Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена: 06 марта 2014 г.
Постановление в полном объеме изготовлено: 14 марта 2014 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Кузнецова В.В.,
судей Марчик Н.Ю., Рогалева Е.М.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Новиковой С.А.,
с участием:
от заявителя - Шарипов И.Э., доверенность 01 апреля 2013 г.,
от налогового органа - Парфишев В.М., доверенность от 14 января 2014 г.,
от третьих лиц:
от УФНС России по Республике Татарстан - извещен, не явился,
от ООО "Премиум" - извещен, не явился,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Татарстан дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Развитие" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 декабря 2013 г. по делу N А65-8559/2013 (судья Абульханова Г.Ф.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Развитие" (ИНН 1644036181, ОГРН1061644002331), г. Альметьевск, Республика Татарстан,
к Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск, Республика Татарстан,
третьи лица:
Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань,
общество с ограниченной ответственностью "Премиум", г. Самара,
о признании недействительным решения,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Развитие" (далее заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан (далее налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 11.02.2013 г. N 2.15-38/50 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: завышения убытка в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2011 г. в размере 16 318 679 руб.; доначислений 8 356 руб. налога на прибыль организаций в бюджет Российской Федерации за 2011 г.; 75 205 руб. налога на прибыль организаций в бюджет Республики Татарстан за 2011 г.; 3 571 018 руб. налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 г., а также соответствующие им сумм пени и штрафов.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 декабря 2013 г. по делу N А65-8559/2013 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Заявитель в апелляционной жалобе просит отменить решение суда в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела и удовлетворить заявленные требования, также просит назначить повторную и дополнительные нормативно-методическую экспертизу отчетов оценщиков.
Налоговый орган считает, что решение суда является законным и обоснованным и просит оставить его без изменения, ходатайство о назначении повторной и дополнительной нормативно-методической экспертизы отчетов оценщиков считает необоснованным и просит отказать в его удовлетворении.
Дело было назначено к рассмотрению с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Татарстан, но поскольку в Арбитражный суд Республики Татарстан не явились представители лиц, участвующих в деле, а представители заявителя и налогового органа явились в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, то судебное заседание проведено без использование системы видеоконференц-связи.
Дело рассмотрено в отсутствие третьих лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания.
Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным по следующим основаниям.
Арбитражный суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения ходатайства о назначении повторной и дополнительной нормативно-методической экспертизы отчетов оценщиков, поскольку не усматривает противоречий в отчетах и их несоответствия положениям ст. 40 НК РФ, а поэтому в удовлетворении указанного ходатайства отказывает.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой инспекцией составлен акт от 02.11.2012 г. N 2.115-38\\50 и без учета возражений налогоплательщика принято решение 11.02.2013 г. N 2.15-38/50 о привлечении к налоговой ответственности с доначислением: 3 654 579 руб. налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также соответствующие им сумм пени и 722 090, 80 руб. штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
Решением УФНС России по Республике Татарстан от 27.03.2013 г. N 2.14-0-18/006604@ оспариваемое решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения.
Из материалов дела следует, что основанием доначисления вышеназванных сумм налогов послужили выводы налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в результате реализации заявителем объектов недвижимости (нежилых помещений) в многоквартирном доме взаимозависимому лицу - Насибуллину М.Г. по цене значительно ниже рыночной стоимости.
Из материалов дела также следует, что между ООО "СК "Развитие" - застройщик и Насибуллиным М.Г. - участник долевого строительства (покупатель), заключены договоры участия в долевом строительстве от 09.02.2011 г. NN 01/11-09/11, на основании которых в собственность Насибуллина М.Г. по акту приема-передачи от 11.03.2011 г. переданы 9 нежилых помещений на цокольном этаже 70-квартирного жилого дома 8А по ул. Заслонова г. Альметьевска стоимостью 2 000 руб. за кв. м на общую сумму 3 102 500 руб. с указанием НДС не облагается.
Названный договор от имени ООО "СК "Развитие" подписан руководителем - Хабибовым А.Р., назначенным на должность приказом от 21.01.2008 г., в сделки зарегистрированы 18.02.2011 г. органом государственной регистрации.
Согласно уставу ООО "СК "Развития" государственная регистрация Общества при его создании произведена регистрирующим органом 30.01.2006 г.
Единственным учредителем и руководителем Общества в период с 2006 г. по август 2008 г. являлся гражданин Насибуллин М.Г., которым по договору купли-продажи доли в уставном капитале ООО "СК "Развитие" от 18.01.2008 г. N 1 отчуждено 100% уставного капитала Хабибову А.Р. общей стоимостью 2 000 000 руб.
Данная сделка оформлена решением единственного учредителя Общества Насибуллина Н.Г. от 17.08.2008 г. N 01/08.
Регистрирующим органом в единый государственный реестр юридических лиц внесена соответствующая запись.
Из выписки Единого государственного реестра юридических лиц - ООО "СК "Развитие" следует, что участником и руководителем Общества с января 2008 г. значится Хабибов А.Р.
Из материалов дела следует, что Хабибов А.Р. является супругом Насибуллиной Л.М., 10.09.1978 г. р. - дочери Насибуллина М.Г., учредителя и бывшего руководителя Общества, что подтверждается свидетельством о заключении брака от 22.09.2001 г. N 2782/2, справкой о рождении от 28.09.2012 г. N 2782.
В силу п. п. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми признаются лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
При этом согласно ч. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В статье 14 Семейного кодекса Российской Федерации содержится понятие "близкие родственники"; к ним относятся родственники по прямой восходящей и нисходящей линии: родители, дети, дедушка, бабушка, внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.
Согласно "Общероссийскому классификатору информации о населении. ОК 018-95", (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 31.07.1995 г. N 412), "Родство, свойство" к лицам, состоящим в родстве, свойстве, относятся свекор, свекровь, зять, невестка (сноха).
Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Следовательно, обстоятельством, являющимся существенным для правильного рассмотрения спора является не только сам факт нахождения стороны в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, но и наличие между сторонами сделки отношений, которые могли повлиять на условия и результат сделки.
Как было указано выше, Насибуллин М.Г., являясь единственным учредителем и руководителем Общества в 2008 году реализовал 100% доли Хабибову А.Р. - супругу его дочери Насибуллиной Л.М., то есть зятю, ставшему участником и руководителем ООО "СК "Развитие".
Являясь руководителем Общества Хабибов А.Р., заключил с состоящим с ним в родстве, свойстве - своим свекром Насибуллиным Н.Г. договоры от 09.02.2011 г. N N 01/11-09/11 по продаже Насибуллину Н.Г. 9 нежилых помещений на цокольном этаже 70-квартирного жилого дома 8А по ул. Заслонова г. Альметьевска стоимостью 2 000 руб. за кв. м на общую сумму 3 102 500 руб.
Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что продавец и покупатель по данной сделке являлись взаимозависимыми лицами, в том смысле, который придавался этому понятию статьей 20 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от экономических результатов совершенной сделки, а также отношений, которые могли бы оказать влияние на условия и экономический результат их деятельности.
В соответствии с пунктом 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций регламентированы главами 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. п. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен в статье 154 Кодекса, в п. 3 которой указано, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Согласно статьям 247 - 249 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг).
В силу п. 1, 4 и 6 ст. 274 Кодекса налоговой базой по данному налогу признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Кодекса, подлежащей налогообложению; доходы, полученные в результате реализации товаров (работ, услуг), учитываются, если иное не предусмотрено Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налоговые органы наделены правом проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
При этом, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рыночная цена определяется с учетом пунктов 4 - 11 статьи 40 Кодекса.
В пункте 4 статьи 40 Кодекса определено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Кодекса (пункт 12 статьи 40 Кодекса).
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Как указал Конституционный суд РФ в своем Определении N 1484-О-О от 20.10.2011 г., в статье 40 НК РФ законодатель закрепил принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1); условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные для этих случаев пунктами 4 - 11, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает цену товаров, работ или услуг (пункт 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 (пункт 12).
Данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.
Налоговым органом, при принятии оспариваемого решения, выводы о нарушении заявителем налогового законодательства сделаны на основании отчета общества с ограниченной ответственностью "Центр независимой оценки "Эксперт", г. Казань от 06.09.2012 г. N 536/12-544/12 об оценке рыночной стоимости недвижимого имущества, которым установлено отклонение в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены объектов по состоянию на 09.02.2011 г., то есть на дату заключения вышеназванными лицами сделки купли-продажи 9 нежилых помещений в 70-квартирном жилом доме.
Расхождение цен по сделкам, согласно отчета экспертного учреждения, имеющего свидетельство об аккредитации РОО N 1053/16-1111/07, сроком действия до 30.05.2013 г., диплом эксперта, свидетельство о членстве в РОО от 08.09.2011 г., сроком действия до 08.09.2014 г., составило на 86,8% меньше реальной рыночной стоимости, общая рыночная стоимость исследованных экспертом 9 объектов недвижимости с указанием года постройки 2010 г. по состоянию на 09.02.2011 г. составила 23 410 000 руб. (в т.ч. НДС (18%) 3 571 018 руб.), из расчета от 15 090 руб. - 15 093 руб. за 1 кв. м. Тогда как участниками сделки реализация объектов недвижимости совершена по цене 3 102 500 руб., из расчета 2 000 руб. за 1 кв. м.
Как следует из отчетов ООО "Центр независимой оценки "Эксперт", анализ рыночной стоимости объектов определен на 09.02.2011 г., то есть дату совершения сделки, на основании представленных инспекцией разрешительной и проектной документации - разрешения на строительство сроком действия 12 месяцев от 17.07.2008 г., разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 28.02.2011 г., проектной декларация, обновленной от 14.02.2011 г. и других материалов предусмотренных законодательством о проведении экспертизы. В отчетах эксперта применены затратный, сравнительный и доходный подходы.
Таким образом сделки совершены 09.02.2011 г., зарегистрированы 18.02.2011 г., объекты недвижимости переданы покупателю в марте 2011 г. по акту - приема передачи, при наличии разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 28.02.2011 г., свидетельствующее о фактической готовности дома и нежилых помещений к соответствующей регистрации прав собственности.
Доводы заявителя о реализации заявителем-застройщиком незавершенных строительством 9 нежилых помещений общей площадью 1 505, 40 кв. м по цене 2 000 руб. за 1 кв. м, общей стоимостью 3 102 500 руб., с целью привлечения инвестиционных средств определенной на основании отчета ООО "Билдинг-Консалтинг" N 88/10 "Об определении рыночной стоимости незавершенных строительством 9 нежилых помещений N 1001-1009" по состоянию на 28.12.2010 г. в общей сумме 2 996 720 руб., являются в силу установленных судом обстоятельств необоснованными и не могут быть приняты во внимание.
Кроме этого в отчетах ООО "Билдинг-Консалтинг" в нарушение норм Федерального закона N 135 отсутствуют ссылки на дату обследования объекта, перечень использованной литературы, перечень документов, использованных оценщиком при установлении количественных и качественных характеристик объекта, отсутствует раздел "Анализ рынка объекта оценки и обоснование значений или диапазонов значений пенообразующих факторов" в связи с чем указанный отчет не может быть признан достоверным.
Проведенными в период с 02.10.2013 г. по 04.10.2013 г. Региональным отделением Российского общества оценщиков (РОО) "Общество оценщиков Татарстана" экспертизами N N 008-01-/МА - 008-10/МА, на основании определения арбитражного суда первой инстанции от 15.07.2013 г., по ходатайству налогового органа на предмет соответствия отчетов экспертов-оценщиков ООО "Билдинг-Консалтинг" от 28.12.2010 г. N 88/10 и ООО "Центр независимой оценки "Эксперт" от 06.09.2012 г. N 536/12-544/12, требованиям, соответствующего законодательства, установлено, что отчет оценщика ООО "Билдинг-Консалтинг" от 28.12.2010 г. N 88/10 не соответствует Федеральному закону "Об оценочной деятельности в РФ" от 29.07.1998, федеральным стандартам оценки и ССО-РОО 2010 г.
Заявителем в порядке статьи 68 АПК РФ суду не представлено доказательств не достоверности отчета ООО "Центр независимой оценки "Эксперт" от 06.09.2012 г. N 536/12-544/12, которым произведена оценка объекта на 09.02.2011 г. - дату совершения сделки, подтвержденной результатами судебной экспертизы, о ее соответствии нормам законодательства об экспертизе.
Бесспорных доказательств, опровергающих достоверность установленной величины рыночной стоимости объекта и нарушении порядка определения рыночной цены, предусмотренный статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем не представлено, в связи с чем арбитражным судом первой инстанции обоснованно принята рыночная стоимость, определенная налоговым органом на основании отчета эксперта от 06.09.2012 г., а выводы налогового органа в оспариваемом решении о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль и НДС признаны обоснованными.
Общество считает, что в период заключения договоров участия в долевом строительстве жилого дома от 09.02.2011 г. спорные нежилые помещения не соответствовали понятию "объекты производственного назначения", в связи с этим применение льготы в отношении услуг застройщика, осуществляющего строительство жилого дома со встроенными офисными помещениями, налогоплательщик считает правомерным. Общество также считает, что объектом производственного назначения признается, прежде всего отдельно стоящее здание или сооружение, поскольку до 01.10.2011 г. налоговым законодательством уточнялось, что именно относится к данным объектам.
Согласно п. п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее Закон N 245-ФЗ), начиная с 01.10.2011 г. к объектам производственного назначения, в целях вышеуказанного п. п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
На основании статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее Закон N 214-ФЗ) объектом долевого строительства признается жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участников долевого строительства.
В соответствии с п. п. 1 п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве должен содержать определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией застройщиком после получения им разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Подпунктами 5 и 6 п. 1 статьи 21 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что информация о проекте строительства должна соответствовать проектной документации и содержать информацию: о количестве в составе строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости самостоятельных частей (квартир в многоквартирном доме, гаражей и иных объектов недвижимости), а также об описании технических характеристик указанных самостоятельных частей в соответствии с проектной документацией.
На основании изложенного, в качестве достоверных рыночных цен на реализованные Обществом нежилые помещения, арбитражный суд первой инстанции обоснованно принял установленные в ходе выездной налоговой проверки в результате проведенной оценочной экспертизы ООО "ЦНО "Эксперт" и обоснованно отказал заявителю в удовлетворении заявленного требования.
Решение арбитражного суда первой инстанции является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 декабря 2013 г. по делу N А65-8559/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
В.В.КУЗНЕЦОВ
Судьи
Н.Ю.МАРЧИК
Е.М.РОГАЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.03.2014 ПО ДЕЛУ N А65-8559/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 марта 2014 г. по делу N А65-8559/2013
Резолютивная часть постановления объявлена: 06 марта 2014 г.
Постановление в полном объеме изготовлено: 14 марта 2014 г.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Кузнецова В.В.,
судей Марчик Н.Ю., Рогалева Е.М.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Новиковой С.А.,
с участием:
от заявителя - Шарипов И.Э., доверенность 01 апреля 2013 г.,
от налогового органа - Парфишев В.М., доверенность от 14 января 2014 г.,
от третьих лиц:
от УФНС России по Республике Татарстан - извещен, не явился,
от ООО "Премиум" - извещен, не явился,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Татарстан дело по апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Развитие" на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 декабря 2013 г. по делу N А65-8559/2013 (судья Абульханова Г.Ф.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Развитие" (ИНН 1644036181, ОГРН1061644002331), г. Альметьевск, Республика Татарстан,
к Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск, Республика Татарстан,
третьи лица:
Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань,
общество с ограниченной ответственностью "Премиум", г. Самара,
о признании недействительным решения,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Развитие" (далее заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 16 по Республике Татарстан (далее налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 11.02.2013 г. N 2.15-38/50 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: завышения убытка в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2011 г. в размере 16 318 679 руб.; доначислений 8 356 руб. налога на прибыль организаций в бюджет Российской Федерации за 2011 г.; 75 205 руб. налога на прибыль организаций в бюджет Республики Татарстан за 2011 г.; 3 571 018 руб. налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 г., а также соответствующие им сумм пени и штрафов.
Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 декабря 2013 г. по делу N А65-8559/2013 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Заявитель в апелляционной жалобе просит отменить решение суда в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела и удовлетворить заявленные требования, также просит назначить повторную и дополнительные нормативно-методическую экспертизу отчетов оценщиков.
Налоговый орган считает, что решение суда является законным и обоснованным и просит оставить его без изменения, ходатайство о назначении повторной и дополнительной нормативно-методической экспертизы отчетов оценщиков считает необоснованным и просит отказать в его удовлетворении.
Дело было назначено к рассмотрению с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Татарстан, но поскольку в Арбитражный суд Республики Татарстан не явились представители лиц, участвующих в деле, а представители заявителя и налогового органа явились в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд, то судебное заседание проведено без использование системы видеоконференц-связи.
Дело рассмотрено в отсутствие третьих лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания.
Проверив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным по следующим основаниям.
Арбитражный суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения ходатайства о назначении повторной и дополнительной нормативно-методической экспертизы отчетов оценщиков, поскольку не усматривает противоречий в отчетах и их несоответствия положениям ст. 40 НК РФ, а поэтому в удовлетворении указанного ходатайства отказывает.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой инспекцией составлен акт от 02.11.2012 г. N 2.115-38\\50 и без учета возражений налогоплательщика принято решение 11.02.2013 г. N 2.15-38/50 о привлечении к налоговой ответственности с доначислением: 3 654 579 руб. налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также соответствующие им сумм пени и 722 090, 80 руб. штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
Решением УФНС России по Республике Татарстан от 27.03.2013 г. N 2.14-0-18/006604@ оспариваемое решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба заявителя без удовлетворения.
Из материалов дела следует, что основанием доначисления вышеназванных сумм налогов послужили выводы налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в результате реализации заявителем объектов недвижимости (нежилых помещений) в многоквартирном доме взаимозависимому лицу - Насибуллину М.Г. по цене значительно ниже рыночной стоимости.
Из материалов дела также следует, что между ООО "СК "Развитие" - застройщик и Насибуллиным М.Г. - участник долевого строительства (покупатель), заключены договоры участия в долевом строительстве от 09.02.2011 г. NN 01/11-09/11, на основании которых в собственность Насибуллина М.Г. по акту приема-передачи от 11.03.2011 г. переданы 9 нежилых помещений на цокольном этаже 70-квартирного жилого дома 8А по ул. Заслонова г. Альметьевска стоимостью 2 000 руб. за кв. м на общую сумму 3 102 500 руб. с указанием НДС не облагается.
Названный договор от имени ООО "СК "Развитие" подписан руководителем - Хабибовым А.Р., назначенным на должность приказом от 21.01.2008 г., в сделки зарегистрированы 18.02.2011 г. органом государственной регистрации.
Согласно уставу ООО "СК "Развития" государственная регистрация Общества при его создании произведена регистрирующим органом 30.01.2006 г.
Единственным учредителем и руководителем Общества в период с 2006 г. по август 2008 г. являлся гражданин Насибуллин М.Г., которым по договору купли-продажи доли в уставном капитале ООО "СК "Развитие" от 18.01.2008 г. N 1 отчуждено 100% уставного капитала Хабибову А.Р. общей стоимостью 2 000 000 руб.
Данная сделка оформлена решением единственного учредителя Общества Насибуллина Н.Г. от 17.08.2008 г. N 01/08.
Регистрирующим органом в единый государственный реестр юридических лиц внесена соответствующая запись.
Из выписки Единого государственного реестра юридических лиц - ООО "СК "Развитие" следует, что участником и руководителем Общества с января 2008 г. значится Хабибов А.Р.
Из материалов дела следует, что Хабибов А.Р. является супругом Насибуллиной Л.М., 10.09.1978 г. р. - дочери Насибуллина М.Г., учредителя и бывшего руководителя Общества, что подтверждается свидетельством о заключении брака от 22.09.2001 г. N 2782/2, справкой о рождении от 28.09.2012 г. N 2782.
В силу п. п. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми признаются лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
При этом согласно ч. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
В статье 14 Семейного кодекса Российской Федерации содержится понятие "близкие родственники"; к ним относятся родственники по прямой восходящей и нисходящей линии: родители, дети, дедушка, бабушка, внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.
Согласно "Общероссийскому классификатору информации о населении. ОК 018-95", (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 31.07.1995 г. N 412), "Родство, свойство" к лицам, состоящим в родстве, свойстве, относятся свекор, свекровь, зять, невестка (сноха).
Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Следовательно, обстоятельством, являющимся существенным для правильного рассмотрения спора является не только сам факт нахождения стороны в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, но и наличие между сторонами сделки отношений, которые могли повлиять на условия и результат сделки.
Как было указано выше, Насибуллин М.Г., являясь единственным учредителем и руководителем Общества в 2008 году реализовал 100% доли Хабибову А.Р. - супругу его дочери Насибуллиной Л.М., то есть зятю, ставшему участником и руководителем ООО "СК "Развитие".
Являясь руководителем Общества Хабибов А.Р., заключил с состоящим с ним в родстве, свойстве - своим свекром Насибуллиным Н.Г. договоры от 09.02.2011 г. N N 01/11-09/11 по продаже Насибуллину Н.Г. 9 нежилых помещений на цокольном этаже 70-квартирного жилого дома 8А по ул. Заслонова г. Альметьевска стоимостью 2 000 руб. за кв. м на общую сумму 3 102 500 руб.
Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что продавец и покупатель по данной сделке являлись взаимозависимыми лицами, в том смысле, который придавался этому понятию статьей 20 Налогового кодекса РФ, вне зависимости от экономических результатов совершенной сделки, а также отношений, которые могли бы оказать влияние на условия и экономический результат их деятельности.
В соответствии с пунктом 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций регламентированы главами 21, 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. п. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен в статье 154 Кодекса, в п. 3 которой указано, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Согласно статьям 247 - 249 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг).
В силу п. 1, 4 и 6 ст. 274 Кодекса налоговой базой по данному налогу признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 Кодекса, подлежащей налогообложению; доходы, полученные в результате реализации товаров (работ, услуг), учитываются, если иное не предусмотрено Кодексом, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налоговые органы наделены правом проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
При этом, рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Рыночная цена определяется с учетом пунктов 4 - 11 статьи 40 Кодекса.
В пункте 4 статьи 40 Кодекса определено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Кодекса (пункт 12 статьи 40 Кодекса).
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Как указал Конституционный суд РФ в своем Определении N 1484-О-О от 20.10.2011 г., в статье 40 НК РФ законодатель закрепил принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения: для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (пункт 1); условные методы расчета рыночной цены, предусмотренные для этих случаев пунктами 4 - 11, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает или завышает цену товаров, работ или услуг (пункт 3); при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 (пункт 12).
Данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определенными соответствующими нормами. Причем решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчета цены сделки в случае ее корректировки, должно производиться с учетом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.
Налоговым органом, при принятии оспариваемого решения, выводы о нарушении заявителем налогового законодательства сделаны на основании отчета общества с ограниченной ответственностью "Центр независимой оценки "Эксперт", г. Казань от 06.09.2012 г. N 536/12-544/12 об оценке рыночной стоимости недвижимого имущества, которым установлено отклонение в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены объектов по состоянию на 09.02.2011 г., то есть на дату заключения вышеназванными лицами сделки купли-продажи 9 нежилых помещений в 70-квартирном жилом доме.
Расхождение цен по сделкам, согласно отчета экспертного учреждения, имеющего свидетельство об аккредитации РОО N 1053/16-1111/07, сроком действия до 30.05.2013 г., диплом эксперта, свидетельство о членстве в РОО от 08.09.2011 г., сроком действия до 08.09.2014 г., составило на 86,8% меньше реальной рыночной стоимости, общая рыночная стоимость исследованных экспертом 9 объектов недвижимости с указанием года постройки 2010 г. по состоянию на 09.02.2011 г. составила 23 410 000 руб. (в т.ч. НДС (18%) 3 571 018 руб.), из расчета от 15 090 руб. - 15 093 руб. за 1 кв. м. Тогда как участниками сделки реализация объектов недвижимости совершена по цене 3 102 500 руб., из расчета 2 000 руб. за 1 кв. м.
Как следует из отчетов ООО "Центр независимой оценки "Эксперт", анализ рыночной стоимости объектов определен на 09.02.2011 г., то есть дату совершения сделки, на основании представленных инспекцией разрешительной и проектной документации - разрешения на строительство сроком действия 12 месяцев от 17.07.2008 г., разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 28.02.2011 г., проектной декларация, обновленной от 14.02.2011 г. и других материалов предусмотренных законодательством о проведении экспертизы. В отчетах эксперта применены затратный, сравнительный и доходный подходы.
Таким образом сделки совершены 09.02.2011 г., зарегистрированы 18.02.2011 г., объекты недвижимости переданы покупателю в марте 2011 г. по акту - приема передачи, при наличии разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 28.02.2011 г., свидетельствующее о фактической готовности дома и нежилых помещений к соответствующей регистрации прав собственности.
Доводы заявителя о реализации заявителем-застройщиком незавершенных строительством 9 нежилых помещений общей площадью 1 505, 40 кв. м по цене 2 000 руб. за 1 кв. м, общей стоимостью 3 102 500 руб., с целью привлечения инвестиционных средств определенной на основании отчета ООО "Билдинг-Консалтинг" N 88/10 "Об определении рыночной стоимости незавершенных строительством 9 нежилых помещений N 1001-1009" по состоянию на 28.12.2010 г. в общей сумме 2 996 720 руб., являются в силу установленных судом обстоятельств необоснованными и не могут быть приняты во внимание.
Кроме этого в отчетах ООО "Билдинг-Консалтинг" в нарушение норм Федерального закона N 135 отсутствуют ссылки на дату обследования объекта, перечень использованной литературы, перечень документов, использованных оценщиком при установлении количественных и качественных характеристик объекта, отсутствует раздел "Анализ рынка объекта оценки и обоснование значений или диапазонов значений пенообразующих факторов" в связи с чем указанный отчет не может быть признан достоверным.
Проведенными в период с 02.10.2013 г. по 04.10.2013 г. Региональным отделением Российского общества оценщиков (РОО) "Общество оценщиков Татарстана" экспертизами N N 008-01-/МА - 008-10/МА, на основании определения арбитражного суда первой инстанции от 15.07.2013 г., по ходатайству налогового органа на предмет соответствия отчетов экспертов-оценщиков ООО "Билдинг-Консалтинг" от 28.12.2010 г. N 88/10 и ООО "Центр независимой оценки "Эксперт" от 06.09.2012 г. N 536/12-544/12, требованиям, соответствующего законодательства, установлено, что отчет оценщика ООО "Билдинг-Консалтинг" от 28.12.2010 г. N 88/10 не соответствует Федеральному закону "Об оценочной деятельности в РФ" от 29.07.1998, федеральным стандартам оценки и ССО-РОО 2010 г.
Заявителем в порядке статьи 68 АПК РФ суду не представлено доказательств не достоверности отчета ООО "Центр независимой оценки "Эксперт" от 06.09.2012 г. N 536/12-544/12, которым произведена оценка объекта на 09.02.2011 г. - дату совершения сделки, подтвержденной результатами судебной экспертизы, о ее соответствии нормам законодательства об экспертизе.
Бесспорных доказательств, опровергающих достоверность установленной величины рыночной стоимости объекта и нарушении порядка определения рыночной цены, предусмотренный статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем не представлено, в связи с чем арбитражным судом первой инстанции обоснованно принята рыночная стоимость, определенная налоговым органом на основании отчета эксперта от 06.09.2012 г., а выводы налогового органа в оспариваемом решении о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль и НДС признаны обоснованными.
Общество считает, что в период заключения договоров участия в долевом строительстве жилого дома от 09.02.2011 г. спорные нежилые помещения не соответствовали понятию "объекты производственного назначения", в связи с этим применение льготы в отношении услуг застройщика, осуществляющего строительство жилого дома со встроенными офисными помещениями, налогоплательщик считает правомерным. Общество также считает, что объектом производственного назначения признается, прежде всего отдельно стоящее здание или сооружение, поскольку до 01.10.2011 г. налоговым законодательством уточнялось, что именно относится к данным объектам.
Согласно п. п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее Закон N 245-ФЗ), начиная с 01.10.2011 г. к объектам производственного назначения, в целях вышеуказанного п. п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
На основании статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее Закон N 214-ФЗ) объектом долевого строительства признается жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участников долевого строительства.
В соответствии с п. п. 1 п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве должен содержать определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией застройщиком после получения им разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Подпунктами 5 и 6 п. 1 статьи 21 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что информация о проекте строительства должна соответствовать проектной документации и содержать информацию: о количестве в составе строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости самостоятельных частей (квартир в многоквартирном доме, гаражей и иных объектов недвижимости), а также об описании технических характеристик указанных самостоятельных частей в соответствии с проектной документацией.
На основании изложенного, в качестве достоверных рыночных цен на реализованные Обществом нежилые помещения, арбитражный суд первой инстанции обоснованно принял установленные в ходе выездной налоговой проверки в результате проведенной оценочной экспертизы ООО "ЦНО "Эксперт" и обоснованно отказал заявителю в удовлетворении заявленного требования.
Решение арбитражного суда первой инстанции является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 декабря 2013 г. по делу N А65-8559/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
В.В.КУЗНЕЦОВ
Судьи
Н.Ю.МАРЧИК
Е.М.РОГАЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)