Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.12.2014 N 09АП-37185/2014, 09АП-43259/2014 ПО ДЕЛУ N А40-143354/13

Разделы:
Акцизы

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 декабря 2014 г. N 09АП-37185/2014,
09АП-43259/2014

Дело N А40-143354/13

Резолютивная часть постановления объявлена 22.12.2014.
Постановление в полном объеме изготовлено 29.12.2014.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей П.А. Порывкина, А.С. Маслова,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Пузраковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании заявление
БНП Париба Банк (ЗАО) (ОГРН: 1027700045780, ИНН: 7744002405) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700; ИНН: 7702265064)
о признании (в части) недействительным решения N 1194 от 08.05.2013
в судебное заседание явились:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве - Тяпкин В.В. по дов. от 06.06.2014 N 06-14/16702, Болдырева М.В. по дов. от 11.08.2014, N 06-13/23659, Клусов А.Д. по дов. от 19.06.2014 N 06-13/17951, Мистриков В.В. по дов. от 11.08.2014 N 06-13/23607,
от БНП Париба Банк (ЗАО) - Никифоров А.А. по дов. от 06.10.2014, Аванесян А.Ю. по дов. от 06.10.2014, Матвеев С.П. по дов. от 24.11.2014, Жигина А.А. под дов. от 06.10.2014,

установил:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.07.2014 БНП Париба Банк (ЗАО) (далее также - заявитель, налогоплательщик, банк) отказано в удовлетворении заявления к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.05.2013 N 1194 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 206 088 156,46 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.
Банк не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд, в которой просил решение суда отменить, удовлетворить заявленное требование.
Определением от 17.11.2014 суд апелляционной инстанции перешел к рассмотрению дела по правилам, установленным для рассмотрения дела в суде первой инстанции.
В судебном заседании при взаимном отсутствии возражений сторон к материалам дела приобщены дополнительные письменные пояснения и доказательства, представленные как банком, так и налоговым органом.
Выслушав стороны, оценив их доводы и возражения, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что оспариваемая банком часть решения инспекции является законной, соответствующей положениям налогового законодательства, в связи с чем заявление банка удовлетворению не подлежит.
Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, за исключением ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
По результатам проверки составлен акт от 22.02.2012 N 594, на который банком поданы возражения.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика с учетом результатов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом принято решение от 08.05.2013 N 1194 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Управления ФНС России по г. Москве от 04.07.2013 N 21-19/066510 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба банка - без удовлетворения.
В судебном заседании проверялась законность решения инспекции в части пунктов 1.2, 1.3, 1.4.
По пункту 1.3 решения инспекции.
Из материалов дела следует, что банк выдает исключительно крупные кредиты крупнейшим российским компаниям (ОАО "Роснефть", ОАО "Норильский Никель" и др.) и дочерним компаниям иностранных групп (L'Oreal, Samsung, Leroy Merlin), оказывает сопутствующие услуги (операции с ФИСС, расчеты).
Согласно политике акционера BNP Paribas S.A. (Республика Франция) банк должен выдавать только крупные кредиты крупным клиентам (в небольших кредитах эти компании не нуждаются в связи с масштабами бизнеса).
В силу ограничений суммы кредита в 25% от собственного капитала (норматив ЦБ РФ Н6) выдача крупных кредитов банком технически невозможна. Максимальный размер кредита заемщику (группе связанных заемщиков) для банка в 2009 - 2010 гг. мог составлять только 1,3 млрд. руб., или 40 - 45 млн. долларов США (25% от собственного капитала банка в 5 млрд. руб. (т. 49 л.д. 25 - 26, т. 50 л.д. 1 - 146).
За счет спорных аккредитивов банк выдавал большие по сумме кредиты клиентам (политика акционера), корректируя норматив Н6, и одновременно выплачивал акционеру 80% процентной маржи (операционной прибыли), что составило 613 145 025,60 руб. за проверенный налоговый период.
При этом резервные аккредитивы банком получались от акционера также в отношении кредита, предоставляемого в пределах 25% от собственного капитала.
Часть указанных выплат приходится на уменьшение кредитных рисков в связи с корректировкой резервов на возможные потери по ссудам (РВПС).
То есть выплаты акционеру банком производились, в том числе в отношении сумм, на которые дополнительное обеспечение для корректирования норматива ЦБ РФ Н6 не было нужно.
Выдача резервных аккредитивов и размер вознаграждения за выпуск или их обслуживание предусмотрены рамочным соглашением о гарантийных аккредитивах от 22.11.2007, заключенным между BNP Paribas S.A. и БНП Париба Банк (ЗАО).
Произведенные акционеру выплаты БНП Париба Банк (ЗАО) списаны на расходы в целях налогообложения прибыли.
Налоговый орган сделал вывод о неуплате банком налога на прибыль за 2009 г. в сумме 79 381 816,22 руб., за 2010 г. - 43 307 091,97 руб. (всего - 122 688 908,19 руб.), указав, что эти платежи отнесены на расходы для целей налогообложения прибыли в нарушение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 6 ст. 270 НК РФ, а также на направленность действий банка на получение необоснованной налоговой выгоды.
Суд апелляционной инстанции считает выводы налогового органа обоснованными, подтвержденными представленными в материалы дела доказательствами, письменными пояснениями, ссылками на судебную арбитражную практику.
Названным соглашением банка с акционером (далее также - Соглашение) не предусмотрен порядок определения процентной маржи (разница между процентной ставкой по выданному банком кредиту и расходами на привлечение этих средств банком как финансовым посредником, в данном документе нет понятия дефолта (или неплатежа) заемщика (должника).
В ходе проведения налоговой проверки инспекцией установлено, что в 2009 г. банк определял теоретическую процентную маржу, а не фактическую в виде разницы между стоимостью привлеченных ресурсов и ставкой по выданному кредиту, а в 2010 г. - наоборот. В связи с таким новым расчетом в 2010 г. банк уменьшил итоговые выплаты акционеру.
В 2009 - 2010 гг. банк обеспечил резервными аккредитивами от акционера около половины всего кредитного портфеля, а расчеты расходов по ним у него отсутствуют. Требование инспекции о предоставлении расчетов кредитного риска по должникам, в отношении которых резервные аккредитивы были получены, с целью проверки действительного увеличения кредитных рисков по 50 процентам кредитного портфеля, банком не исполнены.
Инспекцией установлено, что в спорном налоговом периоде ни по одному резервному аккредитиву (обещанию акционера) BNP Paribas S.A. выплат не осуществлял, так как отсутствовали факты неисполнения заемщиками обязательств перед банком. В 2009 - 2010 гг. у банка была единственная проблемная задолженность - банка TURANALEM (Казахстан), по которой резервных аккредитивов банк не привлекал.
В связи с изложенным обоснованно утверждение инспекции о том, что дополнительные обеспечения от акционера банк получал только для корректировки норматива ЦБ РФ (Н6) при выдаче кредита сверх сумм 25% от капитала.
Привлечение резервных аккредитивов исключительно для корректировки норматива ЦБ РФ в связи с недостаточным капиталом приводит к размыванию налоговой базы (в контексте доклада ОЭСР, принятого РФ в составе плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы на саммите G20 в г. Санкт-Петербурге в сентябре 2013 г.), так как акционер несет все риски предпринимательской деятельности банка (осуществляемой на свой риск для целей извлечения прибыли) за счет владения 100% акционерного капитала.
При этом добавленная стоимость (маржа по кредитованию) формировалась в России сотрудниками банка, осуществляющими весь комплекс связанных с этим действий с российскими клиентами (выдача и сопровождение кредита, анализ финансовой отчетности и кредитоспособности, мониторинг и т.д.). За счет выплат акционеру за гарантии (покрыть убытки в случае невозврата кредитов) происходит повторное получение акционером того риска, который он и так несет (в пределах акционерного капитала банка). За счет спорных выплат акционер получает распределение прибыли за риски участия в капитале банка с отнесением на себестоимость этих выплат при расчете налога на прибыль.
Суд апелляционной инстанции считает, что на основании этих установленных обстоятельств налоговый орган обоснованно утверждает об отсутствии у банка деловой цели в виде уменьшения предпринимательского риска неплатежа заемщика.
То, что действительный экономический смысл спорных операций заключался в передаче (выводе) банком прибыли материнскому банку, а не в передаче рисков неплатежа заемщиками по выданным кредитам на материнский банк, подтверждает и то, что стоимость вознаграждения по данным аккредитивам кардинально отличалась от сложившихся рыночных цен предоставления гарантий (рыночных механизмов формирования цен по таким операциям).
Другие кредитные организации за такие же гарантии своих акционеров (Commerzbank A.G. и Natixis S.A.) уплачивали в 2009-2010 гг. существенно меньшие суммы (дело N А40-132387/13, ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" и дело N А40-71030/12, ЗАО "Натиксис Банк").
У БНП Париба (ЗАО) стоимость резервных аккредитивов составила 1 - 4 процента годовых (основная часть 2 - 3 процента годовых), а у ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" аналогичные расходы составили 0,25% годовых, у ЗАО "Натиксис Банк" - 0,5% годовых.
Сопоставимый по размеру собственного капитала ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" в сравнении с банком (собственный капитал этого банка даже в 2009 - 2010 гг. - в 2 раза больший, чем у банка) за такие же экономические обеспечения от акционера для корректирования нормативов ЦБ РФ, в том числе, по тем же должникам (т. 51, л.д. 60 - 63), выплатил только 37 млн. руб. (БНП Париба (ЗАО) - 613 145 025,60 руб.).
Согласно аналитическим данным инспекции (т. 51 л.д. 60 - 63) в отношении кредитов, по которым БНП Париба (ЗАО) получало аккредитивы у акционера, именно по таким же заемщикам и таким же кредитным договорам (т.к. часть кредитов была синдицированна с несколькими кредиторами по одной и той же документации) стоимость спорных аккредитивов для БНП Париба (ЗАО) в несколько раз превысила цены таких же гарантий для ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" и ЗАО "Натиксис Банк" (эти банки получали от своих акционеров гарантии в единичных случаях и по существенно меньшим ценам).
БНП Париба (ЗАО) не приводит возражений относительно этих существенных расхождений стоимости дополнительных обеспечений (гарантий от неисполнения должниками обязательств) с ценами гарантий для других дочерних банков Commerzbank A.G. и Natixis S.A. (по таким же заемщикам).
В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 настоящего Кодекса.
Произведенные банком выплаты не могут быть признаны для целей налогообложения, так как не соответствуют критерию экономической оправданности: связаны с недостаточным размером собственного капитала, направлены исключительно для корректирования норматива Н6; аналогичны расходам, не признаваемым для целей налогообложения прибыли, предусмотренным в п. 6 ст. 270 НК РФ; экономически иррациональны (акционер уже несет эти риски в пределах взноса в уставный капитал); сопряжены с получением банком и его акционером необоснованной налоговой выгоды в виде репатриации операционной прибыли (80% процентной маржи по кредитам и 100% прибыли по сделкам СВОП (ФИСС)).
Произведенные выплаты в действительности являются распределением прибыли (замаскированными (или завуалированными) дивидендами согласно квалификации по ст. 10 Конвенции от 26.11.1996 (Россия - Франция)).
При получении дополнительных обеспечений от акционера банк не мог не сознавать того, что за счет формулы вознаграждения акционера (80% процентной маржи) размер налоговой базы (маржи) банка (разница между доходами по кредитам, расходами на привлеченное финансирование и платежом акционеру) всегда будет меньшим, чем в кредите без резервного аккредитива (составляет до 25% от собственного капитала банка). По уже по выданному кредиту, не превышающему 25% от собственного капитала банка и для выдачи которого ему не нужно обеспечение акционера, процентная маржа банка уменьшалась в 5 раз (проценты, причитающиеся к получению от заемщика, перенаправлялись банком акционеру).
Выплаты акционеру всех процентов по кредиту заемщику, превышающему по сумме кредита 25% от собственного капитала банка (в связи с недостаточным капиталом банка), за счет специфики расчета выплат акционеру по соглашению (80% процентной маржи) приводят к отсутствию желаемого полезного экономического эффекта, т.к. математически банк всегда получит меньшую маржу и налоговую базу при наличии спорных аккредитивов, чем без их привлечения.
В письме Минфина России от 21.01.2008 N 03-03-06/2/1 (т. 8 л.д. 22 - 23) на запрос Ассоциации Российских Банков от 02.10.2007 N А-01/5-516 (т. 8 л.д. 43 - 49, т. 23 л.д. 27 - 31) дано разъяснение, согласно которому привлечение гарантии банка с рейтингом не ниже ВВВ с целью снижения кредитного риска, а также увеличения суммы выдаваемого кредита, обеспечивающей обязательства заемщика или группы связанных заемщиков, позволяет снизить риск невозврата кредита, увеличить размер выдаваемого кредита, что, в свою очередь, приводит к повышению дохода банка в виде процентов по выданным кредитам и, как следствие, увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Минфин России на основании приведенных расчетов указал, что расходы банка на оплату гарантии, могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании пп. 16 п. 2 ст. 291 НК РФ.
Однако за счет формулы 80% банк нивелировал прирост прибыли от увеличения дохода. Банк осуществлял спорные расходы в связи с недостаточной капитализацией, а репатриация прибыли (процентной маржи) осуществлялась до уплаты налога на прибыль и согласно требованиям ст. 10 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы имущество" - без удержания налога у источника выплаты дивидендного дохода.
В ходе проведения налоговой проверки в порядке ст. 90 НК РФ инспекцией допрошены сотрудники банка Тарыгин С.Г. (т. 23, л.д. 42 - 49), Тараторин П.Ю. (т. 23, л.д. 6 - 13), Бурденко В.А. (т. 23, л.д. 14 - 19), Андреев В.Ю. (т. 23, л.д. 20 - 26). Согласно пояснениям этих лиц резервные аккредитивы банк получал в связи с недостаточным размером собственного капитала.
Спорные выплаты акционеру связаны именно с недостаточной капитализацией. В связи с недостаточным размером собственного капитала без аккредитивов значительную часть кредитов банк выдать не смог бы. Расходы, связанные с недостаточной капитализацией и репатриацией прибыли, экономически необоснованны для целей налогообложения.
Первичной целью получения дополнительных обеспечений исполнения обязательств крупных заемщиков являлось техническое соблюдение норматива Н6, поскольку без обещаний акционера выкупить проблемный долг в случае дефолта (неплатежа) заемщика банк не мог выдавать крупные кредиты, так как его собственный капитал был недостаточен. Признание расходов исключительно для соблюдения нормативов ЦБ РФ для целей налогообложения прибыли не соответствует требованиям ст. 252 НК РФ и противоречит цели осуществления деятельности кредитной организации - извлечению прибыли, та как самостоятельной деловой целью соблюдение нормативов не является в силу того, что это является условием банковской деятельности, но не целью ее осуществления.
В соответствии со ст. 9 Конвенции "Корректировка прибыли" если предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства, и в каждом случае оба предприятия в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях связаны между собой взаимосогласованными или предписанными условиями, отличными от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая без этих условий могла бы быть зачислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему зачислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.
Согласно официальным комментариям к параграфу 1 ст. 9 модельной конвенции ОЭСР (по сути к ст. 9 Конвенции, т.к. она основана на рамочной модельной конвенции ОЭСР) налоговые органы в рассматриваемой ситуации имеют право скорректировать налогооблагаемую прибыль банка разумным методом.
В соответствии с п. 2 ст. 9 Конвенции если одно Договаривающееся государство включает в прибыль предприятия этого Государства (и, соответственно, облагает налогом) прибыль (недополученная прибыль банка в связи с несением расходов по оспариваемым "гарантиям"), в отношении которой предприятие другого Договаривающегося государства было подвергнуто налогообложению в этом другом Государстве (т.е. прибыль BNP Paribas S.A. по оспариваемым аккредитивам), и если включенная таким образом прибыль является прибылью, которая была бы зачислена предприятию первого упомянутого Государства, если бы отношения между двумя предприятиями были бы такими же, как между независимыми предприятиями, то тогда это другое Государство произведет соответствующую корректировку взимаемого в нем налога на эту прибыль, если это другое Государство сочтет такую корректировку обоснованной. При определении такой корректировки будут должным образом учтены другие положения настоящей Конвенции, и компетентные органы Договаривающихся государств будут при необходимости консультироваться друг с другом.
Таким образом, в соответствии с данным положением Конвенции, регулирующим отношения ассоциированных предприятий, налоговые органы договаривающихся государств могут провести корректировку прибыли банка, если в коммерческих и/или финансовых взаимоотношениях БНП Париба (ЗАО) и BNP Paribas S.A. создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.
При исчислении банком налога оспариваемые расходы на обещания акционера на основании ст. 9 Конвенции не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли, т.е. инспекция применила также метод корректировки прибыли, установив специальные условия отношений банка и BNP Paribas S.A. исключительно для целей технического увеличения предельного порога норматива Н6 в связи с недостаточностью собственного капитала банка.
Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
100% акций "БНП Париба Банк" (ЗАО) принадлежит BNP Paribas S.A. Ни в проверяемом периоде, ни за проверяемый период БНП ПАРИБА (ЗАО) своему акционеру BNP Paribas S.A. официально дивидендов не выплачивал. Единственным формальным отличием спорных выплат банка акционеру является то, что распределение прибыли осуществлено банком не после уплаты налога на прибыль организаций, а до налогообложения (т.е. без уплаты налога - полученная необоснованная налоговая выгода).
В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Установлено, что БНП Париба Банк (ЗАО) и BNP Paribas S.A. принадлежат к одной финансовой группе, 100% уставного капитала "БНП ПАРИБА" ЗАО принадлежит BNP Paribas S.A., т.е. последний является единственным акционером банка. Следовательно, в любом случае финансовое положение группы при банкротстве (неисполнении обязательств) заемщика банка не изменится при наличии гарантий или без них, т.к. BNP Paribas S.A. как акционер банка при отсутствии "гарантий" получит одинаковый финансовый результат (обесценение активов). Соответственно, учитывая полную идентичность экономических последствий для акционера банка - BNP Paribas S.A. при наличии или отсутствии гарантий, правомерен вывод об исключительно техническом и формальном характере получения банком обеспечений BNP Paribas S.A., только для увеличения норматива ЦБ РФ Н6 в связи с недостаточным собственным капиталом банка для целей кредитования заемщиков в крупных объемах.
За счет спорных выплат банка акционеру увеличения налоговой базы (прибыльности) не было, а происходило уменьшение процентной маржи, остающейся у банка по уже выданным кредитам (до получения спорных аккредитивов с целью увеличения сумм кредитов свыше 25% от собственного капитала банка). Т.е. банк передал акционеру 80% маржи по уже действовавшим кредитам (например, по заемщикам ОАО "ММК", ОАО "Татнефть", ЗАО ЗМУ "КЧКХ", Х5 Retail Group N.V., ЗАО "Антипинский НПЗ", Pipelife RUS LLC, ООО "Маслоэкстракционный завод Юг Руси" (т. 52 л.д. 1 - 59).
Модель бизнеса с инвестированием акционером BNP Paribas S.A. недостаточного капитала в дочерний банк (исходя из требований норматива ЦБ РФ Н6) для объемов кредитования крупным заемщикам такого дочернего банка по поручению акционера с обязательным получением дополнительных обеспечений от акционера (т.к. без аккредитива крупный кредит выдать нельзя) не должна создавать необоснованных конкурентных преимуществ (распределения прибыли банка акционеру за счет себестоимости) в сравнении с банками, которые получили достаточный капитал от акционера и такие дополнительные обеспечения от акционера для корректирования норматива ЦБ РФ Н6 им не нужны.
Таким образом, в результате совершенных операций банком получена необоснованная налоговая выгода.
Произведенные банком расходы не соответствуют требованиям п. п. 16 п. 2 ст. 291 НК РФ, а являются по сути расходами, аналогичными расходам на страхование предпринимательских рисков.
Спорные операции гарантиями не являлись и приравнены к ним быть не могут, их правовая квалификация соответствует правоотношениям страхования предпринимательских рисков (ст. 933 ГК РФ) с последствием в виде невозможности признания расходов на добровольное страхование в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ.
В соответствии со ст. 933 ГК РФ по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. Договор страхования предпринимательского риска лица, не являющегося страхователем, ничтожен. Договор страхования предпринимательского риска в пользу лица, не являющегося страхователем, считается заключенным в пользу страхователя.
Суд апелляционной инстанции соглашается с доводов налогового органа о том, что по своим существенным элементам правоотношения по спорным выплатам тождественны страхованию предпринимательских рисков, выплаты, аналогичные которым, в силу системного анализа положений п. 6 ст. 270, ст. ст. 252, 263 НК РФ не могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Спорные расходы не соответствуют правилам ГК РФ, установленным для правоотношений по банковской гарантии: гарантия выдавалась не по просьбе и не за счет должника, последнему не было известно о дополнительном обеспечении его обязательств акционером банка) и поручительствам (не соблюдены требования об уведомлении должниками поручителя при исполнении гарантированных обязательств, так как должники не знали о наличии таких обеспечений, обеспечения не влияли на экономические правоотношения заемщиков и банка.
Согласно дополнительным пояснениям банка, представленным в суд апелляционной инстанции акционер BNP Paribas S.A. в ноябре - декабре 2010 г. заключил договоры страхования предпринимательского риска (риска невозврата должниками кредитов, т.е. кредитного риска) в отношении полученных от банка по резервным аккредитивам кредитным рискам заемщиков ООО "Маслоэкстракционный завод Юг Руси" и ОАО "СУЭК" с дочерней компанией GreenStarz BNP Paribas S.A. (Люксембург) с уплатой 70% процентной маржи этой дочерней компании.
Ссылаясь на эти обстоятельства, банк делает вывод о том, что ценообразовании спорных резервных аккредитивов было обусловлено разумными экономическими причинами, т.е. было рыночным (следовательно цены полученных гарантий у ЗАО "Натиксис банк" и ЗАО "Коммерцбанк (Евразия)" в 2009-2010 гг. были нерыночными).
Всего за проверяемый период 2009 - 2010 гг. акционер застраховал полученные от банка кредитные риски у дочерней компании GreenStarz BNP Paribas S.A. только с 08.11.2010 по 31.12.2010 по части одного из кредитов ОАО "СУЭК" на сумму 13 133 333 доллара США и с 13.12.2010 по 31.12.2010 по части кредита ООО "Маслоэкстракционный завод Юг Руси" в сумме 30 000 000 долларов США.
Таким образом, из более чем 30 заемщиков, по которым банк в проверяемом периоде передавал кредитные риски BNP Paribas S.A. посредством спорных резервных аккредитивов акционер только в ноябре и декабре 2010 г. застраховал только часть кредитных рисков у дочерней компании (около 3 млн. руб. из спорной суммы 613 145 025.60 руб.).
Согласно представленным банком в апелляционную инстанцию документам (полисам) по страхованию акционером полученных от банка за 80% процентной маржи кредитным рискам по 2 заемщикам акционер их перестраховал за 70% процентной маржи у GreenStarz BNP Paribas S.A. (Люксембург), которая, в свою очередь, их тоже перестраховала, но уже 50% из полученных кредитных рисков у HCC International InsuraneCompany plc, Hicox Syndicate 33 (острова Бермуда, участники синдиката не указаны) и Talbot Syndicate 1183 (участники синдиката не указаны).
Согласно публично доступной информации генеральный директор Кристоф Мерье этой аффилированной компании GreenStarz BNP Paribas S.A. (Люксембург) с 2010 г. одновременно по совместительству работал в головной компании BNP Paribas S.A. (г. Париж) в должности главы подразделения по синдикации страхования. Следовательно, смысл и цели передачи акционером кредитного риска, полученного от банка, дочерней компании в г. Люксембург неясны, учитывая подконтрольность этих сделок сотруднику акционера банка.
Таким образом, передачи риска независимым лицам от акционера банка по спорным аккредитивам не было осуществлено ни по объемам спорных операций (только 2 должника из более 30 и суммы выплат около 3 млн. руб. из 613 млн. руб.), ни по временному периоду (часть декабря и часть ноября 2010 г. из 2009-2010 г.г.). При этом акционер банка передал риски дочерней компании в г. Люксембург, который является юрисдикцией с низким уровнем налогообложения доходов (как правило, используется транснациональными корпорациями для уменьшения эффективной налоговой ставки). Дочерняя компания GreenStarz BNP Paribas S.A., в свою очередь, только часть рисков перестраховала у третьих лиц (с уплатой 20% комиссии страховому брокеру Жардин Ллойд Томпсон Лимитед).
Кроме того, согласно представленным БНП Париба (ЗАО) в апелляционную инстанцию документам дочерний банк BNP Paribas в Швейцарии 13.06.2005 (в период когда банк не признавал для целей налогообложения прибыли расходы по идентичным спорным выплатам по аккредитивам акционеру BNP Paribas (Франция)) застраховал у компании Steadfast Isurance Company (подразделение в Швейцарии) 25% кредитных рисков БНП Париба (ЗАО) по его участию в договоре синдицированного кредита от 07.06.2005 для заемщика ОАО "СУЭК" (застрахованная сумма 10 000 000 долларов США за период с 13.06.2005 по 12.06.2010). При этом уже 12.09.2005 условия этого страхования были изменены и застрахованным лицом было назначено БНП Париба (ЗАО), а услуги по страхованию предпринимательского риска оплатил дочерний банк акционера BNP Paribas (Geneva) S.A. Эти обстоятельства не подтверждают позицию банка неясно, т.к. данные расходы в любом случае быть не могут быть признаны банком, а риски страховал не акционер, а другой дочерний банк.
Более того, представленные в суд апелляционной инстанции банком документы его акционера BNP Paribas Ы.А. о перестраховании переданных БНП Париба (ЗАО) кредитных рисков акционеру подтверждают позицию инспекции об аналогичности правоотношений по спорным аккредитивам операциям страхования кредитного риска (предпринимательского риска), расходы на которые согласно прямому запрету п. 6 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли признаны быть не могут.
В суд апелляционной инстанции инспекцией представлены отчеты оценщика в отношении определения рыночной стоимости гарантий в 2009 - 2010 гг. по нескольким кредитным договорам с несколькими должниками (около 1/3 всех дополнительно обеспеченных резервными аккредитивами заемщиков банка). Оценке произведена в отношении только части резервных аккредитивов (гарантии акционера в отношении компаний Самсунг, ТМК, Северсталь, НОВАТЗК, Норильский Никель, НЛМК, СУЭК, X5 Retail Group и группы Металлоинвест) на соответствующие даты в силу значительного объема операций банка и сложности оценки данных инструментов, а также того, что данные доказательства являются косвенно подтверждающими позицию инспекции.
Из отчетов оценщика следует, что БНП Париба (ЗАО) выплачивал акционеру BNP Paribas S.A. суммы за обеспечения по нерыночным ценам. При этом отличия цен многократные - от 150% до 700%, что инспекция подтверждает приведенной на стр. 5 письменных пояснений от 15.12.2014 таблицей. Отчеты независимого оценщика дополнительно подтверждает позицию инспекции. Отчет оценщика, представленный инспекцией, соответствует требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Работы по оценке выполнены экспертом, являющимся специалистом в данной области.
Между тем представленное в суд банком заключение эксперта представляет собой частное мнение сотрудника компании ООО "Свисс Аппрейзал Раша" - Сергеева Алексея Сергеевича, требованиям Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" не соответствует, т.к. А.С. Сергеев не является специалистом в целях применения ст. 40 НК РФ, а его мнение о цене аккредитивов сформировано не в соответствии с установленными методами определения цен и требованиями ст. 40 НК РФ, а также не в соответствии с требованиями к отчету оценщика, установленным Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ.
Данное заключение не является ни отчетом оценщика, ни каким-либо официальным источником информации о рыночных ценах. Оно не составлено и определение стоимости в соответствии с положениями законодательства об оценочной деятельности не произведено в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.
В заключении не приведено доводов в обоснование отказа от применения доходного и затратного методов (нарушение п. 20 Федерального стандарта оценки N 1 "Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки", утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256 (далее - ФСО N 1)); в заключении отсутствует описание количественных и качественных характеристик элементов, входящих в состав объекта оценки (дата определения стоимости; сумма кредитного договора; валюта кредита; начало действия гарантии; окончание действие гарантии; наличие (отсутствие) обеспечения), а также анализ других внешних факторов, не относящихся непосредственно к объекту оценки, но влияющих на его стоимость (динамика структуры кредитных организаций, сгруппированных по величине капитала, структура активов и пассивов, привлеченные средства, показатели финансовой отчетности) (нарушение п. 8 Федерального стандарта оценки N 3 "Требования к отчету об оценке", утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 254 (далее - ФСО N 3)); ООО "Свисс Аппрэйзал Раша" и ее сотрудник (Сергеев Алексей Сергеевич) не несет материальной и иной ответственности при осуществлении оценочной деятельности, предусмотренной Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ) (стр. 6 заключения); в заключении не приведено ссылок на источники приведенных данных (стр. 17 - 20 (рисунок 5.2, рисунок 5.3, таблица 5.1, текст/расчет на стр. 20) (нарушение абз. 3 п. 4, п. 10 стандартов ФСО N 3); приложения, представленные заказчиком, не содержат подпись уполномоченного лица БНП Париба Банк (ЗАО) и не заверены в установленном законом порядке (стр. 41 - 128 заключения, нарушение п. 11 стандартов ФСО N 3); заключение не содержит порядкового номера (нарушение ст. 11 ФЗ от 29.07.1998 N 135-ФЗ).
Изложенные обстоятельства подтверждают вывод инспекции о том, что данное заключение не может быть признано надлежащим доказательством достоверности определения стоимости вознаграждения акционера.
Суд апелляционной инстанции считает, что приведенные инспекцией доводы и представленные в материалы дела доказательства в совокупности подтверждают правомерность ее позиции по данному эпизоду налоговой проверки.
По п. 1.4 решения инспекции.
Выездной налоговой проверкой установлена неуплата БНП Париба (ЗАО) налога на прибыль за 2009 - 2010 гг. в связи с признанием для целей налогообложения прибыли процентных расходов по рублевому финансированию от акционера BNP Paribas S.A. (в связи с заключением межбанковского займа и сделки валютно-процентный СВОП) в полном объеме по ставке 26, 75% годовых без ограничения на лимиты п. 1 ст. 269 НК РФ и в нарушение требований ст. 252 НК РФ. Размер неуплаченного налога на прибыль по этому нарушению составляет 6 353 917.81 руб., в том числе за 2009 г. 3 881 095.89 руб., за 2010 г. - 2 472 821.92 руб. Согласно выписке по корреспондентскому счету в филиале BNP Paribas S.A., г. Нью-Йорк, 06.03.2009 банк получил по межбанковскому кредиту от акционера заем в размере 16 500 000 долларов США (с возвратом 06.09.2011) и обратно перечислил акционеру 16 551 724 долларов США по сделке валютно-процентный СВОП. Из выписки по корреспондентскому счету банка в Центральном Банке Российской Федерации следует, что 06.03.2009 банк получил от акционера 600 000 000 руб. (финансирование на период с 06.03.2009 по 06.09.2011 в связи с заключением поставочной сделки валютно-процентный СВОП и указанного межбанковского кредита). Установлено, что 04.03.2009 банком заключена сделка валютно-процентный СВОП с акционером BNP Paribas S.A. на период с 06.03.2009 по 06.09.2011 в отношении поквартального получения БНП Париба (ЗАО) процентов на обратно выданную акционеру сумму 16 551 724 доллара США по ставке LIBOR 3М + спрэд 2.15%) и уплате банком акционеру BNP Paribas S.A. один раз в год процентов на сумму обязательства 600 000 000 руб. (получено банком для выдачи кредита клиенту Леруа Мерлен) по ставке 26,75% годовых.
Согласно аналитическим налоговым регистрам банка по ограничению процентных расходов на лимиты, установленные п. 1 ст. 269 НК РФ, и регистру по расчету доходов/расходов, полученным по операциям со срочными сделками БНП Париба Банк (ЗАО) за 2009 - 2010 гг. (проценты по этой сделке валютно-процентный СВОП признавались по методу начисления (аналогично процентам по займам с начала налогового периода (заключения сделки) до окончания налогового периода)), банк не ограничивал процентные расходы по рублевому финансированию в сумме 600 млн. руб.
Фактически за счет заключения межбанковского займа и сделки валютно-процентный СВОП на тот же период с 06.03.2009 по 06.09.2011 банк трансформировал валютное обязательство (заем от BNP Paribas S.A. в сумме 16 500 000 USD) в рублевое обязательство перед BNP Paribas S.A. (600 000 000 руб. по ставке 26.75% годовых), т.е. банк привлек только 600 000 000 руб. в заем, а привлечения и размещения долларов США не было (подтверждается движением денежных средств). Банк не использовал полученные по займу средства, а вернул их акционеру по сделке СВОП.
Согласно ответу БНП Париба Банк (ЗАО) от 28.12.2012 на требование о представлении документов N 70080/12 спорная сделка СВОП от 04.03.2009 заключена в рамках финансирования кредита, выданного компании Леруа Мерлен по договору от 06.03.2009. Финансирование привлекалось в долларах, кредит выдавался в рублях под фиксированную ставку 30,75% годовых.
Процентные ставки по межбанковскому кредиту от акционера и долларовой части сделки СВОП (выдача банком акционеру обратно 16.5 млн. долларов США) были равны (разница 0.05% годовых или всего 8 тыс. долларов США в год).
В бухгалтерском учете сделка поставочный валютно-процентный СВОП при наличии двух альтернатив оформления не была отражена как балансовый СВОП (как 2 межбанковских кредита (полученный и выданный)), а была оформлена в качестве производного финансового инструмента (срочная сделка) с забалансовым учетом.
Согласно налоговой политике банка в проверяемом периоде метод сопоставимости по ограничению процентных расходов согласно требованиям п. 1 ст. 269 НК РФ не применялся (банк выбрал метод коэффициента к ставке рефинансирования ЦБ РФ). В аналитических налоговых регистрах банка по ограничению процентных расходов на лимиты п. 1 ст. 269 НК РФ отсутствуют корректировки процентных расходов по вышеуказанному финансированию на сумму 600 000 000 руб.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
БНП Париба Банк (ЗАО) при признании расходов для целей налогообложения по сделке валютно-процентный СВОП неправомерно не ограничивало процентные расходы согласно требованиям (лимитам) п. 1 ст. 269 НК РФ (у банка было привлечено рублевое долговое обязательство в сумме 600 000 000 руб. по ставке 26,75% годовых) исходя из действительного экономического смысла операций (приоритета существа операций над их оформлением).
Согласно статье 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы банков в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 и 291 НК РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, проценты по межбанковским кредитам.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
В соответствии с положениями ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов не превышает ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,5 раза (в части проверяемого периода в 2 раза), - при оформлении долгового обязательства в рублях.
Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
В соответствии с п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.
На основании изложенного, а также в связи с тем, что расходы по фактически привлеченному финансированию от акционера в рублях по процентной ставке, превышающей установленные п. 1 ст. 269 НК РФ лимиты, не корректировались для целей налогообложения прибыли, позиция банка о получении им обоснованной налоговой выгоды неправомерна.
Фактически правоотношения займа были оформлены двумя сделками (долларовый МБК и сделка валютно-процентный СВОП (квалифицирована банком как ФИСС)), а банк неправомерно не применил правила ограничения процентных расходов согласно п. 1 ст. 269 НК РФ. Это создает необоснованное преимущество (налоговую выгоду) для банка, нарушает презумпцию приоритета существа операций над формой).
В обоснование своей позиции банк заявляет о том, что данная операция, составной частью которой является получение рублевого финансирования, им изначально классифицировалась для целей налогообложения в качестве срочной сделки (ФИСС), а п. 1 ст. 269 НК РФ ограничение расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок не предусмотрено. При этом также банк указывает на отсутствие каких-либо оснований для заявления о переквалификации рассмотренной сделки в долговое обязательство для целей применения ограничений размеров процентных расходов п. 1 ст. 269 НК РФ.
Таким образом, позиция банка заключается в обосновании неприменимости действия правил п. 1 ст. 269 НК РФ за счет особенности документального оформления сделки привлечения рублевого финансирования в сумме 600 000 000 руб. для выдачи кредита клиенту. Банк указывает, что целью спорного получения 16 500 000 долларов США по межбанковскому кредиту и возврата их обратно (на тот же срок и фактически той же ставке) по сделке поставочный валютно-процентный СВОП являлось получение от акционера по этой спорной сделке валютно-процентный СВОП рублевого финансирования (на тот же период, что полученные и возвращенные обратно доллары США) в сумме 600 000 000 руб.
Также по сделке валютно-процентный СВОП вопреки документации (сделка оформлена в рамках рамочного соглашения ISDA, регулируемого иностранным правом) банк указывает об отсутствии обязательств (заявляет только о наличии требований (стр. 29 заявления)), что само по себе создает противоречие, т.к. не ясно, какие расходы могут возникнуть и быть признанными налогоплательщиком исходя из требований ст. 252 НК РФ при отсутствии обязательств по их уплате.
Суд апелляционной инстанции считает доводы банка необоснованными.
Инспекцией не заявляется о юридической переквалификации рассмотренной операции, а, соответственно, и сделки, связанной с привлечением банком рублевого заимствования. Позиция инспекции состоит в определении надлежащей экономической сути рассмотренной поставочной операции валютно-процентный СВОП (cross currency SWAP) для цели определения соответствующих налоговых последствий, что согласуется с разъяснениями, приведенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля у банка были запрошены (п. 9 требования N 70080/15) пояснения относительно действительных целей и причин оформления сделки валютно-процентный СВОП с BNP Paribas S.A. на сумму 16 551 724 долл. США и 600 млн. руб. от 04.03.2009 двумя отдельными сделками (ФИСС и заем), а не одной операцией по привлечению долгового обязательства в размере 600 000 000 руб. с учетом факта привлечения 06.03.2009 на срок до 06.09.2011 от BNP Paribas S.A. финансирования по займу (МБК) на сумму 16.5 млн. долл. США от 04.03.2009.
Банк представил ответ от 23.04.2013 N 1870, согласно которому спорная сделка валютно-процентный СВОП является одной из сделок по управлению рисками (в период заключения указанного СВОПа валютные и процентные риски, в том числе были обусловлены наличием валютных обязательств, включая депозиты в долларах США от BNP Paribas S.A. и рублевых активов, включая кредит компании Леруа Мерлен).
Таким образом, банк заявляет, что действительным смыслом и целью заключения сделки валютно-процентный СВОП с акционером было именно привлечение рублевого целевого финансирования для выдачи кредита клиенту в рублях.
Доводы банка о невозможности привлечения на рынке иным образом от акционера выданных ему 600 000 000 руб. на 2.5 года опровергаются имеющимися в материалах дела доказательствами - официальными статистическими данными Центрального Банка Российской Федерации (Бюллетень Банковской Статистики) "Данные об объемах привлеченными кредитными организациями средств от банков, организаций и физических лиц" (т. 49 л.д. 27 - 28). Приоритет использования данных официальной статистики ЦБ РФ подтверждается арбитражной практикой по делам N А40-98646/11, N А40-132387/13.
Необходимость применения положений п. 1 ст. 269 НК РФ к выплатам банка акционеру за фактически привлеченное рублевое финансирование на платной, возвратной и срочной основе подтверждается и положениями международного договора о налогообложении (ст. 11 Конвенции от 26.11.1996 об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения между Российской Федерацией и Республикой Франция).
Согласно п. 21.1 официальных комментариев 2008 г. и 2010 г. к параграфу 3 ст. 11 модельной конвенции ОЭСР (на основе которой и сформирована ст. 11 Конвенции) к операциям с нетрадиционными финансовыми инструментами (т.е. с производными финансовыми инструментами), в том числе к сделкам процентный СВОП (схож со сделкой валютный СВОП за исключением поставочности перечислений (движения средств)) положения ст. 11 Модельной конвенции (проценты), как правило, не применяются, если нет долгового обязательства в основе, однако, в случае наличия, исходя из приоритета экономического существа операций (их совокупности) долгового обязательства, то выплаты по таким нетрадиционным финансовым инструментам являются процентами. Таким образом, выплаты банка акционеру по сделке валютно-процентный СВОП являются и на основании примененного международного договора (ст. 11 Конвенции) процентными выплатами по долговому обязательству.
Иной подход к рассмотренным правоотношениям (позиция банка по формальному подходу к рассмотрению отдельно сделки СВОП в качестве ФИСС и отдельно займа в долларах США) обусловит возможность нивелировать ограничения, налагаемые положениями ст. 269 НК РФ, к размеру процентного расхода по операциям привлечения долгового финансирования когда долговое обязательство оформляется иным образом, чем просто договором займа или кредита (как в настоящем случае 2 сделками).
Подход банка по отсутствию ограничения размеров процентных расходов на установленные в п. 1 ст. 269 НК РФ пределы противоречит принципу признания всеобщности и равенства налогообложения. Иначе лица, привлекающие одинаковое рублевой финансирование (с разным документальным оформлением) будут подвержены разной налоговой нагрузке (с ограничениями и без ограничений просто потому, что документация по привлечению рублевого долга оформлена как срочная сделка (ФИСС) или как заем).
Иной подход приводит к ситуации отсутствия экономического основания у налогов (требование п. 3 ст. 3 НК РФ), т.к. создает неравное экономическое бремя для налогоплательщиков в зависимости от юридического оформления одних и тех же правоотношений (в настоящем случае спорная операция привлечения рублевого финансирования оформлена по иностранному праву) (п. п. 1 - 2 ст. 3 НК РФ).
Позиция инспекции также подтверждается официальными разъяснениями Минфина России по вопросу возможности отражения в налоговом учете, исходя из экономической сути сделки поставочный валютно-процентный СВОП либо в качестве ФИСС, либо в качестве двух межбанковских кредитов (привлеченного и выданного), изложенными в письме от 30.07.2010 N 03-03-06/2/135. В письме указано, что при заключении поставочной сделки "валютный процентный своп" налогоплательщик вправе рассматривать такую операцию для целей налогообложения прибыли организаций как две отдельные операции по привлечению и размещению денежных средств при условии, что учетной политикой предусмотрен указанный порядок, и с учетом фактических обстоятельств операции. Проценты, начисляемые по размещенным и привлеченным средствам в таком случае будут являться доходами (расходами) в виде процентов (п. 6 ст. 250, пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ.
На основании изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для признания недействительным решения инспекции в данной части.
По п. 1.2 решения инспекции.
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено занижение банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 г. на сумму 152 301 469, 72 руб. в результате неправомерного признания в 2010 г. для целей налогообложения прибыли расходов в виде резервов на возможные потери по ссудам (РВПС), фактически сформированным в последующие налоговые периоды (в 2011 г.) и отраженным в бухгалтерской отчетности кредитной организации (перед утверждением годового отчета акционером) в качестве операций СПОД (события после отчетной даты).
Из документов, представленных налогоплательщиком налоговому органу, следует, что по решениям председателя правления от 12.01.2011 N КР-449 МОВ-2011, от 27.01.2011 N КР-451 МОВ-2011, от 01.04.2011 N КР-473 МОВ-2011, принятым на основании профессиональных суждений (меморандумов) от 27.01.2011 и от 01.04.2011, банк доформировал РВПС в качестве событий после отчетной даты (СПОД) по следующим кредитным договорам: N 22 от 19.04.2010; N 23 от 26.04.2010; N 24 от 13.05.2010; N 26 от 08.07.2010; N 27 от 08.07.2010; N 28 от 23.07.2010.
В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Федеральный закон N 395-1) в целях обеспечения финансовой надежности кредитная организация обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Размеры отчислений в резервы (фонды) из прибыли до налогообложения устанавливаются федеральными законами о налогах.
Согласно статье 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков в соответствии с федеральными законами.
Из положений абзаца 2 статьи 2 Федерального закона N 395-1 следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.
Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) установлен порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - ссуды), к которым относятся денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, перечень которых приведен в Приложении 1 к указанному Положению, а также особенности осуществления Банком России надзора за соблюдением кредитными организациями порядка формирования резервов на возможные потери по ссудам.
Следовательно, Банк России определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов (фондов) кредитных организаций, но не порядок признания таковых в целях налогообложения.
Согласно подпункту 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого, учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, установленных статьей 292 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 292 НК РФ установлено, что банки вправе создавать не только резервы по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ, но и резервы на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) (далее - резервы на возможные потери по ссудам, РВПС) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей (абзац 2 пункта 1 статьи 292 НК РФ).
Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).
Абзацем 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, а также резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 указанной статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Согласно пункту 3 статьи 292 НК РФ суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.
В пункте 7.4 Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", указано, что бухгалтерский учет резерва на возможные потери по ссудам осуществляется в соответствии с Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".
С 01.01.2008 кредитные организации, расположенные на территории Российской Федерации, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Положением "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденным ЦБ РФ 26.03.2007 N 302-П (далее - Положение N 302-П).
В соответствии с пунктом 5.7 главы 5 Приложения 3 к Положению N 302 и доходы, связанные с восстановлением резервов на возможные потери, и расходы, связанные с формированием резервов на возможные потери, определяются в соответствии с нормативными актами Банка России о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 1.15 части I "Общая часть" вышеуказанных Правил.
В отчете о прибылях и убытках указанные доходы отражаются по символу 16305 "Другие операционные доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства некредитного характера", указанные расходы отражаются по символу 25302 "Отчисления в резервы на возможные потери, кроме резервов под условные обязательства не кредитного характера".
В пункте 1.15 части I Положения N 302-П указано, что счета "Резервы на возможные потери" (в том числе и на возможные потери по ссудам) предназначены для учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери.
Счета пассивные. Формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов "Резервы на возможные потери" в корреспонденции со счетом по учету расходов. Восстановление (уменьшение) резервов отражается по дебету счетов "Резервы на возможные потери" в корреспонденции со счетом по учету доходов. Кроме того, по дебету счетов по учету резервов на возможные потери отражается списание (частичное или полное) балансовой стоимости нереальных к взысканию активов.
Аналитический учет по счетам резервов на возможные потери ведется в валюте РФ в порядке, определяемом учетной политикой банка. При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации в разрезе заключенных договоров с заемщиками и иными контрагентами, формирование резервов по которым производится на индивидуальной основе, и портфелей однородных ссуд (требований). Обычно каждому счету, открытому для учета ссудной задолженности, соответствует один счет резерва.
В налоговом учете расходы по формированию резервов на возможные потери по ссудам принимаются к вычету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
При этом использование резервов для списания числящихся на балансе банка нереальных к погашению ссуд влияния на налоговую базу не оказывает: как в бухгалтерском, так и в налоговом учете при этом не возникает ни доходов, ни расходов.
Согласно подпункту 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ к доходам банков относятся доходы от осуществления банковской деятельности в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 Кодекса.
Аналогично, в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.
Подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ определено, что в налоговом учете датой признания внереализационного дохода в виде сумм восстановленных резервов является последний день отчетного (налогового) периода.
Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
Пунктом 1 статьи 54 НК РФ определено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 НК РФ), по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.
В соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой НК РФ.
Пунктом 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота* применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ).
При этом отчетными периодами в силу пункта 2 статьи 285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
В силу пункта 1 статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодекса.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Анализ приведенных норм налогового законодательства Российской Федерации и нормативных документов Банка России позволяет сделать вывод, что в целях формирования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам банкам достаточно применять данные регистров бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам).
Материалами выездной налоговой проверки установлено, что по состоянию на 31.12.2010 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) не содержали информацию о суммах отчислений в резервы, осуществленных заявителем в 2011 году (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета).
Формирование резервов по активным операциям это обязанность банков, установленная нормативными актами Банка России. Формирование резерва производится банком в момент появления на балансе актива, по которому, в соответствии с требованиями Банка России должен быть создан резерв нервируемый актив). Уточнение (корректировка) размера резерва, то есть изменение величины /формированного резерва с соответствующим отражением на счетах бухгалтерского учета, производится банками при обесценении актива, то есть при потере активом стоимости в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств перед банком. Размер резерва на возможные потери определяется в процентном соотношении от суммы резервируемого актива. Процентное соотношение установлено нормативными актами Банка России и зависит от категории качества, к которой отнесен резервируемый актив. Оценка кредитного риска проводится банками с целью классификации того или иного резервируемого актива в соответствующую категорию качества. Как указывает Банк в заявлении, в январе 2011 года ему стало известно о том, что должник уже в конце 2010 года не мог погасить кредиты, также в январе банк обнаружил информацию, подтверждающую крайне неудовлетворительное финансовое состояние должника. Указанные обстоятельства привели к тому, что банк, как он указывает, на основании профессионального суждения, в течение месяца после отчетного периода (2010 г.) отнес ссуды в категорию безнадежных и принял решение о формировании резерва в размере 100% задолженности.
При этом банк не учитывает следующее.
Как уже было указано и подтверждается письмами Минфина России от 06.03.2008 N 03-03-06/2/20, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/53, сумма доначисления резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, осуществленная банком по выявленным ошибкам (искажениям) в текущем году, относящимся к прошлым периодам и учтенная в финансовом результате прошлых лет, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения прибыли, на дату начисления резерва.
Таким образом, возможность отнесения сумм доначислений РВПС в целях налогообложения на расходы предыдущего налогового периода ставится в прямую зависимость от наличия ошибок (искажений). Резервы на возможные потери по ссудам формируются в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".
Пунктом 2.2 вышеуказанного Положения предусмотрено, что оценка ссуды и определение размера расчетного резерва и резерва осуществляется кредитными организациями самостоятельно на основе профессионального суждения.
Положение Банка России не содержит однозначных формул расчета резерва, а лишь устанавливает показатели, характеризующие финансовое состояние заемщика, которые банкам необходимо учитывать при расчете резерва, самостоятельно определяя значимость того или иного показателя, что, в свою очередь, может приводить к различным расчетным значениям резерва в разных кредитных организациях при идентичных изначальных условиях.
Пунктом 3.11 Положения Банка России определяются лишь границы расчетного резерва, относящиеся к той или иной категории качества.
Таким образом, последующее выявление/установление фактов, не изменяющих изначально определенную для конкретного периода категорию качества ссуды, не могут считаться допустимым условием для отнесения сумм досоздания РВПС на расходы предыдущих налоговых периодов со ссылкой на положения статьи 54 НК РФ.
Основание (обстоятельство) для изменения категории качества ссуд банка, выданных ОАО "Кубаньхлебопродукт", согласно меморандуму отдела кредитных рисков от 01.04.2011 возникло и было выявлено банком в 2011 г.
Следовательно, выявленное обстоятельство при отсутствии нарушений банком методик оценки кредитного риска, не могло повлиять на мотивированность оценки банком кредитного риска для цели РВПС, произведенной в конце 2010 г. меморандум отдела кредитных рисков от 15.12.2010).
Приведенная позиция по существу была поддержана арбитражными судами в рамках рассмотрения дела N А40-3532/1290-17 (т. 5 л.д. 73 - 76). В состоявшихся судебных актах по данному делу изложена позиция о том, что выявление в прошлых налоговых (отчетных) периодах, налоговые обязательства по которым подлежат корректировке в случае обнаружения ошибок (искажений), связанных с выявлением расхода прошлых лет, базируется на определении периода, к которому относится выявленный расход, то есть на анализе первичных документов.
Следовательно, для того, чтобы определить, в каком налоговом периоде учитывается перерасчет расходов, необходимо установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.10.2011 по делу N ВАС-10077/11 указал, что исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль.
Суд посчитал, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы земельного налога, соответствующий положениям статей 252, 264 НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета суммы налога в периоде указанной корректировки.
В связи с этим Президиум ВАС РФ не согласился с выводом судов о том, что выявленные предприятием ошибки (искажения) при исчислении земельного налога подлежат исправлению путем внесения соответствующих изменений за период, в котором эти ошибки (искажения) допущены.
С учетом изложенного суд приходит к выводу о законности и обоснованности выводов налогового органа в данной части решения инспекции.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.07.2014 по делу N А40-143354/13 отменить.
ЗАО "БНП Париба Банк" отказать в удовлетворении требования о признании недействительным решения МИ ФНС России N 50 по г. Москве от 08.05.2013 N 1194 в части пунктов 1.2, 1.3, 1.4.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА

Судьи
А.С.МАСЛОВ
П.А.ПОРЫВКИН

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)