Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 18 сентября 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сулименко Н.В.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Арояном О.У.
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Крымску Краснодарского края: представитель Попандопуло И.Л. по доверенности от 09.09.2013,
от общества с ограниченной ответственностью "Колт ЛТД": представитель Шевченко С.С. по доверенности от 20.08.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Крымску Краснодарского края
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2014 по делу N А32-39990/2013
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Колт ЛТД"
к заинтересованному лицу - Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Крымску Краснодарского края
о признании решения недействительным,
принятое судьей Лесных А.В.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Колт ЛТД" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Крымску Краснодарского края (далее - инспекция) о признании недействительным решения ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.06.2013 N 16 о привлечении ООО "КОЛТ ЛТД" в части доначисления налога на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 430 682 руб.; налога на прибыль в федеральный бюджет за 2009 г. в размере 47 854 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 28 469,90 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 434, 72 руб.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2014 признано недействительным решение ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.06.2013 N 16 о привлечении ООО "КОЛТ ЛТД" к ответственности в части доначисления налога на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 430 682 руб.; налога на прибыль в федеральный бюджет за 2009 г. в размере 47 854 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 28 469,90 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 434, 72 руб.
Суд взыскал с ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края в пользу ООО "КОЛТ ЛТД" судебные расходы в сумме 2 000 руб.
Судебный акт мотивирован тем, что расходы общества документально подтверждены, связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и направлены на получение дохода. Суд первой инстанции указал, что спорные расходы не компенсированы обществу комитентом, а потому налогоплательщик обосновано уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов.
Инспекция Федеральной налоговой службы России по городу Крымску Краснодарского края обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила его отменить, отказать заявителю в удовлетворении требования.
В апелляционной жалобе инспекция указала, что расходы ООО "Колт ЛТД" в размере 2 823 359 руб. не связаны с обязательствами ООО ОПК "Красноармейский", определенными в договоре комиссии от 25.09.2007 N 055, и не связаны с исполнением поручения комитента, а потому не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у комиссионера. По мнению инспекции, ООО "Колт ЛТД" не проявило должной осмотрительности, неправильно заполнило таможенные документы и не осуществило проверку их соответствия вложению товара в контейнер, в результате чего были понесены дополнительные расходы, которые не относятся к договору комиссии, не участвуют в деятельности, направленной на получение дохода, а потому являются необоснованными.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить обжалованный судебный акт без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, правовые позиции по спору поддержали.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края была проведена выездная налоговая проверка ООО "КОЛТ ЛТД" по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2009 по 31.05.2012. По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт N 13 от 19.04.2013.
Не согласившись с выводами, изложенными в акте, общество представило в инспекцию возражения на акт проверки.
По результатам проверки и рассмотрения возражений общества ИФНС России по г. Крымску вынесено решение от 20.06.2013 N 16 о привлечении ООО "КОЛТ ЛТД" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 430 682 руб.; налог на прибыль в федеральный бюджет за 2009 г. в размере 47 854 руб.; начислены пени по налогу на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 28 469, 90 руб.; по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2009 г. в размере 434, 72 руб.
10.07.2013 г. заявителем была подана апелляционная жалоба на решение от 20.06.2013 N 16 в УФНС России по Краснодарскому краю.
Решением УФНС России по Краснодарскому краю N 22-12-806 от 29.08.2013 апелляционная жалоба ООО "КОЛТ ЛТД" оставила без удовлетворения, а решение ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.06.2013 N 16 утверждено и вступило в законную силу.
Реализуя право на судебную защиту, общество оспорило решение ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.06.2013 N 16 в судебном порядке.
Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции удовлетворил требование заявителя.
При этом суд первой инстанции обоснованно принял во внимание нижеследующее.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что между ООО "КОЛТ ЛТД" и ООО "Гелион-Трейд" заключен договор комиссии N 055 от 15.09.2007, согласно которому ООО "КОЛТ ЛТД" (комиссионер) обязалось по поручению комитента ООО "Гелион-Трейд", за его счет, от своего имени, за обусловленное вознаграждение поставить комплект нового оборудования.
Соглашением от 13.11.2007 к договору комиссии от 25.09.2007 N 055 общество с ограниченной ответственностью ООО "Гелион-Трейд" заменено на закрытое акционерное общество "ОПК "Красноармейский". По исполнении поручения комиссионер получает комиссионное вознаграждение в размере 6 800 долларов США в рублях по курсу Центрального Банка РФ.
В пункте 2.1 договора стороны определили цену договора в размере 266 800 долларов США, в том числе: 260 000 долларов США - стоимость техники, 6 800 долларов США - комиссионное вознаграждение.
Оплата транспортных расходов (включая страхование), таможенного оформления оборудования (включая пошлины, сборы и НДС) и сертификация производится по отдельному приложению к договору.
Комитент обязался оплатить комиссионеру расходы, связанные с исполнением поручения, в размерах и в сроки, предусмотренные договором.
Порядок оплаты установлен в пункте 3.1 договора. Поручение комиссионер обязался исполнить в течение 180 дней после получения предоплаты.
Во исполнение условий договора ООО "КОЛТ ЛТД" заключило договор N ТО 063/2007 от 14.09.2007 на покупку оборудования для обработки пищевых продуктов с таиландской фирмой.
Оборудование в пяти контейнерах на теплоходе "МСС Корсика" прибыло в порт г. Новороссийска. Контейнеры прошли процедуру внутреннего таможенного транзита, 07.05.2008 разрешен выпуск товара в свободное обращение.
При подаче транзитной декларации N 100317070/160308/0011970 Новороссийской таможней был проведен досмотр груза, находящегося в контейнере N MSCU961751, в результате чего были выявлены неоговоренные внешнеэкономическим контрактом вложения (монтажный инструмент), вследствие чего Новороссийской таможней 15.05.2008 было возбуждено дело об административном правонарушении в отношении ООО "Барвил-Новороссийск" (декларант), так как для перевалки груза в порту г. Новороссийска ООО "КОЛТ ЛТД" заключило с ООО "Барвил-Новороссийск" договор N 30 от 03.12.2007, по условиям которого ООО "Барвил-Новороссийск" обязалось выполнить транспортно-экспедиционное обслуживание грузов заказчика, включая организацию дополнительных услуг по перевалке контейнера в порту, доставку контейнера, оформление транзитных таможенных и иных формальностей, а также получение требующих для импорта документов.
При проведении таможенного оформления груза в контейнере N MSCU961751 по транзитной декларации N 10317070/160308/0011970 часть груза таможенным органом изъята и признана вещественным доказательством по делу об административном правонарушении, возбужденному Новороссийской таможней в отношении декларанта - ООО "Барвил-Новороссийск". Изъятый груз помещен на ответственное хранение в предварительную зону таможенного контроля ЗАО "Ростэк-Новороссийск" и признан вещественным доказательством по делу об административном правонарушении в отношении ООО "Барвил-Новороссийск" N 10317000-131 2008. Другая часть груза оставлена в контейнере в зоне таможенного контроля ОАО "Новороссийский морской торговый порт".
Поскольку контейнер находился на территории зоны таможенного контроля ОАО "НМТП", последний ежемесячно выставлял счета ООО "Барвил-Новороссийск" за хранение контейнера. За демередж (дополнительное использование) контейнера N MSCU961751 владельцем контейнерной линии MSС также выставлялись счета. Получая данные счета, ООО "Барвил-Новороссийск" перевыставляло их ООО "КОЛТ ЛТД". Всего ООО "КОЛТ ЛТД" оплатило ООО "Барвил-Новороссийск" за услуги 2 949 943,55 руб. по счету-фактуре от 26.02.2009 N 18/08.
Расходы по оплате дополнительного использования указанного контейнера за период с 01.03.2008 по 27.02.2009 в размере 693 541 руб. 94 коп., хранение контейнера с грузом в порту с 01.03.2008 по 16.02.2009 в размере 2 118 768 руб., хранение арестованного груза на ПЗТК ЗАО "Ростэк-Новороссийск" по 20.02.2009 в размере 11 050 руб. ООО "КОЛТ ЛТД" предъявило для оплаты комитенту - ООО "ОПК "Красноармейский". ООО "ОПК "Красноармейский" понесенные ООО "КОЛТ ЛТД" расходы не возместило.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 30.06.2010 по делу N А32-3446/2010 ООО "КОЛТ ЛТД" отказано в удовлетворении исковых требований к ООО "ОПК "Красноармейский". Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции от 24.08.2010 по делу N А32-3446/2010 решение Арбитражного суда Краснодарского края оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
ООО "КОЛТ ЛТД" отнесло указанные затраты на расходы в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, уменьшив налогооблагаемый доход на сумму произведенных расходов.
По итогам налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что расходы, понесенные ООО "КОЛТ ЛТД" при исполнения договора комиссии от 25.09.2007 N 055, нельзя признавать расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и доначислила в связи с этим налог на добавленную стоимость.
По мнению инспекции, ООО "КОЛТ ЛТД" в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, отнесены расходы, выставленные в адрес ООО "КОЛТ ЛТД" ООО "Барвил-Новороссийск" согласно счету-фактуре от 26.02.2009 N 18/08 и акту выполненных работ от 26.02.2009 N 18/08 в сумме 1 392 677, 98 руб., не связанные с результатами производственной деятельности, поскольку не были предусмотрены договорами, не направлены на получение дохода и должны быть отнесены организацией на расходы, которые не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль, в том числе: в сумме 9 364, 41 руб. - за хранение арестованного груза на ПЗТК ЗАО "Ростэк-Новороссийск" по 20.02.2009; в сумме 587 747,42 руб. - за демередж (дополнительное использование контейнера) с 01.03.2008 по 27.02.2009; в сумме 1 795 566, 15 руб. - за хранение контейнера с грузом в порту с 01.03.2008 по 16.02.2009.
В обоснование правовой позиции инспекция указала, что согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Инспекция сослалась на пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, указав, что согласно указанной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
По мнению инспекции, ООО "КОЛТ ЛТД", не проявив должной осмотрительности, неправильно заполнило таможенные документы и не осуществило проверку их соответствия вложениям товара в контейнер, в результате чего были понесены дополнительные расходы в сумме 2 392 677,98 руб., которые к договору комиссии не относятся и являются необоснованными. Данные расходы не связаны с исполнением поручения комитента согласно договору комиссии от 25.09.2007 N 055, и являются необоснованными.
Исследовав материалы дела, дав правовую оценку имеющимся в деле документам, суд первой инстанции обоснованно признал неправомерными и не соответствующими установленным по делу обстоятельствам доводы налогового органа.
В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Учитывая положения статьи 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации, комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
В соответствии с пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, Кодексом предусмотрен порядок учета расходов комиссионера по договору комиссии, в соответствии с которым расходы, которые комиссионер совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера.
В случае если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458.
Применительно к рассматриваемому спору судом установлено, что затраты, отнесенные на расходы в целях исчисления налога на прибыль, не подлежат компенсации комитентом, а потому норма, предусмотренная пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, не применима к спорным правоотношениям.
Поскольку в рассматриваемом деле не предусмотрена обязанность комитента компенсировать спорные расходы комиссионера, обществу отказано в удовлетворении иска о взыскании этих расходов с комитента, то расходы в сумме 2 392 677,98 руб. являются расходами комиссионера, связанными с исполнением договора комиссии от 25.09.2007 N 055, которые могут быть учтены комиссионером в целях исчисления налога на прибыль.
Выводы инспекции о том, что данные расходы не связаны с указанным договором комиссии, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку не соответствуют установленным по делу обстоятельствам дела.
Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых отражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из положений статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, для признания расходов, понесенных ООО "КОЛТ ЛТД" в рамках исполнения договора комиссии, необходимо наличие двух условий: во-первых, расходы должны быть экономически оправданы и выражены в денежной форме, во-вторых, расходы должны быть документально подтверждены.
Как установил суд первой инстанции, расходы в сумме 2 392 677, 98 руб. подтверждены документально счетом-фактурой от 26.02.2009 618/08 и актом выполненных работ от 26.02.2009 N 18/08. На недостатки оформления этих документов или нереальность расходов инспекция не указала. Экономически расходы в сумме 2 392 677, 98 руб. обусловлены действиями таможенных органов и следующими за ними экономическими последствиями.
Из-за ареста таможенными органами контейнера и длительного его нахождения на складе временного хранения ООО "КОЛТ ЛТД" понесло расходы в сумме 9 364, 41 руб. за хранение арестованного груза на ПЗТК ЗАО "Ростэк-Новороссийск", в сумме 587 747, 42 руб. за демередж, в сумме 1 795 566, 15 руб. за хранение контейнера с грузом в порту. В случае отказа от несения данных расходов ООО "КОЛТ ЛТД" могло потерять товар, находящийся в контейнере, поскольку хранитель вправе удерживать стоимость своих услуг из стоимости хранимой вещи в случае отказа в оплате своих услуг, поскольку такое право хранителю предоставлено ст. 359 ГК РФ.
Отсутствие контроля со стороны ООО "КОЛТ ЛТД" за неоговоренными вложениями, произведенными иностранным контрагентом в спорный контейнер, не может свидетельствовать о том, что оно не проявило должной осмотрительности при выборе контрагента или знало о вложениях (монтажный инструмент), не предусмотренных контрактом. Поставщик, будучи заинтересованным в дальнейшем монтаже оборудования, самостоятельно принял решение о несогласованных вложениях в контейнер, не поставив в известность покупателя.
В силу принципа свободы экономической и предпринимательской деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и самолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Из этого же принципа исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет о намерениях и (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
В оспариваемом решении инспекцией не приведено доказательств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика вместо получения экономического эффекта получить исключительно налоговую выгоду вне реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Установив фактические обстоятельства дела, дав им надлежащую правовую оценку, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что сумма расходов на хранение и использование контейнера является экономически обоснованной, и признал недействительным оспоренное решение.
Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.
Иное толкование подателем жалобы положений налогового законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.
Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.
На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
При распределении расходов по уплате государственной пошлины суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган освобожден от ее уплаты на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2014 по делу N А32-39990/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 18.09.2014 N 15АП-10003/2014 ПО ДЕЛУ N А32-39990/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 сентября 2014 г. N 15АП-10003/2014
Дело N А32-39990/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 18 сентября 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сулименко Н.В.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Арояном О.У.
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Крымску Краснодарского края: представитель Попандопуло И.Л. по доверенности от 09.09.2013,
от общества с ограниченной ответственностью "Колт ЛТД": представитель Шевченко С.С. по доверенности от 20.08.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Крымску Краснодарского края
на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2014 по делу N А32-39990/2013
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Колт ЛТД"
к заинтересованному лицу - Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Крымску Краснодарского края
о признании решения недействительным,
принятое судьей Лесных А.В.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Колт ЛТД" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Крымску Краснодарского края (далее - инспекция) о признании недействительным решения ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.06.2013 N 16 о привлечении ООО "КОЛТ ЛТД" в части доначисления налога на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 430 682 руб.; налога на прибыль в федеральный бюджет за 2009 г. в размере 47 854 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 28 469,90 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 434, 72 руб.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2014 признано недействительным решение ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.06.2013 N 16 о привлечении ООО "КОЛТ ЛТД" к ответственности в части доначисления налога на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 430 682 руб.; налога на прибыль в федеральный бюджет за 2009 г. в размере 47 854 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 28 469,90 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 434, 72 руб.
Суд взыскал с ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края в пользу ООО "КОЛТ ЛТД" судебные расходы в сумме 2 000 руб.
Судебный акт мотивирован тем, что расходы общества документально подтверждены, связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и направлены на получение дохода. Суд первой инстанции указал, что спорные расходы не компенсированы обществу комитентом, а потому налогоплательщик обосновано уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов.
Инспекция Федеральной налоговой службы России по городу Крымску Краснодарского края обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила его отменить, отказать заявителю в удовлетворении требования.
В апелляционной жалобе инспекция указала, что расходы ООО "Колт ЛТД" в размере 2 823 359 руб. не связаны с обязательствами ООО ОПК "Красноармейский", определенными в договоре комиссии от 25.09.2007 N 055, и не связаны с исполнением поручения комитента, а потому не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у комиссионера. По мнению инспекции, ООО "Колт ЛТД" не проявило должной осмотрительности, неправильно заполнило таможенные документы и не осуществило проверку их соответствия вложению товара в контейнер, в результате чего были понесены дополнительные расходы, которые не относятся к договору комиссии, не участвуют в деятельности, направленной на получение дохода, а потому являются необоснованными.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить обжалованный судебный акт без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считает выводы суда соответствующими установленным по делу обстоятельствам и нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, правовые позиции по спору поддержали.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края была проведена выездная налоговая проверка ООО "КОЛТ ЛТД" по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2009 по 31.05.2012. По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт N 13 от 19.04.2013.
Не согласившись с выводами, изложенными в акте, общество представило в инспекцию возражения на акт проверки.
По результатам проверки и рассмотрения возражений общества ИФНС России по г. Крымску вынесено решение от 20.06.2013 N 16 о привлечении ООО "КОЛТ ЛТД" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 430 682 руб.; налог на прибыль в федеральный бюджет за 2009 г. в размере 47 854 руб.; начислены пени по налогу на прибыль в краевой бюджет за 2009 г. в размере 28 469, 90 руб.; по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2009 г. в размере 434, 72 руб.
10.07.2013 г. заявителем была подана апелляционная жалоба на решение от 20.06.2013 N 16 в УФНС России по Краснодарскому краю.
Решением УФНС России по Краснодарскому краю N 22-12-806 от 29.08.2013 апелляционная жалоба ООО "КОЛТ ЛТД" оставила без удовлетворения, а решение ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.06.2013 N 16 утверждено и вступило в законную силу.
Реализуя право на судебную защиту, общество оспорило решение ИФНС России по г. Крымску Краснодарского края от 20.06.2013 N 16 в судебном порядке.
Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции удовлетворил требование заявителя.
При этом суд первой инстанции обоснованно принял во внимание нижеследующее.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что между ООО "КОЛТ ЛТД" и ООО "Гелион-Трейд" заключен договор комиссии N 055 от 15.09.2007, согласно которому ООО "КОЛТ ЛТД" (комиссионер) обязалось по поручению комитента ООО "Гелион-Трейд", за его счет, от своего имени, за обусловленное вознаграждение поставить комплект нового оборудования.
Соглашением от 13.11.2007 к договору комиссии от 25.09.2007 N 055 общество с ограниченной ответственностью ООО "Гелион-Трейд" заменено на закрытое акционерное общество "ОПК "Красноармейский". По исполнении поручения комиссионер получает комиссионное вознаграждение в размере 6 800 долларов США в рублях по курсу Центрального Банка РФ.
В пункте 2.1 договора стороны определили цену договора в размере 266 800 долларов США, в том числе: 260 000 долларов США - стоимость техники, 6 800 долларов США - комиссионное вознаграждение.
Оплата транспортных расходов (включая страхование), таможенного оформления оборудования (включая пошлины, сборы и НДС) и сертификация производится по отдельному приложению к договору.
Комитент обязался оплатить комиссионеру расходы, связанные с исполнением поручения, в размерах и в сроки, предусмотренные договором.
Порядок оплаты установлен в пункте 3.1 договора. Поручение комиссионер обязался исполнить в течение 180 дней после получения предоплаты.
Во исполнение условий договора ООО "КОЛТ ЛТД" заключило договор N ТО 063/2007 от 14.09.2007 на покупку оборудования для обработки пищевых продуктов с таиландской фирмой.
Оборудование в пяти контейнерах на теплоходе "МСС Корсика" прибыло в порт г. Новороссийска. Контейнеры прошли процедуру внутреннего таможенного транзита, 07.05.2008 разрешен выпуск товара в свободное обращение.
При подаче транзитной декларации N 100317070/160308/0011970 Новороссийской таможней был проведен досмотр груза, находящегося в контейнере N MSCU961751, в результате чего были выявлены неоговоренные внешнеэкономическим контрактом вложения (монтажный инструмент), вследствие чего Новороссийской таможней 15.05.2008 было возбуждено дело об административном правонарушении в отношении ООО "Барвил-Новороссийск" (декларант), так как для перевалки груза в порту г. Новороссийска ООО "КОЛТ ЛТД" заключило с ООО "Барвил-Новороссийск" договор N 30 от 03.12.2007, по условиям которого ООО "Барвил-Новороссийск" обязалось выполнить транспортно-экспедиционное обслуживание грузов заказчика, включая организацию дополнительных услуг по перевалке контейнера в порту, доставку контейнера, оформление транзитных таможенных и иных формальностей, а также получение требующих для импорта документов.
При проведении таможенного оформления груза в контейнере N MSCU961751 по транзитной декларации N 10317070/160308/0011970 часть груза таможенным органом изъята и признана вещественным доказательством по делу об административном правонарушении, возбужденному Новороссийской таможней в отношении декларанта - ООО "Барвил-Новороссийск". Изъятый груз помещен на ответственное хранение в предварительную зону таможенного контроля ЗАО "Ростэк-Новороссийск" и признан вещественным доказательством по делу об административном правонарушении в отношении ООО "Барвил-Новороссийск" N 10317000-131 2008. Другая часть груза оставлена в контейнере в зоне таможенного контроля ОАО "Новороссийский морской торговый порт".
Поскольку контейнер находился на территории зоны таможенного контроля ОАО "НМТП", последний ежемесячно выставлял счета ООО "Барвил-Новороссийск" за хранение контейнера. За демередж (дополнительное использование) контейнера N MSCU961751 владельцем контейнерной линии MSС также выставлялись счета. Получая данные счета, ООО "Барвил-Новороссийск" перевыставляло их ООО "КОЛТ ЛТД". Всего ООО "КОЛТ ЛТД" оплатило ООО "Барвил-Новороссийск" за услуги 2 949 943,55 руб. по счету-фактуре от 26.02.2009 N 18/08.
Расходы по оплате дополнительного использования указанного контейнера за период с 01.03.2008 по 27.02.2009 в размере 693 541 руб. 94 коп., хранение контейнера с грузом в порту с 01.03.2008 по 16.02.2009 в размере 2 118 768 руб., хранение арестованного груза на ПЗТК ЗАО "Ростэк-Новороссийск" по 20.02.2009 в размере 11 050 руб. ООО "КОЛТ ЛТД" предъявило для оплаты комитенту - ООО "ОПК "Красноармейский". ООО "ОПК "Красноармейский" понесенные ООО "КОЛТ ЛТД" расходы не возместило.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 30.06.2010 по делу N А32-3446/2010 ООО "КОЛТ ЛТД" отказано в удовлетворении исковых требований к ООО "ОПК "Красноармейский". Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции от 24.08.2010 по делу N А32-3446/2010 решение Арбитражного суда Краснодарского края оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
ООО "КОЛТ ЛТД" отнесло указанные затраты на расходы в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, уменьшив налогооблагаемый доход на сумму произведенных расходов.
По итогам налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что расходы, понесенные ООО "КОЛТ ЛТД" при исполнения договора комиссии от 25.09.2007 N 055, нельзя признавать расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и доначислила в связи с этим налог на добавленную стоимость.
По мнению инспекции, ООО "КОЛТ ЛТД" в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, отнесены расходы, выставленные в адрес ООО "КОЛТ ЛТД" ООО "Барвил-Новороссийск" согласно счету-фактуре от 26.02.2009 N 18/08 и акту выполненных работ от 26.02.2009 N 18/08 в сумме 1 392 677, 98 руб., не связанные с результатами производственной деятельности, поскольку не были предусмотрены договорами, не направлены на получение дохода и должны быть отнесены организацией на расходы, которые не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль, в том числе: в сумме 9 364, 41 руб. - за хранение арестованного груза на ПЗТК ЗАО "Ростэк-Новороссийск" по 20.02.2009; в сумме 587 747,42 руб. - за демередж (дополнительное использование контейнера) с 01.03.2008 по 27.02.2009; в сумме 1 795 566, 15 руб. - за хранение контейнера с грузом в порту с 01.03.2008 по 16.02.2009.
В обоснование правовой позиции инспекция указала, что согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Инспекция сослалась на пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, указав, что согласно указанной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.
По мнению инспекции, ООО "КОЛТ ЛТД", не проявив должной осмотрительности, неправильно заполнило таможенные документы и не осуществило проверку их соответствия вложениям товара в контейнер, в результате чего были понесены дополнительные расходы в сумме 2 392 677,98 руб., которые к договору комиссии не относятся и являются необоснованными. Данные расходы не связаны с исполнением поручения комитента согласно договору комиссии от 25.09.2007 N 055, и являются необоснованными.
Исследовав материалы дела, дав правовую оценку имеющимся в деле документам, суд первой инстанции обоснованно признал неправомерными и не соответствующими установленным по делу обстоятельствам доводы налогового органа.
В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Учитывая положения статьи 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации, комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
В соответствии с пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, Кодексом предусмотрен порядок учета расходов комиссионера по договору комиссии, в соответствии с которым расходы, которые комиссионер совершил в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комитента, не учитываются в составе расходов комиссионера.
В случае если комиссионер осуществляет расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса, которые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете комитента, то комиссионер вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458.
Применительно к рассматриваемому спору судом установлено, что затраты, отнесенные на расходы в целях исчисления налога на прибыль, не подлежат компенсации комитентом, а потому норма, предусмотренная пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, не применима к спорным правоотношениям.
Поскольку в рассматриваемом деле не предусмотрена обязанность комитента компенсировать спорные расходы комиссионера, обществу отказано в удовлетворении иска о взыскании этих расходов с комитента, то расходы в сумме 2 392 677,98 руб. являются расходами комиссионера, связанными с исполнением договора комиссии от 25.09.2007 N 055, которые могут быть учтены комиссионером в целях исчисления налога на прибыль.
Выводы инспекции о том, что данные расходы не связаны с указанным договором комиссии, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку не соответствуют установленным по делу обстоятельствам дела.
Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых отражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из положений статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, для признания расходов, понесенных ООО "КОЛТ ЛТД" в рамках исполнения договора комиссии, необходимо наличие двух условий: во-первых, расходы должны быть экономически оправданы и выражены в денежной форме, во-вторых, расходы должны быть документально подтверждены.
Как установил суд первой инстанции, расходы в сумме 2 392 677, 98 руб. подтверждены документально счетом-фактурой от 26.02.2009 618/08 и актом выполненных работ от 26.02.2009 N 18/08. На недостатки оформления этих документов или нереальность расходов инспекция не указала. Экономически расходы в сумме 2 392 677, 98 руб. обусловлены действиями таможенных органов и следующими за ними экономическими последствиями.
Из-за ареста таможенными органами контейнера и длительного его нахождения на складе временного хранения ООО "КОЛТ ЛТД" понесло расходы в сумме 9 364, 41 руб. за хранение арестованного груза на ПЗТК ЗАО "Ростэк-Новороссийск", в сумме 587 747, 42 руб. за демередж, в сумме 1 795 566, 15 руб. за хранение контейнера с грузом в порту. В случае отказа от несения данных расходов ООО "КОЛТ ЛТД" могло потерять товар, находящийся в контейнере, поскольку хранитель вправе удерживать стоимость своих услуг из стоимости хранимой вещи в случае отказа в оплате своих услуг, поскольку такое право хранителю предоставлено ст. 359 ГК РФ.
Отсутствие контроля со стороны ООО "КОЛТ ЛТД" за неоговоренными вложениями, произведенными иностранным контрагентом в спорный контейнер, не может свидетельствовать о том, что оно не проявило должной осмотрительности при выборе контрагента или знало о вложениях (монтажный инструмент), не предусмотренных контрактом. Поставщик, будучи заинтересованным в дальнейшем монтаже оборудования, самостоятельно принял решение о несогласованных вложениях в контейнер, не поставив в известность покупателя.
В силу принципа свободы экономической и предпринимательской деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и самолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Следовательно, нормы п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Из этого же принципа исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет о намерениях и (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
В оспариваемом решении инспекцией не приведено доказательств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика вместо получения экономического эффекта получить исключительно налоговую выгоду вне реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Установив фактические обстоятельства дела, дав им надлежащую правовую оценку, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что сумма расходов на хранение и использование контейнера является экономически обоснованной, и признал недействительным оспоренное решение.
Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.
Иное толкование подателем жалобы положений налогового законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора не свидетельствуют о неправильном применении судом норм права.
Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.
На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
При распределении расходов по уплате государственной пошлины суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган освобожден от ее уплаты на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.04.2014 по делу N А32-39990/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)