Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 03 июня 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 14.03.2014 по делу N А35-7493/2013 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Бирюкова Василия Сергеевича (ОГРНИП 307461129000015, ИНН 461700197032) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области о признании недействительным решения от 08.07.2013 N 10-22/17,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области: Сипачевой С.В., представителя по доверенности от 25.03.2014 N 15;
- от индивидуального предпринимателя Бирюкова Василия Сергеевича: Бирюкова Ю.С., представителя по доверенности N 46 АА 0387324,
установил:
Индивидуальный предприниматель Бирюков Василий Сергеевич (далее - предприниматель Бирюков В.С., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 08.07.2013 N 10-22/17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Курской области от 14.03.2014 заявленные требования удовлетворены, решение от 08.07.2013 N 10-22/17 признано недействительным.
Налоговый орган, не согласившись с данным решением, обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как вынесенного при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, и с нарушением норм материального права, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что, поскольку предприниматель Бирюков В.С. и индивидуальный предприниматель Бирюков Ю.Ю. (далее - предприниматель Бирюков Ю.Ю., Бирюков Ю.Ю.) являются взаимозависимыми в силу родственных отношений (дядя и племянник), то инспекция имела права осуществлять проверку правильности применения цен по сделкам, заключенным данными лицами.
При этом, как считает инспекция, ею правомерно при оценке обоснованности учтенных предпринимателем Бирюковым В.С. расходов на доставку горюче-смазочных материалов учтены цены, применявшиеся на доставку горючего по сделкам, заключенным иными перевозчиками - предпринимателями Бирюковым Н.С. (далее - предприниматель Бирюков Н.С., Бирюков Н.С.) и Гребенниковым С.Н. (далее - предприниматель Гребенников С.Н., Гребенников С.Н.) с предпринимателем Бирюковым А.Ю. (далее - предприниматель Бирюков А.Ю., Бирюков А.Ю.), так как Бирюков А.Ю. осуществлял свою деятельность по реализации горюче-смазочных материалов на той же автозаправочной станции, что и предприниматель Бирюков В.С., а Бирюков Н.С. и Гребенников С.Н. использовали для доставки горючего те же автомобили, что и Бирюков Ю.Ю.
В указанной связи налоговый орган не согласен с выводом суда области о несопоставимости экономических условий деятельности предпринимателей Бирюкова В.С. и Бирюкова А.Ю., так как, поскольку оба названные предпринимателя осуществляли одинаковую деятельность по реализации горючего на одной и той же автозаправочной станции и услуги по перевозке горючего им оказывались одними и теми же лицами, на одних и тех же транспортных средствах, в один и тот же период (осенне-зимний) и с одной и той же нефтебазы, то деятельность Бирюкова В.С. и Бирюкова А.Ю. является экономически сопоставимой, а, соответственно, сопоставлены могут быть и цены, примененные ими при транспортировке горючего.
При этом при проведении проверки было установлено, что учтенные предпринимателем Бирюковым В.С. расходы на доставку горючего исчислены исходя из цены доставки одного литра горючего 1,50 руб., в то время как Бирюковым А.Ю. доставка горючего оплачивалась по цене 0,87 руб. за один литр, то есть, расхождение составило 0,63 руб., что дает основание полагать расходы, учтенные в целях налогообложения предпринимателем Бирюковым В.С., завышенными.
Таким образом, по мнению налогового органа, поскольку расходы предпринимателя Бирюкова В.С. по перевозке грузов предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. являются завышенными, налогоплательщиком была занижена налогооблагаемая база по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вследствие чего им получена необоснованная налоговая выгода.
Предприниматель Бирюков В.С. в представленном отзыве возразил против доводов апелляционной жалобы и просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
При этом предприниматель ссылается на то, что налоговый орган не вправе регулировать цены гражданско-правовых договоров, заключенных субъектами предпринимательской деятельности, за исключением случаев, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и такое вмешательство должно быть обоснованным. Между тем, по мнению налогоплательщика, инспекция свое вмешательство не обосновала, поскольку за основу для расчета ею взяты цены договора только одного предпринимателя с двумя перевозчиками в одном периоде, что не свидетельствует об уровне цен на перевозку горюче-смазочных материалов, сложившемся в данном регионе в указанный период.
Налоговый орган, как полагает предприниматель Бирюков В.С., не представил в ходе рассмотрения дела предусмотренных законодательством о налогах и сборах доказательств завышения расходов им и, соответственно, занижения налогооблагаемой базы и суммы налога к уплате в бюджет.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, а также заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции надлежит оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Бирюкова В.С., применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
По результатам проверки составлен акт проверки от 16.05.2013 N 10-22/12, а также вынесено решение от 08.07.2013 N 10-22/17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому предприниматель Бирюков В.С. привлечен к ответственности за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 19 009,53 руб. Размер штрафа на основании статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации был снижен налоговым органом в три раза.
Также данным решением налогоплательщику доначислены единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 285 143 руб. и пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 51 667,91 руб. по состоянию на 08.07.2013.
Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога, пеней и налоговых санкций, а также внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решение инспекции о привлечении к ответственности было обжаловано предпринимателем Бирюковым В.С. в управление Федеральной налоговой службы по Курской области, решением которого от 19.08.2013 N 247 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Основанием указанных доначислений, как это следует из акта проверки и решения по нему, явился результат осуществленного налоговым органом контроля правильности применения цены по сделке предпринимателя Бирюкова С.В. с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю., так как названные лица являются взаимозависимыми (дядя и племянник).
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель Бирюков В.С. обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Курской области, согласившись с выводом налогового органа о взаимозависимости предпринимателей Бирюкова В.С. и Бирюкова Ю.Ю., исходил из того, что условия, на которые ссылается инспекция, определяя в оспариваемом решении цену транспортных услуг и делая вывод о ее завышении, нельзя назвать сопоставимыми для предпринимателей, осуществляющих приобретение и реализацию горюче-смазочных материалов. Как указал суд, на предмет сопоставимости следовало бы проверять цены предпринимателей, осуществляющих перевозку горюче-смазочных материалов, то есть для продавцов услуг перевозки, а не покупателей этих услуг.
Также суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказан факт отклонения цен более чем на 20 процентов от уровня цен, сложившихся в регионе в период оказания спорных услуг.
Апелляционная коллегия полагает указанные выводы суда области обоснованными, исходя при этом из следующего.
В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Статьей 346.12 Налогового кодекса налогоплательщиками данного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.
Согласно статье 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
На основании статьи 346.15 Налогового кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В силу положений статьи 346.16 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на расходы, указанные в пункте 1 данной статьи.
Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно условиями отнесения затрат в состав расходов являются связь затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение таких затрат.
При этом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат определяется направленностью таких расходов на получение доходов, а также спецификой деятельности налогоплательщика.
Согласно статье 346.18 Налогового кодекса в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Статья 346.16 Налогового кодекса относит к расходам, учитываемым в целях исчисления налога по упрощенной системе налогообложения, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров (подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16).
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в проверяемом периоде предприниматель Бирюков В.С. осуществлял розничную и оптовую реализацию горюче-смазочных материалов.
При исчислении за 2010 год единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предприниматель Бирюков В.С. уменьшил налоговую базу по названному налогу на сумму расходов по оплате услуг по транспортировке горючего, оказанных ему предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. по договору оказания транспортных услуг от 01.01.2010 N 1.
При этом, как установила инспекция, Бирюков Ю.Ю. является племянником Бирюкова В.С., что позволило инспекции сделать вывод о взаимозависимости названных лиц и о наличии оснований для осуществления контроля цены транспортных услуг по заключенному между ними договору от 01.01.2010 N 1.
Сравнив согласованную Бирюковым В.С. и Бирюковым Ю.Ю. в договоре от 01.01.2010 N 1 цену перевозки одного литра бензина, составляющую 1,50 руб., с ценой перевозки одного литра бензина по договорам от 08.10.2010 N 2-ГНС и N 2-БНС, заключенным между предпринимателем Бирюковым А.Ю. и предпринимателями Гребенниковым С.Н. и Бирюковым Н.С. - 0,87 руб., налоговый орган пришел к выводу о том, что цена, примененная в договоре от 01.01.2010 N 1, необоснованно завышена сторонами договора и отклоняется от цены, примененной в договорах 08.10.2010 N 2-ГНС и N 2-БНС в сторону повышения более чем на 20 процентов.
Придя к выводу о заключении указанного договора по завышенным ценам, инспекция при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы, исключила из налоговой базы понесенные предпринимателем Бирюковым В.С. расходы по транспортировке горючего, превышающие сумму 0,87 руб. за один литр.
Также инспекция посчитала, что, поскольку сделка была заключена между взаимозависимыми в силу отношений родства лицами, завышение цены договора перевозки было направлено исключительно на получение предпринимателями Бирюковым В.С. и Бирюковым Ю.Ю. необоснованной налоговой выгоды и создание схемы снижения налоговых выплат путем перевода части дохода Бирюкова В.С., подпадающего под обложение единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения по ставке 15 процентов, в виде затрат по приобретению транспортных услуг на Бирюкова Ю.Ю., применяющего систему обложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, для расчета которого применяется физический показатель, в данном случае - количество транспортных средств.
Суд первой инстанции, признавая указанные выводы налогового органа необоснованными, руководствовался следующим.
Принципы оценки необоснованной налоговой выгоды сформулированы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53), согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В пунктах 3, 4 Постановления от 12.10.2006 N 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Из пункта 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, вследствие чего в случае, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Из пункта 6 Постановления от 12.10.2006 N 53 следует, что такие обстоятельства, как: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления от 12.10.2006 N 53.
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговые органы.
Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выяснится, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакое доказательство не имеет заранее установленной силы.
Как следует из материалов дела, между предпринимателями Бирюковым В.С. (заказчик) и Бирюковым Ю.Ю. (исполнитель) был заключен договор оказания транспортных услуг от 01.01.2010 N 1, в соответствии с условиями которого исполнитель обязался предоставить заказчику транспортные услуги по перевозке горюче-смазочных материалов транспортным средством МАЗ 642208-20 с гос. номером Е 853 НН 46 с полуприцепом ПЛЦ 96231-МТМ-933033 гос. номер АО 3944 46; АТЗ-6,5-433362 гос. номер В 370 КА 46 (т. 7 л.д. 9).
Согласно пункту 1.3 договора, транспортные услуги по перевозке горюче-смазочных материалов составляют 1,50 руб. за один литр перевезенных горюче-смазочных материалов. Расходы по ремонту и списанию горюче-смазочных материалов транспортного средства производятся за счет исполнителя (пункт 1.4 договора).
В соответствии с разделом 2 договора, расчеты за услуги производятся в твердой сумме платежей, вносимых на лицевой счет в банке или в кассу индивидуального предпринимателя в течение 10 дней после предоставления счета за оказанные услуги. Стоимость транспортных услуг определяется с учетом инфляционных процессов экономического и финансового кризиса.
Как следует из книги учета доходов и расходов предпринимателя Бирюкова В.С. (т. 7 л.д. 49-55) и установлено налоговым органом в ходе проверки, всего за 2010 год расходы Бирюкова В.С. по транспортным услугам по перевозке горюче-смазочных материалов предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. составили 4 526 080 руб. из расчета 1,50 руб. за 3 017 386 литров.
В подтверждение данной суммы расходов понесенных предпринимателем Бирюковым В.С. по требованию налогового органа N 10-11/6905 предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. были представлены счета от 31.01.2010 N 1 на сумму 967 973 руб., от 28.02.2010 N 2 на сумму 1 173 420 руб., от 31.03.2010 N 3 на сумму 1 297 875 руб., от 28.04.2010 N 4 на сумму 1 086 812 руб., а также соответствующие акты оказанных услуг по перевозке и расходные кассовые ордера о внесении денежных средств в кассу.
При этом, как установлено налоговым органом, предприниматели Бирюков В.С. и Бирюков Ю.Ю. находятся в отношениях родства, являясь дядей и племянником.
Пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса под взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
В частности, взаимозависимыми признаются лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Одновременно пунктом 2 статьи 20 Кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
В то же время, взаимозависимость сама по себе не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.
Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных налогоплательщиками сделок ничтожными и для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.
При этом следует отметить, что в силу положений пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса при наличии оснований для контроля за уровнем примененных сторонами сделки цен, как это имеет место в случае заключения сделки между взаимозависимыми лицами, налоговый орган вправе изменить налоговые последствия этой сделки путем вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги, лишь в случае когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 названной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.
Пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров на основании пункта 5 статьи 40 Налогового кодекса признается сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (пункт 6 статьи 40 Кодекса).
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 Кодекса).
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (пункт 8 статьи 40 Налогового кодекса).
Согласно пункту 9 статьи 40 Налогового кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Налогового кодекса).
Пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Как следует из текста оспариваемого решения от 08.07.2013 N 10-22/17, с целью проверки полноты исчисления налогов в адрес территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Курской области налоговым органом был направлен 22.03.2013 запрос N 10-22/03417 о предоставлении информации о рыночных ценах на оказание транспортных услуг вышеуказанными транспортными средствами. Из полученного ответа от 10.04.2013 N 07532 следует, что Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Курской области запрашиваемой информацией не располагает.
Общедоступная официальная статистическая информация ежемесячно размещается на официальном Интернет-сайте Росстата www.gks.ru. Однако на указанном официальном сайте указаны средние цены транспортных услуг без учета марки автомобиля, перевозимого товара, не учитывая к тому же территориальную принадлежность, что, по мнению налогового органа, не дает возможности сопоставить опубликованные цены.
В связи с указанными обстоятельствами налоговый орган при определении рыночной цены на спорные услуги исходил из данных, полученных в ходе выездной налоговой проверки предпринимателя Бирюкова Ю.С., также занимающегося реализацией горюче-смазочных материалов на тех же автозаправочных станциях и приобретающего их у тех же поставщиков. При этом налоговый орган использовал данные договоров оказания транспортных услуг, заключенных предпринимателем Бирюковым Ю.С. с предпринимателем Гребенниковым С.Н. (договор на оказание транспортных услуг от 08.10.2010 N 2-ГНС) и с предпринимателем Бирюковым Н.С. (договор на оказание транспортных услуг от 08.10.2010 N 2-БНС).
Суд, исследовав и оценив условия договоров на оказание транспортных услуг от 08.10.2010 N 2-ГНС и N 2-БНС, пришел к выводу о том, что условия по указанным договорам не являются сопоставимыми с договором оказания транспортных услуг, заключенным предпринимателем Бирюковым В.С. с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю.
Апелляционная коллегия, соглашаясь с указанным выводом суда, исходит из того, что цена услуг по транспортировке горючего, указанная в договорах от 08.10.2010 N 2-ГНС и N 2-БНС, не может быть признана рыночной в силу следующего.
Из материалов дела следует, что договор от 01.01.2010 N 1, заключенный между предпринимателями Бирюковым В.С. и Бирюковым Ю.Ю., исполнялся сторонами в период январь - апрель 2010 года, о чем свидетельствуют акты об оказании услуг от 31.01.2010 N 1 на сумму 967 973 руб., от 28.02.2010 N 2 на сумму 1 173 420 руб., от 31.03.2010 N 3 на сумму 1 297 875 руб., от 28.04.2010 N 4 на сумму 1 086 812 руб. В четвертом квартале 2010 года предприниматель Бирюков В.С. приостановил свою деятельность по реализации горюче-смазочных материалов и услугами предпринимателя Бирюкова Ю.Ю. по доставке горючего не пользовался.
Договоры оказания транспортных услуг N 2-ГСН и N 2-БНС заключены, как это следует из их текста, 08.10.2010, то есть, услуги по ним оказывались спустя девять месяцев с момента заключения и шесть месяцев с момента исполнения аналогичной сделки проверяемым налогоплательщиком, что само по себе в силу положений пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса исключает возможность их учета в качестве определения уровня рыночных цен на услуги грузоперевозки горюче-смазочных материалов в январе - апреле 2010 года.
Ссылка налогового органа на то, что исполнение договоров производилось при сопоставимых условиях в осенне-зимний период, не может быть принята во внимание, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 40 Налогового кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о сделках, заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги.
В данном случае это условие налоговым органом соблюдено не было.
При этом следует также обратить внимание на то обстоятельство, что, проводя сопоставление условий приобретения услуг по перевозке грузов, налоговым органом вопрос об отношениях родства и (или) свойства между предпринимателями Бирюковым Ю.С., Бирюковым Н.С., Гребенниковым С.Н., Бирюковым В.С., Бирюковым Ю.Ю. не исследовался, между тем, данное обстоятельство не может быть исключено поскольку, как установлено сами налоговым органом, Бирюков В.С. и Бирюков Ю.С. осуществляли торговлю горючим в разное время, но на одной и той же автозаправочной станции. Бирюков Ю.Ю., Бирюков А.Ю. и Гребенников С.Н. также в разное время использовали для перевозки горючего одни и те же автомобили - МАЗ 642208-20 с гос. номером Е 853 НН 46 с полуприцепом ПЛЦ 96231-МТМ-933033 гос. номер АО 3944 46, принадлежащий Бирюкову Ю.С., и АТЗ-6,5-433362 гос. номер В 370 КА 46, принадлежащем закрытому акционерному обществу "Октябрьская межхозяйственная строительная организация".
Так как в силу положений пункта 8 статьи 40 Налогового кодекса при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание лишь сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок, что в данном случае не может быть исключено, апелляционная коллегия полагает, что у налогового органа не имелось достаточных оснований для использования в целях определения налоговых обязательств предпринимателя Бирюкова В.С. цен на транспортные услуги, применявшихся предпринимателем Бирюковым Ю.С. в его взаимоотношениях с предпринимателями Бирюковым Н.С. и Гребенниковым С.Н.
В силу указанных причин цены, указанные в договорах от 08.10.2010 N 2-БНС и N 2-ГСН, не могут быть признаны рыночными в том смысле, который этому понятию придается статьей 40 Налогового кодекса.
При указанных обстоятельствах налоговый орган должен был применить альтернативные методы определения цены, предусмотренные пунктами 10 и 11 статьи Налогового кодекса - метод цены последующей реализации либо затратный метод.
При этом, поскольку в последующем транспортные услуги, приобретенные у предпринимателя Бирюкова Ю.Ю., не перепродавались предпринимателем Бирюковым В.С., а учитывались в цене реализуемого горючего, то в рассматриваемой ситуации возможность применения в целях налогообложения цены последующей реализации исключена.
Что касается затратного метода, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли с учетом обычных в подобных случаях прямых и косвенных затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычных в подобных случаях затрат на транспортировку, хранение, страхование и иных подобных затрат, то, по мнению апелляционной коллегии, в договоре от 01.01.2010 указанный подход формирования цены учтен сторонами в полной мере.
Так, в материалах дела имеется согласованная сторонами договора от 01.01.2010 N 1 плановая калькуляция договорной цены на автоуслуги (т. 8 л.д. 1), исходя из которой стоимость услуг автоперевозки одного литра горюче-смазочных материалов сложилась из стоимости материалов - 0,85 руб., фонда заработной платы - 0,30 руб., отчислений в Пенсионный фонда Российской Федерации - 0,10 руб., нормы прибыли (20 процентов от производственной себестоимости) - 0,25 руб. Таким образом, полная себестоимость услуг составила 1,50 руб., которая и была указана в качестве стоимости перевозки одного литра горюче-смазочных материалов по договору от 01.01.2010 N 1.
Доказательств того, что указанная калькуляция содержит недостоверные сведения, налоговым органом суду не представлено.
При этом сведения о том, что при применении в качестве рыночной цены услуг по доставке горючего цены, согласованной сторонами в договорах от 08.10.2010 N 2-БНС и N 2-ГСН, налоговым органом устанавливалось, каким образом сложилась эта цена, в акте проверки и в обжалуемом решении налогового органа отсутствуют.
Из текста решения, письменных и устных пояснений представителей инспекции не следует, что налоговым органом проводился анализ показателей, составляющих цену, указанную в договорах от 08.10.2010 N 2-БНС и N 2-ГСН, иных условий сопоставимости сделок, использованных для определения цены на рынке услуг по перевозке горюче-смазочных материалов в 2010 году, в том числе применяемого режима налогообложения, количества (объема) оказанных услуг, сроков исполнения обязательств, условий платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иных разумных условий, которые могут оказывать влияние на цены.
Следовательно, при наличии не опровергнутых налоговых органом данных о том, что цена транспортных услуг, применяемая сторонами в договоре от 01.01.2010 N 1, определена с учетом затрат лица, оказывающего услуги, обычно учитываемых в подобных случаях, и при отсутствии сведений о том, каким образом определена цена, указанная в договорах от 08.10.2010 N 2-БНС и N 2-ГСН, оснований для признания цены договора от 01.01.2010 нерыночной у налогового органа не имелось.
Отклоняя ссылку налогового органа на то, что согласно информации Росстата об уровне инфляции за 2010 год в совокупности с содержащимся в договорах указанием об определении стоимости транспортных услуг с учетом инфляционных процессов экономического и финансового кризиса, отклонение цен по договору от среднерыночных может составить 42 процента, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда области о непредставлении налоговым органом доказательств того, что средняя рыночная цена перевозки одного литра горюче-смазочных материалов в январе - апреле 2010 года составляла 0,87 руб.
Кроме того, апелляционная коллегия полагает, что при расчете рыночной цены должны учитываться все факторы, влияющие на цену, такие как конъюнктура рынка, условия и сроки оказания услуг и расчетов за них, наличие сопутствующих услуг, обязательства сторон по контракту и другие поправки, а также риски, связанные с повышением уровня цен. В этих целях заказчик вправе ориентироваться на показатели прогнозного индекса дефлятора, публикуемого Минэкономразвития России либо другими источниками информации, заслуживающими доверия.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно указал, что у инспекции отсутствовали законные основания для начисления предпринимателю единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с непринятием расходов по договору об оказании транспортных услуг от 01.01.2010 N 1, заключенному с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю., и доначислением в связи с этим единого налога по упрощенной системе налогообложения в сумме 285 143 руб.
В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у него также не имелось оснований и для начисления пеней в размере 51 667,91 руб. за несвоевременную уплату указанного налога.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.
Так как материалами дела доказано, что налогоплательщик не занижал налоговую базу при исчислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц, соответственно, им не допущено и неуплаты названных налогов, то в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса - неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме 19 009,53 руб.
Основываясь на изложенном, суд области пришел к обоснованному выводу о незаконности решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области от 08.07.2013 N 10-22/17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования в суде первой инстанции.
Убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, апелляционная жалоба не содержат, в связи с чем она не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит, так как налоговые органы подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Курской области от 14.03.2014 по делу N А35-7493/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 03.06.2014 ПО ДЕЛУ N А35-7493/2013
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 июня 2014 г. по делу N А35-7493/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 03 июня 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 14.03.2014 по делу N А35-7493/2013 (судья Горевой Д.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Бирюкова Василия Сергеевича (ОГРНИП 307461129000015, ИНН 461700197032) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области о признании недействительным решения от 08.07.2013 N 10-22/17,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области: Сипачевой С.В., представителя по доверенности от 25.03.2014 N 15;
- от индивидуального предпринимателя Бирюкова Василия Сергеевича: Бирюкова Ю.С., представителя по доверенности N 46 АА 0387324,
установил:
Индивидуальный предприниматель Бирюков Василий Сергеевич (далее - предприниматель Бирюков В.С., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 08.07.2013 N 10-22/17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Курской области от 14.03.2014 заявленные требования удовлетворены, решение от 08.07.2013 N 10-22/17 признано недействительным.
Налоговый орган, не согласившись с данным решением, обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как вынесенного при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, и с нарушением норм материального права, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что, поскольку предприниматель Бирюков В.С. и индивидуальный предприниматель Бирюков Ю.Ю. (далее - предприниматель Бирюков Ю.Ю., Бирюков Ю.Ю.) являются взаимозависимыми в силу родственных отношений (дядя и племянник), то инспекция имела права осуществлять проверку правильности применения цен по сделкам, заключенным данными лицами.
При этом, как считает инспекция, ею правомерно при оценке обоснованности учтенных предпринимателем Бирюковым В.С. расходов на доставку горюче-смазочных материалов учтены цены, применявшиеся на доставку горючего по сделкам, заключенным иными перевозчиками - предпринимателями Бирюковым Н.С. (далее - предприниматель Бирюков Н.С., Бирюков Н.С.) и Гребенниковым С.Н. (далее - предприниматель Гребенников С.Н., Гребенников С.Н.) с предпринимателем Бирюковым А.Ю. (далее - предприниматель Бирюков А.Ю., Бирюков А.Ю.), так как Бирюков А.Ю. осуществлял свою деятельность по реализации горюче-смазочных материалов на той же автозаправочной станции, что и предприниматель Бирюков В.С., а Бирюков Н.С. и Гребенников С.Н. использовали для доставки горючего те же автомобили, что и Бирюков Ю.Ю.
В указанной связи налоговый орган не согласен с выводом суда области о несопоставимости экономических условий деятельности предпринимателей Бирюкова В.С. и Бирюкова А.Ю., так как, поскольку оба названные предпринимателя осуществляли одинаковую деятельность по реализации горючего на одной и той же автозаправочной станции и услуги по перевозке горючего им оказывались одними и теми же лицами, на одних и тех же транспортных средствах, в один и тот же период (осенне-зимний) и с одной и той же нефтебазы, то деятельность Бирюкова В.С. и Бирюкова А.Ю. является экономически сопоставимой, а, соответственно, сопоставлены могут быть и цены, примененные ими при транспортировке горючего.
При этом при проведении проверки было установлено, что учтенные предпринимателем Бирюковым В.С. расходы на доставку горючего исчислены исходя из цены доставки одного литра горючего 1,50 руб., в то время как Бирюковым А.Ю. доставка горючего оплачивалась по цене 0,87 руб. за один литр, то есть, расхождение составило 0,63 руб., что дает основание полагать расходы, учтенные в целях налогообложения предпринимателем Бирюковым В.С., завышенными.
Таким образом, по мнению налогового органа, поскольку расходы предпринимателя Бирюкова В.С. по перевозке грузов предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. являются завышенными, налогоплательщиком была занижена налогооблагаемая база по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вследствие чего им получена необоснованная налоговая выгода.
Предприниматель Бирюков В.С. в представленном отзыве возразил против доводов апелляционной жалобы и просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
При этом предприниматель ссылается на то, что налоговый орган не вправе регулировать цены гражданско-правовых договоров, заключенных субъектами предпринимательской деятельности, за исключением случаев, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и такое вмешательство должно быть обоснованным. Между тем, по мнению налогоплательщика, инспекция свое вмешательство не обосновала, поскольку за основу для расчета ею взяты цены договора только одного предпринимателя с двумя перевозчиками в одном периоде, что не свидетельствует об уровне цен на перевозку горюче-смазочных материалов, сложившемся в данном регионе в указанный период.
Налоговый орган, как полагает предприниматель Бирюков В.С., не представил в ходе рассмотрения дела предусмотренных законодательством о налогах и сборах доказательств завышения расходов им и, соответственно, занижения налогооблагаемой базы и суммы налога к уплате в бюджет.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, а также заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции надлежит оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Бирюкова В.С., применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по вопросам правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
По результатам проверки составлен акт проверки от 16.05.2013 N 10-22/12, а также вынесено решение от 08.07.2013 N 10-22/17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому предприниматель Бирюков В.С. привлечен к ответственности за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 19 009,53 руб. Размер штрафа на основании статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации был снижен налоговым органом в три раза.
Также данным решением налогоплательщику доначислены единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 285 143 руб. и пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 51 667,91 руб. по состоянию на 08.07.2013.
Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить суммы доначисленного налога, пеней и налоговых санкций, а также внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решение инспекции о привлечении к ответственности было обжаловано предпринимателем Бирюковым В.С. в управление Федеральной налоговой службы по Курской области, решением которого от 19.08.2013 N 247 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.
Основанием указанных доначислений, как это следует из акта проверки и решения по нему, явился результат осуществленного налоговым органом контроля правильности применения цены по сделке предпринимателя Бирюкова С.В. с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю., так как названные лица являются взаимозависимыми (дядя и племянник).
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель Бирюков В.С. обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Курской области, согласившись с выводом налогового органа о взаимозависимости предпринимателей Бирюкова В.С. и Бирюкова Ю.Ю., исходил из того, что условия, на которые ссылается инспекция, определяя в оспариваемом решении цену транспортных услуг и делая вывод о ее завышении, нельзя назвать сопоставимыми для предпринимателей, осуществляющих приобретение и реализацию горюче-смазочных материалов. Как указал суд, на предмет сопоставимости следовало бы проверять цены предпринимателей, осуществляющих перевозку горюче-смазочных материалов, то есть для продавцов услуг перевозки, а не покупателей этих услуг.
Также суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказан факт отклонения цен более чем на 20 процентов от уровня цен, сложившихся в регионе в период оказания спорных услуг.
Апелляционная коллегия полагает указанные выводы суда области обоснованными, исходя при этом из следующего.
В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Статьей 346.12 Налогового кодекса налогоплательщиками данного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.
Согласно статье 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
На основании статьи 346.15 Налогового кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В силу положений статьи 346.16 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на расходы, указанные в пункте 1 данной статьи.
Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно условиями отнесения затрат в состав расходов являются связь затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение таких затрат.
При этом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат определяется направленностью таких расходов на получение доходов, а также спецификой деятельности налогоплательщика.
Согласно статье 346.18 Налогового кодекса в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Статья 346.16 Налогового кодекса относит к расходам, учитываемым в целях исчисления налога по упрощенной системе налогообложения, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров (подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16).
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в проверяемом периоде предприниматель Бирюков В.С. осуществлял розничную и оптовую реализацию горюче-смазочных материалов.
При исчислении за 2010 год единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предприниматель Бирюков В.С. уменьшил налоговую базу по названному налогу на сумму расходов по оплате услуг по транспортировке горючего, оказанных ему предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. по договору оказания транспортных услуг от 01.01.2010 N 1.
При этом, как установила инспекция, Бирюков Ю.Ю. является племянником Бирюкова В.С., что позволило инспекции сделать вывод о взаимозависимости названных лиц и о наличии оснований для осуществления контроля цены транспортных услуг по заключенному между ними договору от 01.01.2010 N 1.
Сравнив согласованную Бирюковым В.С. и Бирюковым Ю.Ю. в договоре от 01.01.2010 N 1 цену перевозки одного литра бензина, составляющую 1,50 руб., с ценой перевозки одного литра бензина по договорам от 08.10.2010 N 2-ГНС и N 2-БНС, заключенным между предпринимателем Бирюковым А.Ю. и предпринимателями Гребенниковым С.Н. и Бирюковым Н.С. - 0,87 руб., налоговый орган пришел к выводу о том, что цена, примененная в договоре от 01.01.2010 N 1, необоснованно завышена сторонами договора и отклоняется от цены, примененной в договорах 08.10.2010 N 2-ГНС и N 2-БНС в сторону повышения более чем на 20 процентов.
Придя к выводу о заключении указанного договора по завышенным ценам, инспекция при расчете единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы, исключила из налоговой базы понесенные предпринимателем Бирюковым В.С. расходы по транспортировке горючего, превышающие сумму 0,87 руб. за один литр.
Также инспекция посчитала, что, поскольку сделка была заключена между взаимозависимыми в силу отношений родства лицами, завышение цены договора перевозки было направлено исключительно на получение предпринимателями Бирюковым В.С. и Бирюковым Ю.Ю. необоснованной налоговой выгоды и создание схемы снижения налоговых выплат путем перевода части дохода Бирюкова В.С., подпадающего под обложение единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения по ставке 15 процентов, в виде затрат по приобретению транспортных услуг на Бирюкова Ю.Ю., применяющего систему обложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, для расчета которого применяется физический показатель, в данном случае - количество транспортных средств.
Суд первой инстанции, признавая указанные выводы налогового органа необоснованными, руководствовался следующим.
Принципы оценки необоснованной налоговой выгоды сформулированы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 N 53), согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В пунктах 3, 4 Постановления от 12.10.2006 N 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Из пункта 9 Постановления от 12.10.2006 N 53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, вследствие чего в случае, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Из пункта 6 Постановления от 12.10.2006 N 53 следует, что такие обстоятельства, как: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Перечисленные обстоятельства могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 Постановления от 12.10.2006 N 53.
Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговые органы.
Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выяснится, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакое доказательство не имеет заранее установленной силы.
Как следует из материалов дела, между предпринимателями Бирюковым В.С. (заказчик) и Бирюковым Ю.Ю. (исполнитель) был заключен договор оказания транспортных услуг от 01.01.2010 N 1, в соответствии с условиями которого исполнитель обязался предоставить заказчику транспортные услуги по перевозке горюче-смазочных материалов транспортным средством МАЗ 642208-20 с гос. номером Е 853 НН 46 с полуприцепом ПЛЦ 96231-МТМ-933033 гос. номер АО 3944 46; АТЗ-6,5-433362 гос. номер В 370 КА 46 (т. 7 л.д. 9).
Согласно пункту 1.3 договора, транспортные услуги по перевозке горюче-смазочных материалов составляют 1,50 руб. за один литр перевезенных горюче-смазочных материалов. Расходы по ремонту и списанию горюче-смазочных материалов транспортного средства производятся за счет исполнителя (пункт 1.4 договора).
В соответствии с разделом 2 договора, расчеты за услуги производятся в твердой сумме платежей, вносимых на лицевой счет в банке или в кассу индивидуального предпринимателя в течение 10 дней после предоставления счета за оказанные услуги. Стоимость транспортных услуг определяется с учетом инфляционных процессов экономического и финансового кризиса.
Как следует из книги учета доходов и расходов предпринимателя Бирюкова В.С. (т. 7 л.д. 49-55) и установлено налоговым органом в ходе проверки, всего за 2010 год расходы Бирюкова В.С. по транспортным услугам по перевозке горюче-смазочных материалов предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. составили 4 526 080 руб. из расчета 1,50 руб. за 3 017 386 литров.
В подтверждение данной суммы расходов понесенных предпринимателем Бирюковым В.С. по требованию налогового органа N 10-11/6905 предпринимателем Бирюковым Ю.Ю. были представлены счета от 31.01.2010 N 1 на сумму 967 973 руб., от 28.02.2010 N 2 на сумму 1 173 420 руб., от 31.03.2010 N 3 на сумму 1 297 875 руб., от 28.04.2010 N 4 на сумму 1 086 812 руб., а также соответствующие акты оказанных услуг по перевозке и расходные кассовые ордера о внесении денежных средств в кассу.
При этом, как установлено налоговым органом, предприниматели Бирюков В.С. и Бирюков Ю.Ю. находятся в отношениях родства, являясь дядей и племянником.
Пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса под взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
В частности, взаимозависимыми признаются лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Одновременно пунктом 2 статьи 20 Кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
В то же время, взаимозависимость сама по себе не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.
Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных налогоплательщиками сделок ничтожными и для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.
При этом следует отметить, что в силу положений пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса при наличии оснований для контроля за уровнем примененных сторонами сделки цен, как это имеет место в случае заключения сделки между взаимозависимыми лицами, налоговый орган вправе изменить налоговые последствия этой сделки путем вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги, лишь в случае когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 названной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.
Пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рынком товаров на основании пункта 5 статьи 40 Налогового кодекса признается сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (пункт 6 статьи 40 Кодекса).
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (пункт 7 статьи 40 Кодекса).
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (пункт 8 статьи 40 Налогового кодекса).
Согласно пункту 9 статьи 40 Налогового кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Налогового кодекса).
Пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Как следует из текста оспариваемого решения от 08.07.2013 N 10-22/17, с целью проверки полноты исчисления налогов в адрес территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Курской области налоговым органом был направлен 22.03.2013 запрос N 10-22/03417 о предоставлении информации о рыночных ценах на оказание транспортных услуг вышеуказанными транспортными средствами. Из полученного ответа от 10.04.2013 N 07532 следует, что Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Курской области запрашиваемой информацией не располагает.
Общедоступная официальная статистическая информация ежемесячно размещается на официальном Интернет-сайте Росстата www.gks.ru. Однако на указанном официальном сайте указаны средние цены транспортных услуг без учета марки автомобиля, перевозимого товара, не учитывая к тому же территориальную принадлежность, что, по мнению налогового органа, не дает возможности сопоставить опубликованные цены.
В связи с указанными обстоятельствами налоговый орган при определении рыночной цены на спорные услуги исходил из данных, полученных в ходе выездной налоговой проверки предпринимателя Бирюкова Ю.С., также занимающегося реализацией горюче-смазочных материалов на тех же автозаправочных станциях и приобретающего их у тех же поставщиков. При этом налоговый орган использовал данные договоров оказания транспортных услуг, заключенных предпринимателем Бирюковым Ю.С. с предпринимателем Гребенниковым С.Н. (договор на оказание транспортных услуг от 08.10.2010 N 2-ГНС) и с предпринимателем Бирюковым Н.С. (договор на оказание транспортных услуг от 08.10.2010 N 2-БНС).
Суд, исследовав и оценив условия договоров на оказание транспортных услуг от 08.10.2010 N 2-ГНС и N 2-БНС, пришел к выводу о том, что условия по указанным договорам не являются сопоставимыми с договором оказания транспортных услуг, заключенным предпринимателем Бирюковым В.С. с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю.
Апелляционная коллегия, соглашаясь с указанным выводом суда, исходит из того, что цена услуг по транспортировке горючего, указанная в договорах от 08.10.2010 N 2-ГНС и N 2-БНС, не может быть признана рыночной в силу следующего.
Из материалов дела следует, что договор от 01.01.2010 N 1, заключенный между предпринимателями Бирюковым В.С. и Бирюковым Ю.Ю., исполнялся сторонами в период январь - апрель 2010 года, о чем свидетельствуют акты об оказании услуг от 31.01.2010 N 1 на сумму 967 973 руб., от 28.02.2010 N 2 на сумму 1 173 420 руб., от 31.03.2010 N 3 на сумму 1 297 875 руб., от 28.04.2010 N 4 на сумму 1 086 812 руб. В четвертом квартале 2010 года предприниматель Бирюков В.С. приостановил свою деятельность по реализации горюче-смазочных материалов и услугами предпринимателя Бирюкова Ю.Ю. по доставке горючего не пользовался.
Договоры оказания транспортных услуг N 2-ГСН и N 2-БНС заключены, как это следует из их текста, 08.10.2010, то есть, услуги по ним оказывались спустя девять месяцев с момента заключения и шесть месяцев с момента исполнения аналогичной сделки проверяемым налогоплательщиком, что само по себе в силу положений пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса исключает возможность их учета в качестве определения уровня рыночных цен на услуги грузоперевозки горюче-смазочных материалов в январе - апреле 2010 года.
Ссылка налогового органа на то, что исполнение договоров производилось при сопоставимых условиях в осенне-зимний период, не может быть принята во внимание, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 40 Налогового кодекса при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о сделках, заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги.
В данном случае это условие налоговым органом соблюдено не было.
При этом следует также обратить внимание на то обстоятельство, что, проводя сопоставление условий приобретения услуг по перевозке грузов, налоговым органом вопрос об отношениях родства и (или) свойства между предпринимателями Бирюковым Ю.С., Бирюковым Н.С., Гребенниковым С.Н., Бирюковым В.С., Бирюковым Ю.Ю. не исследовался, между тем, данное обстоятельство не может быть исключено поскольку, как установлено сами налоговым органом, Бирюков В.С. и Бирюков Ю.С. осуществляли торговлю горючим в разное время, но на одной и той же автозаправочной станции. Бирюков Ю.Ю., Бирюков А.Ю. и Гребенников С.Н. также в разное время использовали для перевозки горючего одни и те же автомобили - МАЗ 642208-20 с гос. номером Е 853 НН 46 с полуприцепом ПЛЦ 96231-МТМ-933033 гос. номер АО 3944 46, принадлежащий Бирюкову Ю.С., и АТЗ-6,5-433362 гос. номер В 370 КА 46, принадлежащем закрытому акционерному обществу "Октябрьская межхозяйственная строительная организация".
Так как в силу положений пункта 8 статьи 40 Налогового кодекса при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание лишь сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок, что в данном случае не может быть исключено, апелляционная коллегия полагает, что у налогового органа не имелось достаточных оснований для использования в целях определения налоговых обязательств предпринимателя Бирюкова В.С. цен на транспортные услуги, применявшихся предпринимателем Бирюковым Ю.С. в его взаимоотношениях с предпринимателями Бирюковым Н.С. и Гребенниковым С.Н.
В силу указанных причин цены, указанные в договорах от 08.10.2010 N 2-БНС и N 2-ГСН, не могут быть признаны рыночными в том смысле, который этому понятию придается статьей 40 Налогового кодекса.
При указанных обстоятельствах налоговый орган должен был применить альтернативные методы определения цены, предусмотренные пунктами 10 и 11 статьи Налогового кодекса - метод цены последующей реализации либо затратный метод.
При этом, поскольку в последующем транспортные услуги, приобретенные у предпринимателя Бирюкова Ю.Ю., не перепродавались предпринимателем Бирюковым В.С., а учитывались в цене реализуемого горючего, то в рассматриваемой ситуации возможность применения в целях налогообложения цены последующей реализации исключена.
Что касается затратного метода, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли с учетом обычных в подобных случаях прямых и косвенных затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычных в подобных случаях затрат на транспортировку, хранение, страхование и иных подобных затрат, то, по мнению апелляционной коллегии, в договоре от 01.01.2010 указанный подход формирования цены учтен сторонами в полной мере.
Так, в материалах дела имеется согласованная сторонами договора от 01.01.2010 N 1 плановая калькуляция договорной цены на автоуслуги (т. 8 л.д. 1), исходя из которой стоимость услуг автоперевозки одного литра горюче-смазочных материалов сложилась из стоимости материалов - 0,85 руб., фонда заработной платы - 0,30 руб., отчислений в Пенсионный фонда Российской Федерации - 0,10 руб., нормы прибыли (20 процентов от производственной себестоимости) - 0,25 руб. Таким образом, полная себестоимость услуг составила 1,50 руб., которая и была указана в качестве стоимости перевозки одного литра горюче-смазочных материалов по договору от 01.01.2010 N 1.
Доказательств того, что указанная калькуляция содержит недостоверные сведения, налоговым органом суду не представлено.
При этом сведения о том, что при применении в качестве рыночной цены услуг по доставке горючего цены, согласованной сторонами в договорах от 08.10.2010 N 2-БНС и N 2-ГСН, налоговым органом устанавливалось, каким образом сложилась эта цена, в акте проверки и в обжалуемом решении налогового органа отсутствуют.
Из текста решения, письменных и устных пояснений представителей инспекции не следует, что налоговым органом проводился анализ показателей, составляющих цену, указанную в договорах от 08.10.2010 N 2-БНС и N 2-ГСН, иных условий сопоставимости сделок, использованных для определения цены на рынке услуг по перевозке горюче-смазочных материалов в 2010 году, в том числе применяемого режима налогообложения, количества (объема) оказанных услуг, сроков исполнения обязательств, условий платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иных разумных условий, которые могут оказывать влияние на цены.
Следовательно, при наличии не опровергнутых налоговых органом данных о том, что цена транспортных услуг, применяемая сторонами в договоре от 01.01.2010 N 1, определена с учетом затрат лица, оказывающего услуги, обычно учитываемых в подобных случаях, и при отсутствии сведений о том, каким образом определена цена, указанная в договорах от 08.10.2010 N 2-БНС и N 2-ГСН, оснований для признания цены договора от 01.01.2010 нерыночной у налогового органа не имелось.
Отклоняя ссылку налогового органа на то, что согласно информации Росстата об уровне инфляции за 2010 год в совокупности с содержащимся в договорах указанием об определении стоимости транспортных услуг с учетом инфляционных процессов экономического и финансового кризиса, отклонение цен по договору от среднерыночных может составить 42 процента, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда области о непредставлении налоговым органом доказательств того, что средняя рыночная цена перевозки одного литра горюче-смазочных материалов в январе - апреле 2010 года составляла 0,87 руб.
Кроме того, апелляционная коллегия полагает, что при расчете рыночной цены должны учитываться все факторы, влияющие на цену, такие как конъюнктура рынка, условия и сроки оказания услуг и расчетов за них, наличие сопутствующих услуг, обязательства сторон по контракту и другие поправки, а также риски, связанные с повышением уровня цен. В этих целях заказчик вправе ориентироваться на показатели прогнозного индекса дефлятора, публикуемого Минэкономразвития России либо другими источниками информации, заслуживающими доверия.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно указал, что у инспекции отсутствовали законные основания для начисления предпринимателю единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с непринятием расходов по договору об оказании транспортных услуг от 01.01.2010 N 1, заключенному с предпринимателем Бирюковым Ю.Ю., и доначислением в связи с этим единого налога по упрощенной системе налогообложения в сумме 285 143 руб.
В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у него также не имелось оснований и для начисления пеней в размере 51 667,91 руб. за несвоевременную уплату указанного налога.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.
Так как материалами дела доказано, что налогоплательщик не занижал налоговую базу при исчислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц, соответственно, им не допущено и неуплаты названных налогов, то в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса - неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в сумме 19 009,53 руб.
Основываясь на изложенном, суд области пришел к обоснованному выводу о незаконности решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области от 08.07.2013 N 10-22/17 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования в суде первой инстанции.
Убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, апелляционная жалоба не содержат, в связи с чем она не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит, так как налоговые органы подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Курской области от 14.03.2014 по делу N А35-7493/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Курской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)