Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29.05.2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 05.06.2007 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Сергуткиной В.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания Овсянниковой Е.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Корпорация "Росхимзащита" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 года по делу N А64-2055/06-19 (судья Малина Е.В.) по заявлению ОАО "Корпорация "Росхимзащита" к ИФНС России по г. Тамбову о признании частично недействительным ее решения N 34 от 05.04.2006 г.,
при участии:
от налогового органа: Краснослободцевой О.А., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 05-24 от 07.02.2007 г., паспорт <...>,
от налогоплательщика: Иванова М.И., главного бухгалтера, доверенность N 1208 от 21.05.2007 г., паспорт <...>, Супуновой Т.М., начальника юридического отдела, доверенность N 948 а от 16.04.2007 г., паспорт <...>, Рыловой Т.Ю., научного сотрудника, доверенность N 1209 от 21.05.2007 г., паспорт <...>
установил:
ОАО "Корпорация "Росхимзащита" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к ИФНС России по г. Тамбову о признании недействительным ее решения N 34 от 05.04.2006 г. в части начисления НДС за 2003 год в сумме 637045 руб., НДС за 2004 год в сумме 236712 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ за 2002 год в сумме 22323 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, за 2003 год в сумме 17774 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2002 год в сумме 11546 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2003 год в сумме 6602 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2004 год в сумме 8657 руб., исчисления в завышенных размерах НДС за февраль 2003 года к возмещению в сумме 1236 руб., необходимости уплаты пени по НДС в сумме 216841 руб. 10 коп., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в сумме 7301 руб. 55 коп., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 3525 руб. 64 коп., предложения уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы НДС за июнь 2003 года на 707 руб. (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 г. заявленные требования удовлетворены частично. Решение ИФНС России по г. Тамбову N 34 от 05.04.2006 г. признано недействительным в части предложения уплатить НДС в сумме 567920 руб., пени по НДС в сумме 130076 руб. 11 коп., исчисления в завышенном размере НДС за февраль 2003 года в сумме 1236 руб., предложения об уменьшении в завышенных размерах НДС за июнь 2003 года на 707 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
ОАО "Корпорация "Росхимзащита" не согласилось с данным решением в части отказа в удовлетворении его требований и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт.
ИФНС России по г. Тамбову заявила возражения по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемой части (исх. N 05-30/009425 от 09.04.2007 г.) и просила проверить законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 г. полностью, в связи с чем, суд апелляционной инстанции рассматривает дело повторно по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам в полном объеме.
Рассмотрение дела откладывалось.
В судебном заседании 22.05.2007 г. объявлялся перерыв до 29.05.2007 г. (26.05, 27.05 - выходные дни).
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Тамбову проведена выездная налоговая проверка ОАО "Корпорация "Росхимзащита" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт N 24 от 06.03.2006 г. и принято решение N 34 от 05.04.2006 г. об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить суммы неполностью уплаченного НДС за 2003-2004 г.г. в сумме 1122689 руб., налога на прибыль - 105745 руб., налога на имущество - 6058 руб., НДФЛ - 9396 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 330162 руб. 53 коп. Кроме того, налогоплательщику предложено уменьшить на исчисленные в завышенном размере НДС за июнь 2003 года, январь, март 2005 года в общей сумме 138326 руб., исчисленные в завышенных размерах суммы НДС за февраль 2003 года к возмещению на 5241 руб.
Не согласившись с решением налогового органа в части, ОАО "Корпорация "Росхимзащита" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованный судебный акт по существу спора.
Основанием для доначисления налогоплательщику сумм НДС в размере 543333 руб., в том числе за 2003 г. - 317199 руб., за 2004 г. - 226134 руб., пени в соответствующем размере послужило необоснованное, по мнению налогового органа, применение налогоплательщиком в 2003-2004 г.г. освобождения от НДС работ, выполненных по договорам в силу подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы).
Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Как указано в подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленных законодательством о налогах и сборах.
В силу п. п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень обязательных документов, представляемых в налоговый орган для подтверждения права на освобождение от налогообложения при выполнении НИОКР.
В пункте 6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, разъяснено, что при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств и ассоциаций от уплаты налога освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители.
Основанием для освобождения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ.
Иного порядка подтверждения правомерности применения льготы вышеприведенные нормы не содержат.
Оценив представленные в дело доказательства (контракты на выполнение опытно-конструкторских работ, акты приемки-сдачи работ, уведомления, справки, переписку с заказчиком), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности использования обществом льготы.
Из материалов дела видно, что обществом были заключены контракты на выполнение опытно-конструкторских работ по оборонной тематике, финансируемых средств федерального бюджета. Согласно данным контрактам и дополняющим их справкам о финансировании общество является соисполнителем указанных опытно-конструкторских работ, выполняющим часть работ.
В соответствии с п. 2 ст. 770 ГК РФ при выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц.
При этом понятие "опытно-конструкторские работы" охватывает процесс изготовления образца нового изделия. Для изготовления изделия могут потребоваться самые различные работы, в том числе изготовление отдельных деталей, окраска и другие работы, которые являются составной и неотъемлемой частью опытно-конструкторских работ, без которых не будет опытного образца, и такие работы могут быть поручены соисполнителям. Выполнение отдельного этапа (элемента) таких работ в Гражданском кодексе Российской Федерации рассматривается как опытно-конструкторские работы.
Материалами дела подтверждается, что ОАО "Корпорация "Росхимзащита" на основании заключенных договоров выполнены НИОКР. Выполняя вышеуказанные работы, налогоплательщик являлся соисполнителем данных работ по определенным темам. Оплата выполненных работ была произведена заказчиками за счет средств федерального бюджета.
Указанное не отрицается и налоговым органом.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что опытно-конструкторские работы, выполненные налогоплательщиком по имеющимся в деле договорам, в силу п. п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС, в связи с чем, решение налогового органа о доначислении сумм НДС в размере 543333 руб., в том числе за 2003 г. - 317199 руб., за 2004 г. - 226134 руб., пени в соответствующем размере является необоснованным.
Кроме того, суд первой инстанции правомерно отметил, что в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров также не подлежит обложению НДС.
Основанием для доначисления НДС в размере 60000 руб. за март 2003 г. послужил вывод налогового органа, что работы выполненные обществом в рамках договора N 281-05/02 от 30.09.2002 г. не могут являться опытно-конструкторскими, необлагаемыми НДС в соответствии с п. п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ и подлежат налогообложению в установленном порядке.
Оценив доводы сторон и представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к правильному выводу.
В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Согласно п. п. 38 п. 5 Раздела II Инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения N 2 - наука "Сведения о выполнении научных исследований и разработок" утвержденной Постановлением Госкомстата России от 08.10.2002 г. N 197 в состав опытно-конструкторской работы включается: создание опытных образцов (оригинальных моделей, обладающих принципиальными особенностями создаваемого новшества), их испытание в течение времени, необходимого для получения данных и накопления опыта, что должно в дальнейшем найти отражение в технической документации. Кроме того, опытно-конструкторская работа состоит из этапов, а именно создание эскиза проекта, подготовка проектной документации, создание опытного образца, проведение испытаний (МВИ, МВК), по результатам испытаний составление заключения представителя заказчика, корректировка конструкторской документации по результатам испытаний, составление и утверждение проекта решения о присвоении документации литеры "О1", что отражено в ГОСТе в 15.203-79 "Порядок выполнения опытно-конструкторских работ по созданию образцов".
Документация литеры "0" предусматривает собой опытное, изделие подлежащее доработке, документация литеры "01" предусматривает собой серийную продукцию и не подлежащую корректировке, конструкторскую документацию.
Согласно порядку выполнения опытно-конструкторских работ по созданию изделий и их составных частей, утвержденной ГОСТом РВ 15.203-2001 опытно-конструкторскую работу следует считать законченной после выполнения следующих работ: утверждение акта завершения корректировки рабочей конструкторской документации по замечаниям МВК; выполнение требований совместного решения по утверждения акта МВК; утверждение рабочей документации, предназначенной для изготовления изделия, с присвоением ей литеры "01". То есть опытно-конструкторская работа завершается проведением испытаний (МВИ, МВК) и составлением решения о присвоении документации литеры "01".
Этап утверждения рабочей документации для организации промышленного производства изделий ВТ регулируется разделом 5.7. ГОСТ РВ 15.203-2001. В соответствии с п. 5.6.7 ГОСТ исполнитель ОКР создает комиссию предприятия для проверки РКД перед предъявлением ее МВК. Результаты проверки оформляются актом. Акт МВК по проверке готовности рабочей документации к утверждению и присвоению литеры "01" разрабатывает и утверждает комиссия МВК по проверке конструкторской документации (п. 42). При этом решение об утверждении акта МВК и рабочей документации литеры "01" для организации серийного производства утверждает заказчик (п. 43).
Согласно акту сдачи-приемки научно-технической продукции к договору N 251-5/02 от 22.11.2001 г. на выполнение опытно-конструкторской работы на тему "Доработка регенератора ВК 6092" N 3 от 30.12.2002 г., проведена МВИ регенератора; скорректирована РКД по результатам МВИ, проведена МВК, проект решения о присвоении документации литеры "01" направлен заказчику.
Решение по утверждению рабочей конструкторской документации на регенератор ВК 6092 с присвоением ей литеры "01" утверждено заказчиком 13.01.2004 г., направлено в адрес ФГУП "ТамбовНИХИ" 13.01.2004 г., что подтверждается письмом о направлении решения N 11-55 от 13.02.2004 г. ФГУП "ТамбовНИХИ" в месячный срок по получении настоящего решения обязано проставить в основные надписи конструкторской документации номер решения и литеру "01". До этого времени образец не считается серийным.
Извещением от 18.02.2004 г. внесены соответствующие изменения в конструкторскую документацию по присвоению литеры "01".
Таким образом, корректировка конструкторской документации регенераторов "ВК 6092" была завершена только после принятия заказчиком соответствующего решения, что подтверждается решением о присвоении документации литеры "01".
Согласно ГОСТ 2.902-68 для организаций серийного производства необходимо после присвоения документации литеры "01" выпустить установочную партию, провести квалификационные испытания и откорректировать документацию по их результатам.
Налоговым органом не доказано, что по договору N 281-5/02 от 30.09.2002 г. указанные выше работы проводились, так как договор предусматривал только опытно-конструкторскую работу. В связи с чем, суд считает, что по договору N 281-5/02 от 30.09.2002 г. выпускалась опытная партия регенератора по документации литеры "0"
При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что решение налогового органа о доначислении НДС за март 2003 г. в размере 60000 руб. подлежит признанию недействительным.
Основанием для доначисления НДС в размере 44600 руб., в том числе за 2003 г. - в размере 31413 руб.; 13187 руб. за 2004 г.; начисление пени за несвоевременную уплату указанных сумм НДС в соответствующем размере; вывода об исчислении в завышенных размерах за февраль 2003 г. в размере 3983 руб.; уменьшении на исчисленные завышенных размерах сумм НДС за июнь 2003 г. на 707 руб. явился вывод налогового органа о том, что в нарушение п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщиком предъявлены к вычету суммы НДС по командировочным расходам, по которым отсутствует документальное подтверждение факта уплаты этих сумм НДС (отсутствует сумма НДС, выделенная отдельной строкой), либо документы (счета гостиниц) подтверждающие фактическую уплату сумм НДС не являются бланками строгой отчетности, в чеке ККТ, подтверждающем фактическую оплату услуг за проживание НДС не выделен. В счетах - фактурах НДС предъявлен иным лицам.
Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации
В статье 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 171 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и в реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документов и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Пунктом 6 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Пунктом 7 этой же статьи определено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи (выставление счета-фактуры, выделение в расчетных документах суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой), по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Следовательно, суммы НДС по командировочным расходам, предъявляемые к вычету, могут подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами, а выделение в них отдельной строкой налога на добавленную стоимость не является обязательным условием для принятия указанных сумм налога к вычету.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, что работники ОАО "Корпорация "Росхимзащита", находясь в служебных командировках, при оплате услуг гостиничных предприятий, уплатили необходимые суммы налога на добавленную стоимость, что подтверждено счетами и кассовыми чеками гостиниц. Налоговым органом данное обстоятельство не оспаривается.
Ссылки налогового органа на пункт 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447), а также иные ведомственные акты МНС РФ обоснованно отклонен судом, поскольку указанные акты носят рекомендательный характер, и, кроме того, в них сужается понятие документа, подтверждающего уплату налога, тогда как в Налоговом кодексе Российской Федерации законодатель относит к документу, подтверждающему фактическую уплату сумм налога, как кассовый чек, так и иной документ установленной формы.
При этом, нормы главы 21 НК РФ не содержат указания на то, что не выделение в расчетных документах сумм НДС отдельной строкой лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов.
При указанных обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу, что решение налогового органа в оспариваемой по указанному эпизоду части подлежит признанию недействительным.
Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления ОАО "Корпорация "Росхимзащита" НДС в сумме 307073 руб. за 2003 год и пени в соответствующем размере, послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком не был исчислен и уплачен НДС с выполненных работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль.
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В силу п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса.
Следовательно, операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, то есть связанных с производством продукции, расходы на приобретение которых, при исчислении налога на прибыль принимаются к вычету, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Как следует из материалов дела и не оспаривается налогоплательщиком, в соответствии с актами выполненных работ и решением Ученого совета от 10.01.2003 г., приказом N 356 от 04.07.2003 г. принято решение о списании с баланса стоимости выполненных работ по внутренним заказам в размере 1535362 руб. 67 коп. за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Учитывая, что предприятием были выполнены работы для собственных нужд, расходы на приобретение которых, не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, суд первой инстанции сделал правильный вывод о правомерности доначислении ОАО "Корпорация "Росхимзащита" НДС в сумме 307073 руб.
Основания для переоценки данного вывода суда первой инстанции отсутствуют.
Рассматривая дело в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 33869 руб. и за 2003 год в сумме 24376 руб. в связи с тем, что налогоплательщиком в нарушение п. 2 ст. 39, п. 1 ст. 252, ст. 265, пунктов 1, 2 ст. 272 НК РФ завышены внереализационные расходы на сумму 153952 руб. за 2002 год и на сумму 127000 руб. за 2003 год, суд первой инстанции обоснованно указал на следующее.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, включенные налогоплательщиком в состав внереализационных расходов 2002-2003 г.г. суммы затрат, относятся к 1998-2001 г.г. и возникли из заключенных ОАО "Корпорация "Росхимзащита" договоров на выполнение опытно-конструкторских работ N 122-2/89-706/132 от 21.12.1998 г. с Войсковою частью 10420 МО РФ, N 228-7/01 от 16.05.2001 г. с Центральным штабом военизированных горноспасательных частей угольной промышленности Минэнерго России, N 34-1/98 от 22.01.1998 г. с Ракетно-космической корпорацией "Энергия", N 25-9/96 от 06.02.1996 г. с Федеральным конструкторским бюро тяжелого машиностроения.
Для выполнения условий перечисленных договоров, ОАО "Корпорация "Росхимзащита" привлекались услуги сторонних организаций. Доходы от работ соисполнителей, а также выполнение указанных работ относятся к периоду 2000-2001 г.г., в связи с чем, включение их в состав внереализационных расходов в 2002-2003 г.г. и, следовательно, занижение налога на прибыль за данный период, является необоснованным.
В период 1998-2001 г.г. исчисление и уплата налога на прибыль регулировалась Законом РФ N 2116-1 от 27.12.1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно ст. 2 которого объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Статьей 4 этого Закона предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
Впредь до принятия Федерального закона, предусмотренного ст. 4 Закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, который предусмотрен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552.
Пунктом 12 указанного Положения установлено, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.
Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что понесенные налогоплательщиком затраты должны были учитываться при налогообложении прибыли того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Из материалов дела усматривается, что акты выполненных работ соисполнителями датированы 2000-2001 г.г., в связи с чем, суд первой инстанции обоснованно отказал налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС России по г. Тамбову в части предложения уплатить налог на прибыль за 2002 год в сумме 33869 руб. и за 2003 год в сумме 24376 руб. и пени по налогу на прибыль в соответствующей части.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления ОАО "Корпорация "Росхимзащита" налога на прибыль за 2004 год, послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком доходов в сумме 2973721 руб. за выполненные в 2004 году поэтапные работы к другому отчетному периоду - 1 кварталу 2005 года.
Оценивая доводы заявителя апелляционной жалобы о неправомерности доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 38091 руб. и соответствующих пеней, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на следующее.
В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Суд первой инстанции, принимая во внимание, что доходы в 2004 году определялись ОАО "Корпорация "Росхимзащита" по методу начисления, с учетом условий договоров на выполнение опытно-конструкторских работ, согласно которых датой исполнения обязательств по договору считается дата подписания (утверждения) акта сдачи-приемки продукции, а также подписанных представителями заказчиков актов выполненных работ, датированных 2004 годом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что моментом определения налоговой базы по спорному налогу для организации, утвердившего в учетной политике момент определения выручки по отгрузке (методу начисления), является дата составления актов выполненных работ, а не момент поступления указанных актов в адрес заявителя.
У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки вывода Арбитражного суда Тамбовской области в указанной части.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на следующее.
Как следует из отзыва ИФНС России по г. Тамбову (исх. N 05-30/009425 от 09.04.2007 г.), налоговым органом указывается на доначисление налогоплательщику оспариваемым решением налога на имущество и пени в соответствующей сумме.
Однако, согласно заявлению ОАО "Корпорация "Росхимзащита" об уточнении требований от 14.08.2006 г. (т. 6 л.д. 42-43), налогоплательщиком решение ИФНС России по г. Тамбову N 34 от 05.04.2006 г. в данной части не обжалуется, в связи с чем, в соответствии с ч. 7 ст. 268 АПК РФ новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции.
Доводы заявителя апелляционной жалобы являлись обоснованием его позиции по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 г. по делу N А64-2055/06-19 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу ОАО "Корпорация "Росхимзащита" без удовлетворения.
В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 г. по делу N А64-2055/06-19 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ОАО "Корпорация "Росхимзащита" без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
В.А.СЕРГУТКИНА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.06.2007 ПО ДЕЛУ N А64-2055/06-19
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 июня 2007 г. по делу N А64-2055/06-19
Резолютивная часть постановления объявлена 29.05.2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 05.06.2007 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Сергуткиной В.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания Овсянниковой Е.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Корпорация "Росхимзащита" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 года по делу N А64-2055/06-19 (судья Малина Е.В.) по заявлению ОАО "Корпорация "Росхимзащита" к ИФНС России по г. Тамбову о признании частично недействительным ее решения N 34 от 05.04.2006 г.,
при участии:
от налогового органа: Краснослободцевой О.А., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 05-24 от 07.02.2007 г., паспорт <...>,
от налогоплательщика: Иванова М.И., главного бухгалтера, доверенность N 1208 от 21.05.2007 г., паспорт <...>, Супуновой Т.М., начальника юридического отдела, доверенность N 948 а от 16.04.2007 г., паспорт <...>, Рыловой Т.Ю., научного сотрудника, доверенность N 1209 от 21.05.2007 г., паспорт <...>
установил:
ОАО "Корпорация "Росхимзащита" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к ИФНС России по г. Тамбову о признании недействительным ее решения N 34 от 05.04.2006 г. в части начисления НДС за 2003 год в сумме 637045 руб., НДС за 2004 год в сумме 236712 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ за 2002 год в сумме 22323 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, за 2003 год в сумме 17774 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2002 год в сумме 11546 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2003 год в сумме 6602 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, за 2004 год в сумме 8657 руб., исчисления в завышенных размерах НДС за февраль 2003 года к возмещению в сумме 1236 руб., необходимости уплаты пени по НДС в сумме 216841 руб. 10 коп., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в сумме 7301 руб. 55 коп., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 3525 руб. 64 коп., предложения уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы НДС за июнь 2003 года на 707 руб. (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 г. заявленные требования удовлетворены частично. Решение ИФНС России по г. Тамбову N 34 от 05.04.2006 г. признано недействительным в части предложения уплатить НДС в сумме 567920 руб., пени по НДС в сумме 130076 руб. 11 коп., исчисления в завышенном размере НДС за февраль 2003 года в сумме 1236 руб., предложения об уменьшении в завышенных размерах НДС за июнь 2003 года на 707 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
ОАО "Корпорация "Росхимзащита" не согласилось с данным решением в части отказа в удовлетворении его требований и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт.
ИФНС России по г. Тамбову заявила возражения по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемой части (исх. N 05-30/009425 от 09.04.2007 г.) и просила проверить законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 г. полностью, в связи с чем, суд апелляционной инстанции рассматривает дело повторно по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам в полном объеме.
Рассмотрение дела откладывалось.
В судебном заседании 22.05.2007 г. объявлялся перерыв до 29.05.2007 г. (26.05, 27.05 - выходные дни).
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Тамбову проведена выездная налоговая проверка ОАО "Корпорация "Росхимзащита" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт N 24 от 06.03.2006 г. и принято решение N 34 от 05.04.2006 г. об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить суммы неполностью уплаченного НДС за 2003-2004 г.г. в сумме 1122689 руб., налога на прибыль - 105745 руб., налога на имущество - 6058 руб., НДФЛ - 9396 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 330162 руб. 53 коп. Кроме того, налогоплательщику предложено уменьшить на исчисленные в завышенном размере НДС за июнь 2003 года, январь, март 2005 года в общей сумме 138326 руб., исчисленные в завышенных размерах суммы НДС за февраль 2003 года к возмещению на 5241 руб.
Не согласившись с решением налогового органа в части, ОАО "Корпорация "Росхимзащита" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованный судебный акт по существу спора.
Основанием для доначисления налогоплательщику сумм НДС в размере 543333 руб., в том числе за 2003 г. - 317199 руб., за 2004 г. - 226134 руб., пени в соответствующем размере послужило необоснованное, по мнению налогового органа, применение налогоплательщиком в 2003-2004 г.г. освобождения от НДС работ, выполненных по договорам в силу подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы).
Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Как указано в подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленных законодательством о налогах и сборах.
В силу п. п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень обязательных документов, представляемых в налоговый орган для подтверждения права на освобождение от налогообложения при выполнении НИОКР.
В пункте 6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, разъяснено, что при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности и индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств и ассоциаций от уплаты налога освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители.
Основанием для освобождения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ.
Иного порядка подтверждения правомерности применения льготы вышеприведенные нормы не содержат.
Оценив представленные в дело доказательства (контракты на выполнение опытно-конструкторских работ, акты приемки-сдачи работ, уведомления, справки, переписку с заказчиком), суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности использования обществом льготы.
Из материалов дела видно, что обществом были заключены контракты на выполнение опытно-конструкторских работ по оборонной тематике, финансируемых средств федерального бюджета. Согласно данным контрактам и дополняющим их справкам о финансировании общество является соисполнителем указанных опытно-конструкторских работ, выполняющим часть работ.
В соответствии с п. 2 ст. 770 ГК РФ при выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц.
При этом понятие "опытно-конструкторские работы" охватывает процесс изготовления образца нового изделия. Для изготовления изделия могут потребоваться самые различные работы, в том числе изготовление отдельных деталей, окраска и другие работы, которые являются составной и неотъемлемой частью опытно-конструкторских работ, без которых не будет опытного образца, и такие работы могут быть поручены соисполнителям. Выполнение отдельного этапа (элемента) таких работ в Гражданском кодексе Российской Федерации рассматривается как опытно-конструкторские работы.
Материалами дела подтверждается, что ОАО "Корпорация "Росхимзащита" на основании заключенных договоров выполнены НИОКР. Выполняя вышеуказанные работы, налогоплательщик являлся соисполнителем данных работ по определенным темам. Оплата выполненных работ была произведена заказчиками за счет средств федерального бюджета.
Указанное не отрицается и налоговым органом.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что опытно-конструкторские работы, выполненные налогоплательщиком по имеющимся в деле договорам, в силу п. п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС, в связи с чем, решение налогового органа о доначислении сумм НДС в размере 543333 руб., в том числе за 2003 г. - 317199 руб., за 2004 г. - 226134 руб., пени в соответствующем размере является необоснованным.
Кроме того, суд первой инстанции правомерно отметил, что в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров также не подлежит обложению НДС.
Основанием для доначисления НДС в размере 60000 руб. за март 2003 г. послужил вывод налогового органа, что работы выполненные обществом в рамках договора N 281-05/02 от 30.09.2002 г. не могут являться опытно-конструкторскими, необлагаемыми НДС в соответствии с п. п. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ и подлежат налогообложению в установленном порядке.
Оценив доводы сторон и представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к правильному выводу.
В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Согласно п. п. 38 п. 5 Раздела II Инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения N 2 - наука "Сведения о выполнении научных исследований и разработок" утвержденной Постановлением Госкомстата России от 08.10.2002 г. N 197 в состав опытно-конструкторской работы включается: создание опытных образцов (оригинальных моделей, обладающих принципиальными особенностями создаваемого новшества), их испытание в течение времени, необходимого для получения данных и накопления опыта, что должно в дальнейшем найти отражение в технической документации. Кроме того, опытно-конструкторская работа состоит из этапов, а именно создание эскиза проекта, подготовка проектной документации, создание опытного образца, проведение испытаний (МВИ, МВК), по результатам испытаний составление заключения представителя заказчика, корректировка конструкторской документации по результатам испытаний, составление и утверждение проекта решения о присвоении документации литеры "О1", что отражено в ГОСТе в 15.203-79 "Порядок выполнения опытно-конструкторских работ по созданию образцов".
Документация литеры "0" предусматривает собой опытное, изделие подлежащее доработке, документация литеры "01" предусматривает собой серийную продукцию и не подлежащую корректировке, конструкторскую документацию.
Согласно порядку выполнения опытно-конструкторских работ по созданию изделий и их составных частей, утвержденной ГОСТом РВ 15.203-2001 опытно-конструкторскую работу следует считать законченной после выполнения следующих работ: утверждение акта завершения корректировки рабочей конструкторской документации по замечаниям МВК; выполнение требований совместного решения по утверждения акта МВК; утверждение рабочей документации, предназначенной для изготовления изделия, с присвоением ей литеры "01". То есть опытно-конструкторская работа завершается проведением испытаний (МВИ, МВК) и составлением решения о присвоении документации литеры "01".
Этап утверждения рабочей документации для организации промышленного производства изделий ВТ регулируется разделом 5.7. ГОСТ РВ 15.203-2001. В соответствии с п. 5.6.7 ГОСТ исполнитель ОКР создает комиссию предприятия для проверки РКД перед предъявлением ее МВК. Результаты проверки оформляются актом. Акт МВК по проверке готовности рабочей документации к утверждению и присвоению литеры "01" разрабатывает и утверждает комиссия МВК по проверке конструкторской документации (п. 42). При этом решение об утверждении акта МВК и рабочей документации литеры "01" для организации серийного производства утверждает заказчик (п. 43).
Согласно акту сдачи-приемки научно-технической продукции к договору N 251-5/02 от 22.11.2001 г. на выполнение опытно-конструкторской работы на тему "Доработка регенератора ВК 6092" N 3 от 30.12.2002 г., проведена МВИ регенератора; скорректирована РКД по результатам МВИ, проведена МВК, проект решения о присвоении документации литеры "01" направлен заказчику.
Решение по утверждению рабочей конструкторской документации на регенератор ВК 6092 с присвоением ей литеры "01" утверждено заказчиком 13.01.2004 г., направлено в адрес ФГУП "ТамбовНИХИ" 13.01.2004 г., что подтверждается письмом о направлении решения N 11-55 от 13.02.2004 г. ФГУП "ТамбовНИХИ" в месячный срок по получении настоящего решения обязано проставить в основные надписи конструкторской документации номер решения и литеру "01". До этого времени образец не считается серийным.
Извещением от 18.02.2004 г. внесены соответствующие изменения в конструкторскую документацию по присвоению литеры "01".
Таким образом, корректировка конструкторской документации регенераторов "ВК 6092" была завершена только после принятия заказчиком соответствующего решения, что подтверждается решением о присвоении документации литеры "01".
Согласно ГОСТ 2.902-68 для организаций серийного производства необходимо после присвоения документации литеры "01" выпустить установочную партию, провести квалификационные испытания и откорректировать документацию по их результатам.
Налоговым органом не доказано, что по договору N 281-5/02 от 30.09.2002 г. указанные выше работы проводились, так как договор предусматривал только опытно-конструкторскую работу. В связи с чем, суд считает, что по договору N 281-5/02 от 30.09.2002 г. выпускалась опытная партия регенератора по документации литеры "0"
При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что решение налогового органа о доначислении НДС за март 2003 г. в размере 60000 руб. подлежит признанию недействительным.
Основанием для доначисления НДС в размере 44600 руб., в том числе за 2003 г. - в размере 31413 руб.; 13187 руб. за 2004 г.; начисление пени за несвоевременную уплату указанных сумм НДС в соответствующем размере; вывода об исчислении в завышенных размерах за февраль 2003 г. в размере 3983 руб.; уменьшении на исчисленные завышенных размерах сумм НДС за июнь 2003 г. на 707 руб. явился вывод налогового органа о том, что в нарушение п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщиком предъявлены к вычету суммы НДС по командировочным расходам, по которым отсутствует документальное подтверждение факта уплаты этих сумм НДС (отсутствует сумма НДС, выделенная отдельной строкой), либо документы (счета гостиниц) подтверждающие фактическую уплату сумм НДС не являются бланками строгой отчетности, в чеке ККТ, подтверждающем фактическую оплату услуг за проживание НДС не выделен. В счетах - фактурах НДС предъявлен иным лицам.
Признавая недействительным решение налогового органа в данной части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации
В статье 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 171 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и в реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документов и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Пунктом 6 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Пунктом 7 этой же статьи определено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи (выставление счета-фактуры, выделение в расчетных документах суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой), по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Следовательно, суммы НДС по командировочным расходам, предъявляемые к вычету, могут подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами, а выделение в них отдельной строкой налога на добавленную стоимость не является обязательным условием для принятия указанных сумм налога к вычету.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, что работники ОАО "Корпорация "Росхимзащита", находясь в служебных командировках, при оплате услуг гостиничных предприятий, уплатили необходимые суммы налога на добавленную стоимость, что подтверждено счетами и кассовыми чеками гостиниц. Налоговым органом данное обстоятельство не оспаривается.
Ссылки налогового органа на пункт 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447), а также иные ведомственные акты МНС РФ обоснованно отклонен судом, поскольку указанные акты носят рекомендательный характер, и, кроме того, в них сужается понятие документа, подтверждающего уплату налога, тогда как в Налоговом кодексе Российской Федерации законодатель относит к документу, подтверждающему фактическую уплату сумм налога, как кассовый чек, так и иной документ установленной формы.
При этом, нормы главы 21 НК РФ не содержат указания на то, что не выделение в расчетных документах сумм НДС отдельной строкой лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов.
При указанных обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу, что решение налогового органа в оспариваемой по указанному эпизоду части подлежит признанию недействительным.
Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления ОАО "Корпорация "Росхимзащита" НДС в сумме 307073 руб. за 2003 год и пени в соответствующем размере, послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком не был исчислен и уплачен НДС с выполненных работ для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль.
Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
В силу п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса.
Следовательно, операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, то есть связанных с производством продукции, расходы на приобретение которых, при исчислении налога на прибыль принимаются к вычету, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Как следует из материалов дела и не оспаривается налогоплательщиком, в соответствии с актами выполненных работ и решением Ученого совета от 10.01.2003 г., приказом N 356 от 04.07.2003 г. принято решение о списании с баланса стоимости выполненных работ по внутренним заказам в размере 1535362 руб. 67 коп. за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Учитывая, что предприятием были выполнены работы для собственных нужд, расходы на приобретение которых, не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, суд первой инстанции сделал правильный вывод о правомерности доначислении ОАО "Корпорация "Росхимзащита" НДС в сумме 307073 руб.
Основания для переоценки данного вывода суда первой инстанции отсутствуют.
Рассматривая дело в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 33869 руб. и за 2003 год в сумме 24376 руб. в связи с тем, что налогоплательщиком в нарушение п. 2 ст. 39, п. 1 ст. 252, ст. 265, пунктов 1, 2 ст. 272 НК РФ завышены внереализационные расходы на сумму 153952 руб. за 2002 год и на сумму 127000 руб. за 2003 год, суд первой инстанции обоснованно указал на следующее.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Как установлено судом первой инстанции и подтверждено материалами дела, включенные налогоплательщиком в состав внереализационных расходов 2002-2003 г.г. суммы затрат, относятся к 1998-2001 г.г. и возникли из заключенных ОАО "Корпорация "Росхимзащита" договоров на выполнение опытно-конструкторских работ N 122-2/89-706/132 от 21.12.1998 г. с Войсковою частью 10420 МО РФ, N 228-7/01 от 16.05.2001 г. с Центральным штабом военизированных горноспасательных частей угольной промышленности Минэнерго России, N 34-1/98 от 22.01.1998 г. с Ракетно-космической корпорацией "Энергия", N 25-9/96 от 06.02.1996 г. с Федеральным конструкторским бюро тяжелого машиностроения.
Для выполнения условий перечисленных договоров, ОАО "Корпорация "Росхимзащита" привлекались услуги сторонних организаций. Доходы от работ соисполнителей, а также выполнение указанных работ относятся к периоду 2000-2001 г.г., в связи с чем, включение их в состав внереализационных расходов в 2002-2003 г.г. и, следовательно, занижение налога на прибыль за данный период, является необоснованным.
В период 1998-2001 г.г. исчисление и уплата налога на прибыль регулировалась Законом РФ N 2116-1 от 27.12.1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно ст. 2 которого объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Статьей 4 этого Закона предусмотрено, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.
Впредь до принятия Федерального закона, предусмотренного ст. 4 Закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, который предусмотрен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552.
Пунктом 12 указанного Положения установлено, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.
Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что понесенные налогоплательщиком затраты должны были учитываться при налогообложении прибыли того отчетного (налогового) периода, к которому они относятся.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Из материалов дела усматривается, что акты выполненных работ соисполнителями датированы 2000-2001 г.г., в связи с чем, суд первой инстанции обоснованно отказал налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС России по г. Тамбову в части предложения уплатить налог на прибыль за 2002 год в сумме 33869 руб. и за 2003 год в сумме 24376 руб. и пени по налогу на прибыль в соответствующей части.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления ОАО "Корпорация "Росхимзащита" налога на прибыль за 2004 год, послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении налогоплательщиком доходов в сумме 2973721 руб. за выполненные в 2004 году поэтапные работы к другому отчетному периоду - 1 кварталу 2005 года.
Оценивая доводы заявителя апелляционной жалобы о неправомерности доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 38091 руб. и соответствующих пеней, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на следующее.
В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или ст. 273 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Суд первой инстанции, принимая во внимание, что доходы в 2004 году определялись ОАО "Корпорация "Росхимзащита" по методу начисления, с учетом условий договоров на выполнение опытно-конструкторских работ, согласно которых датой исполнения обязательств по договору считается дата подписания (утверждения) акта сдачи-приемки продукции, а также подписанных представителями заказчиков актов выполненных работ, датированных 2004 годом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что моментом определения налоговой базы по спорному налогу для организации, утвердившего в учетной политике момент определения выручки по отгрузке (методу начисления), является дата составления актов выполненных работ, а не момент поступления указанных актов в адрес заявителя.
У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки вывода Арбитражного суда Тамбовской области в указанной части.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на следующее.
Как следует из отзыва ИФНС России по г. Тамбову (исх. N 05-30/009425 от 09.04.2007 г.), налоговым органом указывается на доначисление налогоплательщику оспариваемым решением налога на имущество и пени в соответствующей сумме.
Однако, согласно заявлению ОАО "Корпорация "Росхимзащита" об уточнении требований от 14.08.2006 г. (т. 6 л.д. 42-43), налогоплательщиком решение ИФНС России по г. Тамбову N 34 от 05.04.2006 г. в данной части не обжалуется, в связи с чем, в соответствии с ч. 7 ст. 268 АПК РФ новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции.
Доводы заявителя апелляционной жалобы являлись обоснованием его позиции по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 г. по делу N А64-2055/06-19 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу ОАО "Корпорация "Росхимзащита" без удовлетворения.
В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.
Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 25.12.2006 г. по делу N А64-2055/06-19 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ОАО "Корпорация "Росхимзащита" без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
В.А.СЕРГУТКИНА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)