Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20.01.2015 года
Полный текст постановления изготовлен 27.01.2015 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 26 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.10.2014 г.
по делу N А40-93948/13 вынесенное судьей Ю.Ю. Лакоба
по иску (заявлению) ООО "Управляющая компания "Региональные Объединенные Системы Водоканала"
к ИФНС России N 26 по г. Москве
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Зинченко Л.А. по дов. N 77-14 от 22.12.2014
от заинтересованного лица - Сулейманова Э.Ф. по дов. N 02-14/311-11 от 07.02.2014, Кононыхина О.Ю. по дов. N 02-14/20017 от 18.08.2014
установил:
Общество с ограниченной ответственностью Управляющая компания "Региональные Объединенные Системы Водоканал" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд к ИФНС России N 26 по г. Москве (далее - налоговый орган, ответчик, инспекция) с заявлением о признании недействительным решение N 04-15/1172 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убыток по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, (п. 1.2.2 мотивировочной части Решения налогового органа, п. 3.5 резолютивной части Решения стр. 5 Решения), за исключением суммы в размере 310 759 руб. 35 коп.; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 643 751 руб., по эпизоду, связанному с определением доли совокупных расходов (п. 1.3.1, 1.3.2 мотивировочной части решения, резолютивная часть решения 3.1. пункт 1); в части доначисления НДФЛ, за исключением по сотруднику Фатиной Л.М. и доначисления пени по НДФЛ, по сотрудникам, которые были уволены к дате принятия решения налоговым органом и по сотрудникам, которые в процессе рассмотрения перестали быть работниками общества /заявителя/ (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением суда признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации:
- решение N 04-15/1172 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убыток по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, (п. 1.2.2 мотивировочной части Решения налогового органа, п. 3.5 резолютивной части Решения стр. 5 Решения), за исключением суммы в размере 310 759 руб. 35 коп.; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 643 751 руб., по эпизоду, связанному с определением доли совокупных расходов (п. 1.3.1, 1.3.2 мотивировочной части решения, резолютивная часть решения 3.1. пункт 1); в части доначисления НДФЛ, за исключением по сотруднику Фатиной Л.М. и доначисления пени по НДФЛ, по сотрудникам, которые были уволены к дате принятия решения налоговым органом.
В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Налоговый орган с указанным решением суда не согласился и подал апелляционную жалобу.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества и его обособленных подразделений по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах в части правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов по налогу на прибыль за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, налога на имущество за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, транспортного налога, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
Результаты проверки были оформлены Актом налоговой проверки N 04-13/888/29 от 21.12.2012 /т. 1, л.д. 60-92/.
05 февраля 2013, рассмотрев акт проверки, возражения на него и иные материалы, инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения N 04-15/1172 /т. 1, л.д. 10-43/.
Обществом была подана апелляционная жалоба на указанное решение в вышестоящий налоговый орган, Управление ФНС по г. Москве вынесло решение по жалобе N 21-19/034471 от 08.04.2013, которым утвердило оспариваемое решение в полном объеме.
Первый эпизод по налогу на прибыль, уменьшение убытка по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 14.361.543,18 руб. (п. 1.2.2 мотивировочной части Решения налогового органа, п. 3.5 резолютивной части Решения стр. 5 Решения).
Единственным доводом налогового органа по этому эпизоду является отражение начисления резерва на отпуска сотрудников за январь - март 2010 года в конце 1 квартала 2010 года.
Такой вариант учета не противоречит НК РФ, так как не привел к недоплате налога, а, наоборот, налогоплательщик позднее учел расходы.
Относительно довода ИФНС о том, что налогоплательщик начислил резерв сразу за три месяца 2010 года, Заявитель поясняет, что это не привело к неуплате налога на прибыль, так как расходы были учтены позже, чем могли бы быть, согласно законодательству. Отражение резерва сразу за 3 месяца 2010 года было вызвано необходимостью доработки компьютерной программы бухгалтерского учета, в которой изначально такая возможность не была предусмотрена. Все остальные обстоятельства налоговым органом в апелляционной жалобе не оспариваются, они были правильно оценены судом.
Поэтому в этой части жалоба ИФНС подлежит отклонению.
Второй эпизод по НДС по п. 1.3.1, 1.3.2 мотивировочной части решения, резолютивная часть решения 3.1. доначисление НДС 1 643 751 руб.
Согласно п. 1.3.1. и 1.3.2. Решения Инспекция отказала Обществу в вычетах по НДС в связи с, якобы, неверным определением размера пропорции для раздельного учета налога, относимого на расходы и принимаемого к вычету, при этом не учитывая, что необлагаемой деятельности не велось, а расходы не превысили 5%.
Налоговый орган полагает, что при выдаче процентных займов у Налогоплательщика возникает необходимость ведения раздельного учета по расходам на различные виды деятельности и отнесение НДС на расходы, в случае если затраты на необлагаемые виды деятельности превышают 5%.
Между тем договоры займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 5 ст. 38, ст. 149 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ обязательным признаком услуги является реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. После выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику.
Таким образом, при предоставлении займов не выполняются операции по реализации товаров (работ, услуг). Поэтому нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов НДС и ведении раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ.
Такого же подхода придерживается и актуальная судебная практика (Постановление ФАС Московского округа от 09.12.2010 N КА-А40/15475-10 по делу N А40-9168/10-140-103).
Кроме того, ссылка инспекции на неправильное применение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не правомерна и постольку, поскольку приобретенные товары (работы, услуги), стоимость которых учтена как общехозяйственные расходы и основные средства общехозяйственного назначения, для совершения операций по выдаче займов не использовались. В связи с этим основания для применения правил о пропорции, установленных пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствуют.
Учитывая, что приобретаемые товары, работы или услуги (кроме заработной платы сотрудников) не использовались для совершения операций по выдаче займов, у Общества отсутствовали основания учитывать НДС в стоимости расходов. Таким образом, не имеется оснований для отказа в применении вычетов по НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг). Доказательств обратного Инспекцией не представлено.
Кроме того, согласно п. 3.2.1 Учетной политики Общества доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на операции, освобождаемые от налогообложения, определяется обществом пропорционально количеству сотрудников, занятых в необлагаемой и облагаемой НДС деятельности в общей численности сотрудников на конец отчетного квартала.
Согласно расчету, расходы на деятельность по выдаче кредита не превышала 5% от общих расходов Общества.
В соответствии с абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта и не вести раздельный учет налога на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии "Входной" НДС по товарам, работам, услугам, исключительным правам, используемым только для облагаемых НДС операций, принимается к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02).
"Входной" НДС по товарам, работам, услугам, исключительным правам, используемым только для облагаемых НДС операций, принимается к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02).
Такие разъяснения (ссылаясь на нормы НК РФ) дают официальные органы (Письма Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-07/78, от 29.11.2010 N 03-07-11/460) для тех налогоплательщиков, которые (в числе прочих операций) выдают юридическим лицам займы под проценты.
Согласно нормам Налогового кодекса (п. 5 ст. 38) услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельности. Иными словами, лицо, оказывающее услугу, должно совершить какие-то действия. Однако по договору займа заимодавец лишь передает заемщику определенную сумму, в результате чего у последнего появляется долговое обязательство (п. 1 ст. 807 ГК РФ). А проценты по займу - это плата за пользование деньгами (п. 1 ст. 809 ГК РФ), никто никому не оказывает никаких услуг.
Согласно Гражданскому кодексу (ст. ст. 779 и 807) возмездное оказание услуг и предоставление займа - разные понятия. данный факт при наличии своего определения услуги в НК РФ не имеет значения. Предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04). Поскольку определение услуги для целей налогообложения в НК РФ одно, причислять заем к услуге неправильно.
В Постановлении от 21.12.2010 N КА-А40/14451-10 ФАС МО подчеркнул: обязательным признаком услуги является результат деятельности, не имеющий материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Значит, операции по предоставлению займов в денежной форме, осуществляемые налогоплательщиком, не обладающим статусом финансовой организации, реализацией услуг не являются. С учетом положений п. 5 ст. 38 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ проценты, полученные по займам, не признаются ценой услуги. Указанные операции не являются ни облагаемыми, ни необлагаемыми (льготными), поскольку они не признаются объектом (базой) налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и не подпадают под действие гл. 21 НК РФ.
Для большинства организаций предоставление займов - пассивная операция, не требующая каких-либо ресурсов, прямых затрат. Общехозяйственные расходы (в определенной, относящейся к займам, части) также не причастны к производственным затратам. Так, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 займы относятся к финансовым вложениям. В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Обособленный учет процентных займов на счете 58 не предусматривает корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
Таким образом, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме, и налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом в полной сумме (при соблюдении всех необходимых для этого условий).
Таким образом, доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС и операций, облагаемых и не облагаемых налогом, являются ошибочными и неправомерными.
Постановление ФАС МО от 14.04.2011 N КА-А40/2725-11 Постановления ФАС МО от 13.03.2007 N А12-9675/06, от 21.09.2011 N А12-220/2011, ФАС ВСО от 01.06.2012 N А78-5482/2011), в котором суд, принимая во внимание учетную политику, принятую обществом, согласился что расходы, связанные с предоставлением организацией другим компаниям займов, признаются прочими расходами, не относящимися к основному виду деятельности организации, и подлежат отражению на счете 91-2. Следовательно, расходы, учитываемые по дебету счета 90 (в составе - себестоимость покупных товаров, расходы на продажу, расходы на производство), не могут относиться к деятельности, связанной с осуществлением финансовых вложений. В этой связи довод инспекции о превышении обществом 5%-ного барьера во внимание не принимается.
В доказательство отсутствия необходимости отнесения НДС на расходы в связи с тем, что расходы на выдачу займов не превышали 5% от общей величины расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ), налогоплательщик предоставил выписку из учетной политики и бухгалтерские справки (поквартально) за 2009 и 2010 год. Ни в одном из кварталов расходы на выдачу займа не превысили 5%.
Кроме того, только в п. 4.1 ст. 170 НК РФ, вступившем в силу с 1 апреля 2014 г., установлены особенности расчета указанной пропорции. В частности, согласно пп. 4 названного пункта при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).
Следовательно, до 01.04.2014 у налогоплательщиков не было обязанности нормировать вычеты по НДС в отношении процентных доходов.
Третий эпизод по НДС 1.3.3, резолютивная часть 3.2 решения, начислено НДС 201 320 руб. Налогоплательщик пояснил, что был договор с иностранной организацией, заявитель указывает, что нет полномочий в соответствии с НК РФ по начислению НДС.
Налогоплательщик не считает нарушением обязанности налогового агента ситуацию с занижением в декларации сумм НДС, удержанного с нерезидента.
До настоящего момента Заявитель не потребовал возврата уплаченной суммы из бюджета, а срок на ее возврат согласно ст. 78 НК РФ уже истек.
Поэтому довод ИФНС основан исключительно на предположениях, что исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.
По эпизоду НДФЛ и ЕСН в которых, работниками истца получен доход в натуральной форме (по договорам общества с оздоровительными клубами).
У налогового агента отсутствует обязанность перечислять в бюджет налог, не удержанный из дохода налогоплательщика.
По общему правилу налог должен быть удержан из средств налогоплательщика (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В пунктах 1 и 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Пленум ВАС РФ N 57) разъяснено, что с налогового агента возможно взыскать неудержанную сумму налога в полном объеме только в случае, если агент не перечислил данную сумму в бюджет при осуществлении выплат иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ.
При этом Пленум ВАС РФ N 57 указал, что "если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет".
Согласно п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса.
В настоящий момент налоговый агент не имеет возможности удержать указанные суммы, так как все указанные на странице 19 и 20 Решения сотрудники (за исключением Фатиной Л.М., НДФЛ которой составляет 1216,8 руб.) не работают в организации.
Таким образом, на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате НДФЛ в размере 10951,2 руб. (по бывшим работникам Общества), так как им не была удержана указанная сумма из доходов налогоплательщика и в настоящий момент таковая возможность отсутствует.
Также налоговый орган рассчитал пени по НДФЛ на дату вынесения Решения, т.е. на 05.02.2013 исходя из общей суммы неудержанного НДФЛ в размере 26769,6 руб. (стр. 21-22 Решения). При этом в самом решении ИФНС указывает (стр. 19-20), что на дату его составления 12 сотрудников уже не состояло в трудовых отношениях с Заявителем.
Если агент не удержал налог у налогоплательщика, с него можно взыскать только штраф, а также пени в случае, если между установленными НК РФ сроками перечисления налога агентом и налогоплательщиком имеется временная разница.
Об этом свидетельствует и однообразная судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А65-10999/2008 суд указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать не удержанный с выплаченных сумм налог за счет собственных средств, поэтому инспекция незаконно доначислила предпринимателю НДС, исчисленный из размера арендной платы.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 по делу N А05-11777/2006-36 суд пришел к выводу, что нормами НК РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогового агента сумм неудержанного налога.
Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогового агента сумм не удержанного налога.
В пункте 2 Пленума ВАС РФ N 57 разъяснено, что в случае неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Между тем ИФНС в своем решении не учитывает, что с 12 сотрудников Заявитель никак не может удержать НДФЛ.
На основании Налогового кодекса РФ, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.10.2014 г. по делу N А40-93948/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.01.2015 N 09АП-56396/2014 ПО ДЕЛУ N А40-93948/13
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 января 2015 г. N 09АП-56396/2014
Дело N А40-93948/13
Резолютивная часть постановления объявлена 20.01.2015 года
Полный текст постановления изготовлен 27.01.2015 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько
Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 26 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.10.2014 г.
по делу N А40-93948/13 вынесенное судьей Ю.Ю. Лакоба
по иску (заявлению) ООО "Управляющая компания "Региональные Объединенные Системы Водоканала"
к ИФНС России N 26 по г. Москве
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Зинченко Л.А. по дов. N 77-14 от 22.12.2014
от заинтересованного лица - Сулейманова Э.Ф. по дов. N 02-14/311-11 от 07.02.2014, Кононыхина О.Ю. по дов. N 02-14/20017 от 18.08.2014
установил:
Общество с ограниченной ответственностью Управляющая компания "Региональные Объединенные Системы Водоканал" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в суд к ИФНС России N 26 по г. Москве (далее - налоговый орган, ответчик, инспекция) с заявлением о признании недействительным решение N 04-15/1172 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убыток по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, (п. 1.2.2 мотивировочной части Решения налогового органа, п. 3.5 резолютивной части Решения стр. 5 Решения), за исключением суммы в размере 310 759 руб. 35 коп.; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 643 751 руб., по эпизоду, связанному с определением доли совокупных расходов (п. 1.3.1, 1.3.2 мотивировочной части решения, резолютивная часть решения 3.1. пункт 1); в части доначисления НДФЛ, за исключением по сотруднику Фатиной Л.М. и доначисления пени по НДФЛ, по сотрудникам, которые были уволены к дате принятия решения налоговым органом и по сотрудникам, которые в процессе рассмотрения перестали быть работниками общества /заявителя/ (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением суда признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации:
- решение N 04-15/1172 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уменьшить убыток по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, (п. 1.2.2 мотивировочной части Решения налогового органа, п. 3.5 резолютивной части Решения стр. 5 Решения), за исключением суммы в размере 310 759 руб. 35 коп.; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 643 751 руб., по эпизоду, связанному с определением доли совокупных расходов (п. 1.3.1, 1.3.2 мотивировочной части решения, резолютивная часть решения 3.1. пункт 1); в части доначисления НДФЛ, за исключением по сотруднику Фатиной Л.М. и доначисления пени по НДФЛ, по сотрудникам, которые были уволены к дате принятия решения налоговым органом.
В остальной части в удовлетворении требований отказано.
Налоговый орган с указанным решением суда не согласился и подал апелляционную жалобу.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества и его обособленных подразделений по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах в части правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов по налогу на прибыль за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, НДС за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, налога на имущество за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, транспортного налога, НДФЛ, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
Результаты проверки были оформлены Актом налоговой проверки N 04-13/888/29 от 21.12.2012 /т. 1, л.д. 60-92/.
05 февраля 2013, рассмотрев акт проверки, возражения на него и иные материалы, инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения N 04-15/1172 /т. 1, л.д. 10-43/.
Обществом была подана апелляционная жалоба на указанное решение в вышестоящий налоговый орган, Управление ФНС по г. Москве вынесло решение по жалобе N 21-19/034471 от 08.04.2013, которым утвердило оспариваемое решение в полном объеме.
Первый эпизод по налогу на прибыль, уменьшение убытка по налогу на прибыль за 2010 год в сумме 14.361.543,18 руб. (п. 1.2.2 мотивировочной части Решения налогового органа, п. 3.5 резолютивной части Решения стр. 5 Решения).
Единственным доводом налогового органа по этому эпизоду является отражение начисления резерва на отпуска сотрудников за январь - март 2010 года в конце 1 квартала 2010 года.
Такой вариант учета не противоречит НК РФ, так как не привел к недоплате налога, а, наоборот, налогоплательщик позднее учел расходы.
Относительно довода ИФНС о том, что налогоплательщик начислил резерв сразу за три месяца 2010 года, Заявитель поясняет, что это не привело к неуплате налога на прибыль, так как расходы были учтены позже, чем могли бы быть, согласно законодательству. Отражение резерва сразу за 3 месяца 2010 года было вызвано необходимостью доработки компьютерной программы бухгалтерского учета, в которой изначально такая возможность не была предусмотрена. Все остальные обстоятельства налоговым органом в апелляционной жалобе не оспариваются, они были правильно оценены судом.
Поэтому в этой части жалоба ИФНС подлежит отклонению.
Второй эпизод по НДС по п. 1.3.1, 1.3.2 мотивировочной части решения, резолютивная часть решения 3.1. доначисление НДС 1 643 751 руб.
Согласно п. 1.3.1. и 1.3.2. Решения Инспекция отказала Обществу в вычетах по НДС в связи с, якобы, неверным определением размера пропорции для раздельного учета налога, относимого на расходы и принимаемого к вычету, при этом не учитывая, что необлагаемой деятельности не велось, а расходы не превысили 5%.
Налоговый орган полагает, что при выдаче процентных займов у Налогоплательщика возникает необходимость ведения раздельного учета по расходам на различные виды деятельности и отнесение НДС на расходы, в случае если затраты на необлагаемые виды деятельности превышают 5%.
Между тем договоры займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 5 ст. 38, ст. 149 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ обязательным признаком услуги является реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. После выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику.
Таким образом, при предоставлении займов не выполняются операции по реализации товаров (работ, услуг). Поэтому нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов НДС и ведении раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ.
Такого же подхода придерживается и актуальная судебная практика (Постановление ФАС Московского округа от 09.12.2010 N КА-А40/15475-10 по делу N А40-9168/10-140-103).
Кроме того, ссылка инспекции на неправильное применение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не правомерна и постольку, поскольку приобретенные товары (работы, услуги), стоимость которых учтена как общехозяйственные расходы и основные средства общехозяйственного назначения, для совершения операций по выдаче займов не использовались. В связи с этим основания для применения правил о пропорции, установленных пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствуют.
Учитывая, что приобретаемые товары, работы или услуги (кроме заработной платы сотрудников) не использовались для совершения операций по выдаче займов, у Общества отсутствовали основания учитывать НДС в стоимости расходов. Таким образом, не имеется оснований для отказа в применении вычетов по НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг). Доказательств обратного Инспекцией не представлено.
Кроме того, согласно п. 3.2.1 Учетной политики Общества доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на операции, освобождаемые от налогообложения, определяется обществом пропорционально количеству сотрудников, занятых в необлагаемой и облагаемой НДС деятельности в общей численности сотрудников на конец отчетного квартала.
Согласно расчету, расходы на деятельность по выдаче кредита не превышала 5% от общих расходов Общества.
В соответствии с абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта и не вести раздельный учет налога на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии "Входной" НДС по товарам, работам, услугам, исключительным правам, используемым только для облагаемых НДС операций, принимается к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02).
"Входной" НДС по товарам, работам, услугам, исключительным правам, используемым только для облагаемых НДС операций, принимается к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02).
Такие разъяснения (ссылаясь на нормы НК РФ) дают официальные органы (Письма Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-07/78, от 29.11.2010 N 03-07-11/460) для тех налогоплательщиков, которые (в числе прочих операций) выдают юридическим лицам займы под проценты.
Согласно нормам Налогового кодекса (п. 5 ст. 38) услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ведения этой деятельности. Иными словами, лицо, оказывающее услугу, должно совершить какие-то действия. Однако по договору займа заимодавец лишь передает заемщику определенную сумму, в результате чего у последнего появляется долговое обязательство (п. 1 ст. 807 ГК РФ). А проценты по займу - это плата за пользование деньгами (п. 1 ст. 809 ГК РФ), никто никому не оказывает никаких услуг.
Согласно Гражданскому кодексу (ст. ст. 779 и 807) возмездное оказание услуг и предоставление займа - разные понятия. данный факт при наличии своего определения услуги в НК РФ не имеет значения. Предоставление займа не обладает признаками услуги для целей налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04). Поскольку определение услуги для целей налогообложения в НК РФ одно, причислять заем к услуге неправильно.
В Постановлении от 21.12.2010 N КА-А40/14451-10 ФАС МО подчеркнул: обязательным признаком услуги является результат деятельности, не имеющий материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Значит, операции по предоставлению займов в денежной форме, осуществляемые налогоплательщиком, не обладающим статусом финансовой организации, реализацией услуг не являются. С учетом положений п. 5 ст. 38 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ проценты, полученные по займам, не признаются ценой услуги. Указанные операции не являются ни облагаемыми, ни необлагаемыми (льготными), поскольку они не признаются объектом (базой) налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и не подпадают под действие гл. 21 НК РФ.
Для большинства организаций предоставление займов - пассивная операция, не требующая каких-либо ресурсов, прямых затрат. Общехозяйственные расходы (в определенной, относящейся к займам, части) также не причастны к производственным затратам. Так, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 займы относятся к финансовым вложениям. В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Обособленный учет процентных займов на счете 58 не предусматривает корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).
Таким образом, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме, и налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом в полной сумме (при соблюдении всех необходимых для этого условий).
Таким образом, доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС и операций, облагаемых и не облагаемых налогом, являются ошибочными и неправомерными.
Постановление ФАС МО от 14.04.2011 N КА-А40/2725-11 Постановления ФАС МО от 13.03.2007 N А12-9675/06, от 21.09.2011 N А12-220/2011, ФАС ВСО от 01.06.2012 N А78-5482/2011), в котором суд, принимая во внимание учетную политику, принятую обществом, согласился что расходы, связанные с предоставлением организацией другим компаниям займов, признаются прочими расходами, не относящимися к основному виду деятельности организации, и подлежат отражению на счете 91-2. Следовательно, расходы, учитываемые по дебету счета 90 (в составе - себестоимость покупных товаров, расходы на продажу, расходы на производство), не могут относиться к деятельности, связанной с осуществлением финансовых вложений. В этой связи довод инспекции о превышении обществом 5%-ного барьера во внимание не принимается.
В доказательство отсутствия необходимости отнесения НДС на расходы в связи с тем, что расходы на выдачу займов не превышали 5% от общей величины расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ), налогоплательщик предоставил выписку из учетной политики и бухгалтерские справки (поквартально) за 2009 и 2010 год. Ни в одном из кварталов расходы на выдачу займа не превысили 5%.
Кроме того, только в п. 4.1 ст. 170 НК РФ, вступившем в силу с 1 апреля 2014 г., установлены особенности расчета указанной пропорции. В частности, согласно пп. 4 названного пункта при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, реализация которых освобождается от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).
Следовательно, до 01.04.2014 у налогоплательщиков не было обязанности нормировать вычеты по НДС в отношении процентных доходов.
Третий эпизод по НДС 1.3.3, резолютивная часть 3.2 решения, начислено НДС 201 320 руб. Налогоплательщик пояснил, что был договор с иностранной организацией, заявитель указывает, что нет полномочий в соответствии с НК РФ по начислению НДС.
Налогоплательщик не считает нарушением обязанности налогового агента ситуацию с занижением в декларации сумм НДС, удержанного с нерезидента.
До настоящего момента Заявитель не потребовал возврата уплаченной суммы из бюджета, а срок на ее возврат согласно ст. 78 НК РФ уже истек.
Поэтому довод ИФНС основан исключительно на предположениях, что исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.
По эпизоду НДФЛ и ЕСН в которых, работниками истца получен доход в натуральной форме (по договорам общества с оздоровительными клубами).
У налогового агента отсутствует обязанность перечислять в бюджет налог, не удержанный из дохода налогоплательщика.
По общему правилу налог должен быть удержан из средств налогоплательщика (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
В пунктах 1 и 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Пленум ВАС РФ N 57) разъяснено, что с налогового агента возможно взыскать неудержанную сумму налога в полном объеме только в случае, если агент не перечислил данную сумму в бюджет при осуществлении выплат иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ.
При этом Пленум ВАС РФ N 57 указал, что "если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например, из пункта 2 статьи 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет".
Согласно п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса.
В настоящий момент налоговый агент не имеет возможности удержать указанные суммы, так как все указанные на странице 19 и 20 Решения сотрудники (за исключением Фатиной Л.М., НДФЛ которой составляет 1216,8 руб.) не работают в организации.
Таким образом, на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате НДФЛ в размере 10951,2 руб. (по бывшим работникам Общества), так как им не была удержана указанная сумма из доходов налогоплательщика и в настоящий момент таковая возможность отсутствует.
Также налоговый орган рассчитал пени по НДФЛ на дату вынесения Решения, т.е. на 05.02.2013 исходя из общей суммы неудержанного НДФЛ в размере 26769,6 руб. (стр. 21-22 Решения). При этом в самом решении ИФНС указывает (стр. 19-20), что на дату его составления 12 сотрудников уже не состояло в трудовых отношениях с Заявителем.
Если агент не удержал налог у налогоплательщика, с него можно взыскать только штраф, а также пени в случае, если между установленными НК РФ сроками перечисления налога агентом и налогоплательщиком имеется временная разница.
Об этом свидетельствует и однообразная судебная практика. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А65-10999/2008 суд указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать не удержанный с выплаченных сумм налог за счет собственных средств, поэтому инспекция незаконно доначислила предпринимателю НДС, исчисленный из размера арендной платы.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2007 по делу N А05-11777/2006-36 суд пришел к выводу, что нормами НК РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогового агента сумм неудержанного налога.
Суд отказал налоговому органу во взыскании с налогового агента сумм не удержанного налога.
В пункте 2 Пленума ВАС РФ N 57 разъяснено, что в случае неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.
Между тем ИФНС в своем решении не учитывает, что с 12 сотрудников Заявитель никак не может удержать НДФЛ.
На основании Налогового кодекса РФ, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.10.2014 г. по делу N А40-93948/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)