Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2014 г.
Полный текст постановления изготовлен 25 сентября 2014 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи О.А. Скачковой,
судей Л.А. Колупаевой, А.Л. Полосина,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ю.В. Плешивцевой с использованием средств аудиозаписи,
при участии в заседании:
от заявителя - В.В. Карташовой по доверенности от 01.01.2014, паспорт,
от заинтересованного лица - Д.Н. Шевко по доверенности от 09.01.2014, удостоверение, С.В. Елпашевой по доверенности от 27.03.2014, удостоверение.
рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть"
на решение Арбитражного суда Томской области от 27 января 2014 г. по делу N А67-6347/2012 (судья С.З. Идрисова)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть" (ОГРН 1117017010945, ИНН 7017287178, 634029, г. Томск, ул. Петропавловская, д. 4)
к Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску (634061, г. Томск, пр. Фрунзе, д. 55)
о признании частично недействительным решения N 24/3-28в от 13.06.2012, требования N 16 от 10.09.2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Томская нефть" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Томская нефть") обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Томску) о признании недействительным решения N 24/3-28в от 13.06.2012 в части начисления пени по состоянию на 13.06.2012 по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (налоговый агент) в размере 90051 руб. (пункт 2); уплаты недоимки по НДФЛ в размере 501967 руб. (пункт 3.1); уплаты пени, указанной в пункте 2 решения, по НДФЛ (налоговый агент) в размере 90051 руб. (пункт 3.2); внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4); о признании недействительным требования N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.09.2012; об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.
Решением суда от 27.01.2014 заявленные обществом требования оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить полностью и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований общества в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на то, что произведенное инспекцией формальное сопоставление регистров бухгалтерского учета является недостаточным для выявления факта наличия недоимки по НДФЛ, так как указанные документы, не являются первичными документами, подтверждающими обстоятельства с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ. По мнению апеллянта, инспекция, выявив у налогового агента недоимку и переплату НДФЛ, должна самостоятельно провести зачет по итогам налогового периода. Начисление пени на сумму недоимки при наличии переплаты по тому же налогу в течение всего проверяемого периода в размере, превышающем сумму выявленной недоимки, неправомерно.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе, письменных объяснениях.
ИФНС России по г. Томску представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. По мнению налогового органа, решение суда законно и обоснованно. Инспекция указывает, что по состоянию на 22.08.2011 по обособленным подразделениям в Парабельском районе у общества образовалась недоимка в виде удержанного и не перечисленного НДФЛ, суммы уплаченные налоговым агентом за счет своих средств не могут быть зачтены в счет уплаты НДФЛ, следовательно, бюджет понес потери в сумме 501967 руб.
Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу, письменных объяснениях.
На основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена судьи М.Х. Музыкантовой на судью А.Л. Полосина. В силу части 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство начато сначала.
Определением апелляционного суда от 28.04.2014 в порядке статьи 143 АПК РФ производство по делу N А67-6347/2012 приостановлено до вступления в законную силу судебного акта Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу N А67-5627/2012, определением суда от 23.09.2014 производство по делу возобновлено.
В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы, настаивала на ее удовлетворении.
Представители ИФНС России по г. Томску просили в удовлетворении жалобы отказать, считают решение суда законным и обоснованным.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее и письменных объяснений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ООО "Томская нефть" зарегистрировано в качестве юридического лица ИФНС России по г. Томску 01.07.2011, внесено в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) за ОГРН 1117017010945, состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Томску.
В период с 22.08.2011 по 02.03.2012 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Томская нефть", в том числе в части деятельности обособленных подразделений: обособленное подразделение КПП 700645001 (Томская область, Каргасокский район, п. Нефтяников, ул. Снежная, д. 6), Грушевое нефтяное месторождение КПП 700645002 (Томская область, Каргасокский район, Грушевое нефтяное месторождение), Дуклинское нефтяное месторождение КПП 700645003 (Томская область, Каргасокский район, Дуклинское нефтяное месторождение), Поселковое нефтяное месторождение КПП 700645004 (Томская область, Каргасокский район, Поселковое нефтяное месторождение), Столбовое нефтяное месторождение КПП 700645005 (Томская область, Каргасокский район, Столбовое нефтяное месторождение), Федюшкинское нефтяное месторождение КПП 700645006 (Томская область, Каргасокский район, Федюшкинское нефтяное месторождение), Соболиное нефтяное рождение КПП 700645007 (Томская область, Каргасокский район, Соболиное нефтяное месторождение), ПСП Соболиное КПП (Томская область, Парабельский район), Верхне-Салатское месторождение КПП 700645008 (Томская область, Каргасокский район, Верхне-Салатское месторождение), Южно-Мыльджинское месторождение КПП 700645009 Томская область, Каргасокский район, Южно-Мыльджинское месторождение), Речное Газоконденсатное месторождение КПП 700645010 (Томская область, Каргасокский район, Речное Газоконденсатное месторождение), ПСН Лугинецкое КПП 701145002 (Томская область, Парабельский район), по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.09.2009 по 22.08.2011.
По результатам указанной проверки составлен акт N 24/3-28в от 02.05.2012 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.
На основании данного акта и иных материалов налоговой проверки заместителем начальника ИФНС России по г. Томску вынесено решение от 13.06.2012 N 24/3-28в об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены пени по состоянию на 13.06.2012 по НДФЛ (налоговый агент) в размере 90051 руб., пени по НДС в размере 510 руб.; пени по водному налогу в сумме 45 руб. предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 501967 руб., пени, указанные в пункте 2 решения, по НДФЛ (налоговый агент), НДС, водному налогу; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с решением налогового органа, общество в порядке статьи 139 НК РФ обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Томской области с апелляционной жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы Томской области от 31.08.2012 N 400 апелляционная жалоба удовлетворена частично, в решение ИФНС России по г. Томску от 13.06.2012 N 24/3-28в об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения внесены изменения, а именно: в пункте 1 таблицы 2 резолютивной части решения сумму пени по НДС исключить, в пункте "итого" таблицы 2 резолютивной части решения сумму пени "итого 90606" изменить на "итого 90096", в остальной части решение ИФНС России по г. Томску оставлено без изменения и утверждено.
На основании вынесенного решения N 24/3-28в от 13.06.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговым органом в адрес проверяемого лица в порядке статьи 69 НК РФ направлено требование N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.09.2012, в соответствии с которым обществу предложено в срок до 24.09.2012 погасить задолженность по НДФЛ в размере 501967 руб., пени по НДФЛ в размере 90051 руб.
Не согласившись с решением налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления пени по НДФЛ (пункты 2, 3.1, 3.2, 4 резолютивной части решения) и требованием ИФНС России по г. Томску в полном объеме, налогоплательщик обратился в суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, исходил из того, что излишне перечисленная обществом сумма в части деятельности обособленного подразделения не является суммой излишне перечисленного в бюджет НДФЛ.
Седьмой арбитражный апелляционный суд не может согласиться с данными выводами суда по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В силу статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НКФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Из анализа указанных статей следует, что обязанность по перечислению (уплате) налога в бюджет возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, соответственно, налоговые органы вправе доначислить налоговому агента сумму НДФЛ лишь в том случае, когда налоговый агент удержал, но не перечислил в бюджет сумму удержанного налога.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ИФНС России по г. Томску в отношении ООО "Томская нефть" установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ обществом, как налоговым агентом, не выполнена обязанность по своевременному перечислению удержанных из доходов физических лиц сумм НДФЛ по подразделению Парабель по состоянию на 22.08.2011 в сумме 501967 руб. В связи с этим инспекцией оспариваемым решением обществу предложено уплатить недоимку по НДФЛ (налоговый агент) задолженность по подразделению Парабель в указанной сумме и начислены пени по состоянию на 22.08.2011 в размере 90051 руб.
Как указывает инспекция, данные правонарушения подтверждаются следующими документами: оборотами и карточками по счету 68.1, оборотами по счету 70, отчетами и проводками 70,51 и 70,50, платежными документами, отраженными в карточках расчетов с бюджетом.
Налоговый агент, в свою очередь, указывает на неправомерное указание ИФНС России по г. Томску на наличие у общества задолженности по НДФЛ и начисление пеней по нему по результатам проверки, поскольку у общества имеется переплата по налогу на начало проверяемого периода 01.09.2009 в сумме, перекрывающей доначисленные суммы налога (501967 руб.), представил в материалы дела подтверждающие перечисление указанной суммы в бюджет документы.
Апелляционный суд, исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ все представленные как обществом, так и инспекцией доказательства, приходит к выводу о незаконности решения инспекции, при этом доводы инспекции, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, отклоняет в связи со следующим.
Как следует из оспариваемого решения, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в период с февраля 2009 года по август 2009 года сумма исчисленного НДФЛ по обособленным подразделениям Парабельского района составила 908143 руб., сумма перечисленная составила - 1410110 руб., следовательно, организацией перечислена сумма не только удержанного налога, но и сумма не исчисленного налога с физических лиц в размере 501967 руб. В связи с этим инспекцией сделан вывод о не перечислении обществом НДФЛ за период с 01.09.2009 по 22.08.2011 в размере 501967 руб., поскольку перечисленная в бюджетную систему РФ сумма НДФЛ в размере 501967 руб., превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ за проверяемый период, не является налогом на доходы физических лиц. Также инспекция указывает на нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ и на неисполнение обществом как налоговым агентом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ за период с 01.09.2009 по 22.08.2012 что повлекло начисление инспекцией пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ в размере 90051 руб. (приложение N 5 к решению).
Между тем в силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
При этом под досрочной уплатой имеется ввиду перечисление налога при наличии такой обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумм налога, но до наступления срока платежа (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/11).
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.12.2002 г. N 2257/02, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
С учетом этого по смыслу статей 44, 45 и пунктов 2, 4 статьи 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
Применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа "НДФЛ", могут быть признаны излишне перечисленными в бюджет, если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, денежные средства должны быть уплачены за счет собственных средств налогового агента при отсутствии у него соответствующей обязанности по их перечислению.
Из текста акта проверки, решения инспекции и приложения N 5 к нему следует, что общество, являясь работодателем, не перечисляло налог на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в период с 01.09.2009 по 22.08.2011 в общей сумме 501967 руб., поскольку по состоянию на 01.09.2011 у общества имелась излишне перечисленная сумма НДФЛ в указанном размере.
Представленные в материалы дела платежные документы на сумму 501967 руб. свидетельствуют о том, что перечисленная сумма является налогом (НДФЛ), что не опровергнуто инспекцией в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ.
При этом исходя из расчетов по НДФЛ как инспекции (приложение N 5 к решению - т. 1 л.д. 61), так и общества (т. 1 л.д. 115 - 116) излишне перечисленная по состоянию на 01.09.2009 сумма НДФЛ в размере 501967 покрывала удержанный в проверяемый период с налогоплательщиков, но не перечисленный фактически обществом в бюджет налог, на конец проверяемого периода сумма излишне перечисленного обществом налога совпала с суммой недоимки по нему по данным налогового органа.
В силу положений статей 11, 78 НК РФ зачет переплаты по налогу допускается только при наличии недоимки по налогу.
При определении понятие "недоимка по налогу" апелляционный суд считает возможным применить подход, изложенный в пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым при применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
Таким образом, задолженность налогового агента по перечислению налога подлежит погашению посредством ее зачета с счет подлежащих возврату налоговому агенту излишне уплаченных сумм налога. По смыслу взаимосвязанных положений статей 78, 79, 123 НК РФ неперечисление НДФЛ в установленный срок (по итогам определенного налогового периода) не приводит к возникновению задолженности у налогового агента.
С учетом изложенного, поскольку сумма НДФЛ впоследствии (после 01.09.2009) удержана обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, при этом расходы по ее уплате понесли именно налогоплательщики, а не налоговый агент, то по смыслу статьи 45 НК РФ налог считается уплаченным и перечисленным, то есть у заявителя отсутствует задолженность по НДФЛ по состоянию на 22.08.2011.
При этом в нарушение требований статьи 226 НК РФ, согласно которой начисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала года, налоговый орган не принимает указанную сумму в качестве оплаты НДФЛ и не учитывает при расчете сумм перечисленного налога за весь проверяемый период, поскольку считает, что оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников предприятия.
Между тем запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате. Перечисляя в бюджет по реквизитам для уплаты НДФЛ сумму, превышающую сумму удержанного у налогоплательщика налога, обязанность по уплате которой имеется у налогового агента, последний допускает уплату налога в отсутствие соответствующей обязанности за счет собственных средств. Такая сумма средств по наступлении у налогового агента обязанности уплатить в бюджет удержанный у налогоплательщика НДФЛ засчитывается (трансформируется) им впоследствии в определенную дату (дату наступлении срока уплаты НДФЛ), в счет исполнения обязанности по перечислению удержанного налога, что не противоречит нормам главы 23 НК РФ.
Таким образом, с учетом отсутствия задолженности по НДФЛ оснований для предложения в оспариваемом решении уплатить недоимку в размере 501967 руб. у инспекции не имелось. Правовые позиции, выраженные в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12, не могут быть приняты во внимание при рассмотрении данного дела, поскольку в рассматриваемом случае задолженность по перечислению налога у общества отсутствует, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу N А67-5627/2012 также не может быть положено в основу выводов суда, так как в этом деле судами установлено, что на момент вынесения оспариваемых решения и требования у налогового органа отсутствовала информация об имеющейся у общества переплате по указанному обособленному подразделению.
Пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.
Учитывая положения статей 44, 45, 72 и 75 НК РФ, пени могут быть взысканы только при наличии в бюджете потерь в связи с неуплатой налога в установленный срок. Наличие у налогоплательщика переплаты налогов, которая перекрывает суммы налогов, подлежащих уплате в тот же бюджет, не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.
Таким образом, поскольку пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и взыскиваются с лица, на которое возложена такая обязанность, и поскольку денежные средства налоговым агентом перечислены в бюджет, хотя и с нарушением пункта 9 статьи 226 НК РФ, то потери бюджета фактически отсутствуют и у налогового органа не имелось оснований для начисления пеней налоговому агенту.
С учетом изложенного, апелляционный суд считает неправомерным вывод суда первой инстанции о том, что излишне перечисленная обществом сумма в части деятельности обособленного подразделения не является суммой излишне перечисленного в бюджет НДФЛ. При этом суд первой инстанции в обоснование своей позиции сослался на не относящееся к предмету спора и не действующее в период рассмотрения дела Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
В силу статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
С учетом этого, поскольку требование N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.09.2012 вынесено налоговым органом на основании решения N 24/3-28в от 13.06.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и обществу в порядке указанной статьи предложено в срок до 24.09.2012 погасить задолженность по НДФЛ в указанном в этом решении размере (налог 501967 руб., пени 90051 руб.), то выданное на основании неправомерно принятого решения инспекции требование также не может быть признано законным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Принимая во внимание вышеуказанные положения процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее и письменных объяснений, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у инспекции отсутствовали основания для вынесения оспариваемых ненормативных актов, в связи с чем решение и требование инспекции подлежат признанию недействительными, как несоответствующее нормам законодательства о налогах и сборах и нарушающее права и законные интересы заявителя.
С учетом изложенного, оснований для отказа в удовлетворении требования заявителя о признании недействительными решения и требования инспекции у суда первой инстанции не имелось.
При этом указанные в апелляционной жалобе доводы приводились обществом в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.
В соответствии с частью 3 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Частью 4 статьи 170 АПК РФ предусмотрено, что в мотивировочной части решения должны быть указаны мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
Вместе с тем обжалуемое решение суда не содержит правового обоснования, по которым суд пришел к выводу о незаконности оспариваемых решения и требования инспекции. В обжалуемом решении суда обстоятельства, подлежащие установлению в рамках дела, рассматриваемого по главе 24 АПК РФ, не отражены, вывод суда первой инстанции о том, что нарушения прав заявителя не подтверждены материалами дела, не мотивирован со ссылками на нормы права и соответствующие доказательства, имеющиеся в материалах дела, мотивы, по которым суд не принял доводы общества, в решении также не приведены.
Учитывая изложенное, арбитражным судом первой инстанции решение об отказе в удовлетворении требований принято при неполном исследовании обстоятельств дела, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, указанные в настоящем постановлении нормы права применены неверно, в связи с чем имеются основания для отмены решения суда, установленные статьей 270 АПК РФ, и принятия в порядке пункта 2 статьи 269 АПК РФ нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения N 24/3-28в от 13.06.2012 в части начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 90051 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 501967 руб., предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 решения), а также требования об уплате налога, сбора, пени, штрафов от 10.09.2012 в полном объеме.
При этом Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Томску обязывается устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
На основании указанной статьи в связи с удовлетворением заявления и апелляционной жалобы общества 4000 руб. государственной пошлины за подачу заявления по первой инстанции и 1000 руб. государственной пошлины по апелляционной жалобе подлежат взысканию с заинтересованного лица в возмещение судебных расходов как со стороны по делу.
Вместе с тем государственная пошлина в размере 2000 руб., уплаченная по платежному поручению от 18.09.2012 N 5144 за подачу заявления о принятии обеспечительных мер, подлежит возврату обществу, поскольку действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица в порядке части 3 статьи 199 АПК РФ (пункт 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах").
Руководствуясь статьями 104, 110, 258, 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Томской области от 27 января 2014 г. по делу N А67-6347/2012 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску N 24/3-28в от 13.06.2012 в части начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 90051 руб. (пункты 2.3, 3.2 решения), предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 501967 руб. (пункт 3.1.3 решения), предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 решения).
Признать недействительным требование Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафов от 10.09.2012.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой по г. Томску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть".
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску в пользу общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть" судебные расходы в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления в размере 4000 руб.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Томская нефть" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2000 руб., уплаченную по платежному поручению от 18.09.2012 N 5144 за подачу заявления о принятии обеспечительных мер.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску в пользу общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть" судебные расходы в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
О.А.СКАЧКОВА
Судьи
Л.А.КОЛУПАЕВА
А.Л.ПОЛОСИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.09.2014 ПО ДЕЛУ N А67-6347/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 сентября 2014 г. по делу N А67-6347/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2014 г.
Полный текст постановления изготовлен 25 сентября 2014 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи О.А. Скачковой,
судей Л.А. Колупаевой, А.Л. Полосина,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ю.В. Плешивцевой с использованием средств аудиозаписи,
при участии в заседании:
от заявителя - В.В. Карташовой по доверенности от 01.01.2014, паспорт,
от заинтересованного лица - Д.Н. Шевко по доверенности от 09.01.2014, удостоверение, С.В. Елпашевой по доверенности от 27.03.2014, удостоверение.
рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть"
на решение Арбитражного суда Томской области от 27 января 2014 г. по делу N А67-6347/2012 (судья С.З. Идрисова)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть" (ОГРН 1117017010945, ИНН 7017287178, 634029, г. Томск, ул. Петропавловская, д. 4)
к Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску (634061, г. Томск, пр. Фрунзе, д. 55)
о признании частично недействительным решения N 24/3-28в от 13.06.2012, требования N 16 от 10.09.2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Томская нефть" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Томская нефть") обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, ИФНС России по г. Томску) о признании недействительным решения N 24/3-28в от 13.06.2012 в части начисления пени по состоянию на 13.06.2012 по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (налоговый агент) в размере 90051 руб. (пункт 2); уплаты недоимки по НДФЛ в размере 501967 руб. (пункт 3.1); уплаты пени, указанной в пункте 2 решения, по НДФЛ (налоговый агент) в размере 90051 руб. (пункт 3.2); внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4); о признании недействительным требования N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.09.2012; об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.
Решением суда от 27.01.2014 заявленные обществом требования оставлены без удовлетворения.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить полностью и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований общества в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы ее податель ссылается на то, что произведенное инспекцией формальное сопоставление регистров бухгалтерского учета является недостаточным для выявления факта наличия недоимки по НДФЛ, так как указанные документы, не являются первичными документами, подтверждающими обстоятельства с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ. По мнению апеллянта, инспекция, выявив у налогового агента недоимку и переплату НДФЛ, должна самостоятельно провести зачет по итогам налогового периода. Начисление пени на сумму недоимки при наличии переплаты по тому же налогу в течение всего проверяемого периода в размере, превышающем сумму выявленной недоимки, неправомерно.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе, письменных объяснениях.
ИФНС России по г. Томску представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. По мнению налогового органа, решение суда законно и обоснованно. Инспекция указывает, что по состоянию на 22.08.2011 по обособленным подразделениям в Парабельском районе у общества образовалась недоимка в виде удержанного и не перечисленного НДФЛ, суммы уплаченные налоговым агентом за счет своих средств не могут быть зачтены в счет уплаты НДФЛ, следовательно, бюджет понес потери в сумме 501967 руб.
Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу, письменных объяснениях.
На основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена судьи М.Х. Музыкантовой на судью А.Л. Полосина. В силу части 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство начато сначала.
Определением апелляционного суда от 28.04.2014 в порядке статьи 143 АПК РФ производство по делу N А67-6347/2012 приостановлено до вступления в законную силу судебного акта Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу N А67-5627/2012, определением суда от 23.09.2014 производство по делу возобновлено.
В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы, настаивала на ее удовлетворении.
Представители ИФНС России по г. Томску просили в удовлетворении жалобы отказать, считают решение суда законным и обоснованным.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее и письменных объяснений, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ООО "Томская нефть" зарегистрировано в качестве юридического лица ИФНС России по г. Томску 01.07.2011, внесено в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) за ОГРН 1117017010945, состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Томску.
В период с 22.08.2011 по 02.03.2012 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Томская нефть", в том числе в части деятельности обособленных подразделений: обособленное подразделение КПП 700645001 (Томская область, Каргасокский район, п. Нефтяников, ул. Снежная, д. 6), Грушевое нефтяное месторождение КПП 700645002 (Томская область, Каргасокский район, Грушевое нефтяное месторождение), Дуклинское нефтяное месторождение КПП 700645003 (Томская область, Каргасокский район, Дуклинское нефтяное месторождение), Поселковое нефтяное месторождение КПП 700645004 (Томская область, Каргасокский район, Поселковое нефтяное месторождение), Столбовое нефтяное месторождение КПП 700645005 (Томская область, Каргасокский район, Столбовое нефтяное месторождение), Федюшкинское нефтяное месторождение КПП 700645006 (Томская область, Каргасокский район, Федюшкинское нефтяное месторождение), Соболиное нефтяное рождение КПП 700645007 (Томская область, Каргасокский район, Соболиное нефтяное месторождение), ПСП Соболиное КПП (Томская область, Парабельский район), Верхне-Салатское месторождение КПП 700645008 (Томская область, Каргасокский район, Верхне-Салатское месторождение), Южно-Мыльджинское месторождение КПП 700645009 Томская область, Каргасокский район, Южно-Мыльджинское месторождение), Речное Газоконденсатное месторождение КПП 700645010 (Томская область, Каргасокский район, Речное Газоконденсатное месторождение), ПСН Лугинецкое КПП 701145002 (Томская область, Парабельский район), по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, земельного налога, транспортного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.09.2009 по 22.08.2011.
По результатам указанной проверки составлен акт N 24/3-28в от 02.05.2012 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.
На основании данного акта и иных материалов налоговой проверки заместителем начальника ИФНС России по г. Томску вынесено решение от 13.06.2012 N 24/3-28в об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены пени по состоянию на 13.06.2012 по НДФЛ (налоговый агент) в размере 90051 руб., пени по НДС в размере 510 руб.; пени по водному налогу в сумме 45 руб. предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 501967 руб., пени, указанные в пункте 2 решения, по НДФЛ (налоговый агент), НДС, водному налогу; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с решением налогового органа, общество в порядке статьи 139 НК РФ обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Томской области с апелляционной жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы Томской области от 31.08.2012 N 400 апелляционная жалоба удовлетворена частично, в решение ИФНС России по г. Томску от 13.06.2012 N 24/3-28в об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения внесены изменения, а именно: в пункте 1 таблицы 2 резолютивной части решения сумму пени по НДС исключить, в пункте "итого" таблицы 2 резолютивной части решения сумму пени "итого 90606" изменить на "итого 90096", в остальной части решение ИФНС России по г. Томску оставлено без изменения и утверждено.
На основании вынесенного решения N 24/3-28в от 13.06.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговым органом в адрес проверяемого лица в порядке статьи 69 НК РФ направлено требование N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.09.2012, в соответствии с которым обществу предложено в срок до 24.09.2012 погасить задолженность по НДФЛ в размере 501967 руб., пени по НДФЛ в размере 90051 руб.
Не согласившись с решением налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления пени по НДФЛ (пункты 2, 3.1, 3.2, 4 резолютивной части решения) и требованием ИФНС России по г. Томску в полном объеме, налогоплательщик обратился в суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, исходил из того, что излишне перечисленная обществом сумма в части деятельности обособленного подразделения не является суммой излишне перечисленного в бюджет НДФЛ.
Седьмой арбитражный апелляционный суд не может согласиться с данными выводами суда по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.
Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).
В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В силу статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НКФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.
Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.
Из анализа указанных статей следует, что обязанность по перечислению (уплате) налога в бюджет возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику, соответственно, налоговые органы вправе доначислить налоговому агента сумму НДФЛ лишь в том случае, когда налоговый агент удержал, но не перечислил в бюджет сумму удержанного налога.
Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ИФНС России по г. Томску в отношении ООО "Томская нефть" установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ обществом, как налоговым агентом, не выполнена обязанность по своевременному перечислению удержанных из доходов физических лиц сумм НДФЛ по подразделению Парабель по состоянию на 22.08.2011 в сумме 501967 руб. В связи с этим инспекцией оспариваемым решением обществу предложено уплатить недоимку по НДФЛ (налоговый агент) задолженность по подразделению Парабель в указанной сумме и начислены пени по состоянию на 22.08.2011 в размере 90051 руб.
Как указывает инспекция, данные правонарушения подтверждаются следующими документами: оборотами и карточками по счету 68.1, оборотами по счету 70, отчетами и проводками 70,51 и 70,50, платежными документами, отраженными в карточках расчетов с бюджетом.
Налоговый агент, в свою очередь, указывает на неправомерное указание ИФНС России по г. Томску на наличие у общества задолженности по НДФЛ и начисление пеней по нему по результатам проверки, поскольку у общества имеется переплата по налогу на начало проверяемого периода 01.09.2009 в сумме, перекрывающей доначисленные суммы налога (501967 руб.), представил в материалы дела подтверждающие перечисление указанной суммы в бюджет документы.
Апелляционный суд, исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ все представленные как обществом, так и инспекцией доказательства, приходит к выводу о незаконности решения инспекции, при этом доводы инспекции, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, отклоняет в связи со следующим.
Как следует из оспариваемого решения, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в период с февраля 2009 года по август 2009 года сумма исчисленного НДФЛ по обособленным подразделениям Парабельского района составила 908143 руб., сумма перечисленная составила - 1410110 руб., следовательно, организацией перечислена сумма не только удержанного налога, но и сумма не исчисленного налога с физических лиц в размере 501967 руб. В связи с этим инспекцией сделан вывод о не перечислении обществом НДФЛ за период с 01.09.2009 по 22.08.2011 в размере 501967 руб., поскольку перечисленная в бюджетную систему РФ сумма НДФЛ в размере 501967 руб., превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ за проверяемый период, не является налогом на доходы физических лиц. Также инспекция указывает на нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ и на неисполнение обществом как налоговым агентом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ за период с 01.09.2009 по 22.08.2012 что повлекло начисление инспекцией пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ в размере 90051 руб. (приложение N 5 к решению).
Между тем в силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
При этом под досрочной уплатой имеется ввиду перечисление налога при наличии такой обязанности после окончания налогового (отчетного) периода, когда сформирована налоговая база и определена сумм налога, но до наступления срока платежа (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/11).
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.12.2002 г. N 2257/02, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).
С учетом этого по смыслу статей 44, 45 и пунктов 2, 4 статьи 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
Применительно к налоговому агенту денежные средства, уплаченные с назначением платежа "НДФЛ", могут быть признаны излишне перечисленными в бюджет, если такие суммы превышают суммы налога, удержанного с налогоплательщиков - физических лиц, денежные средства должны быть уплачены за счет собственных средств налогового агента при отсутствии у него соответствующей обязанности по их перечислению.
Из текста акта проверки, решения инспекции и приложения N 5 к нему следует, что общество, являясь работодателем, не перечисляло налог на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в период с 01.09.2009 по 22.08.2011 в общей сумме 501967 руб., поскольку по состоянию на 01.09.2011 у общества имелась излишне перечисленная сумма НДФЛ в указанном размере.
Представленные в материалы дела платежные документы на сумму 501967 руб. свидетельствуют о том, что перечисленная сумма является налогом (НДФЛ), что не опровергнуто инспекцией в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ.
При этом исходя из расчетов по НДФЛ как инспекции (приложение N 5 к решению - т. 1 л.д. 61), так и общества (т. 1 л.д. 115 - 116) излишне перечисленная по состоянию на 01.09.2009 сумма НДФЛ в размере 501967 покрывала удержанный в проверяемый период с налогоплательщиков, но не перечисленный фактически обществом в бюджет налог, на конец проверяемого периода сумма излишне перечисленного обществом налога совпала с суммой недоимки по нему по данным налогового органа.
В силу положений статей 11, 78 НК РФ зачет переплаты по налогу допускается только при наличии недоимки по налогу.
При определении понятие "недоимка по налогу" апелляционный суд считает возможным применить подход, изложенный в пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым при применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
Таким образом, задолженность налогового агента по перечислению налога подлежит погашению посредством ее зачета с счет подлежащих возврату налоговому агенту излишне уплаченных сумм налога. По смыслу взаимосвязанных положений статей 78, 79, 123 НК РФ неперечисление НДФЛ в установленный срок (по итогам определенного налогового периода) не приводит к возникновению задолженности у налогового агента.
С учетом изложенного, поскольку сумма НДФЛ впоследствии (после 01.09.2009) удержана обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, при этом расходы по ее уплате понесли именно налогоплательщики, а не налоговый агент, то по смыслу статьи 45 НК РФ налог считается уплаченным и перечисленным, то есть у заявителя отсутствует задолженность по НДФЛ по состоянию на 22.08.2011.
При этом в нарушение требований статьи 226 НК РФ, согласно которой начисление НДФЛ производится нарастающим итогом с начала года, налоговый орган не принимает указанную сумму в качестве оплаты НДФЛ и не учитывает при расчете сумм перечисленного налога за весь проверяемый период, поскольку считает, что оплата произошла за счет средств налогового агента, а не за счет средств работников предприятия.
Между тем запрет на уплату НДФЛ за счет средств налогового агента, установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ, не касается зачета переплаты по налогу в счет будущих платежей по НДФЛ, он касается случаев уплаты налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств, без удержания налога из доходов налогоплательщика - физического лица при их фактической выплате. Перечисляя в бюджет по реквизитам для уплаты НДФЛ сумму, превышающую сумму удержанного у налогоплательщика налога, обязанность по уплате которой имеется у налогового агента, последний допускает уплату налога в отсутствие соответствующей обязанности за счет собственных средств. Такая сумма средств по наступлении у налогового агента обязанности уплатить в бюджет удержанный у налогоплательщика НДФЛ засчитывается (трансформируется) им впоследствии в определенную дату (дату наступлении срока уплаты НДФЛ), в счет исполнения обязанности по перечислению удержанного налога, что не противоречит нормам главы 23 НК РФ.
Таким образом, с учетом отсутствия задолженности по НДФЛ оснований для предложения в оспариваемом решении уплатить недоимку в размере 501967 руб. у инспекции не имелось. Правовые позиции, выраженные в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12, не могут быть приняты во внимание при рассмотрении данного дела, поскольку в рассматриваемом случае задолженность по перечислению налога у общества отсутствует, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу N А67-5627/2012 также не может быть положено в основу выводов суда, так как в этом деле судами установлено, что на момент вынесения оспариваемых решения и требования у налогового органа отсутствовала информация об имеющейся у общества переплате по указанному обособленному подразделению.
Пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (статья 72 НК РФ).
В силу пункта 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в Определении от 04.07.2002 N 202-О, пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки.
Учитывая положения статей 44, 45, 72 и 75 НК РФ, пени могут быть взысканы только при наличии в бюджете потерь в связи с неуплатой налога в установленный срок. Наличие у налогоплательщика переплаты налогов, которая перекрывает суммы налогов, подлежащих уплате в тот же бюджет, не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.
Таким образом, поскольку пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и взыскиваются с лица, на которое возложена такая обязанность, и поскольку денежные средства налоговым агентом перечислены в бюджет, хотя и с нарушением пункта 9 статьи 226 НК РФ, то потери бюджета фактически отсутствуют и у налогового органа не имелось оснований для начисления пеней налоговому агенту.
С учетом изложенного, апелляционный суд считает неправомерным вывод суда первой инстанции о том, что излишне перечисленная обществом сумма в части деятельности обособленного подразделения не является суммой излишне перечисленного в бюджет НДФЛ. При этом суд первой инстанции в обоснование своей позиции сослался на не относящееся к предмету спора и не действующее в период рассмотрения дела Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
В силу статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.
С учетом этого, поскольку требование N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 10.09.2012 вынесено налоговым органом на основании решения N 24/3-28в от 13.06.2012 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и обществу в порядке указанной статьи предложено в срок до 24.09.2012 погасить задолженность по НДФЛ в указанном в этом решении размере (налог 501967 руб., пени 90051 руб.), то выданное на основании неправомерно принятого решения инспекции требование также не может быть признано законным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
Принимая во внимание вышеуказанные положения процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее и письменных объяснений, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у инспекции отсутствовали основания для вынесения оспариваемых ненормативных актов, в связи с чем решение и требование инспекции подлежат признанию недействительными, как несоответствующее нормам законодательства о налогах и сборах и нарушающее права и законные интересы заявителя.
С учетом изложенного, оснований для отказа в удовлетворении требования заявителя о признании недействительными решения и требования инспекции у суда первой инстанции не имелось.
При этом указанные в апелляционной жалобе доводы приводились обществом в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.
В соответствии с частью 3 статьи 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Частью 4 статьи 170 АПК РФ предусмотрено, что в мотивировочной части решения должны быть указаны мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.
Вместе с тем обжалуемое решение суда не содержит правового обоснования, по которым суд пришел к выводу о незаконности оспариваемых решения и требования инспекции. В обжалуемом решении суда обстоятельства, подлежащие установлению в рамках дела, рассматриваемого по главе 24 АПК РФ, не отражены, вывод суда первой инстанции о том, что нарушения прав заявителя не подтверждены материалами дела, не мотивирован со ссылками на нормы права и соответствующие доказательства, имеющиеся в материалах дела, мотивы, по которым суд не принял доводы общества, в решении также не приведены.
Учитывая изложенное, арбитражным судом первой инстанции решение об отказе в удовлетворении требований принято при неполном исследовании обстоятельств дела, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, указанные в настоящем постановлении нормы права применены неверно, в связи с чем имеются основания для отмены решения суда, установленные статьей 270 АПК РФ, и принятия в порядке пункта 2 статьи 269 АПК РФ нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения N 24/3-28в от 13.06.2012 в части начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 90051 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 501967 руб., предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 решения), а также требования об уплате налога, сбора, пени, штрафов от 10.09.2012 в полном объеме.
При этом Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Томску обязывается устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
На основании указанной статьи в связи с удовлетворением заявления и апелляционной жалобы общества 4000 руб. государственной пошлины за подачу заявления по первой инстанции и 1000 руб. государственной пошлины по апелляционной жалобе подлежат взысканию с заинтересованного лица в возмещение судебных расходов как со стороны по делу.
Вместе с тем государственная пошлина в размере 2000 руб., уплаченная по платежному поручению от 18.09.2012 N 5144 за подачу заявления о принятии обеспечительных мер, подлежит возврату обществу, поскольку действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица в порядке части 3 статьи 199 АПК РФ (пункт 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах").
Руководствуясь статьями 104, 110, 258, 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Томской области от 27 января 2014 г. по делу N А67-6347/2012 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску N 24/3-28в от 13.06.2012 в части начисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 90051 руб. (пункты 2.3, 3.2 решения), предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 501967 руб. (пункт 3.1.3 решения), предложения внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 решения).
Признать недействительным требование Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску N 16 об уплате налога, сбора, пени, штрафов от 10.09.2012.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой по г. Томску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть".
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску в пользу общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть" судебные расходы в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления в размере 4000 руб.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Томская нефть" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2000 руб., уплаченную по платежному поручению от 18.09.2012 N 5144 за подачу заявления о принятии обеспечительных мер.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой по г. Томску в пользу общества с ограниченной ответственностью "Томская нефть" судебные расходы в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
О.А.СКАЧКОВА
Судьи
Л.А.КОЛУПАЕВА
А.Л.ПОЛОСИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)