Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 сентября 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей: Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 6 апреля 2015 года по делу N А58-637/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кобяйдорстрой" (ОГРН 1031402069005, ИНН 1435141954, место нахождения: г. Якутск, ул. 50 лет Советской Армии, 49) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051402036146, ИНН 1435029737, место нахождения: 677000, г. Якутск, скр. 202, корп. 23) о признании частично недействительным решения от 04 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) от 17.12.2014 N 05-22/3531@) (суд первой инстанции: Собардахова В.Э.),
при участии в заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):
от общества - Бут Г.Г., представителя по доверенности от 09.02.2015,
от инспекции - Игнатьевой Т.И., представителя по доверенности от 15.02.2015,
личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) Гуляевой А.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сидоровой О.А.,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Кобяйдорстрой" (далее также - заявитель, общество, ООО "Кобяйдорстрой") обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (заявление от 02.04.2015), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (далее также - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 4 сентября 2014 года N 16/1328 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 17.12.2014 N 05-22/3531@) в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 57 114 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 186 747 руб. 22 коп., а также начисленных по итогам проверки штрафных санкций в общем размере 585 826 руб.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 6 апреля 2015 года заявленные обществом требования удовлетворены частично.
Признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 4 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2014 N 05-22/3531@) в следующей части:
- подпункт 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 руб.;
- пункт 2 резолютивной части наложения штрафных санкций на 458 737,60 руб. (за непредставление декларации по налогу на прибыль на 40 руб., за непредставление деклараций по транспортному налогу на 46 364,80 руб., за неуплату транспортного налога на 31 032,80 руб., за невыполнение обязанностей налогового агента на 381 060 руб., за непредставление документов и сведений на 240 руб.);
- пункт 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп.
В остальной части заявленных требований отказано.
Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке.
Уточнив требования апелляционной жалобы (ходатайство от 23.09.2015), налоговый орган поставил вопрос о проверке законности и обоснованности решения суда первой инстанции в части и его отмене в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа от 4 сентября 2014 года N 16/1328 в части:
- - подпункта 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 рублей;
- - пункт 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп. и принятии в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
В апелляционной жалобе и дополнении к ней налоговый орган оспаривает выводы суда первой инстанции относительно истечения сроков на принудительное взыскание налога на доходы физических лиц и соответствующих пени; о том, что особенности налоговой отчетности налогового агента по НДФЛ не подразумевают, что право на принудительное взыскание налога и применение пеней может быть реализовано только по результатам выездной налоговой проверки; относительно того, что налоговый орган узнал или должен был узнать о возникшей в периоды 2010-2013 годов просрочке в перечислении налога на доходы физических лиц одновременно с представлением налоговым агентом соответствующих сведений и документов об уплате НДФЛ, то есть не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, и имел возможность выявить неперечисление заявителем налога и пени по результатам анализа отчетности общества по НДФЛ, в том числе, по результатам камеральной налоговой проверки, направить обществу в порядке статьи 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога и пени, с учетом норм статьи 46 Налогового кодекса РФ реализовать процедуру принятия решения о взыскании налога, а также пеней, применяемую как в отношении налогоплательщика, так и в отношении налогового агента, несвоевременно перечислившего удержанную сумму налога.
Налоговый орган указывает, что справка по форме 2-НДФЛ не является документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ и у инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности только на основании представленных сведений 2-НДФЛ и исчислить размер пени, исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки.
Справка по форме 2-НДФЛ не является ни декларацией, ни расчетом в смысле статей 80 и 88 Налогового кодекса РФ, поэтому не является основанием для проведения камеральной проверки, что также препятствует выставлению требования об уплате налога, штрафа и пеней.
Дополнительно налоговый орган указал, что представление сводного расчета налогового агента предусмотрено Федеральным законом N 113-ФЗ от 02.05.2015, согласно которому с 1 января 2016 года налоговые агенты обязаны подавать в инспекцию по окончании каждого квартала расчет исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц.
Неосуществление налоговым органом проверки представленных обществом справок по форме 2-НДФЛ не лишает и не ограничивает право налогового органа на проведение выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 89 Налогового кодекса РФ. Инспекция правомерно, в пределах предоставленных ей полномочий провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовала все первичные документы, на основании которых осуществляется исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ, установив сумму задолженности по налогу, факты несвоевременного перечисления удержанного налога, сроки перечисления налога и суммы не перечисленного в этот срок налога.
Ссылка заявителя на судебные акты по делу N А58-4701/2012 и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11 не может быть принята во внимание, поскольку фактические обстоятельства дел являются различными.
В подтверждение позиции инспекция ссылается на судебную практику, в том числе, на судебные акты по делам N N А58-2361/2013, А58-6572/2010, А33-5859/2014, А69-1172/2014.
В отзыве на апелляционную жалобу и в пояснениях по делу общество выражает согласие с принятым судом первой инстанции решением в обжалуемой инспекцией части, полагает апелляционную жалобу несостоятельной, не подлежащей удовлетворению.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 20.08.2015.
Рассмотрение дела начато в составе судей Ткаченко Э.В. (председательствующий), Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2015 судья Желтоухов Е.В. заменен на судью Никифорюк Е.О. В связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Желтоухова Е.В. в отпуске. Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2015 связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Басаева Д.В. в отпуске судья Басаев Д.В. заменен на судью Желтоухова Е.В., в связи с чем рассмотрение дела проведено с самого начала.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что Общество не настаивало на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании представитель инспекции поддержала доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней, и уточнения предмета апелляционного обжалования, просила решение суда первой инстанции отменить в обжалуемой части удовлетворения требований и принять в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.
В судебном заседании представитель общества с доводами апелляционной жалобы не согласилась по мотивам, приведенным в отзыве и письменных пояснениях, просила решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом апелляционной инстанции на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к материалам дела по ходатайствам инспекции приобщены документы, являвшиеся предметом выездной налоговой проверки по спорному эпизоду доначислений.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, пришел к следующим выводам.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что на основании решения N 16/1600 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Кобяйдорстрой", в том числе правильности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 23.02.2014, по результатам которой составлен акт от 22.05.2014 N 16/53 и вынесено решение от 4 сентября 2014 года N 16/1328 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 17.12.2014 N 05-22/3531@) Общество, в том числе, привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 476 325 руб.; обществу начислены пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 241 949 руб., а также предложено уплатить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц в сумме 57 114 руб.
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), решением которого от 17.12.2014 N 05-22/3531@, решение инспекции было отменено в части, с учетом изменений утверждено и вступило в силу. В отношении доначислений пени по налогу на доходы физических лиц, налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса РФ и налога на доходы физических лиц решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции в части, Общество обжаловало его в судебном порядке, в том числе, в части доначисления части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 57 114 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 186 747 руб. 22 коп., а также начисленных по итогам проверки штрафных санкций в общем размере 585 826 руб.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции от 4 сентября 2014 года N 16/1328, в редакции решения Управления, в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 57 114 руб.; пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 186 747 руб. 22 коп. подлежащим отмене, с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований, исходя из следующего.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Проверяя законность начисления инспекцией налога на доходы физических лиц пени по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции со ссылкой на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 29 мая 2012 года N 17259/11, указал, что при исполнении обществом в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ обязанности налогового агента по представлению сведений о доходах физических лиц, начисленных, удержанных и перечисленных суммах налога на доходы физических лиц инспекция должна была узнать о несвоевременном и неполном перечислении в бюджет сумм данного налога в момент получения указанных сведений и соответствующих документов за каждый налоговый период, в связи с чем пришел к выводу об утрате возможности взыскания сумм налога и пени при истечении срока давности взыскания соответствующего налога за спорные налоговые периоды (2010-2012 годы).
Апелляционный суд по результатам рассмотрения приходит к выводу, что в отсутствие объективной возможности установления наличия и размера имеющейся у налогового агента задолженности по налогу по каждому случаю выплаты дохода лишь на основании сведений, представленных последним в рамках исполнения требований пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ, инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой истребовала и исследовала все имеющиеся у налогового агента первичные документы, вследствие чего установила факты несвоевременного перечисления налога в бюджет и правомерно начислила пени, а также предложила перечислить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц.
Налоговым органом доказано соответствие оспариваемого решения в рассматриваемой части требованиям закона, наличие полномочий на его принятие и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, а обществом не подтверждено нарушение его прав и законных интересов оспариваемым решением инспекции.
Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Кобяйдорстрой" в проверяемом периоде, являясь налоговым агентом, в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ не исполнило свою обязанность по перечислению в полном объеме в бюджет исчисленного и удержанного из заработной платы работников налога на доходы физических лиц, в ходе проверки установлены факты несвоевременного и неполного перечисления в бюджет указанного налога в 2010-2014 годах, что послужило основанием для начисления пени по налогу на доходы физических лиц и привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ. Сведения о фактах несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц приведены в приложении N 16 к решению инспекции (расчет пени), расчет штрафа приведен в приложении N 15 к решению инспекции, сведения о начисленных и перечисленных суммах налога отражены в таблице N 32 решения.
Данные обстоятельства установлены проверкой по результатам анализа справок 2-НДФЛ, сводов по заработной плате, ведомостей по выдаче заработной платы, платежных поручений, приходных кассовых ордеров на полученные денежные средства из банка на выплату заработной платы, карточек и анализа бухгалтерских счетов и не оспорены обществом.
Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности рассматриваемых начислений основанными на неправильном применении норм материального права и не основанными на установленных по делу обстоятельствах и имеющихся в материалах дела доказательствах, исходя из следующего.
В материалах дела отсутствуют доказательства того, что налоговой инспекции было известно о неперечислении или несвоевременном перечислении обществом, как налоговым агентом, налога на доходы физических лиц.
Пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 указанной статьи).
В силу пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Указанные сведения за 2010 год подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, однако данная форма не содержала раздела с информацией о суммах налога на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет.
Приказом Федеральной налоговой службы России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ утверждена новая форма справки 2-НДФЛ, согласно которой при начислении налога с доходов физических лиц, полученных ими, начиная с 2011 года, налоговый агент должен отражать в справке также сумму налога, перечисленного в бюджет.
Однако для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и ее размер (сумму не перечисленного в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц), но и дату образования такой задолженности, а также периоды просрочки при частичном перечислении налога путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, поскольку требование об уплате пеней должно содержать достоверные и проверенные сведения о неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет сумм удержанного налога.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что в представленных обществом реестрах сведений о доходах физических лиц за проверяемые налоговые периоды и справках о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения (дата фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дата фактического получения налогоплательщиком дохода, дата и сумма частичного перечисления налога в бюджет в течение налогового периода) для определения периода просрочки налоговым агентом исполнения своей обязанности, в связи с чем соглашается с позицией инспекции, что справка по форме 2-НДФЛ не является документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц и у инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности только на основании представленных последним в порядке пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ сведений и исчислить размер пени исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки, а также исчислить штраф, исходя из срока перечисления налога и суммы не перечисленного в этот срока налога.
В силу положений главы 14 Налогового кодекса РФ налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, а также проверять представленные налогоплательщиками, налоговыми агентами данные учета и отчетности, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов; обязаны своевременно выявлять факты неуплаты налогоплательщиками и налоговыми агентами налогов в бюджет и в установленные сроки предпринимать соответствующие меры, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, по принудительному взысканию недоимок по налогам и соответствующих санкций.
Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 29 мая 2012 года N 17259/11, следует, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношения указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.
Между тем, приведенные положения законодательства о налогах и сборах и правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подлежат применению в рамках настоящего дела с учетом норм, регулирующих особенности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, и фактических обстоятельств рассматриваемого спора.
Согласно статье 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган проводит камеральную проверку только налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Пунктом 50 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что при применении статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).
Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации.
В пункте 57 данного Постановления указано, что в силу положений пункта 6 статьи 75 Кодекса принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации.
При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.06.2008 N 1868/08, исходя из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 Налогового кодекса РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней.
Учитывая установленные в рамках настоящего дела обстоятельства, при отсутствии возможности установления фактов неисполнения обществом обязанности по своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц только на основании представленных в порядке пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ сведений инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовала все первичные документы, на основании которых осуществлялось исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, установила суммы удержанного налога с каждой конкретной выплаты дохода, даты выплаты дохода (для установления срока перечисления налога), даты фактического перечисления налога (для определения дня завершения исчисления пени), и, как следствие, правомерно предложила уплатить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц и начислила к уплате суммы пени с соблюдением пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Налоговой инспекцией решение о проведении проверки вынесено в 2013 году (с указанием проверяемого периода по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2010 по 23.02.2014), следовательно, правомерно проверены периоды 2010, 2011, 2012 годы.
При этом, указанная норма имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Следовательно, налоговый орган правомерно включил в период проверки период текущего календарного года.
Судом расчет удержанного, но не перечисленного налога, а также расчет пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц проверены, признаны обоснованными. Расчет пени соответствует требованиям статьи 75 Налогового кодекса РФ, учитывает перечисления налога.
Судом апелляционной инстанции ссылки заявителя и суда первой инстанции на судебные акты по делу N А58-4701/2012 отклоняются, поскольку обстоятельства рассматриваемого дела не аналогичны обстоятельствам по указанному делу.
У суда первой инстанции отсутствовали основания для признания неправомерным начисления обществу пени по налогу на доходы физических лиц в размере 186 747 руб. 22 коп. и предложения уплатить налог на доходы физических лиц на сумму 57 114 руб.
При установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании решение суда первой инстанции в обжалуемой части удовлетворения требования общества о признании недействительным решения инспекции от 4 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2014 N 05-22/3531@) в части: подпункта 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 руб.; пункта 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп. подлежит отмене, с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 6 апреля 2015 года по делу N А58-637/2015 отменить в обжалуемой части удовлетворения требований Общества с ограниченной ответственностью "Кобяйдорстрой" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 4 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2014 N 05-22/3531@) в части: подпункта 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 руб.; пункта 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью "Кобяйдорстрой" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 4 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2014 N 05-22/3531@) в части: подпункта 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 руб.; пункта 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп. - отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.09.2015 N 04АП-2790/2015 ПО ДЕЛУ N А58-637/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 сентября 2015 г. по делу N А58-637/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 25 сентября 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей: Никифорюк Е.О., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 6 апреля 2015 года по делу N А58-637/2015 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кобяйдорстрой" (ОГРН 1031402069005, ИНН 1435141954, место нахождения: г. Якутск, ул. 50 лет Советской Армии, 49) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051402036146, ИНН 1435029737, место нахождения: 677000, г. Якутск, скр. 202, корп. 23) о признании частично недействительным решения от 04 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) от 17.12.2014 N 05-22/3531@) (суд первой инстанции: Собардахова В.Э.),
при участии в заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):
от общества - Бут Г.Г., представителя по доверенности от 09.02.2015,
от инспекции - Игнатьевой Т.И., представителя по доверенности от 15.02.2015,
личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) Гуляевой А.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сидоровой О.А.,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Кобяйдорстрой" (далее также - заявитель, общество, ООО "Кобяйдорстрой") обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (заявление от 02.04.2015), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (далее также - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 4 сентября 2014 года N 16/1328 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 17.12.2014 N 05-22/3531@) в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 57 114 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 186 747 руб. 22 коп., а также начисленных по итогам проверки штрафных санкций в общем размере 585 826 руб.
Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 6 апреля 2015 года заявленные обществом требования удовлетворены частично.
Признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу РФ решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 4 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2014 N 05-22/3531@) в следующей части:
- подпункт 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 руб.;
- пункт 2 резолютивной части наложения штрафных санкций на 458 737,60 руб. (за непредставление декларации по налогу на прибыль на 40 руб., за непредставление деклараций по транспортному налогу на 46 364,80 руб., за неуплату транспортного налога на 31 032,80 руб., за невыполнение обязанностей налогового агента на 381 060 руб., за непредставление документов и сведений на 240 руб.);
- пункт 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп.
В остальной части заявленных требований отказано.
Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловала его в апелляционном порядке.
Уточнив требования апелляционной жалобы (ходатайство от 23.09.2015), налоговый орган поставил вопрос о проверке законности и обоснованности решения суда первой инстанции в части и его отмене в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа от 4 сентября 2014 года N 16/1328 в части:
- - подпункта 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 рублей;
- - пункт 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп. и принятии в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
В апелляционной жалобе и дополнении к ней налоговый орган оспаривает выводы суда первой инстанции относительно истечения сроков на принудительное взыскание налога на доходы физических лиц и соответствующих пени; о том, что особенности налоговой отчетности налогового агента по НДФЛ не подразумевают, что право на принудительное взыскание налога и применение пеней может быть реализовано только по результатам выездной налоговой проверки; относительно того, что налоговый орган узнал или должен был узнать о возникшей в периоды 2010-2013 годов просрочке в перечислении налога на доходы физических лиц одновременно с представлением налоговым агентом соответствующих сведений и документов об уплате НДФЛ, то есть не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, и имел возможность выявить неперечисление заявителем налога и пени по результатам анализа отчетности общества по НДФЛ, в том числе, по результатам камеральной налоговой проверки, направить обществу в порядке статьи 70 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога и пени, с учетом норм статьи 46 Налогового кодекса РФ реализовать процедуру принятия решения о взыскании налога, а также пеней, применяемую как в отношении налогоплательщика, так и в отношении налогового агента, несвоевременно перечислившего удержанную сумму налога.
Налоговый орган указывает, что справка по форме 2-НДФЛ не является документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ и у инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности только на основании представленных сведений 2-НДФЛ и исчислить размер пени, исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки.
Справка по форме 2-НДФЛ не является ни декларацией, ни расчетом в смысле статей 80 и 88 Налогового кодекса РФ, поэтому не является основанием для проведения камеральной проверки, что также препятствует выставлению требования об уплате налога, штрафа и пеней.
Дополнительно налоговый орган указал, что представление сводного расчета налогового агента предусмотрено Федеральным законом N 113-ФЗ от 02.05.2015, согласно которому с 1 января 2016 года налоговые агенты обязаны подавать в инспекцию по окончании каждого квартала расчет исчисленных и удержанных сумм налога на доходы физических лиц.
Неосуществление налоговым органом проверки представленных обществом справок по форме 2-НДФЛ не лишает и не ограничивает право налогового органа на проведение выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 89 Налогового кодекса РФ. Инспекция правомерно, в пределах предоставленных ей полномочий провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовала все первичные документы, на основании которых осуществляется исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ, установив сумму задолженности по налогу, факты несвоевременного перечисления удержанного налога, сроки перечисления налога и суммы не перечисленного в этот срок налога.
Ссылка заявителя на судебные акты по делу N А58-4701/2012 и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11 не может быть принята во внимание, поскольку фактические обстоятельства дел являются различными.
В подтверждение позиции инспекция ссылается на судебную практику, в том числе, на судебные акты по делам N N А58-2361/2013, А58-6572/2010, А33-5859/2014, А69-1172/2014.
В отзыве на апелляционную жалобу и в пояснениях по делу общество выражает согласие с принятым судом первой инстанции решением в обжалуемой инспекцией части, полагает апелляционную жалобу несостоятельной, не подлежащей удовлетворению.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 20.08.2015.
Рассмотрение дела начато в составе судей Ткаченко Э.В. (председательствующий), Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2015 судья Желтоухов Е.В. заменен на судью Никифорюк Е.О. В связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Желтоухова Е.В. в отпуске. Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2015 связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Басаева Д.В. в отпуске судья Басаев Д.В. заменен на судью Желтоухова Е.В., в связи с чем рассмотрение дела проведено с самого начала.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что Общество не настаивало на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании представитель инспекции поддержала доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней, и уточнения предмета апелляционного обжалования, просила решение суда первой инстанции отменить в обжалуемой части удовлетворения требований и принять в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.
В судебном заседании представитель общества с доводами апелляционной жалобы не согласилась по мотивам, приведенным в отзыве и письменных пояснениях, просила решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Судом апелляционной инстанции на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к материалам дела по ходатайствам инспекции приобщены документы, являвшиеся предметом выездной налоговой проверки по спорному эпизоду доначислений.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, пришел к следующим выводам.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что на основании решения N 16/1600 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Кобяйдорстрой", в том числе правильности исчисления, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 23.02.2014, по результатам которой составлен акт от 22.05.2014 N 16/53 и вынесено решение от 4 сентября 2014 года N 16/1328 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 17.12.2014 N 05-22/3531@) Общество, в том числе, привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 476 325 руб.; обществу начислены пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 241 949 руб., а также предложено уплатить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц в сумме 57 114 руб.
Общество в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), решением которого от 17.12.2014 N 05-22/3531@, решение инспекции было отменено в части, с учетом изменений утверждено и вступило в силу. В отношении доначислений пени по налогу на доходы физических лиц, налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса РФ и налога на доходы физических лиц решение инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением инспекции в части, Общество обжаловало его в судебном порядке, в том числе, в части доначисления части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 57 114 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 186 747 руб. 22 коп., а также начисленных по итогам проверки штрафных санкций в общем размере 585 826 руб.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части удовлетворения требований общества о признании недействительным решения инспекции от 4 сентября 2014 года N 16/1328, в редакции решения Управления, в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 57 114 руб.; пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 186 747 руб. 22 коп. подлежащим отмене, с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований, исходя из следующего.
В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Проверяя законность начисления инспекцией налога на доходы физических лиц пени по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции со ссылкой на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 29 мая 2012 года N 17259/11, указал, что при исполнении обществом в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ обязанности налогового агента по представлению сведений о доходах физических лиц, начисленных, удержанных и перечисленных суммах налога на доходы физических лиц инспекция должна была узнать о несвоевременном и неполном перечислении в бюджет сумм данного налога в момент получения указанных сведений и соответствующих документов за каждый налоговый период, в связи с чем пришел к выводу об утрате возможности взыскания сумм налога и пени при истечении срока давности взыскания соответствующего налога за спорные налоговые периоды (2010-2012 годы).
Апелляционный суд по результатам рассмотрения приходит к выводу, что в отсутствие объективной возможности установления наличия и размера имеющейся у налогового агента задолженности по налогу по каждому случаю выплаты дохода лишь на основании сведений, представленных последним в рамках исполнения требований пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ, инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой истребовала и исследовала все имеющиеся у налогового агента первичные документы, вследствие чего установила факты несвоевременного перечисления налога в бюджет и правомерно начислила пени, а также предложила перечислить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц.
Налоговым органом доказано соответствие оспариваемого решения в рассматриваемой части требованиям закона, наличие полномочий на его принятие и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, а обществом не подтверждено нарушение его прав и законных интересов оспариваемым решением инспекции.
Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения инспекции, в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Кобяйдорстрой" в проверяемом периоде, являясь налоговым агентом, в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ не исполнило свою обязанность по перечислению в полном объеме в бюджет исчисленного и удержанного из заработной платы работников налога на доходы физических лиц, в ходе проверки установлены факты несвоевременного и неполного перечисления в бюджет указанного налога в 2010-2014 годах, что послужило основанием для начисления пени по налогу на доходы физических лиц и привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ. Сведения о фактах несвоевременного перечисления налога на доходы физических лиц приведены в приложении N 16 к решению инспекции (расчет пени), расчет штрафа приведен в приложении N 15 к решению инспекции, сведения о начисленных и перечисленных суммах налога отражены в таблице N 32 решения.
Данные обстоятельства установлены проверкой по результатам анализа справок 2-НДФЛ, сводов по заработной плате, ведомостей по выдаче заработной платы, платежных поручений, приходных кассовых ордеров на полученные денежные средства из банка на выплату заработной платы, карточек и анализа бухгалтерских счетов и не оспорены обществом.
Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о неправомерности рассматриваемых начислений основанными на неправильном применении норм материального права и не основанными на установленных по делу обстоятельствах и имеющихся в материалах дела доказательствах, исходя из следующего.
В материалах дела отсутствуют доказательства того, что налоговой инспекции было известно о неперечислении или несвоевременном перечислении обществом, как налоговым агентом, налога на доходы физических лиц.
Пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 указанной статьи).
В силу пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Указанные сведения за 2010 год подлежали представлению налоговыми агентами в виде справок по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@, однако данная форма не содержала раздела с информацией о суммах налога на доходы физических лиц, перечисленных в бюджет.
Приказом Федеральной налоговой службы России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ утверждена новая форма справки 2-НДФЛ, согласно которой при начислении налога с доходов физических лиц, полученных ими, начиная с 2011 года, налоговый агент должен отражать в справке также сумму налога, перечисленного в бюджет.
Однако для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и ее размер (сумму не перечисленного в установленные законом сроки налога на доходы физических лиц), но и дату образования такой задолженности, а также периоды просрочки при частичном перечислении налога путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, поскольку требование об уплате пеней должно содержать достоверные и проверенные сведения о неисполнении налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет сумм удержанного налога.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил, что в представленных обществом реестрах сведений о доходах физических лиц за проверяемые налоговые периоды и справках о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения (дата фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дата фактического получения налогоплательщиком дохода, дата и сумма частичного перечисления налога в бюджет в течение налогового периода) для определения периода просрочки налоговым агентом исполнения своей обязанности, в связи с чем соглашается с позицией инспекции, что справка по форме 2-НДФЛ не является документом для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц и у инспекции отсутствовала объективная возможность проверить правильность исполнения обществом указанной обязанности только на основании представленных последним в порядке пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ сведений и исчислить размер пени исходя из суммы задолженности по налогу в отношении каждого периода просрочки, а также исчислить штраф, исходя из срока перечисления налога и суммы не перечисленного в этот срока налога.
В силу положений главы 14 Налогового кодекса РФ налоговые органы, осуществляя контроль за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, а также проверять представленные налогоплательщиками, налоговыми агентами данные учета и отчетности, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов; обязаны своевременно выявлять факты неуплаты налогоплательщиками и налоговыми агентами налогов в бюджет и в установленные сроки предпринимать соответствующие меры, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, по принудительному взысканию недоимок по налогам и соответствующих санкций.
Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 29 мая 2012 года N 17259/11, следует, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношения указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.
Между тем, приведенные положения законодательства о налогах и сборах и правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подлежат применению в рамках настоящего дела с учетом норм, регулирующих особенности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц налоговыми агентами, и фактических обстоятельств рассматриваемого спора.
Согласно статье 88 Налогового кодекса РФ налоговый орган проводит камеральную проверку только налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Пунктом 50 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусмотрено, что при применении статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).
Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 100.1, 101 Кодекса следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации.
В пункте 57 данного Постановления указано, что в силу положений пункта 6 статьи 75 Кодекса принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации.
При применении указанных норм судам необходимо исходить из того, что пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы соответствующего налога. В этом случае начисление пеней осуществляется по день фактического погашения недоимки.
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.06.2008 N 1868/08, исходя из анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46 и 75 Налогового кодекса РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней.
Учитывая установленные в рамках настоящего дела обстоятельства, при отсутствии возможности установления фактов неисполнения обществом обязанности по своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц только на основании представленных в порядке пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ сведений инспекция в пределах законодательно предоставленных ей полномочий правомерно провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в рамках которой исследовала все первичные документы, на основании которых осуществлялось исчисление, удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, установила суммы удержанного налога с каждой конкретной выплаты дохода, даты выплаты дохода (для установления срока перечисления налога), даты фактического перечисления налога (для определения дня завершения исчисления пени), и, как следствие, правомерно предложила уплатить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц и начислила к уплате суммы пени с соблюдением пункта 3 статьи 75 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Налоговой инспекцией решение о проведении проверки вынесено в 2013 году (с указанием проверяемого периода по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2010 по 23.02.2014), следовательно, правомерно проверены периоды 2010, 2011, 2012 годы.
При этом, указанная норма имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Следовательно, налоговый орган правомерно включил в период проверки период текущего календарного года.
Судом расчет удержанного, но не перечисленного налога, а также расчет пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц проверены, признаны обоснованными. Расчет пени соответствует требованиям статьи 75 Налогового кодекса РФ, учитывает перечисления налога.
Судом апелляционной инстанции ссылки заявителя и суда первой инстанции на судебные акты по делу N А58-4701/2012 отклоняются, поскольку обстоятельства рассматриваемого дела не аналогичны обстоятельствам по указанному делу.
У суда первой инстанции отсутствовали основания для признания неправомерным начисления обществу пени по налогу на доходы физических лиц в размере 186 747 руб. 22 коп. и предложения уплатить налог на доходы физических лиц на сумму 57 114 руб.
При установленных по делу обстоятельствах и действующем правовом регулировании решение суда первой инстанции в обжалуемой части удовлетворения требования общества о признании недействительным решения инспекции от 4 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2014 N 05-22/3531@) в части: подпункта 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 руб.; пункта 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп. подлежит отмене, с принятием в отмененной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 6 апреля 2015 года по делу N А58-637/2015 отменить в обжалуемой части удовлетворения требований Общества с ограниченной ответственностью "Кобяйдорстрой" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 4 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2014 N 05-22/3531@) в части: подпункта 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 руб.; пункта 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп.
Принять в отмененной части новый судебный акт.
В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью "Кобяйдорстрой" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) от 4 сентября 2014 года N 16/1328 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по республике Саха (Якутия) от 17 декабря 2014 N 05-22/3531@) в части: подпункта 2 пункта 1 резолютивной части о доначислении НДФЛ на сумму 57 114 руб.; пункта 2 резолютивной части в части пени за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 186 747 руб. 22 коп. - отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)