Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.09.2014 ПО ДЕЛУ N А56-11732/2014

Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 сентября 2014 г. по делу N А56-11732/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 18 сентября 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 сентября 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Горбачевой О.В.
судей Загараевой Л.П., Протас Н.И.
при ведении протокола судебного заседания: Халиковой К.Н.
при участии:
от истца (заявителя): Мухин М.С., доверенность от 01.04.2014 N 31-2014
от ответчика (должника): Романова А.А., доверенность от 13.05.2014 N 03-40/19; Елдышев В.В., доверенность от 25.03.2014
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-17380/2014) ООО "РРТ-ОЗЕРКИ" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.06.2014 по делу N А56-11732/2014 (судья Семенова И.С.), принятое
по заявлению ООО "РРТ-ОЗЕРКИ"
к Межрайонной ИФНС России N 2 по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу
о признании недействительным решения от 13.12.2013 N 15-16/09556 в части

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "РРТ-ОЗЕРКИ" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 2 по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 13.12.2013 N 15-16/09556 в части доначисления:
- налога на прибыль за 2009 год по эпизоду, связанному с продажей здания (пункт 1.2), в размере 13 694 915 руб., соответствующих сумм пени;
- НДС за 4-й квартал 2009 года по эпизоду, связанному с продажей здания (пункт 2.2), в размере 12 325 424 руб., соответствующих сумм пени;
- НДС за 2010-2011 годы по эпизоду, связанному с невосстановлением налога при получении бонусов (пункт 2.4), в размере 23 156 876 руб., соответствующих сумм пени;
- привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС (пп. 8 п. 2 резолютивной части решения) в виде штрафа в сумме 2 107 272 руб.;
- привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за 2010 год (пункт 3.1) в виде штрафа в сумме 605 018 руб.;
- привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за 2011 год (пункт 3.1) в виде штрафа в сумме 4 000 725 руб.;
- привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (пункт 3.2) в виде штрафа в сумме 3 900 руб.
Решением суда первой инстанции от 19.06.2014 в удовлетворении требований отказано.
В апелляционной жалобе Общество просит решение суда первой инстанции отменить и удовлетворить заявленные требования, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
В судебном заседании представитель Общества требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.
Представитель инспекции с жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления в бюджет налогов за период с 01.01.2009. по 31.12.2011., по итогам которой составлен акт N 15-13/12-17/40 выездной налоговой проверки от 27.08.2013.
Налогоплательщиком на акт проверки представлены возражения.
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений Общества инспекцией 13.12.2013 вынесено решение N 15-16/09556 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением Обществу доначислены: налог на прибыль в сумме 13 793 171 руб.; пени 3 497 200 руб., штраф по ст. 122 НК РФ в сумме 18 650 руб., НДС в сумме 35 581 300 руб., пени 11 252 042 руб.; штраф по ст. 122 НК РФ в сумме 2 107 272 руб., пени по НДФЛ пени в сумме 214 089 руб. и 5100 рублей, штраф по ст. 123 НК РФ 4 605 743 руб. и 4 004 рубля, Обществу предложено удержать неудержанный НДФЛ в сумме 20 020 рублей и перечислить его в бюджет.
Апелляционная жалоба Общества решением Управления Федеральной налоговой службы России по Санкт-Петербургу от 20.02.2014 г. N 16-13/06785 оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции не соответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа в части.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, указал на правомерность доначисления оспариваемых сумм налогов, пени и санкций.
Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене.
Доначисление налога на прибыль за 2009 год в сумме 13 694 915, НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 13 325 424 рубля, соответствующих пеней.
В ходе проверки инспекцией установлено, что Обществом в нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ, ст. 247, 248, 249, ст. 40 НК РФ в результате занижения цены сделки по реализации недвижимого имущества неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль и НДС, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 13 694 915, НДС за 2009 год в сумме 13 325 424 рубля, соответствующих пеней.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.
В пункте 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
В пункте 6 статьи 274 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) указано, что для целей исчисления налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС.
Пунктом 2 статьи 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Как следует из материалов дела на основании договора купли-продажи N 08-07 от 15.08.2007 Обществом приобретено недвижимое имущество: нежилое здание по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, д. 27, корп. 1, лит. А, площадью 3541,7 кв. м, 2-этажное + мезонин-надстройка. Право собственности зарегистрировано 19.09.2007.
15.10.2009 между Обществом (продавец) и ООО "РРТ" (покупатель) заключен договор купли-продажи недвижимого имущества (здание по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, д. 27, корп. 1, лит. А, площадью 3541,7 кв. м, 2-этажное + мезонин-надстройка). Цена сделки составила 300 000 000 рублей, в том числе НДС в сумме 45 762 711 рублей. Акт приема-передачи здания оформлен сторонами 15.10.2009. Денежные средства от реализации здания поступили на расчетный счет налогоплательщика. Право собственности ООО "РРТ" зарегистрировано 29.10.2009.
По договору аренды от 29.10.2009 ООО "РРТ" передало Обществу здание по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, д. 27, корп. 1, лит. А в аренду.
Договор аренды N 29/10/09 расторгнут сторонами 24.12.2009.
08.12.2009 между Обществом (лизингополучатель) и ООО "Лизинг Групп Индастри" (лизингодатель) заключен договор лизинга N ДЛ/09/АДР/2 по условиям которого лизингодатель приобретает в собственность здание по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, д. 27, корп. 1, лит. А, у ООО "РРТ" и передает в лизинг лизингополучателю. Определена стоимость предмета лизинга и согласован график платежей.
Во исполнение договора лизинга 09.12.2009 между ООО "Лизинг Групп Индастри" (покупатель) и ООО "РРТ" (продавец) заключен договор купли-продажи N КП/09/РРТ/1 недвижимого имущества: здания по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, д. 27, корп. 1, лит. А. Стоимость имущества определенная договором составила 400 000 000 рублей, в том числе НДС в сумме 61 016 949 рублей. Право собственности на имущество за ООО "Лизинг Групп Индастри" зарегистрировано 25.12.2009.
Предмет лизинга передан налогоплательщику.
19.12.2011 договор лизинга расторгнут. Недвижимое имущество: здание по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, д. 27, корп. 1, лит. А, приобретено Обществом в собственность по договору купли-продажи N КП/11/РРТО/1 от 29.12.2011. Стоимость имущества по договору составила 327 936 242 рубля, в том числе НДС в сумме 50 024 172 рубля.
В ходе проверки инспекцией установлено, что в 4 квартале 2009 года учредителем Общества и ООО "РРТ" являлся ООО "Автохолдинг РРТ" (доли прямого участия соответственно 70% и 100%). ООО "РРТ-Озерки" и ООО "РРТ" являются подконтрольными организациями ООО "Автохолдинг РРТ", в свою очередь ООО "Автохолдинг РРТ" является подконтрольной организацией ЗАО "Автохолдинг РРТ" (доля прямого участия в уставном капитале 100%).
Поскольку договор купли-продажи недвижимого имущества (здание по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, д. 27, корп. 1, лит. А) от 15.10.2009 заключен между взаимозависимыми лицами (Обществом и ООО "РРТ"), Инспекция на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 НК РФ проверила правильность применения цен по данному договору.
На основании статьи 40 НК РФ Инспекция произвела перерасчет для целей налогообложения дохода (выручки) по сделке купли-продажи недвижимого имущества, который определен на основании метода последующей реализации, а именно исходя из цены реализации ООО "РРТ" здания ООО "Лизинг Групп Индастри".
Признавая решение Инспекции в оспариваемой части соответствующим требованиям действующего законодательства, судом первой инстанции не учтены следующие обстоятельства.
В статье 40 НК РФ законодатель закрепил принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1); условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные для этих случаев пунктами 4 - 11 данной статьи, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает цену товаров, работ или услуг (пункт 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 (пункт 12).
В соответствии правовой позицией Конституционного Суда Российской, изложенной в Определении от 20.10.2011 N 1484-О-О, данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.
В пунктах 9, 10 статьи 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно.
В первую очередь должна использоваться информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках на идентичный (однородный) товар (работу, услугу) в сопоставимых условиях, таких как количество (объемы) поставляемых товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по поставке, особенности оплаты и другие условия, которые могут оказать влияние на рыночную цену сделки, то есть метод сопоставления рыночных цен.
Вторым методом определения рыночной цены является метод последующей реализации, при котором рыночная цена товаров определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При этом второй способ может быть применен при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), отсутствии предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, а также невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.
Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определенных условий и должно быть обосновано налоговым органом.
При вынесении оспариваемого решения инспекция применила второй метод определения рыночной цены, т.е. метод цены последующей реализации.
При этом невозможность применения первого метода (цены сложившейся на рынке по сделкам с идентичными, а при их отсутствии с однородными товарами) обосновывается инспекцией отсутствием информации из официальных источников о наличии соответствующих сделок по реализации недвижимости в сопоставимых условиях.
Исследовав материалы дела апелляционный суд считает, что обоснованность не применения налоговым органом при определении рыночной цены первого метода и применения второго метода, представленными в материалы дела доказательствами не подтверждена.
Пунктом 11 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 18.01.2005 N 11583/04 указал, что официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пунктов 4 - 11 статьи 40 НК РФ, т.е. они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени.
Налоговый орган, применяя п. 4, 8, 9, 11 ст. 40 НК РФ, проанализировал ответы Биржи "Санкт-Петербург", Комитета по экономической политике и стратегическому планированию Правительства Санкт-Петербурга, КУГИ Выборгского района Санкт-Петербурга, Ассоциации риэлторов Санкт-Петербурга и Ленинградской области, Территориального органа Федеральной службы Государственной статистики по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, Санкт-Петербургской ТПП, автономной некоммерческой организации "Союзэкспертиза" (г. Москва) и пришел к выводу об отсутствии информации официальных источников о сделках на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Между тем, письма вышеуказанных организаций не уполномоченных представлять информацию в области ценообразования, не являются официальными источниками, что свидетельствует о несоблюдении налоговым органом требований п. 11 ст. 40 НК РФ.
Кроме того, согласно представленных в материалы дела запросов инспекции (л.д. 84, 86, 88, 91,94, 96, 98, 100, 102, 104 т. 9) у организаций истребовалась информация о среднем уровне рыночных цен на здание автоцентра.
Вместе с тем, согласно требованиям ст. 40 НК РФ для применения первого метода определения рыночной цены используется информация о цене сложившейся на рынке по сделкам с идентичными, а при их отсутствии с однородными товарами, то есть информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках.
Материалами дела установлено, что информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках с идентичными, однородными товарами, налоговым органом не истребовалась и не исследовалась.
Кроме того, апелляционный суд, проанализировав представленные в материалы письма считает необходимым отметить следующие обстоятельства.
В ответе на запрос налогового органа Комитет по экономической политике и стратегическому планированию Санкт-Петербурга письмом от 02.07.2013 (л.д. 90 т. 8) уведомил инспекцию, что не является уполномоченным органом по предоставлению информации о среднем уровне рыночных цен, а также проинформировал о том, что проведение мониторинга рынка недвижимости относится к видам деятельности СПб ГУП "Городское управление инвентаризации и оценки недвижимости" (ГУИОН) и рекомендовал обратиться за информацией в указанный орган.
При этом, в январе 2014 года инспекция повторно направила запрос в Комитет по экономической политике и стратегическому планированию Санкт-Петербурга с требованием о предоставлении информации о среднем уровне рыночных цен.
Письмом от 24.01.2014 (л.д. 94 т. 8) Комитет по экономической политике и стратегическому планированию Санкт-Петербурга повторно уведомил о том, что вопросы, связанные с предоставлением информации о рыночных ценах на объекты недвижимости не относятся к полномочиям Комитета, и повторно рекомендовал обратиться в ГУИОН.
Инспекция за информацией в ГУИОН не обращалась.
20.06.2013 налоговый орган направил запрос в Выборгский отдел Управления Росреестра по Санкт-Петербургу о предоставлении информации (сведений) по объектам схожим по следующим параметрам: здание автоцентра, назначение: нежилое, общей площадью 3541,7 кв. м, этажность 2 + мезонин-надстройка и непосредственно расположенное вблизи участка по адресу: 194355, Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, 27, корп. 1, лит. А (л.д. 91 т. 9).
Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Санкт-Петербургу (Выборгский отдел) 04.12.2013 уведомил инспекцию (л.д. 92 т. 9) о том, что представленный запрос не подлежит рассмотрению, поскольку не соответствует по форме и содержанию требованиям Приказа Минэкономразвития от 14.05.2010 N 180.
Налоговый орган, уведомленный о неправильности оформления запроса, повторный запрос об истребовании информации в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Санкт-Петербургу (Выборгский отдел) не направил.
Оценивая указанные запросы и ответы указанных органов, апелляционный суд считает, что налоговым органом не истребовалась информация у уполномоченных органов о цене сложившейся на рынке по сделкам с идентичными, однородными товарами, а, следовательно, вывод об отсутствии на рынке сделок с идентичными, однородными товарами не подтвержден доказательствами.
Кроме того, апелляционный суд обращает внимание на то обстоятельство, что в ходе выездной проверки налоговым органом было установлено совершение сделки с объектом недвижимости - здание автоцентра, расположенного по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, д. 27, корп. 2, лит. А. Здание приобретено ООО "Капитал-Профит" 15.12.2009.
При этом, налоговый орган не предпринял мер как по установлению факта сопоставимости рассматриваемой сделки со сделкой совершенной ООО "Капитал-Профит", так и по определению цены сделки, совершенной ООО "Капитал-Профит", то есть информация о сделке по приобретению ООО "Капитал-Профит" идентичного (однородного) имущества в 4 квартале 2009 года не истребовалась.
Соответствующие запросы по конкретному объекту недвижимости в Управление Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Санкт-Петербургу (Выборгский отдел) не направлялись, информация о цене сделки у налогового органа по месту учета ООО "Капитал-Профит" не затребовалась.
Ссылки инспекции на письмо ООО "Капитал-Профит" от 20.06.2013 (л.д. 120 т. 9) подлежит отклонению.
Материалами дела установлено, что налоговый орган направил в МИ ФНС России N 11 по Санкт-Петербургу поручение об истребовании документов (информации) от 05.06.2013 N 12191 от ООО "Капитал-Профит", связанных с взаимоотношениями ООО "РРТ-Озерки".
ООО "Капитал-Профит" в письме от 20.06.2013 уведомил инспекцию, что взаимоотношения между ООО "РРТ-Озерки" и ООО "Капитал-Профит" отсутствуют.
Между тем, данный ответ не свидетельствует о невозможности получения информации о совершенной сделке по приобретению ООО "Капитал-Профит" однородных объектов недвижимости у третьих лиц, поскольку информация и сведения о сделке от 15.12.2009 по приобретению у третьих лиц здания автоцентра, расположенного по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, д. 27, корп. 2, лит. А, не истребовалась.
Поскольку иных допустимых доказательств отсутствия информации о цене сложившейся на рынке по сделкам с идентичными, а при их отсутствии с однородными товарами, инспекцией не представлено, апелляционный суд считает, что предусмотренный ст. 40 НК РФ порядок инспекцией не соблюден: анализ официальных источников информации о рыночных ценах при реализации идентичных (однородных) зданий надлежащим образом не произведен.
Применение рыночной цены, в том числе и рассчитанной методом последующей реализации в соответствии со ст. 40 НК РФ, возможно только при доказанности налоговым органом факта отсутствия на соответствующем рынке сделок по идентичным работам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких работ, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.
Таким образом, на основании установленных обстоятельств и имеющихся в деле доказательств апелляционный суд считает, что налоговым органом не доказан факт отсутствия на соответствующем рынке сделок по идентичным работам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких работ, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников, а, следовательно, определенная в ходе проверки рыночная цена товара с применение метода последующей реализации, не может быть признана достоверной.
На основании изложенного следует признать, что налоговым органом не определена рыночная цена услуг в том смысле, который определен пунктом 4 статьи 40 Кодекса, принципы определения рыночных цен, установленные положениями статьи 40 НК РФ.
При таких обстоятельствах апелляционный суд считает не доказанным налоговым органом факта отклонения цены, примененной сторонами по сделкам, более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) услуги.
Исходя из буквального толкования положений статьи 20 НК РФ, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.12.2003 N 441-О, в ходе мероприятий налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов налоговым органом должны быть представлены доказательства, что отношения между участниками хозяйственных операций, признаваемых взаимозависимыми лицами, объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенным в пункте 6 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Взаимозависимость может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных недобросовестных действий, направленных на незаконное занижение налоговых платежей.
Разрешая спор, апелляционный суд исходит из недоказанности Инспекцией обстоятельств влияния взаимозависимости Общества и его контрагента на результаты заключенной ими сделки.
Довод налогового органа о том, что продажа Обществом недвижимого имущества в 4 квартале 2009 года, последующее получение этого же имущества по договору лизинга и его выкуп в 4 квартале 2011 года, а также использование недвижимого имущества в хозяйственной деятельности не обусловлена реальными экономическими причинами и свидетельствует о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, подлежит отклонению.
Налоговым органом не представлено неопровержимых доказательств недобросовестности Общества или его покупателя при определении цены договора. Следует отметить, что лизингодатель не является взаимозависимым лицом ни с налогоплательщиком, ни с ООО "РРТ" (покупателем).
Возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена статьей 4 Закона N 164-ФЗ и имеет разумные хозяйственные цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.
Кроме того, налоговым органам не предоставлено право ограничивать хозяйствующим субъектам предусмотренный статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации принцип свободы договора (договор может быть заключен на любых, не противоречащих закону условиях, которые участники гражданского оборота сочтут для себя наиболее выгодными на момент заключения договора), а также оценивать действительность заключенных хозяйствующими субъектами договоров с позиции наибольшей выгоды для бюджета, а не для хозяйствующих субъектов, последствий исполнения этих договоров.
Ссылки инспекции на предоставление Обществом в спорный период займов как физическим лицам, так и юридическим лицам, как подтверждение отсутствия деловой цели в реализации недвижимого имущества, подлежит отклонению поскольку не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика необходимости в пополнении оборотных средств. Кроме того, при проведении проверки инспекцией установлено, что предоставление займов носило краткосрочный характер, выданные займы возвращены займодавцу.
Апелляционный суд также считает необходимым отметить, что налогоплательщик в целях контроля за ценой реализации недвижимого имущества 15.07.2010 осуществил оценку здания по адресу: Санкт-Петербург, Выборгское шоссе, 27, корп. 1, лит. А (кадастровый номер: 78:36:5506А:8:4). Согласно отчету N 179Х/10-н об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости, составленного ООО "Городской центр оценки "Радар", по состоянию на 30.06.2010 рыночная стоимость объекта оценки с учетом НДС составила 342 030 000 рублей.
В ходе проведения выездной проверки Обществом также была произведена оценка недвижимого имущества в целях определения рыночной стоимости.
Согласно отчету N 151Х/13-н об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости, составленного ООО "Городской центр оценки "Радар", по состоянию на 01.10.2009 рыночная стоимость объекта оценки с учетом НДС составила 247 800 000 рублей.
Согласно отчета об оценке рыночной стоимости объекта недвижимости, составленного ООО "РИТМ", по состоянию на 01.10.2009 рыночная стоимость объекта оценки с учетом НДС составила 299 143 000 рублей.
С учетом указанных данных отклонение цены реализации недвижимого имущества по договору купли-продажи от 15.10.2009 в сторону повышения или в сторону понижения на 20 процентов от рыночной цены не подтверждено.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что налоговым органом по данному эпизоду не доказана правомерность произведенных доначислений по налогу на прибыль и по НДС как по праву, так и по размеру.
Вместе с тем, апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы налогоплательщика о неправильном отражении суммы НДС в счете-фактуре, повлекшим некорректность расчета рыночной стоимости, как не подтвержденные допустимыми доказательствами.
С учетом изложенного, требование Общества о признании недействительным решения инспекции в части доначисления за 2009 год налога на прибыль в сумме 13 694 915, НДС в сумме 13 325 424 рубля, соответствующих пеней, подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции по данному эпизоду - отмене.
Доначисление налога НДС в сумме 23 156 876 рублей, соответствующих пеней, налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 107 272 рубля.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом на 23 156 876 рублей налоговых вычетов по НДС в связи с нарушением положений статьи 170 и пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ.
Налоговый орган установил, что Общество осуществляло реализацию автомобилей на основании заключенных с ООО "НИССАН МЭНУФЭКЧУРИНГ РУС" договоров поставки N 2020-09 от 01.06.2009, N 2020-10 от 01.01.2010, N 2020-11 от 01.01.2011, N 2020-11/1 от 04.05.2011, договоров поставки запчастей и аксессуаров от 01.04.2009, 01.04.2010, 01.05.2011.
Из пунктов 6.8 договоров поставки следует, что в целях стимулирования оптовых покупок и поддержки дистрибьюции товара на территории РФ поставщик выплачивает покупателю премии вследствие выполнения следующих условий:
- - продавец продает товар по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком (п. 6.9.1);
- - покупатель достигает заранее определенного объема продаж товара в период проведения промо-акций (п. 6.9.2).
За выполнение условия, предусмотренного в пункте 6.9.1, премия выплачивается в фиксированном размере, установленном на каждую единицу товара, проданного покупателем по сниженной розничной цене, рекомендованной поставщиком в информационном письме, официально направленном покупателю. За выполнение условия, предусмотренного в пункте 6.9.2, - в размере, установленном в виде фиксированной суммы, относящейся к заранее определенному объему продаж товара, достигнутому покупателем за период проведения промо-акций, или в виде процента от дохода, полученного покупателем от продажи товара за период проведения промо-акции, и указанном в применимом информационном письме, официально направленном поставщиком покупателю.
Размер и порядок предоставления премий предусмотрены в п. 6.10 - 6.16 договоров.
За период 2009 - 2011 годы ООО "НИССАН МЭНУФЭКЧУРИНГ РУС" выплатило Обществу бонусы на общую сумму 151 806 191 рубль, что подтверждается имеющимися в материалах дела актами начисления премий, составленными для подтверждения суммы премии, начисляемой и выплачиваемой за выполнение условий, установленных в договорах поставки за 2009 - 2011 годы.
Из приложений к указанным актам, содержащим расчет суммы премий, Инспекция усмотрела указание идентификационных сведений транспортных средств, из чего сделала вывод, что начисление произведено в разрезе конкретного автомобиля. Поэтому полученные Обществом премии были расценены Инспекцией в качестве выплат, направленных на стимулирование Общества в приобретении и дальнейшей реализации как можно большего количества поставляемых товаров, которые по своей экономической сути, по мнению Инспекции, являются скидкой, в результате которой происходит уменьшение стоимости поставленных товаров.
Поскольку премии (бонусы) непосредственно связаны с поставками товара, они, как указала Инспекция, являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров. Соответственно, в результате выплаты поставщиком премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и соглашениях к ним, происходит уменьшение стоимости товаров. Следовательно, размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных Обществом, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Суд первой инстанции признал позицию налогового органа обоснованной, отвечающей нормам налогового законодательства.
Апелляционный суд считает, что вывод суда сделан без учета следующих фактических обстоятельств дела.
Объектом налогообложения по НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 НК РФ).
Право налогоплательщика на налоговый вычет НДС в силу статей 171 и 172 НК РФ возникает при следующих условиях: предъявление суммы налога покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Все необходимые условия для принятия НДС к вычету Общество выполнило в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров (автомобилей) для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС.
В силу п. 2 ст. 153 и п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.
Согласно пунктам 1, 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) глава 21 Налогового кодекса РФ дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления налога на добавленную стоимость как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.
Так, положениями действующего с 01.10.2011 налогового законодательства предусмотрено в случае уменьшения стоимости ранее отгруженных товаров выставление продавцом товаров корректировочных счетов-фактур.
В частности, согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.
При этом в соответствии с пунктом 13 статьи 171 Кодекса при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.
Согласно пункту 10 статьи 172 Кодекса указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены.
В свою очередь, покупатель в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. Согласно данному порядку восстановление налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат:
- - дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- - дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Учитывая, что данные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Законом N 245-ФЗ, действуют с 01.10.2011, они подлежат применению при оценке рассматриваемых правоотношений, связанных с правомерностью действий Общества применительно к исчислению его обязательств по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011.
Вместе с тем, применение приведенных нормативных положений должно осуществляться с учетом смысловой направленности и содержания внесенных изменений. В этой связи, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание разъяснения, данные Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации при принятии Решения от 11.01.2013 N 13825/12 по результатам рассмотрения заявления об оспаривании положений Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и правил его заполнения, в частности, в отношении случаев изменения стоимости реализованных товаров в связи с предоставленными продавцами покупателям премиями, скидками, бонусами.
В частности, суд указал, что изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, рассчитаны на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон.
В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 Кодекса в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 НК РФ.
Тогда как нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара, отсутствуют в главе 21 НК РФ.
Поэтому суд указал, что, несмотря на то, что из правил заполнения корректировочных счетов-фактур усматривается, что названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров, данное обстоятельство не свидетельствует о несоответствии оспариваемых положений Кодексу.
Исходя из чего, судом был отклонен как противоречащий статье 6 и главе 21 Кодекса довод о том, что при подготовке формы корректировочного счета-фактуры Правительству Российской Федерации следовало учесть дополнительные показатели, учитывающие наряду с изменением цены товара предоставление покупателю премии, ошибочности как противоречащего статье 6 и главе 21 Кодекса.
Таким образом, из буквального смысла пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, с учетом приведенного толкования данной нормы в Решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12, следует, что обязанность по восстановлению НДС у покупателя в связи с изменением стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения возникает в случаях уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.
При рассмотрении настоящего спора апелляционным судом установлено, что изменение цены поставленных товаров (автомобилей и запасных частей) на основании соглашения сторон не происходило.
Данное обстоятельство подтверждено представленным в материалы дела письмом ООО "Ниссан Мэнуфэкчуринг РУС" (правопреемник ООО "Ниссан Мотор Рус"), которое сообщило, что премии не изменяли цену ранее поставленных товаров и не приводили к снижению выручки от реализации в отчетности ООО "Ниссан Мотор Рус". Ввиду отсутствия влияния на налоговую базу по НДС, исправленные счета-фактуры в адрес покупателя не выставлялись.
При этом поставщик (ООО "Ниссан Мотор Рус") не корректировал налоговую базу по НДС на сумму выплаченных премий и не отражал такую корректировку в налоговой декларации, уплатив НДС в бюджет без учета выплаченных премий.
Доказательств изменения ООО "Ниссан Мотор Рус" и Обществом стоимости автомобилей, а также получения Обществом первичных документов об уменьшении стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур в материалах дела не имеется.
Сумма выплаченных Обществу бонусов в соответствии с условиями договоров поставки цену товара (автомобилей и запасных частей) не уменьшает.
Материалами дела установлено, что соответствующие первичные документы применительно к изменению стоимости поставленных товаров сторонами не оформлялись (изменения в товарные накладные, содержащие сведения о цене товара, не вносились); корректировочные счета-фактуры поставщиком не выставлялись.
Обязанность покупателя, предусмотренная п. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, уменьшить сумму "входного" НДС, корреспондирует указанной в пункте 13 ст. 171 НК РФ обязанности продавца уменьшить сумму реализации ("исходящий" НДС). Поэтому, если продавец не уменьшает сумму реализации, которая производится только после внесения исправлений в первичные документы и выставления корректировочного счета-фактуры, то у покупателя не возникает обязанности восстановить сумму вычета по НДС.
На основании изложенного, в отсутствие доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшении стоимости приобретенных товаров и корректировочных счетов-фактур, на Общество не может быть возложена обязанность по восстановлению ранее правомерно принятого к вычету налога в части полученных от поставщика премий со ссылкой на положения пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Доводы налогового органа, ссылающегося на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297, подлежат отклонению.
При рассмотрении в надзорной инстанции дела N А40-56521/10-35-297 судом было установлено, что выплата поставщиками обществу "Леруа Мерлен Восток" премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии в указанном случае были непосредственно связаны с поставками товаров, суд посчитал, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, при рассмотрении указанного дела суд пришел к выводу о том, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.
Вместе с тем, с учетом приведенных выводов ВАС РФ, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации.
Исходя из условий договоров поставки, не следует вывод о том, что предоставление предусмотренных бонусов (премий) в данном случае уменьшает цену товара.
С учетом изложенных обстоятельств, решение Инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 23 156 876 рублей, соответствующих пеней, налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 2 107 272 рубля является незаконным, а требования Общества по данному эпизоду - подлежащими удовлетворению.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в соответствующей части.
Привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4 605 743 рубля.
Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм налога на доходы физических лиц, признаются, в том числе, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являющиеся объектом налогообложения.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Как следует из материалов дела, Инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила, что Общество в период с 01.10.2009 по 20.06.2012 в нарушение статьи 24 и пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно перечисляло в бюджет исчисленные и удержанные из доходов налогоплательщиков суммы НДФЛ.
За нарушение срока перечисления в бюджет налоговому агенту начислены пени по НДФЛ в сумме 214 089 рублей.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 НК РФ).
Согласно статье 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный названным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Налоговый орган, руководствуясь указанной нормой, пришел к выводу, что в отношении сумм НДФЛ, которые Общество перечислило с нарушением установленного срока, а именно за 2010 год в сумме 3 025 092 рубля, за 2011 год в сумме 20 003 623 рубля заявитель подлежит привлечению к ответственности.
Размер налоговых санкций, исчисленных инспекцией в соответствии с требованиями ст. 123 НК РФ составил 4 605 743 рубля, в том числе за 2010 год в сумме 605 018 рублей, за 2011 год в сумме 4 00 725 рублей.
Факт нарушения срока перечисления в бюджет удержанного НДФЛ подтвержден материалами дела.
Расчет налоговых санкций по ст. 123 НК РФ произведен инспекцией в соответствии с положениями ст. 123 НК РФ за период с 18.09.2010 по 20.06.2012 (л.д. 79-883 т. 8).
Общество, обжалуя решение инспекции по данному эпизоду, ссылается на начисление налоговых санкций за пределом срока давности привлечения к ответственности, а также определения размера санкций без исследования и учета смягчающих вину обстоятельств.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований по данному эпизоду, указал на правомерность расчета налоговых санкций с 18.09.2010, а также на отсутствие смягчающих вину обстоятельств.
Апелляционный суд, считает выводы суда ошибочными по следующим обстоятельствам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 113 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.
Материалами дела установлено, что Общество привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 459 137,80 рублей за неполное перечисление сумм налога (л.д. 80 т. 8):
- 18.09.2010 - 663 417 рублей;
- 05.10.2010 - 763 927 рублей;
- 01.11.2010 - 14 409 рублей;
- 18.11.2010 - 835 936 рублей.
Таким образом, правонарушение, за совершение которого ст. 123 НК РФ предусмотрена ответственности, совершено Обществом соответственно 18.09.2010, 05.10.2010, 01.11.2010, 18.11.2010.
Вместе с тем, материалами дела установлено, что решение о привлечении Общества к ответственности вынесено налоговым органом 13.12.2013.
Поскольку на момент вынесения решения N 15-16/09556 от 13.12.2013 со дня совершения Обществом правонарушения, выразившегося в неполном перечислении удержанного НДФЛ в сумме 2 295 689 рублей истекли три года (срок давности), у налогового органа отсутствовали правовые основания для привлечения налогового агента к ответственности в виде штрафа в сумме 459 137,80 рублей.
Доводы инспекции о том, что поскольку прекращение истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности, согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, связывается с принятием акта налоговой проверки, налоговый агент привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в пределах срока давности, поскольку акт выездной налоговой проверки составлен 27.08.2013, отклоняется апелляционным судом как основанные на ошибочном толковании норм материального права.
В пункте 1 статьи 113 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) предусмотрено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
Поскольку действовавшая до 01.01.2007 редакция пункта 1 статьи 113 НК РФ не содержала указания на то, что следует считать моментом привлечения налогоплательщика к ответственности, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 36 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Налоговым кодексом Российской Федерации порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
При этом, Постановлением КС РФ от 14.07.2005 N 9-П, дано иное толкование действующей до 01.01.2007 года редакции ст. 113 НК РФ, а именно об исчислении срока давности привлечения к ответственности до момента оформления акта налоговой проверки.
Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ (подпункт "б" пункта 86 статьи 1) восполнил пробел закона.
Вступившая в силу с 01.01.2007 новая редакция пункта 1 статьи 113 НК РФ устанавливает трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, который рассчитывается со дня совершения налогового правонарушения до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.
Таким образом, учитывая, что как в период охваченный выездной проверкой, так и на момент вынесения решения о привлечении Общества к налоговой ответственности действует новая редакция п. 1 ст. 113 НК РФ прямо предусматривающая исчисление срока до момента вынесения решения о привлечении к ответственности, доводы Инспекции о необходимости толкования нормы п. 1 ст. 113 НК РФ с учетом выводов Конституционного Суда Российской Федерации, изложенных в п. 4.2 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части Постановления от 14.07.2005 г. N 9-П, являются необоснованными.
Налоговым органом не учтено, что толкование ст. 113 НК РФ дано Конституционным Судом РФ до внесения в нее пунктом 86 ст. 1 Федерального закона N 137-ФЗ от 27.07.2006 дополнений, прямо устанавливающих связь срока давности с принятием налоговым органом решения о привлечении к ответственности.
При таких обстоятельствах, решение инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 459 137,80 рублей, вынесено за пределами срока давности привлечения налогового агента к налоговой ответственности, в связи с чем подлежит признанию недействительным.
Обоснованность привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 4 146 605,20 рублей, подтверждена материалами дела.
В силу норм статей 112 и 114 НК РФ и статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) примененная налоговым органом мера ответственности за совершение конкретного налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.
Согласно статье 112 НК РФ суд устанавливает наличие обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, которые учитываются им при применении санкций за налоговое правонарушение в порядке, предусмотренном статьей 114 названного Кодекса.
В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующими статьями Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также неоднократно высказывал позицию о том, что размер налоговой санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
В силу пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Таким образом, исследование обстоятельств, в том числе смягчающих ответственность налогоплательщика, является предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации обязанностью налогового органа, а не его правом, используемым по своему усмотрению.
Исходя из положений подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 НК РФ, суд вправе признать недействительным решение налогового органа в части размера необоснованно наложенной санкции.
Учитывая, что приведенная п. 3 ст. 114 НК РФ определяет лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо в статье 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, предусмотренных законом, предоставлено суду.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества в части снижения размера санкций указал, что налоговый агент при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки не ходатайствовал о снижении размера санкций, а инспекция не выявила смягчающих вину обстоятельств.
Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/201, отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанность суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства.
Вместе с тем, суд первой инстанции не исследовал наличие или отсутствие смягчающих вину обстоятельств, не дал им оценку.
Рассмотрев материалы дела и оценив фактические обстоятельства апелляционный суд полагает, что штраф по статье 123 НК РФ подлежит снижению на 3 146 605,20 руб.
Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Обществом действительно допущена просрочка перечисления в бюджет удержанного НДФЛ. Вместе с тем, в период, охваченные выездной проверкой налоговым агентом допускалась незначительная просрочка перечисления НДФЛ, а именно от 1 до 12 дней. По состоянию на начало выездной налоговой проверки и составление акта, вынесения решения задолженность налогового агента по перечислению в бюджет удержанного НДФЛ отсутствовала. В качестве смягчающих обстоятельств также подлежит учету факт отсутствия умысла налогового агента на совершение вменяемого правонарушения, отсутствие неблагоприятных последствий для бюджета, тяжелое финансовое положение Общества.
Указанные обстоятельства по мнению апелляционного суда подлежат оценке в качестве смягчающих вину обстоятельств.
Согласно позиции, изложенной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 30.07.01 г. N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции РФ недопустимо.
С учетом наличия смягчающих вину обстоятельств и принципа соразмерности соразмерность ответственности допущенному правонарушению, апелляционный суд считает возможным уменьшить размер налоговых санкций на 3 146 605,20 рублей.
Снижение суммы штрафа не несет за собой ущерба бюджету, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 04.07.2002 N 202-О, компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременной уплатой в бюджет налогов является пеня, которая представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет.
В данном случае Инспекция в нарушение требований, предусмотренных статьями 101 и 112 НК РФ, при рассмотрении материалов проверки и определении размера подлежащего взысканию с Общества штрафа не устанавливала и не исследовала указанные обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика.
При таких обстоятельствах, решение инспекции в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 605 743 рубля (459 137,80 рублей + 3 146 605,20 рублей) подлежит признанию недействительным, а решение суда первой инстанции по данному эпизоду - отмене. Требования Общества о признании недействительным решения налогового органа в части штрафа в сумме 1 000 000 рублей удовлетворению не подлежит.
Привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 900 рублей.
Как следует из материалов дела, инспекцией в ходе проверки установлено, что Общество в 2011 году по соглашению от 22.04.2011 расходными кассовыми ордерами N 573 от 25.04.2011, N 574 от 25.04.2011 произвело оплату стоимости установки дополнительного оборудования на автомобиль Ниссан, принадлежащий Кузнецовой О.Ю., в размере 150 000 рублей.
Налоговый орган, сделав вывод о том, что Общество в нарушение ст. 210, 211 НК РФ не включило в доход Кузнецовой О.Ю. стоимость установки дополнительного оборудования, не удержало НДФЛ и не представило в инспекцию сведений о доходах физического лица, привлекло заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 900 рублей.
Согласноо
На основании п. 1 ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса.
В силу подп. 1 п. 2 ст. 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организацией товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в его интересах.
В соответствии со ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", гл. 25 "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований ст. 24 Кодекса возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Согласно п. 4 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Исчисление сумм и уплата налога согласно названной статье производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (пункт 5 статьи 226 НК РФ).
Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов.
В соответствии со ст. 123 Кодекса неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
В соответствии с пунктом 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное статьей 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму налога у налогоплательщика. В данном случае Общество не имело реальной возможности удержать НДФЛ.
В данном случае материалами дела установлено, что Обществом доход Кузнецовой О.Ю. выплачен в натуральной форме, поскольку произведена оплата услуг оказанных в пользу физического лица.
Поскольку выплата доходы осуществлена в натуральной форме, а какие-либо отношения между Обществом и физическим лицом, предусматривающие выплату дохода в денежном выражении (трудовые, гражданско-правовые) отсутствуют, Общество не имело возможности произвести удержание НДФЛ.
Оценив представленные по делу доказательства, апелляционный суд считает, что поскольку у Общества отсутствовала объективная возможность удержать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ с дохода выплаченного в натуральном виде.
В силу статей 24, 23, 44, 75, 123, подпункта 2 пункта 3 статьи 24 и пункта 5 статьи 226 НК РФ, пункта 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 у налогового органа отсутствовали законные основания для привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 3 900 руб. налоговых санкций.
Неисполнением Обществом обязанности письменно уведомить налоговый орган о невозможности удержания налога, предусмотренной пунктом 5 статьи 226 НК РФ, не является составом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ.
Доводы инспекции о том, что оплата третьему лицу услуги в пользу Кузнецовой О.Ю. осуществлена денежными средства, в связи с чем у Общества имелась возможность удержать НДФЛ отклоняется апелляционным судом, как противоречащий представленным в материалы дела доказательствам, поскольку доход в денежном выражении налогоплательщику - физическому лицу Обществом не выплачивался.
При таких обстоятельствах, решение инспекции в части привлечения Общества к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 3900 рублей подлежат признанию недействительным, а решение суда первой инстанции по данному эпизоду - отмене.
Расходы по уплате государственной пошлины распределяются между сторонами в соответствии с положениями ст. 110 АПК РФ.
Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.06.2014 по делу N А56-11732/2014 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу N 13.12.2013 N 15-16/09556 в части доначисления налога на прибыль в сумме 13 694 915 руб., соответствующих пени; НДС за 4-й квартал 2009 года в сумме размере 12 325 424 руб., за 2010 - 2011 г. в сумме 23 156 876 руб., соответствующих пени; налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 2 107 272 руб.; по ст. 123 НК РФ в сумме 3 146 605,20 руб.; по ст. 123 НК РФ в сумме 3 900 руб.
В остальной части в удовлетворении требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу в пользу ООО "РРТ-ОЗЕРКИ" расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в апелляционном суде в сумме 1000 рублей.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий
О.В.ГОРБАЧЕВА

Судьи
Л.П.ЗАГАРАЕВА
Н.И.ПРОТАС

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)