Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 01 декабря 2014 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гусева О.Г.,
судей Лимонова И.В., Кравцовой Е.А.
рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.05.2014 по делу N А47-1354/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2014 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Оренбургской области прибыли представители инспекции Лисовая Н.В. (доверенность от 13.03.2014 N 0313), Полякова О.П. (доверенность от 09.01.2014 N 0301), Шарипов К.Т. (доверенность от 13.05.2014 N 0315).
Для участия в судебном заседании в Арбитражный суд Уральского округа прибыли представители закрытого акционерного общества "ОРМЕТ" - Трипук В.С. (доверенность от 06.05.2014), Аброськин Е.П. (доверенность от 19.02.2014 N 4/14-юр), Орлов Д.А. (доверенность от 06.05.2013.)
Общество "ОРМЕТ" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 04.12.2013 N 34 в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 1 115 772 руб., доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 6 034 772 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 397 222 руб.
Решением суда от 19.05.2014 (судья Александров А.А.) заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2014 (судьи Тимохин О.Б., Баканов В.В., Малышева И.А.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит названные судебные акты отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.
Заявитель жалобы считает неправильным вывод судов о том, что экономически обоснованным показателем, определяющим пропорциональность принятия затрат в расходы в зависимости от количества реализованной продукции, является количество реализованного полезного ископаемого; налоговое законодательство не связывает порядок исчисления налога на прибыль с наличием у налогоплательщика объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ); экономическим основанием для осуществления спорных затрат является не намерение добычи полезного ископаемого само по себе, а получение дохода от реализации продукции собственного производства.
Инспекция полагает, что вывод судов о несоответствии реализуемой покупателям серно-колчеданной руды понятию "товарная руда" не имеет значения для исчисления налога на прибыль, поскольку определение вида добытого полезного ископаемого имеет значение только для исчисления НДПИ; тот факт, что серно-колчеданная руда не входит в класс товарных руд и не соответствует имеющимся стандартам, в случае ее фактической реализации не имеет значения для целей исчисления налога на прибыль.
Налоговый орган указывает на то, что при совершении операций с серно-колчеданной рудой общество "ОРМЕТ" заключало договоры с покупателями, оформляло счета-фактуры, товарные накладные; договоры поставки, заключенные между обществом "ОРМЕТ" и покупателями серно-колчеданной руды, не являются разовыми сделками; поставки осуществлялись периодически в течение всего налогового периода, срок действия отдельных договоров пролонгировался; согласно оборотно-сальдовым ведомостям за январь - декабрь 2011 года общество "ОРМЕТ" учитывало серу в серно-колчеданной руде на счете 43 "Готовая продукция", таким образом, попутная продукция у общества "ОРМЕТ" возникает в ходе производства основной продукции и становится товаром, предназначенным для реализации, в момент помещения серно-колчеданной руды в специальный отвал.
По мнению заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции, ссылаясь на письмо отдела геологии и лицензирования по Оренбургской области Департамента по недропользованию по Приволжскому федеральному округу Федерального агентства по недропользованию от 01.08.2014 N ИФ-02/1509 не учел, что данный ответ имеет значение для целей недропользования и не может быть принят во внимание в целях налогообложения прибыли; в пояснительной записке к проекту "Корректировка горной части ТЭО строительства горно-обогатительного комплекса на базе Джусинского месторождения с целью увеличения мощности по добыче руды до 750 тыс. т в год" отсутствуют указания на принадлежность серно-колчеданной руды к породе вскрыши или пустой породе, таким образом, вскрышные породы могут содержать сырье для производства продукции.
Обществом "ОРМЕТ" представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.
Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества "ОРМЕТ" по вопросам правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов за 2011 год инспекцией составлен акт от 24.10.2013 N 17 и принято решение от 04.12.2013 N 34, которым общество "ОРМЕТ" привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 1 115 772 руб., обществу доначислен налог на прибыль за 2011 год в сумме 6 034 772 руб., начислены пени по налогу на прибыль в сумме 397 222 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 10.02.2014 N 16-15/01424 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.
Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что общество "ОРМЕТ" неправильно распределяло прямые расходы между затратами на производство основной продукции (полезного ископаемого - медно-колчеданной руды) и попутной продукции (серно-колчеданной руды), что привело к завышению суммы прямых расходов, приходящихся на остаток основной продукции.
Полагая, что оспариваемое решение нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суды, удовлетворяя заявленные требования, исходили из того, что общество "ОРМЕТ" правомерно отнесло к прямым расходам, связанным с добычей полезного ископаемого - медно-колчеданной руды, все затраты по извлечению породы, в том числе серно-колчеданной руды, поскольку серно-колчеданная руда не является полезным ископаемым и товарной продукцией, а ее извлечение является неотъемлемой частью технологического процесса добычи медно-колчеданной руды.
Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.
В силу ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
В соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 Кодекса.
На основании подп. 1 п. 3 ст. 315 Кодекса при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, включает в себя, в частности, расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства.
В силу п. 1 ст. 318 Кодекса для целей гл. 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 318 Кодекса прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса.
В силу п. 2 ст. 319 Кодекса оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
В соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 319 Кодекса налогоплательщик имеет право в учетной политике определить самостоятельный механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей при условии, что отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно.
Инспекцией проведен осмотр специальных отвалов для складирования серно-колчеданной руды на Джусинском месторождении вблизи рудника "Джусинский", о чем составлен протокол осмотра от 08.02.2012 N 4.
В результате осмотра установлены следующие обстоятельства: в соответствии с лицензией на право пользования недрами Джусинского месторождения колчеданно-полиметаллических руд ОРБ 00913 ТЭ общество "ОРМЕТ" осуществляет добычу колчеданно-полиметаллических руд на участке недр, расположенном на территории Адамовского района Оренбургской области, в 70 километрах к северо-востоку от г. Орска; добыча осуществляется открытым способом на карьере "Джусинский"; добытые в карьере "Джусинский" забалансовые серно-колчеданные руды грузятся в грузовой автотранспорт, транспортируются и складируются в специальный отвал, находящийся недалеко от карьера, где и хранятся до их отгрузки в адрес покупателей; перед отгрузкой со специальных отвалов, где хранится серно-колчеданная руда в адрес покупателей, указанная руда никакой дополнительной переработке не подвергается, лишь сортируется экскаватором перед погрузкой на грузовой автотранспорт, которым она перевозится до железнодорожной станции, где перегружается на железнодорожный транспорт, которым транспортируется в адрес покупателей.
Судами установлено, что обществом "ОРМЕТ" утверждено Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2011 год (далее - учетная политика), о чем свидетельствует приказ от 30.12.2010 N 829.
Согласно п. 2.8 учетной политики продукция, получаемая при выработке основной продукции, отвечающая по качеству установленным стандартам или технологическим условиям, принятая отделом технического контроля и предназначенная для дальнейшей переработки или отпуска на сторону, относится обществом к попутной продукции.
Попутная продукция не является целью производственного процесса и самостоятельно не калькулируется. Попутной продукцией для налогоплательщика при добыче медно-колчеданной руды является серно-колчеданная руда, себестоимость которой определяется в сумме расходов, понесенных на дробление и транспортировку, и учитывается на отдельном субконто счета 20 "Основное производство".
Из п. 3.14 учетной политики следует, что расходы распределяются в таком же порядке, что и в бухгалтерском учете, также в целях налогового учета установлен перечень затрат, относящихся к прямым расходам, в который включается затраты на покупку сырья и материалов, которые используются в процессе производства; на оплату услуг производственного характера, непосредственно связанные с выпуском продукции.
В целях налогового учета оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НПЗ), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (п. 3.4.1 учетной политики).
В проверяемом периоде общество "ОРМЕТ" вело промышленную разработку Джусинского месторождения, где на основании лицензии ОРБ 00913 ТЭ (дата государственной регистрации 05.10.1999) добывались колчеданно-полиметаллические руды.
Согласно приложению N 6 к лицензии ОРБ 00913 ТЭ "Дополнение N 3 к лицензии ОРБ 00913 ТЭ на право пользования недрами с целью добычи колчеданно-полиметаллических руд на Джусинском месторождении в Оренбургской области", зарегистрированному 21.12.2007, запасы руды и полезных компонентов месторождения для комбинированной отработки утверждены ГКЗ СССР (протокол от 02.06.1971 N 62555) по категориям A+B+C1 в количестве (тыс. тонн): руды - 6738, меди - 225,2 и по категории C2 в количестве (тыс. тонн): руды - 1152, меди - 26.
В соответствии с техническими условиями ТУ 1733-368-004-97 "Руды сульфидные медные и медно-цинковые" руды сульфидные в зависимости от массовой доли меди и цинка разделяются на промышленные типы: медные, медно-цинковые и серно-колчеданные. По количеству слагающих их сульфидов (массовой доли серы) в медных и медно-цинковых типах выделяются промышленные (технологические) сорта: сплошные (более 35% серы) и вкрапленные (до 35% серы).
В Корректировке горной части ТЭО строительства горно-обогатительного комплекса на базе Джусинского месторождения с целью увеличения мощности по добыче руды до 750 тыс. т в год, составленной закрытым акционерным обществом "Маггеоэксперт", на основании которой ведется разработка месторождения, указано следующее: "медные руды располагаются в центральной части Джусинского месторождения; медно-цинковые большей частью концентрируются в висячем боку месторождения и на флангах; серно-колчеданные руды слагают, как правило, самостоятельные тела в лежачем боку месторождения".
По характеру сложения руд и количественным соотношениям в них меди, свинца, цинка и серы на месторождении выделены следующие сорта руд: серная (пиритовая) или серно-колчеданная; медная (халькопирит-пиритовая), медно-цинковая (халькопирит-сфалерит-пиритовая).
Приведены балансовые запасы медно-колчеданных руд, забалансовые запасы серно-колчеданных руд и запасы попутных компонентов (медь, цинк, свинец, сера, золото, серебро, селен, теллур, кадмий, таллий, барит).
Горно-геологическими условиями предусмотрена селективная выемка следующих горных пород: раздельно медной и медно-цинковой руды с последующим раздельным обогащением; серно-колчеданной руды (забалансовые запасы) - в спецотвал; скальных пустых пород - в отвал.
Согласно формам федерального государственного статистического наблюдения N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" за 2011 год по сере обществом "ОРМЕТ" в 2011 году осуществлялась добыча и погашение забалансовых запасов серно-колчеданной руды.
По данным формы N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" за 2011 год по сере в результате добычи обществом списано 319,7 тыс. тонн запасов серно-колчеданной руды (в том числе 138,6 тыс. тонн серы).
Объем извлеченной серно-колчеданной руды составляет в среднем 29% от общего количества добытых руд.
Как следует из пояснительных записок к отчетным балансам запасов полезных ископаемых за 2011 год общества "ОРМЕТ" по Джусинскому месторождению колчеданно-полиметаллических руд добытые серно-колчеданные руды складируются на специальных отвалах.
Из пояснений главного геолога общества "ОРМЕТ" Назарова В.М. следует, что серно-колчеданные руды - это непромышленные руды (забалансовая руда), минерализованная горная порода, содержащая полезные компоненты в количестве, не обеспечивающем добычу и переработку этой руды при существующих технико-экономических условиях; по содержанию серы - более 38%; попутная добыча серно-колчеданной руды осуществлялась в качестве забалансовой руды; указанная руда складируется отдельным отвалом на специально отведенном месте - зачищенной площадке, а ее учет ведется оперативно, ежесуточно, ежемесячно учитывается в маркшейдерских справках и ежегодно по форме 5-гр; серно-колчеданная руда не является товарной из-за того, что содержание полезных компонентов в руде ниже кондиционных; указанная руда учитывается отдельно от общей массы добытой руды на Джусинском месторождении; серно-колчеданная руда, полученная при вскрышных работах, реализуется контрагентам общества "ОРМЕТ"; с момента добычи и до момента отгрузки в адрес покупателей серно-колчеданная руда никакой обработке и переработке не подвергается и отгружается в адрес покупателей в том виде, в котором она извлечена из карьера; технология добычи серно-колчеданной руды не отличается от добычи колчеданно-полиметаллических руд, так как используются те же самые механизмы, транспортные средства, а также рабочие.
Как следует из горно-геологических условий разработки месторождений (и указано в оспариваемом решении), осуществляется селективная выемка следующих горных пород: раздельно медной и медно-цинковой руды с последующим раздельным обогащением; серно-колчеданной руды (забалансовые запасы) - в спецотвал.
При таких обстоятельствах суды, установив, что получение серно-колчеданной руды является неотъемлемой частью технологического процесса добычи медно-колчеданной руды; серно-колчеданная руда при разработке обществом "ОРМЕТ" месторождения не является полезным ископаемым, помещается в спецотвал и учитывается в составе забалансовых запасов; для общества "ОРМЕТ" извлечение серно-колчеданной руды является вынужденным, поскольку без изъятия соответствующего пласта данной руды недропользователь не имеет возможности приступить к добыче полезного ископаемого - медно-колчеданной руды, сделали правильные выводы о том, что при отсутствии установленного законодательством о налогах и сборах правила об определении различных составов прямых расходов, понесенных в ходе одного производственного процесса при осуществлении производства (добычи) основной и попутной продукции, возложение на налогоплательщика соответствующей обязанности не может быть признано обоснованным; расходы на извлечение попутных пород подлежат учету в составе расходов по добыче полезного ископаемого - медно-колчеданной руды.
Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.
Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.05.2014 по делу N А47-1354/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О.Г.ГУСЕВ
Судьи
И.В.ЛИМОНОВ
Е.А.КРАВЦОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 01.12.2014 N Ф09-7773/14 ПО ДЕЛУ N А47-1354/2014
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 декабря 2014 г. N Ф09-7773/14
Дело N А47-1354/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 26 ноября 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 01 декабря 2014 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гусева О.Г.,
судей Лимонова И.В., Кравцовой Е.А.
рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.05.2014 по делу N А47-1354/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2014 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Оренбургской области прибыли представители инспекции Лисовая Н.В. (доверенность от 13.03.2014 N 0313), Полякова О.П. (доверенность от 09.01.2014 N 0301), Шарипов К.Т. (доверенность от 13.05.2014 N 0315).
Для участия в судебном заседании в Арбитражный суд Уральского округа прибыли представители закрытого акционерного общества "ОРМЕТ" - Трипук В.С. (доверенность от 06.05.2014), Аброськин Е.П. (доверенность от 19.02.2014 N 4/14-юр), Орлов Д.А. (доверенность от 06.05.2013.)
Общество "ОРМЕТ" обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 04.12.2013 N 34 в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 1 115 772 руб., доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 6 034 772 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 397 222 руб.
Решением суда от 19.05.2014 (судья Александров А.А.) заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2014 (судьи Тимохин О.Б., Баканов В.В., Малышева И.А.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит названные судебные акты отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам.
Заявитель жалобы считает неправильным вывод судов о том, что экономически обоснованным показателем, определяющим пропорциональность принятия затрат в расходы в зависимости от количества реализованной продукции, является количество реализованного полезного ископаемого; налоговое законодательство не связывает порядок исчисления налога на прибыль с наличием у налогоплательщика объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ); экономическим основанием для осуществления спорных затрат является не намерение добычи полезного ископаемого само по себе, а получение дохода от реализации продукции собственного производства.
Инспекция полагает, что вывод судов о несоответствии реализуемой покупателям серно-колчеданной руды понятию "товарная руда" не имеет значения для исчисления налога на прибыль, поскольку определение вида добытого полезного ископаемого имеет значение только для исчисления НДПИ; тот факт, что серно-колчеданная руда не входит в класс товарных руд и не соответствует имеющимся стандартам, в случае ее фактической реализации не имеет значения для целей исчисления налога на прибыль.
Налоговый орган указывает на то, что при совершении операций с серно-колчеданной рудой общество "ОРМЕТ" заключало договоры с покупателями, оформляло счета-фактуры, товарные накладные; договоры поставки, заключенные между обществом "ОРМЕТ" и покупателями серно-колчеданной руды, не являются разовыми сделками; поставки осуществлялись периодически в течение всего налогового периода, срок действия отдельных договоров пролонгировался; согласно оборотно-сальдовым ведомостям за январь - декабрь 2011 года общество "ОРМЕТ" учитывало серу в серно-колчеданной руде на счете 43 "Готовая продукция", таким образом, попутная продукция у общества "ОРМЕТ" возникает в ходе производства основной продукции и становится товаром, предназначенным для реализации, в момент помещения серно-колчеданной руды в специальный отвал.
По мнению заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции, ссылаясь на письмо отдела геологии и лицензирования по Оренбургской области Департамента по недропользованию по Приволжскому федеральному округу Федерального агентства по недропользованию от 01.08.2014 N ИФ-02/1509 не учел, что данный ответ имеет значение для целей недропользования и не может быть принят во внимание в целях налогообложения прибыли; в пояснительной записке к проекту "Корректировка горной части ТЭО строительства горно-обогатительного комплекса на базе Джусинского месторождения с целью увеличения мощности по добыче руды до 750 тыс. т в год" отсутствуют указания на принадлежность серно-колчеданной руды к породе вскрыши или пустой породе, таким образом, вскрышные породы могут содержать сырье для производства продукции.
Обществом "ОРМЕТ" представлен отзыв на кассационную жалобу, в котором оно просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.
Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества "ОРМЕТ" по вопросам правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов за 2011 год инспекцией составлен акт от 24.10.2013 N 17 и принято решение от 04.12.2013 N 34, которым общество "ОРМЕТ" привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 1 115 772 руб., обществу доначислен налог на прибыль за 2011 год в сумме 6 034 772 руб., начислены пени по налогу на прибыль в сумме 397 222 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 10.02.2014 N 16-15/01424 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.
Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что общество "ОРМЕТ" неправильно распределяло прямые расходы между затратами на производство основной продукции (полезного ископаемого - медно-колчеданной руды) и попутной продукции (серно-колчеданной руды), что привело к завышению суммы прямых расходов, приходящихся на остаток основной продукции.
Полагая, что оспариваемое решение нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суды, удовлетворяя заявленные требования, исходили из того, что общество "ОРМЕТ" правомерно отнесло к прямым расходам, связанным с добычей полезного ископаемого - медно-колчеданной руды, все затраты по извлечению породы, в том числе серно-колчеданной руды, поскольку серно-колчеданная руда не является полезным ископаемым и товарной продукцией, а ее извлечение является неотъемлемой частью технологического процесса добычи медно-колчеданной руды.
Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.
В силу ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
В соответствии с п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 Кодекса.
На основании подп. 1 п. 3 ст. 315 Кодекса при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, включает в себя, в частности, расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства.
В силу п. 1 ст. 318 Кодекса для целей гл. 25 Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно абз. 2 п. 2 ст. 318 Кодекса прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Кодекса.
В силу п. 2 ст. 319 Кодекса оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
В соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 319 Кодекса налогоплательщик имеет право в учетной политике определить самостоятельный механизм распределения расходов с применением экономически обоснованных показателей при условии, что отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно.
Инспекцией проведен осмотр специальных отвалов для складирования серно-колчеданной руды на Джусинском месторождении вблизи рудника "Джусинский", о чем составлен протокол осмотра от 08.02.2012 N 4.
В результате осмотра установлены следующие обстоятельства: в соответствии с лицензией на право пользования недрами Джусинского месторождения колчеданно-полиметаллических руд ОРБ 00913 ТЭ общество "ОРМЕТ" осуществляет добычу колчеданно-полиметаллических руд на участке недр, расположенном на территории Адамовского района Оренбургской области, в 70 километрах к северо-востоку от г. Орска; добыча осуществляется открытым способом на карьере "Джусинский"; добытые в карьере "Джусинский" забалансовые серно-колчеданные руды грузятся в грузовой автотранспорт, транспортируются и складируются в специальный отвал, находящийся недалеко от карьера, где и хранятся до их отгрузки в адрес покупателей; перед отгрузкой со специальных отвалов, где хранится серно-колчеданная руда в адрес покупателей, указанная руда никакой дополнительной переработке не подвергается, лишь сортируется экскаватором перед погрузкой на грузовой автотранспорт, которым она перевозится до железнодорожной станции, где перегружается на железнодорожный транспорт, которым транспортируется в адрес покупателей.
Судами установлено, что обществом "ОРМЕТ" утверждено Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2011 год (далее - учетная политика), о чем свидетельствует приказ от 30.12.2010 N 829.
Согласно п. 2.8 учетной политики продукция, получаемая при выработке основной продукции, отвечающая по качеству установленным стандартам или технологическим условиям, принятая отделом технического контроля и предназначенная для дальнейшей переработки или отпуска на сторону, относится обществом к попутной продукции.
Попутная продукция не является целью производственного процесса и самостоятельно не калькулируется. Попутной продукцией для налогоплательщика при добыче медно-колчеданной руды является серно-колчеданная руда, себестоимость которой определяется в сумме расходов, понесенных на дробление и транспортировку, и учитывается на отдельном субконто счета 20 "Основное производство".
Из п. 3.14 учетной политики следует, что расходы распределяются в таком же порядке, что и в бухгалтерском учете, также в целях налогового учета установлен перечень затрат, относящихся к прямым расходам, в который включается затраты на покупку сырья и материалов, которые используются в процессе производства; на оплату услуг производственного характера, непосредственно связанные с выпуском продукции.
В целях налогового учета оценка остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НПЗ), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (п. 3.4.1 учетной политики).
В проверяемом периоде общество "ОРМЕТ" вело промышленную разработку Джусинского месторождения, где на основании лицензии ОРБ 00913 ТЭ (дата государственной регистрации 05.10.1999) добывались колчеданно-полиметаллические руды.
Согласно приложению N 6 к лицензии ОРБ 00913 ТЭ "Дополнение N 3 к лицензии ОРБ 00913 ТЭ на право пользования недрами с целью добычи колчеданно-полиметаллических руд на Джусинском месторождении в Оренбургской области", зарегистрированному 21.12.2007, запасы руды и полезных компонентов месторождения для комбинированной отработки утверждены ГКЗ СССР (протокол от 02.06.1971 N 62555) по категориям A+B+C1 в количестве (тыс. тонн): руды - 6738, меди - 225,2 и по категории C2 в количестве (тыс. тонн): руды - 1152, меди - 26.
В соответствии с техническими условиями ТУ 1733-368-004-97 "Руды сульфидные медные и медно-цинковые" руды сульфидные в зависимости от массовой доли меди и цинка разделяются на промышленные типы: медные, медно-цинковые и серно-колчеданные. По количеству слагающих их сульфидов (массовой доли серы) в медных и медно-цинковых типах выделяются промышленные (технологические) сорта: сплошные (более 35% серы) и вкрапленные (до 35% серы).
В Корректировке горной части ТЭО строительства горно-обогатительного комплекса на базе Джусинского месторождения с целью увеличения мощности по добыче руды до 750 тыс. т в год, составленной закрытым акционерным обществом "Маггеоэксперт", на основании которой ведется разработка месторождения, указано следующее: "медные руды располагаются в центральной части Джусинского месторождения; медно-цинковые большей частью концентрируются в висячем боку месторождения и на флангах; серно-колчеданные руды слагают, как правило, самостоятельные тела в лежачем боку месторождения".
По характеру сложения руд и количественным соотношениям в них меди, свинца, цинка и серы на месторождении выделены следующие сорта руд: серная (пиритовая) или серно-колчеданная; медная (халькопирит-пиритовая), медно-цинковая (халькопирит-сфалерит-пиритовая).
Приведены балансовые запасы медно-колчеданных руд, забалансовые запасы серно-колчеданных руд и запасы попутных компонентов (медь, цинк, свинец, сера, золото, серебро, селен, теллур, кадмий, таллий, барит).
Горно-геологическими условиями предусмотрена селективная выемка следующих горных пород: раздельно медной и медно-цинковой руды с последующим раздельным обогащением; серно-колчеданной руды (забалансовые запасы) - в спецотвал; скальных пустых пород - в отвал.
Согласно формам федерального государственного статистического наблюдения N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" за 2011 год по сере обществом "ОРМЕТ" в 2011 году осуществлялась добыча и погашение забалансовых запасов серно-колчеданной руды.
По данным формы N 5-гр "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" за 2011 год по сере в результате добычи обществом списано 319,7 тыс. тонн запасов серно-колчеданной руды (в том числе 138,6 тыс. тонн серы).
Объем извлеченной серно-колчеданной руды составляет в среднем 29% от общего количества добытых руд.
Как следует из пояснительных записок к отчетным балансам запасов полезных ископаемых за 2011 год общества "ОРМЕТ" по Джусинскому месторождению колчеданно-полиметаллических руд добытые серно-колчеданные руды складируются на специальных отвалах.
Из пояснений главного геолога общества "ОРМЕТ" Назарова В.М. следует, что серно-колчеданные руды - это непромышленные руды (забалансовая руда), минерализованная горная порода, содержащая полезные компоненты в количестве, не обеспечивающем добычу и переработку этой руды при существующих технико-экономических условиях; по содержанию серы - более 38%; попутная добыча серно-колчеданной руды осуществлялась в качестве забалансовой руды; указанная руда складируется отдельным отвалом на специально отведенном месте - зачищенной площадке, а ее учет ведется оперативно, ежесуточно, ежемесячно учитывается в маркшейдерских справках и ежегодно по форме 5-гр; серно-колчеданная руда не является товарной из-за того, что содержание полезных компонентов в руде ниже кондиционных; указанная руда учитывается отдельно от общей массы добытой руды на Джусинском месторождении; серно-колчеданная руда, полученная при вскрышных работах, реализуется контрагентам общества "ОРМЕТ"; с момента добычи и до момента отгрузки в адрес покупателей серно-колчеданная руда никакой обработке и переработке не подвергается и отгружается в адрес покупателей в том виде, в котором она извлечена из карьера; технология добычи серно-колчеданной руды не отличается от добычи колчеданно-полиметаллических руд, так как используются те же самые механизмы, транспортные средства, а также рабочие.
Как следует из горно-геологических условий разработки месторождений (и указано в оспариваемом решении), осуществляется селективная выемка следующих горных пород: раздельно медной и медно-цинковой руды с последующим раздельным обогащением; серно-колчеданной руды (забалансовые запасы) - в спецотвал.
При таких обстоятельствах суды, установив, что получение серно-колчеданной руды является неотъемлемой частью технологического процесса добычи медно-колчеданной руды; серно-колчеданная руда при разработке обществом "ОРМЕТ" месторождения не является полезным ископаемым, помещается в спецотвал и учитывается в составе забалансовых запасов; для общества "ОРМЕТ" извлечение серно-колчеданной руды является вынужденным, поскольку без изъятия соответствующего пласта данной руды недропользователь не имеет возможности приступить к добыче полезного ископаемого - медно-колчеданной руды, сделали правильные выводы о том, что при отсутствии установленного законодательством о налогах и сборах правила об определении различных составов прямых расходов, понесенных в ходе одного производственного процесса при осуществлении производства (добычи) основной и попутной продукции, возложение на налогоплательщика соответствующей обязанности не может быть признано обоснованным; расходы на извлечение попутных пород подлежат учету в составе расходов по добыче полезного ископаемого - медно-колчеданной руды.
Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.
Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.
Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.05.2014 по делу N А47-1354/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О.Г.ГУСЕВ
Судьи
И.В.ЛИМОНОВ
Е.А.КРАВЦОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)