября 2005 г. N 4026, которым предложил налогоплательщику в срок до 10 октября 2005 г. уплатить налоговую санкцию (т. 4 л.д. 78). Обществом обязанность по исполнению требования не исполнена, налоговый орган, в силу ст. 104 НК РФ, обратился в арбитражный суд со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций.
В состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль ООО "Фирма "Квазар" включило стоимость транспортных услуг, погрузочно-разгрузочных работ на основании счетов-фактур и актов выполненных работ по поставщикам услуг ООО "Химпоставка" в размере 250 000 руб., ООО "СамараСтройРезерв" в размере 50 847 руб., ООО "Сталь Союз" в размере 308 916 руб.
Из договоров, заключенных ООО фирма "Квазар" с СПТК "Универсал-Сервис", от 27 июля 2004 г., от 18 августа 2004 г., от 30 ноября 2004 г. (том 5, л.д. 115,116, 117) следует, что последний выполняет для Общества услуги по перевозке металлолома. В актах от 28 июля 2004 г. N 36/68. и от 01 декабря 2004 г. N 26 указано, что исполнителем оказаны услуги по перевозке грузов (том 7, л..д. 88, 90). Акты в подробным наименованием работ представлен по ЗАО "Нефтехиммонтаж" (том 5, л.д. 70, 71) и по ООО "ДАКС" (том 7, л.д. 120,122,124).
По договору N 1 на оказание услуг от 01 января 2003 г. ООО "Сталь Союз" обязывалось оказать услуги ООО "Фирма "Квазар" по погрузо-разгрузочным работам (том 5, л.д. 118).
ООО "Сталь Союз" выставило счета-фактуры 04 марта 2003 г. N 6 от на сумму 30 024 руб., от 06 февраля 2003 г. N 3 на сумму 30 024 руб., счет-фактуру от 10 января 2003 г. N 2 на сумму 30 024 руб., счет-фактуру от 09 апреля 2003 г. N 20 на сумму 35078,4 руб., счет-фактуру от 07 мая 2003 г. N 23 на сумму 35 078.,4 руб., счет-фактура от 05 июня 2003 г. N 24 на сумму 35 078,4 руб., от 04 июля 2003 г. N 26 на сумму 35078,4 руб., от 05 августа 2003 г. N 00000019 на сумму 35 078 руб.,4 руб., от 02 сентября 2003 г. N 00000021на сумму 35078,4 руб., от 13 октября 2003 г. N 00000023 на сумму 35078,4 руб., от 04 ноября 2003 г. N 00000025 на сумму 35 078,4 руб. (том 5, л.д. 97-104).
Оплата произведена по всем выставленным счетам-фактурам. При этом Обществом представлен только один акт от 04 ноября 2003 г. N 00000036 на погрузо-разгрузку лома черных металлов на площадке заказчика на сумму 35 078 руб.,4 руб. (том 5, л.д. 105).
В состав расходов для целей налогообложения налогом на прибыль налогоплательщиком была включена стоимость услуг по перевозке грузов в размере 211 010 руб. по поставщику услуг ООО "Дакс", в размере 94576 руб. по поставщику ООО "Универсал-Сервис", при этом Обществом были представлены к проверке товарно-транспортные накладные, в которых отсутствовали даты, а также грузоотправителем и грузополучателем одновременно являлось ООО фирма "Квазар".
Согласно представленным накладным груз перевозился с площадки ООО фирма "Квазар", расположенной по адресу: ул. Поволжское шоссе, 35, на площадку, расположенную по адресу: ул. Базовая, 14. В связи с отсутствием дат в товарно-транспортных накладных невозможно определить, в каком отчетном периоде перевозились грузы и по каким конкретно накладным, кроме того, ни один из представленных документов не доказывает экономическую обоснованность таких перевозок. В целях налогообложения налогом на прибыль принимаются затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (том 5, л.д. 79-84).
Представленные налогоплательщиком документы не являются доказательствами документального подтверждения затрат по оплате оказанных услуг и для целей налогообложения налогом на прибыль. Представленные акты выполненных работ не подтверждают фактическое выполнение транспортных услуг, погрузку и разгрузку товаров, поскольку не содержат достаточной информации о том, по каким договорам между поставщиками и ООО Фирма "Квазар" оказаны услуги, каким видом транспорта осуществлялись перевозки и по каким перевозочным документам, в каком количестве перевозился груз и кому, где произведены погрузочно-разгрузочные работы, по каким накладным, от каких поставщиков или покупателей.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ. Согласно пункту 1 данной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно положениям статьи 9 Закона Российской Федерации от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье Закона обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении и другие сведения.
Документы, представленные Обществом не соответствуют требованиям НК РФ. Налогоплательщик не представил суду первой инстанции каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг заказчиками.
Кроме того, согласно письму МР ИФНС РФ N 2 по Самарской области от 27 октября 2006 г. N 20-14/37970 ООО "Химпоставка" с 2001 г. находится в стадии ликвидации, бухгалтерскую и налоговую отчетность в налоговый орган не представляло, перерегистрацию в качестве юридического лица в соответствии с нормами законодательства РФ о регистрации не прошло.
В соответствии с письмами N 13-14845 от 07.09.2005 г., N 07-33650 от 01 ноября 2006 г. Межрайонной ИФНС России N 3 по Самарской области ООО "СамараСтройРезерв" на учете в инспекции не состоит, и в период с 01 января 2003 г. по 31 декабря 2004 г. также не состояло, при этом ИНН 6325038106, указанный в платежно-расчетных документах, в государственном реестре отсутствует.
Кроме того, в соответствии с письмами от 26 августа 2005 г. N 14-15/2754/01-08/7900, от 23 октября 2006 г. N 14-16/4027/01-08/20041 инспекции ФНС РФ по Октябрьскому району г. Самары ООО "Дакс" не значится в информационных ресурсах инспекции, корреспонденция, отправленная по юридическому адресу ООО "Дакс", возвращалась с отметкой об отсутствии организации по указанному адресу. В соответствии с письмами от 30 августа 2005 г N 12-27/23/596., от 30 октября 2006 г. N 06-10/11455 Инспекции ФНС РФ по Ленинскому району г. Самары, ООО "Универсал-Сервис" на учете в инспекции не состоит и никогда не состояло, корреспонденция, отправленная по юридическому адресу ООО "Универсал-Сервис", возвращалась с отметкой об отсутствии организации по указанному адресу.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Пунктом 1 ст. 169 НК РФ установлено, что основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению является наличие счетов-фактур, составленных и выставленных в соответствии со ст. 169 НК РФ, с выделением отдельной строкой сумм НДС. Для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, покупатели ведут книгу покупок в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. N 914. Согласно данному постановлению Правительства РФ счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров, при этом, счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок (п. 14).
Следовательно, покупатели обязаны самостоятельно отслеживать правильность заполнения счетов-фактур при получении их от продавцов и представлять налоговому органу надлежаще оформленные счета-фактуры.
Налоговым законодательством не предусмотрено ведение такого документа, как реестр счетов-фактур в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). Документом для исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, является налоговая декларация, следовательно, книга покупок должна содержать достоверные сведения, обеспечивая правильность заполнения налоговой декларации по НДС и возможность осуществления контроля над точностью формирования налоговых обязательств налогоплательщика.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности ссылки Общества на ведение реестра счетов-фактур, поскольку указанный реестр к проверке в налоговый орган представлен не был, налогоплательщиком была представлена к проверке заверенная подписью директора и печатью ООО "Фирма "Квазар" копия книги покупок организации, в соответствии с которой было выявлено завышение налогового вычета в размере 760 977,87 руб. в результате включения в налоговые вычеты сумм НДС со стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных поставщикам, без учета принятия товаров (работ, услуг) в данном отчетном периоде и в не соответствующих счетам-фактурам, а также завышение налоговых вычетов в размере 1 675 170 руб. в результате включения сумм НДС, отраженных в счетах-фактурах, включенных в книги покупок, в большем размере, чем отраженных в декларациях по НДС.
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 29 постановления Правительства от 02 декабря 2000 г. N 914 счет-фактура является основанием для принятия сумм НДС к вычету, исправления, вносимые в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления, следовательно, при внесении исправлений в счет-фактуру такой документ будет являться документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету в том налоговом периоде когда он будет оформлен надлежащим образом, при этом показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации по НДС за период внесения изменений.
Таким образом, налогоплательщик в книге покупок за февраль 2003 г. должен был сторнировать счета-фактуры, выставленные КБШ Вагонное депо станции Сызрань, и представить декларацию по НДС за март 2003 г. с отражением налога на добавленную стоимость в графе 4 раздела I "Налоговые вычеты" не на сумму разницы, а на суммы, указанные в счетах - фактурах.
ООО Фирма "Квазар" неправомерно отражало в декларациях по НДС суммы налога к возмещению из бюджета со стоимости транспортных услуг, погрузочно-разгрузочных работ на основании актов выполненных работ, фактически не подтверждающих экономическую обоснованность затрат, поскольку акты не содержат достаточной информации о том, по какому договору между поставщиками услуг ООО "Химпоставка", ООО "СамараСтройРезерв", ООО "Сталь Союз", ООО "Универсал-Сервис", ООО "Дакс" и ООО Фирма "Квазар" оказаны услуги, каким видом транспорта осуществлялись перевозки и по каким перевозочным документам, в каком количестве перевозился груз и кому, где произведены погрузочно-разгрузочные работы, по каким накладным, от каких поставщиков или покупателей. Требование об обязательном наличии товарно-транспортной накладной или иных перевозочных документов при заключении договора перевозки содержится в ст. 785 ГК РФ, п. 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР. Таким образом, перевозочные документы (товарно-транспортные накладные, отрывные талоны путевого листа и пр.), содержащие информацию о наименовании груза, куда, кому, в каком количестве он доставлен, являются одним из документов, подтверждающих производственных характер расходов на транспортные услуги и их связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и могут являться документами, обосновывающими предъявление сумм НДС к вычету со стоимости транспортных услуг.
Кроме того, как было установлено судом первой инстанции, согласно результатам встречных проверок такие организации, как ООО "Дакс", ООО "Универсал-Сервис", ООО "СамараСтройРезерв", вообще не существуют, в информационных ресурсах ЕГРЮЛ, ЕГРН не значились, 000 "Химпоставка" с 2001 г. находится в стадии ликвидации, при этом ни одна организация в налоговых органах не отчитывалась, налоговую отчетность с реальной экономической выгодой не представляла, НДС в бюджет не уплачивала, по указанным адресам ни в проверяемый период, ни в период проведения проверки не находилась. Счета-фактуры, акты приема-передачи грузов, накладные, договоры, представленные поставщиками и ООО Фирма "Квазар", датируются 2003-2004 г.г.
Таким образом, налогоплательщиком представлены документы по отношениям в течение длительного периода времени с несуществующими и недействующими юридическими лицами, что вызывает сомнение в достоверности, комплектности. непротиворечивости документов, представленных как в налоговый орган так и в суд первой инстанции.
Для осуществления права на налоговые вычеты, налогоплательщик обязан представить доказательства исполнения им требований ст. 171, 172 НК РФ. В силу п. 2 ст. 173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со ст. 171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из бюджета (в том числе и зачета, в счет уменьшения следующих налоговых платежей) при наличии реального осуществления хозяйственных операций, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.
В данном случае материалы встречной проверки, проведенной налоговым органом, подтверждают, что поставщики заявителя налог в бюджет не уплачивают и опровержений этих фактов налогоплательщик не представил.
Исправленные счета-фактуры, а также иные документы представлялись Обществом в суд первой инстанции уже после вынесения налоговым органом требований об уплате налога, штрафных санкций и оспариваемого решения и не являлись предметом выездной проверки, по результатам которой налоговой инспекцией было вынесено обжалуемое решение, поэтому они не могут служить основанием для признания указанного решения незаконным на момент его вынесения. Указанный вывод основан, в частности, на единстве судебной практики предусматривающей, что оценка законности оспариваемого решения должна осуществляться судом, исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию обществом в целях подтверждения права на налоговые вычеты Обществом не представлены доказательства реальности хозяйственных операций с поставщиками продукции.
Изложенные обстоятельства исключают правомерность отнесения НДС по указанным поставщикам к вычету, в силу чего указанная Обществом сумма не может являться основанием для уменьшения общей суммы НДС, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, что является правомерным основанием и для привлечения общества к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.
Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" даны разъяснения, согласно которым под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В связи с тем, что Обществом в налоговый орган не представлены все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, основания для ее получения отсутствуют, налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, недостоверны, неполны.
Кроме того, налоговым органом доказано, что Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных поставщиками при заполнении счетов-фактур, а также деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд выводы суда первой инстанции признает законными и обоснованными.
На основании изложенного решение суда от 12 декабря 2006 г. следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Самарской области от 12 декабря 2006 г. по делу N А55-28969/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу ООО "Фирма "Квазар" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
Е.Г.ФИЛИППОВА
Судьи
В.С.СЕМУШКИН
Е.И.ЗАХАРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)