Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания: Халиковой К.Н.
при участии:
от заявителя: Журавлева Е.В. по доверенности от 29.11.2013
от ответчика: Зайцевой В.А. по доверенности от 16.05.2013 N ТМ-02-17/04680, Морюховой С.Н. по доверенности от 23.04.2014 N 02-17/05374
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3432/2014) Наименование подателя на решение Арбитражного суда Калининградской области от 06.12.2013 по делу N А21-8198/2013 (судья Приходько Е.Ю.), принятое
по заявлению ОАО "НП "6 экспедиционный отряд подводно-технических работ"
к Межрайонной ИФНС России N 9 по г. Калининграду
о признании недействительным решения от 28.06.2013 N 163
установил:
Открытое акционерное общество "Народное предприятие "6 Экспедиционный отряд подводно-технических работ" (ОГРН: 1023901645778, место нахождения: город Калининград, ул. Эпроновская, д. 17, далее - ОАО НП "6 ЭОПТР", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.06.2013. N 163.
Решением суда от 06.12.2013 решение инспекции от 28.06.2013 N 163 признано недействительным в части взыскания с ОАО "6ЭОПТР" штрафа в сумме 57 730,10 руб. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.
В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, в данном случае Инспекцией не доказано, что налогоплательщик действовал без должной степени осмотрительности и осторожности при выборе общества с ограниченной ответственностью "Панкратион" (далее - ООО "Панкратион") в качестве контрагента и что ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Кроме того, суд необоснованно снизил размер штрафных санкций до 57 730,10 руб., поскольку решением инспекции Общество не привлекалось к налоговой ответственности за неуплату НДС за 1 квартал 2010 года по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Панкратион".
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, а представители инспекции доводы, изложенные в жалобе, отклонили и просят оставить без изменения решение суда первой инстанции.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ОАО НП "6ЭОПТР" в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 03.06.2013 N 75. По итогам рассмотрения материалов проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией принято решение от 28.06.2013 N 163 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в общей сумме 1 767 364 руб., в том числе за 1 квартал 2010 года - 1 260 063 руб., пени в сумме 500 436,46 руб., начисленные за нарушение срока уплаты налога. Кроме того, заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 101 460,20 руб. штрафа, и ему предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области решением от 10.09.2013 N СИ-06-13/12867 решение инспекции изменило путем уменьшения в пункте 1 - доначисленного налога на добавленную стоимость в размере 507 301 руб.; в пункте 2 - штрафа на отмененную сумму налога, в пункте 3 - пени на отмененную сумму налога (по контрагенту ООО "РосРегионСтрой").
Посчитав решение Инспекции от 28.06.2013 N 163 недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.
Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления. Оценив представленные Обществом первичные документы в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки, и добытыми ею доказательствами, суд сделал вывод о недоказанности налогоплательщиком правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС, поскольку при отсутствии доказательств реального выполнения ООО "Панкратион" работ по договору субподряда, документы Общества не могут являться и основанием для применения налоговых вычетов по НДС.
Апелляционная инстанция, выслушав доводы сторон, рассмотрев материалы дела и оценив доводы апелляционной жалобы, не находит основания для удовлетворения жалобы.
Основанием для принятия налоговым органом оспариваемого Обществом решения послужил вывод Инспекции о завышении Обществом расходов на сумму документально неподтвержденных затрат и необоснованном предъявлении к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Панкратион". Как указал налоговый орган в обоснование принятого решения, представленные заявителем документы, не подтверждают реальность заявленных хозяйственных операций по выполнению строительных работ по договору субподряда N 24-9 от 16.12.2009.
При рассмотрении дела суд первой инстанции, оценив представленные Обществом доказательства, сопоставив их с фактическими обстоятельствами дела, пришел к выводу о правомерном доначислении Обществу налогов и начислении соответствующих сумм пеней.
Подтвердить право на налоговые вычеты по НДС и правомерность отнесения затрат на расходы по налогу на прибыль налогоплательщик обязан путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ и достоверно свидетельствующей о факте совершения хозяйственной операции.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам, как указано в статье 172 НК РФ, подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.
Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 действовавшего в спорный период Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Уменьшение доходов на сумму расходов и получение налогового вычета представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).
В пункте 1 названного Постановления Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, в случае, если налоговый орган представляет доказательства того, что в действительности хозяйственные операции с заявленными налогоплательщиком контрагентами не осуществлялись и не могли осуществляться, суды не могут ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Исследовав и оценив представленные сторонами доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суд пришел к выводу, что установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства и добытые ею доказательства опровергают факт привлечения субподрядчика ООО "Панкратион" для осуществления работ.
Признавая доказанным Инспекцией факт нереальности хозяйственных отношений с упомянутой организацией, суд исходил из совокупности следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, между ООО "ТЕХВЭЙ" (генподрядчик) и ОАО НП "6 ЭОПТР" (субподрядчик) заключен договор на выполнение субподрядных работ от 08.12.2009 г. N 20/8, согласно которому генподрядчик - ООО "ТЕХВЭЙ" поручает подрядчику ОАО НП "6 ЭОПТР" выполнить работы в соответствии со сметой. В свою очередь ОАО НП "6 ЭОПТР" - подрядчик согласно договору субподряда от 16.12.2009 N 42-9, поручает ООО "Панкратион" - субподрядчик выполнить работы в соответствии со сметой.
В ходе проверки налоговым органом в отношении ООО "Панкратион" по месту налогового учета направлено поручение об истребовании документов (информации). Документы по требованию не представлены, что явилось основанием для истребования дополнительных документов (выписок по счетам в банках; сведений о принадлежности транспортных средств и самоходных машин; о розыске руководителей и др.)
Как видно из материалов дела, по контрагенту ООО "Панкратион" обществом отнесены на затраты (7 000 350,52 руб.) и налоговые вычеты по НДС (1 260 063,09 руб.) суммы, уплаченные за работы (разработка грунтов подводного перехода через реки нов. Преголя и ст. Преголя).
В подтверждение правомерности отнесения на расходы стоимости работ (7 000 350,52 руб.) и включения в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога (1 260 063,09 руб.), уплаченных субподрядчику ООО "Панкратион", обществом в ходе выездной налоговой проверки представлены: договор на выполнение субподрядных работ от 08.12.2009 г. N 20/8, договор субподряда от 16.12.2009 N 24-9, счет-фактура от 30.03.2010 г. N 033001; акт выполненных работ от 30.03.2010 N 1, справка о стоимости выполненных работ, акт о приемки выполненных работ, расчет договорной цены при выполнении работ (том 2, листы дела 79-81, 82-84, 86,87); платежные поручения.
По результатам мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено:
- - ООО "Панкратион" первоначально было зарегистрировано по адресу: Калининградская область, г. Гурьевск, ул. Красная, 11А - 11. Дата начала действия регистрации - 26.06.2009, то есть незадолго до совершения спорных хозяйственных операций. С 15.07.2011 организация зарегистрирована по адресу: г. Санкт-Петербург, ул. Марата, 8А. Генеральным директором за период с 15.09.2009 по 01.08.2011 являлась Пилипенко Ираида Ивановна;
- - у ООО "Панкратион" отсутствовали реальные материальные ресурсы, управленческий и технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства, то есть все то, что требуется для выполнения договорных обязательств по выполнению строительных работ.
- - согласно выпискам по счетам ООО "Панкратион" в банках отсутствуют расчеты с контрагентами, которые могли бы выполнить работы, предусмотренные договором субподряда от 16.12.2009;
- - с момента постановки на налоговый учет ООО "Панкратион" отчетность не представляло, налоги не уплачивало;
- - согласно сведениям, полученным из информационных ресурсов, сопровождаемых МРИ ФНС России ЦОД, Белковский Вячеслав Михайлович является массовым учредителем, помимо ООО "Панкратион" на него зарегистрировано еще 11 организаций.
- - у ООО "Панкратион" отсутствовали расходы, связанные с уплатой налогов в бюджет, обеспечением нормальной хозяйственной деятельности (аренда помещений, транспортных средств, складских помещений, оплата коммунальных услуг и электроэнергии);
- - договор субподряда от 16.12.2009 N 24-9 с ООО "Панкратион" на выполнение строительных работ, счет фактура N 033001, справка о стоимости выполненных работ (форма КС-3) подписаны со стороны ООО "Панкратион" от имени Пилипенко И.И. Акт выполненных работ (форма КС-2) со стороны ООО "Панкратион" подписан неустановленным лицом без расшифровки подписи, что подтверждается протоколом допроса от 12.09.2012 г. (том 4, листы дела 42-49).
- фактическое местонахождение ООО "Панкратион" в результате проведения налоговых мероприятий не установлено.
В подтверждение заявленных хозяйственных операций с указанным поставщиком обществом представлены договоры, счета-фактуры, платежные документы, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3. Представленные первичные документы со стороны ООО "Панкратион" подписаны от имени руководителя, указанного в качестве такового в ЕГРЮЛ: - Пилипенко И.И.
Допрошенная в соответствии с требованиями статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации Пилипенко И.И. показала, что не имеет отношения к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Панкратион", первичные документы от имени данной организации не подписывала, фирму предложил зарегистрировать Дьячук В.В., воспользовавшись данными ее паспорта.
Также судом принято во внимание, что согласно договору субподряда от 16.12.2009 N 24-9, в соответствии с которым субподрядчик обязался выполнить работы на строительстве подводного перехода через реки Нов. Преголя и Ст. Преголя на объекте "Газопровод - отвод от магистрального газопровода "Минск - Вильнюс - Каунас - Калининград ко второму энергоблоку Калининградской ТЭЦ-2" в перечне и объемах работ указанных в локальной смете, являющейся приложением к договору. При этом, как установлено налоговым органом в ходе проверки и нашло свое подтверждение в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции, субподрядчиком ООО "Панкратион" работы для общества сданы и акты приемки работ подписаны 30.03.2010, в то время как акт приемки работ между ООО "ТЕХВЭЙ" и ОАО НП "6 ЭОПТР" датирован 25.02.2010.
Из акта о приемке Обществом выполненных ООО "Панкратион" работ следует, что в субподрядчиком выполнено 7 наименований работ, 5 из которых совпадают с актом о приемке ООО "ТЕХВЭЙ" работ, выполненных обществом, но не совпадают по объемам работ - объемы, выполненных ООО "Панкратион" работ, превышают объемы работ, выполненных самим Обществом, как подрядчиком на основании договора от 08.12.2008.
Также, как установлено судом первой инстанции, ООО "Панкратион" по месту государственной регистрации не находится, расходы на обеспечение хозяйственной деятельности организации не производит, анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Панкратион" показал, что в проверяемый период средства на выплату заработной платы, общехозяйственные расходы, свидетельствующие о реальном осуществлении хозяйственной деятельности не снимались, машины и механизмы, складские, производственные и офисные помещения не арендовались, денежные средства за аренду основных средств и транспортных средств не перечислялись, организация выступает "поставщиком" услуг, производство которых требует применения машин, механизмов, наличия основных фондов, которыми данная организации не располагает, а также использования рабочей силы, которая не нанималась. При этом за выполнение работ; аренду транспорта, оборудования, инструмента, механизмов; приобретение материалов и запчастей, привлечение рабочего персонала для выполнения работ ООО "Панкратион" в адрес своих контрагентов денежных средств не перечисляет.
Оценив представленные Обществом в подтверждение реальности осуществления ООО "Панкратион" работ, документы, суд первой инстанции пришел к выводу, что они составлены с нарушением положений, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", а именно: в актах выполненных работ по форме КС-2 невозможно установить полномочного представителя субподрядчика, поскольку отсутствует его фамилия и расшифровка подписи с указанием должности.
Также суд первой инстанции обоснованно указал, что субподрядчику ООО "Панкратион" для осуществления подрядных работ требовалась определенная численность технического персонала с разными профессиональными навыками и опытом работы (учитывая специфику работ), а также необходимость привлечения специализированной техники. Однако, как установлено судом на основании представленных доказательств, у ООО "Панкратион" отсутствовали трудовые и технические ресурсы, основные средства для осуществления работ, производственные активы, специализированная техника.
Данные обстоятельства в совокупности с показаниями свидетелей - работников ОАО НП "6ЭОПТР", документов, полученных от ЗАО "Межрегионэнергострой" (заказчик (копии приказов от 14.12.2009 по ОАО НП "6 ЭОПТР" в которых указаны исполнители работ по объекту "газопровод отвод от магистрального газопровода "Минск - Вильнюс - Каунас - Калининград ко второму энергоблоку Калининградской ТЭЦ-2" - работники ОАО НП "6 ЭОПТР")), актов освидетельствования скрытых работ, подписанных начальником ПТГ ОАО НП "6 ЭОПТР" - Желниным А.В., как правильно указал суд первой инстанции, о том, что выполнение работ на объектах осуществлялось ОАО НП "6 ЭОПТР" собственными силами.
Суд установил, что материалами дела не подтверждается наличие у ООО "Панкратион" реальной возможности исполнить обязательства по заключенному с Обществом договору в связи с отсутствием необходимых ресурсов для осуществления заявленных операций (персонала, имущества и транспортных средств), иной финансово-хозяйственной деятельности, а также общехозяйственных расходов.
В силу положений части 3 статьи 71 АПК РФ доказательства, подтверждающие или опровергающие реальность осуществления хозяйственных операций, подлежат проверке на предмет их достоверности. Суд признает доказанной реальность осуществленных налогоплательщиком с заявленными им контрагентами хозяйственных операций только в случае, если в ходе исследования представленных сторонами доказательств в совокупности подтверждено, что содержащиеся в документах налогоплательщика сведения полны, достоверны и непротиворечивы.
Исследовав представленные Обществом доказательства в совокупности с документами, полученными налоговым органом в ходе проверки, суд признал недоказанным факт выполнения ООО "Панкратион" работ по договору субподряда, и сделал вывод о том, что достоверность документов Общества вызывает сомнение.
Кроме того, в данном случае представленные в материалы дела доказательства не свидетельствуют о проявлении Обществом должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, что в соответствии с Постановлением N 53 является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Согласно пункту 10 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, но и личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.
Как следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, предоставленных контрагентом, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент).
Довод Общества о проявлении им должной степени осмотрительности при выборе контрагента является несостоятельным: Общество не представило доказательств, свидетельствующих о том, что им запрашивались у контрагента соответствующие документы. Свидетельство о постановке организации на учет как юридического лица, подтверждает только факт государственной регистрации и не содержит информации о деловой репутации, профессионализме и компетентности юридического лица.
Руководитель Общества (Шувалов М.В.) в ходе допроса пояснил, что с руководителем ООО "Панкратион" он не знаком, никогда не встречался, каким образом были установлены контакты с данной организацией, он не помнит.
Таким образом, отсутствуют основания для вывода о том, что Общество проявило должную степень осмотрительности и осторожности при выборе поставщиков.
Из содержания обжалуемого судебного акта усматривается, что суд оценил относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательствах, и сделал правильный вывод о том, что представленные Обществом документы не подтверждают реальность финансово-хозяйственных операций с заявленным контрагентом - ООО "Панкратион".
Учитывая, что реальность выполнения работ по договору контрагентом Общества - ООО "Панкратион" документально не подтверждена и в ходе рассмотрения дела не установлена, а также принимая во внимание разъяснения, содержащиеся в пунктах 4, 5, 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения инспекции по данному эпизоду недействительным.
Однако решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции в части взыскания с ОАО "6ЭОПТР" штрафа в сумме 57 730,10 руб., поскольку из решения инспекции следует, что за налоговые правонарушения, допущенные Обществом в 1 квартале 2010 года, повлекшее за собой доначисление Обществу НДС в сумме 1 260 063,09 руб. налогоплательщик к налоговой ответственности не привлекался.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Калининградской области от 06.12.2013 по делу N А21-8198/2013 отменить в части признания недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду от 28.06.2013 N 163 в части взыскания с открытого акционерного общества "Народное предприятие "6 Экспедиционный отряд подводно-технических работ" штрафа в сумме 57 730,10 руб.
В остальной части решение суда по делу N А21-8198/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить ОАО "Народное предприятие "6 Экспедиционный отряд подводно-технических работ" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы госпошлину в размере 1000 руб.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.04.2014 ПО ДЕЛУ N А21-8198/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 апреля 2014 г. по делу N А21-8198/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания: Халиковой К.Н.
при участии:
от заявителя: Журавлева Е.В. по доверенности от 29.11.2013
от ответчика: Зайцевой В.А. по доверенности от 16.05.2013 N ТМ-02-17/04680, Морюховой С.Н. по доверенности от 23.04.2014 N 02-17/05374
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3432/2014) Наименование подателя на решение Арбитражного суда Калининградской области от 06.12.2013 по делу N А21-8198/2013 (судья Приходько Е.Ю.), принятое
по заявлению ОАО "НП "6 экспедиционный отряд подводно-технических работ"
к Межрайонной ИФНС России N 9 по г. Калининграду
о признании недействительным решения от 28.06.2013 N 163
установил:
Открытое акционерное общество "Народное предприятие "6 Экспедиционный отряд подводно-технических работ" (ОГРН: 1023901645778, место нахождения: город Калининград, ул. Эпроновская, д. 17, далее - ОАО НП "6 ЭОПТР", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.06.2013. N 163.
Решением суда от 06.12.2013 решение инспекции от 28.06.2013 N 163 признано недействительным в части взыскания с ОАО "6ЭОПТР" штрафа в сумме 57 730,10 руб. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.
В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, в данном случае Инспекцией не доказано, что налогоплательщик действовал без должной степени осмотрительности и осторожности при выборе общества с ограниченной ответственностью "Панкратион" (далее - ООО "Панкратион") в качестве контрагента и что ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Кроме того, суд необоснованно снизил размер штрафных санкций до 57 730,10 руб., поскольку решением инспекции Общество не привлекалось к налоговой ответственности за неуплату НДС за 1 квартал 2010 года по финансово-хозяйственным операциям с ООО "Панкратион".
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, а представители инспекции доводы, изложенные в жалобе, отклонили и просят оставить без изменения решение суда первой инстанции.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ОАО НП "6ЭОПТР" в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 03.06.2013 N 75. По итогам рассмотрения материалов проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией принято решение от 28.06.2013 N 163 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в общей сумме 1 767 364 руб., в том числе за 1 квартал 2010 года - 1 260 063 руб., пени в сумме 500 436,46 руб., начисленные за нарушение срока уплаты налога. Кроме того, заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 101 460,20 руб. штрафа, и ему предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области решением от 10.09.2013 N СИ-06-13/12867 решение инспекции изменило путем уменьшения в пункте 1 - доначисленного налога на добавленную стоимость в размере 507 301 руб.; в пункте 2 - штрафа на отмененную сумму налога, в пункте 3 - пени на отмененную сумму налога (по контрагенту ООО "РосРегионСтрой").
Посчитав решение Инспекции от 28.06.2013 N 163 недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.
Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления. Оценив представленные Обществом первичные документы в совокупности с обстоятельствами, установленными Инспекцией в ходе проверки, и добытыми ею доказательствами, суд сделал вывод о недоказанности налогоплательщиком правомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС, поскольку при отсутствии доказательств реального выполнения ООО "Панкратион" работ по договору субподряда, документы Общества не могут являться и основанием для применения налоговых вычетов по НДС.
Апелляционная инстанция, выслушав доводы сторон, рассмотрев материалы дела и оценив доводы апелляционной жалобы, не находит основания для удовлетворения жалобы.
Основанием для принятия налоговым органом оспариваемого Обществом решения послужил вывод Инспекции о завышении Обществом расходов на сумму документально неподтвержденных затрат и необоснованном предъявлении к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Панкратион". Как указал налоговый орган в обоснование принятого решения, представленные заявителем документы, не подтверждают реальность заявленных хозяйственных операций по выполнению строительных работ по договору субподряда N 24-9 от 16.12.2009.
При рассмотрении дела суд первой инстанции, оценив представленные Обществом доказательства, сопоставив их с фактическими обстоятельствами дела, пришел к выводу о правомерном доначислении Обществу налогов и начислении соответствующих сумм пеней.
Подтвердить право на налоговые вычеты по НДС и правомерность отнесения затрат на расходы по налогу на прибыль налогоплательщик обязан путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171, 172 и 252 НК РФ и достоверно свидетельствующей о факте совершения хозяйственной операции.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам, как указано в статье 172 НК РФ, подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью в целях главы 25 названного Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.
Согласно статье 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных затрат. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 действовавшего в спорный период Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).
Уменьшение доходов на сумму расходов и получение налогового вычета представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).
В пункте 1 названного Постановления Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, в случае, если налоговый орган представляет доказательства того, что в действительности хозяйственные операции с заявленными налогоплательщиком контрагентами не осуществлялись и не могли осуществляться, суды не могут ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Исследовав и оценив представленные сторонами доказательств в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суд пришел к выводу, что установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства и добытые ею доказательства опровергают факт привлечения субподрядчика ООО "Панкратион" для осуществления работ.
Признавая доказанным Инспекцией факт нереальности хозяйственных отношений с упомянутой организацией, суд исходил из совокупности следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, между ООО "ТЕХВЭЙ" (генподрядчик) и ОАО НП "6 ЭОПТР" (субподрядчик) заключен договор на выполнение субподрядных работ от 08.12.2009 г. N 20/8, согласно которому генподрядчик - ООО "ТЕХВЭЙ" поручает подрядчику ОАО НП "6 ЭОПТР" выполнить работы в соответствии со сметой. В свою очередь ОАО НП "6 ЭОПТР" - подрядчик согласно договору субподряда от 16.12.2009 N 42-9, поручает ООО "Панкратион" - субподрядчик выполнить работы в соответствии со сметой.
В ходе проверки налоговым органом в отношении ООО "Панкратион" по месту налогового учета направлено поручение об истребовании документов (информации). Документы по требованию не представлены, что явилось основанием для истребования дополнительных документов (выписок по счетам в банках; сведений о принадлежности транспортных средств и самоходных машин; о розыске руководителей и др.)
Как видно из материалов дела, по контрагенту ООО "Панкратион" обществом отнесены на затраты (7 000 350,52 руб.) и налоговые вычеты по НДС (1 260 063,09 руб.) суммы, уплаченные за работы (разработка грунтов подводного перехода через реки нов. Преголя и ст. Преголя).
В подтверждение правомерности отнесения на расходы стоимости работ (7 000 350,52 руб.) и включения в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога (1 260 063,09 руб.), уплаченных субподрядчику ООО "Панкратион", обществом в ходе выездной налоговой проверки представлены: договор на выполнение субподрядных работ от 08.12.2009 г. N 20/8, договор субподряда от 16.12.2009 N 24-9, счет-фактура от 30.03.2010 г. N 033001; акт выполненных работ от 30.03.2010 N 1, справка о стоимости выполненных работ, акт о приемки выполненных работ, расчет договорной цены при выполнении работ (том 2, листы дела 79-81, 82-84, 86,87); платежные поручения.
По результатам мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено:
- - ООО "Панкратион" первоначально было зарегистрировано по адресу: Калининградская область, г. Гурьевск, ул. Красная, 11А - 11. Дата начала действия регистрации - 26.06.2009, то есть незадолго до совершения спорных хозяйственных операций. С 15.07.2011 организация зарегистрирована по адресу: г. Санкт-Петербург, ул. Марата, 8А. Генеральным директором за период с 15.09.2009 по 01.08.2011 являлась Пилипенко Ираида Ивановна;
- - у ООО "Панкратион" отсутствовали реальные материальные ресурсы, управленческий и технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства, то есть все то, что требуется для выполнения договорных обязательств по выполнению строительных работ.
- - согласно выпискам по счетам ООО "Панкратион" в банках отсутствуют расчеты с контрагентами, которые могли бы выполнить работы, предусмотренные договором субподряда от 16.12.2009;
- - с момента постановки на налоговый учет ООО "Панкратион" отчетность не представляло, налоги не уплачивало;
- - согласно сведениям, полученным из информационных ресурсов, сопровождаемых МРИ ФНС России ЦОД, Белковский Вячеслав Михайлович является массовым учредителем, помимо ООО "Панкратион" на него зарегистрировано еще 11 организаций.
- - у ООО "Панкратион" отсутствовали расходы, связанные с уплатой налогов в бюджет, обеспечением нормальной хозяйственной деятельности (аренда помещений, транспортных средств, складских помещений, оплата коммунальных услуг и электроэнергии);
- - договор субподряда от 16.12.2009 N 24-9 с ООО "Панкратион" на выполнение строительных работ, счет фактура N 033001, справка о стоимости выполненных работ (форма КС-3) подписаны со стороны ООО "Панкратион" от имени Пилипенко И.И. Акт выполненных работ (форма КС-2) со стороны ООО "Панкратион" подписан неустановленным лицом без расшифровки подписи, что подтверждается протоколом допроса от 12.09.2012 г. (том 4, листы дела 42-49).
- фактическое местонахождение ООО "Панкратион" в результате проведения налоговых мероприятий не установлено.
В подтверждение заявленных хозяйственных операций с указанным поставщиком обществом представлены договоры, счета-фактуры, платежные документы, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3. Представленные первичные документы со стороны ООО "Панкратион" подписаны от имени руководителя, указанного в качестве такового в ЕГРЮЛ: - Пилипенко И.И.
Допрошенная в соответствии с требованиями статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации Пилипенко И.И. показала, что не имеет отношения к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Панкратион", первичные документы от имени данной организации не подписывала, фирму предложил зарегистрировать Дьячук В.В., воспользовавшись данными ее паспорта.
Также судом принято во внимание, что согласно договору субподряда от 16.12.2009 N 24-9, в соответствии с которым субподрядчик обязался выполнить работы на строительстве подводного перехода через реки Нов. Преголя и Ст. Преголя на объекте "Газопровод - отвод от магистрального газопровода "Минск - Вильнюс - Каунас - Калининград ко второму энергоблоку Калининградской ТЭЦ-2" в перечне и объемах работ указанных в локальной смете, являющейся приложением к договору. При этом, как установлено налоговым органом в ходе проверки и нашло свое подтверждение в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции, субподрядчиком ООО "Панкратион" работы для общества сданы и акты приемки работ подписаны 30.03.2010, в то время как акт приемки работ между ООО "ТЕХВЭЙ" и ОАО НП "6 ЭОПТР" датирован 25.02.2010.
Из акта о приемке Обществом выполненных ООО "Панкратион" работ следует, что в субподрядчиком выполнено 7 наименований работ, 5 из которых совпадают с актом о приемке ООО "ТЕХВЭЙ" работ, выполненных обществом, но не совпадают по объемам работ - объемы, выполненных ООО "Панкратион" работ, превышают объемы работ, выполненных самим Обществом, как подрядчиком на основании договора от 08.12.2008.
Также, как установлено судом первой инстанции, ООО "Панкратион" по месту государственной регистрации не находится, расходы на обеспечение хозяйственной деятельности организации не производит, анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Панкратион" показал, что в проверяемый период средства на выплату заработной платы, общехозяйственные расходы, свидетельствующие о реальном осуществлении хозяйственной деятельности не снимались, машины и механизмы, складские, производственные и офисные помещения не арендовались, денежные средства за аренду основных средств и транспортных средств не перечислялись, организация выступает "поставщиком" услуг, производство которых требует применения машин, механизмов, наличия основных фондов, которыми данная организации не располагает, а также использования рабочей силы, которая не нанималась. При этом за выполнение работ; аренду транспорта, оборудования, инструмента, механизмов; приобретение материалов и запчастей, привлечение рабочего персонала для выполнения работ ООО "Панкратион" в адрес своих контрагентов денежных средств не перечисляет.
Оценив представленные Обществом в подтверждение реальности осуществления ООО "Панкратион" работ, документы, суд первой инстанции пришел к выводу, что они составлены с нарушением положений, утвержденных Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", а именно: в актах выполненных работ по форме КС-2 невозможно установить полномочного представителя субподрядчика, поскольку отсутствует его фамилия и расшифровка подписи с указанием должности.
Также суд первой инстанции обоснованно указал, что субподрядчику ООО "Панкратион" для осуществления подрядных работ требовалась определенная численность технического персонала с разными профессиональными навыками и опытом работы (учитывая специфику работ), а также необходимость привлечения специализированной техники. Однако, как установлено судом на основании представленных доказательств, у ООО "Панкратион" отсутствовали трудовые и технические ресурсы, основные средства для осуществления работ, производственные активы, специализированная техника.
Данные обстоятельства в совокупности с показаниями свидетелей - работников ОАО НП "6ЭОПТР", документов, полученных от ЗАО "Межрегионэнергострой" (заказчик (копии приказов от 14.12.2009 по ОАО НП "6 ЭОПТР" в которых указаны исполнители работ по объекту "газопровод отвод от магистрального газопровода "Минск - Вильнюс - Каунас - Калининград ко второму энергоблоку Калининградской ТЭЦ-2" - работники ОАО НП "6 ЭОПТР")), актов освидетельствования скрытых работ, подписанных начальником ПТГ ОАО НП "6 ЭОПТР" - Желниным А.В., как правильно указал суд первой инстанции, о том, что выполнение работ на объектах осуществлялось ОАО НП "6 ЭОПТР" собственными силами.
Суд установил, что материалами дела не подтверждается наличие у ООО "Панкратион" реальной возможности исполнить обязательства по заключенному с Обществом договору в связи с отсутствием необходимых ресурсов для осуществления заявленных операций (персонала, имущества и транспортных средств), иной финансово-хозяйственной деятельности, а также общехозяйственных расходов.
В силу положений части 3 статьи 71 АПК РФ доказательства, подтверждающие или опровергающие реальность осуществления хозяйственных операций, подлежат проверке на предмет их достоверности. Суд признает доказанной реальность осуществленных налогоплательщиком с заявленными им контрагентами хозяйственных операций только в случае, если в ходе исследования представленных сторонами доказательств в совокупности подтверждено, что содержащиеся в документах налогоплательщика сведения полны, достоверны и непротиворечивы.
Исследовав представленные Обществом доказательства в совокупности с документами, полученными налоговым органом в ходе проверки, суд признал недоказанным факт выполнения ООО "Панкратион" работ по договору субподряда, и сделал вывод о том, что достоверность документов Общества вызывает сомнение.
Кроме того, в данном случае представленные в материалы дела доказательства не свидетельствуют о проявлении Обществом должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, что в соответствии с Постановлением N 53 является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Согласно пункту 10 Постановления N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку его правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, но и личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью.
Как следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, предоставленных контрагентом, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент).
Довод Общества о проявлении им должной степени осмотрительности при выборе контрагента является несостоятельным: Общество не представило доказательств, свидетельствующих о том, что им запрашивались у контрагента соответствующие документы. Свидетельство о постановке организации на учет как юридического лица, подтверждает только факт государственной регистрации и не содержит информации о деловой репутации, профессионализме и компетентности юридического лица.
Руководитель Общества (Шувалов М.В.) в ходе допроса пояснил, что с руководителем ООО "Панкратион" он не знаком, никогда не встречался, каким образом были установлены контакты с данной организацией, он не помнит.
Таким образом, отсутствуют основания для вывода о том, что Общество проявило должную степень осмотрительности и осторожности при выборе поставщиков.
Из содержания обжалуемого судебного акта усматривается, что суд оценил относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательствах, и сделал правильный вывод о том, что представленные Обществом документы не подтверждают реальность финансово-хозяйственных операций с заявленным контрагентом - ООО "Панкратион".
Учитывая, что реальность выполнения работ по договору контрагентом Общества - ООО "Панкратион" документально не подтверждена и в ходе рассмотрения дела не установлена, а также принимая во внимание разъяснения, содержащиеся в пунктах 4, 5, 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения инспекции по данному эпизоду недействительным.
Однако решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции в части взыскания с ОАО "6ЭОПТР" штрафа в сумме 57 730,10 руб., поскольку из решения инспекции следует, что за налоговые правонарушения, допущенные Обществом в 1 квартале 2010 года, повлекшее за собой доначисление Обществу НДС в сумме 1 260 063,09 руб. налогоплательщик к налоговой ответственности не привлекался.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Калининградской области от 06.12.2013 по делу N А21-8198/2013 отменить в части признания недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду от 28.06.2013 N 163 в части взыскания с открытого акционерного общества "Народное предприятие "6 Экспедиционный отряд подводно-технических работ" штрафа в сумме 57 730,10 руб.
В остальной части решение суда по делу N А21-8198/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить ОАО "Народное предприятие "6 Экспедиционный отряд подводно-технических работ" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы госпошлину в размере 1000 руб.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)