Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 16 июня 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.
судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шабалиной А.В.
при участии:
от заявителя - открытого акционерного общества "Волжская территориальная генерирующая компания" (ОГРН 1056315070350, ИНН 6315376946): Чугреев А.В., паспорт, доверенность от 30.12.2014,
от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (ОГРН 1046602689495, ИНН 6658040003): Сексяева М.Д., удостоверение, доверенность от 11.11.2014, Чирик Е.А., удостоверение, доверенность от 19.12.2014, Эйдлин А.И., удостоверение, доверенность от 10.12.2014,
от третьего лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары (ОГРН 1046300541000, ИНН 6315001111): не явились,
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя, открытого акционерного общества "Волжская территориальная генерирующая компания",
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 апреля 2015 года
по делу N А60-53470/2014,
принятое судьей Гнездиловой Н.В.
по заявлению открытого акционерного общества "Волжская территориальная генерирующая компания"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга
третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары
о признании ненормативного акта недействительным,
установил:
открытое акционерное общество "Свердловская энергосервисная компания" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, определенном ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее - налоговый орган) от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании ст. 48 АПК РФ судом произведена замена заявителя открытого акционерного общества "Свердловская энергосервисная компания" на открытое акционерное общество "Волжская территориальная генерирующая компания".
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 06.04.2015 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 06.04.2015) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1 008 107 руб. 09 коп., соответствующей суммы пени и штрафа, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль, НДС, НДПИ в виде штрафа, превышающего 1 557 398 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением, ОАО "Волжская территориальная генерирующая компания" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.
Общество не согласно с выводом суда о получении им необоснованной налоговой выгоды в связи с занижением цен при реализации полезных ископаемых обществу "Трест Уралтрансспецстрой" в 2011 и 2012 гг. в результате согласованных действий контрагентов.
Как указывает общество, в материалах дела отсутствуют доказательства взаимозависимости ОАО "Волжская территориальная генерирующая компания" и ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
По мнению общества, при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) суд необоснованно применил подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, поскольку расчетный метод для определения налоговой базы применяется при отсутствии цены реализации.
Вопреки своим выводам о необходимости применения подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ суд посчитал обоснованным доначисление НДПИ, исходя не из расчетной стоимости, а исходя из стоимости сделок, заключенных с ЗАО "Фирма Мебе".
По мнению налогоплательщика, сделки, заключенные с ЗАО "Фирма Мебе" и ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не являются сопоставимыми, поскольку в цену реализации скального грунта ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не включаются расходы на производство буровых, взрывных, погрузочных работ, выполняемых самим покупателем, а также накладные расходы.
Налогоплательщик полагает, что при определении цены реализации полезных ископаемых правомерно применял способ оценки стоимости реализованных добытых полезных ископаемых в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Общество указывает также на то, что при применении ст. 40 НК РФ налоговым органом не исследовался вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен.
Судом же неверно определены основания оснований для применения ст. 40 НК РФ (в отношении периода 2011 года) и положений главы 14.2 НК РФ (в отношении периода 2012 года), поскольку судом произведено сравнение цены заведомо не сопоставимых условий контрактов с ЗАО "Фирма Мебе" и ООО "Трест Уралтрансспецстрой", выводы о намеренном занижении стоимости реализации полезных ископаемых для занижения налогооблагаемой базы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, примененная налогоплательщиком конструкция взаимоотношений сторон не противоречит ни гражданскому, ни лицензионному законодательству.
Судом в решении не указано, какую именно налоговую выгоду получил налогоплательщик, какие нормы налогового законодательства нарушил налогоплательщик.
В части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость общество ссылается на отсутствие оснований для перерасчета дохода от реализации по сделкам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", исходя из цены сделок в ЗАО "Фирма Мебе".
По мнению общества, судом неверно определены действительные налоговые обязательства, кроме того при доначислении налога на прибыль налоговый орган должен уменьшить доходную часть не только на соответствующие расходы, определенные расчетным путем, но и на рассчитанную самим налоговым органом сумму НДПИ.
В судебном заседании представитель общества доводы апелляционной жалобы поддержал.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга по основаниям, изложенным в отзыве, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. полагает, что произведенный налогоплательщиком расчет стоимости добытых полезных ископаемых не соответствует разработанной самим налогоплательщиком методике; при формировании стоимости реализации полезных ископаемых общество использует разные статьи затрат и занижает стоимость реализации путем невключения затрат на буровые, взрывные работы, погрузку и вывозку грунта. При определении стоимости добычи полезных ископаемых для ООО "Трест Уралтрансспецстрой" обществом не учтены прямые расходы.
По мнению налогового органа у ООО "Трест Уралтрансспецстрой" отсутствовала законная возможность добычи полезных ископаемых на спорных месторождениях в связи с отсутствием лицензии на добычу полезных ископаемых. ООО "Трест Уралтрансспецстрой" в декларации по НДПИ не отразило добычу полезных ископаемых на указанных месторождениях.
По мнению налогового органа, незаконная передача налогоплательщиком обществу "Трест Уралтрансспецстрой" части работ по добыче полезных ископаемых осуществлена с целью уменьшения цены 1 куб. м добычи.
В связи с установлением факта занижения цены реализации полезных ископаемых налоговый орган считает правомерным доначисление обществу налога на прибыль и НДС в спорных суммах.
Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы отзыва.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары отзыв на апелляционную жалобу не представило, в судебное заседание представителя не направила, что в силу ч. 2 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга проведена выездная налоговая проверка ООО "Свердловская энергосервисная компания" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.
По итогам проверки составлен акт от 21.05.2014 N 31/04 и вынесено решение от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль в сумме 11 192 625,22 руб., НДС в общей сумме 10 065 599,25 руб., НДПИ в общей сумме 5 022 099 руб., начислены пени в общей сумме 6 072 254,33 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 4 990 620,69 руб., по ст. 123 НК РФ в размере 288 882 руб.
Основанием для доначисления НДПИ, налога на прибыль, НДС послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком цены реализации полезных ископаемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", что привело к занижению общей суммы доходов от реализации полезных ископаемых в 2011, 2012 годах. Налоговым органом произведен перерасчет стоимости добытого полезного ископаемого для собственных нужд и реализации в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", исходя из методики расчета плановой себестоимости 1 куб. м грунта на основе калькуляции, рассчитанной налогоплательщиком для реализации скального грунта в адрес ЗАО "Фирма Мебе".
Кроме того, налоговым органом сделан вывод о неправомерности списания налогоплательщиком дебиторской задолженности.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 17.11.2014 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО "Свердловская энергосервисная компания" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Разрешая спор, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности доначисления налоговым органом НДПИ в сумме 5 022 046 руб., налога на прибыль в сумме 10 179 590,17 руб., НДС в сумме 10 065 599,25 руб. в связи с занижением цены реализации полезных ископаемых. Вместе с тем суд первой инстанции посчитал возможным на основании п. 1 ст. 112 НК РФ снизить размер штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ до 1 557 398 руб.
В части доначисления налога на прибыль в сумме 1 008 107,09 руб. суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности списания налогоплательщиком сумм дебиторской задолженности за 2010-2012 годы.
В указанной части решение суда лицами, участвующими в деле, не оспаривается, его законность не проверяется судом апелляционной инстанции.
Пересматривая решение суда первой инстанции в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ следует, что видом добытого полезного ископаемого являются неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).
Статьей 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса.
В силу п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
В соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 2 п. 1 данной статьи.
При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится, исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (редакция, действующая в 2011 году).
При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется, исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (редакция, действующая в 2012 году).
Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.
Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с данным пунктом.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.
Из п. 4 ст. 340 НК РФ следует, что способ определения стоимости добытых полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.
Из материалов дела следует, что ОАО "Свердловская энергосервисная компания" осуществляет добычу строительного камня и суглинка и является плательщиком НДПИ.
Общество ведет раздельный учет по видам добытых полезных ископаемых, по каждому виду в разрезе применяемых налоговых ставок.
Согласно договору от 18.04.2011 N 91/44-387 ОАО "Свердловская энергосервисная компания" (продавец) обязуется передать в собственность ООО "Трест Уралтрансспецстрой" (покупатель) суглинистый грунт в количестве 60 000 куб. м и скальный грунт в количестве 100 000 куб. м из карьеров суглинков и камня N 4 и N 11 "Рефтинская ГРЭС".
По условиям договора погрузка и вывозка грунта осуществлялась силами покупателя. Стоимость 1 куб. м грунта составляет 40 руб. (без НДС 18%), НДС начисляется дополнительно. Получение и погрузка продукции покупателем производится, в месте нахождения карьера самовывозом. Срок действия договора до 31.12.2011.
В обоснование цены за 1 куб. м отгружаемой продукции в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" налогоплательщиком в налоговый орган представлена калькуляция стоимости поставки 1 куб. м скалы по карьеру N 4 и суглинка по карьеру N 11 Рефтинская ГРЭС по состоянию на 01.04.2011. Согласно калькуляции объем разрабатываемого грунта в год составляет суглинка 240 куб. м, скалы - 400 куб. м.
При анализе калькуляции налоговым органом сделан вывод о некорректном определении стоимости 1 куб. м по карьеру N 4 скального грунта в размере 40 руб. и по карьеру N 11 суглинистого грунта в размере 40 руб., так как данная стоимость рассчитана путем сложения годовых затрат по карьерам N 4 и N 11 и деления на объем годового количества скального грунта 400 000 куб. м, и суглинистого грунта 200 000 куб. м. Фактический объем отгружаемого в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" по карьеру N 4 скального грунта составил 158 637 куб. м, по карьеру N 11 суглинистого грунта составил 139 622 куб. м.
Согласно договору от 25.04.2012 N 91/44-439/186 ОАО "Свердловская энергосервисная компания" (продавец) обязуется передать в собственность ООО "Трест Уралтрансспецстрой" (покупатель) суглинистый грунт в количестве 30 ООО куб. м, и скальный грунт в количестве 90 000 куб. м из карьеров суглинков и. камня N 4 и N 11 "Рефтинская ГРЭС". По условиям договора погрузка и вывозка грунта осуществлялась силами покупателя. Стоимость 1 куб. м грунта составляет 43 руб. (без НДС 18%), НДС начисляется дополнительно. Получение и вывозка продукции покупателем производится в месте нахождения карьера самовывозом. Погрузка грунта осуществляется силами продавца. Срок действия договора до 31.12.2012.
Налоговым органом на основании анализа представленной обществом в ходе проверки методики расчета плановой себестоимости 1 куб. м грунта на собственные нужды и для продажи сторонним организациям, калькуляции себестоимости 1 куб. м грунта, а также анализа договора от 07.11.2011 N 91/44-1095, заключенного обществом с ЗАО "Фирма Мебе", по условиям которого стоимость скального грунта без НДС составляет 252,90 руб., сделаны выводы о занижении налогоплательщиком стоимости реализации полезных ископаемых.
Вывод налогового органа о необходимости включения в стоимость добытого полезного ископаемого стоимости буровых, взрывных, погрузочных работы, составляющих единый технологический процесс добычи на рассматриваемых карьерах является обоснованным.
В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 Постановления от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснил, что объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 4 названного Постановления налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ. Оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления.
Из системного толкования ст. 337, 338, 340 НК РФ следует, что в стоимость добытых полезных ископаемых должна быть включена стоимость все технологических этапов, являющихся операциями по добыче полезных операций.
Из анализа договоров, заключенных между ОАО "Свердловская энергосервисная компания" и ООО "Трест Уралтрансспецстрой", следует, что указанные договоры носят смешанный характер, включают в себя элементы договора купли-продажи и договора подряда.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции стороны не возражали, что ООО "Трест Уралтрансспецстрой" своими силами или силами привлеченных лиц осуществляло часть работ по добыче полезных ископаемых на месторождениях N 11 Рефтинский ЦНДЗ, N 4 Рефтинский ЦНДЗ без участия налогоплательщика.
Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщик не осуществлял буровые, взрывные, погрузочные работы по добыче полезных ископаемых в целях их продажи обществу "Трест Уралтрансспецстрой".
Однако, в связи с тем, что указанные работы выполнены контрагентом самостоятельно, цена реализации добытого полезного ископаемого в адрес данного общества была уменьшена налогоплательщиком именно на стоимость данных работ, что следует из соответствующей калькуляции.
Данные обстоятельства лицами, участвующими в деле, не оспариваются.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 9 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.
Проанализировав условия сделок с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" с точки зрения совершения хозяйственных операций, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в целях налогообложения НДПИ указанная сделка должна быть отражена как две самостоятельные хозяйственные операции: выполнение контрагентом буровых, взрывных, погрузочных работ в интересах налогоплательщика и реализация добытого ископаемого контрагенту.
Из представленных в дело доказательств не следует направленность воли участников сделки на безвозмездность выполнения работ.
При этом, уменьшение цены реализации фактически свидетельствует о проведенном зачете стоимости проведенных работ в счет стоимости полезного ископаемого.
В ходе проверки налоговым органом установлено и обществом не оспаривается, что в стоимость полезных ископаемых, реализуемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", стоимость буровых, взрывных и погрузочных работ, фактически выполняемых самим покупателем, не включена.
Вместе с тем НК РФ не предусматривает возможность невключения в стоимость добытого полезного ископаемого отдельных затрат на его добычу, поскольку это приводит к занижению налоговой базы по НДПИ, в связи с этим налогоплательщиком нарушены требования ст. 340 НК РФ.
Позиция налогоплательщика о том, что в рассматриваемом случае он правомерно определил налоговую базу из цены реализации, которая не включала в себя стоимость буровых, взрывных, погрузочных работ, непосредственно им не осуществляемых, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в случае осуществления указанных работ подрядчиками затраты на их проведение в силу вышеизложенных требований законодательства должны формировать налоговую базу по НДПИ.
Кроме того, в отношении иных сделок по реализации полезных ископаемых, добыча которых осуществлялась с участием подрядных организаций с оформлением соответствующих договоров и первичных документов, в целях исчисления НДПИ затраты налогоплательщика формировались с учетом стоимости подрядных работ.
Оформление гражданско-правовых отношений между участниками хозяйственных операций без составления ряда письменных документов не может повлечь изменение порядка налогообложения.
Однако, несмотря на правомерность позиции налогового органа, принятое им решение в указанной части подлежит признанию недействительным по следующим основаниям.
В судебном заседании представители налогового органа пояснили, что при перерасчете стоимости полезных ископаемых не применялся расчетный метод, стоимость реализации полезных ископаемых пересчитана на основании подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, установлены прямые затраты налогоплательщика на производство N 11 Рефтинский ЦНДЗ, N 4 Рефтинский ЦНДЗ.
Однако из решения налогового органа следует, что размер прямых затрат общества на проведение взрывных работ неверно установлен налоговым органом.
Как указано выше, фактически затраты на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, поставленных в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", понесены самим покупателем - ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
Таким образом, для установления размера затрат на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых налоговый орган должен быть установить размер понесенных ООО "Трест Уралтрансспецстрой" затрат на производство указанных работ, которые фактически должны быть предъявлены налогоплательщику.
Однако в ходе налоговой проверки налоговым органом у ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не были запрошены первичные документы, подтверждающие стоимость взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, выполненных в карьерах N 11 Рефтинский ЦНДЗ, N 4 Рефтинский ЦНДЗ.
Таким образом, стоимость вышеуказанных работ не была установлена в ходе проверки, что не позволяет сделать вывод об определении налоговым органом прямых затрат налогоплательщика на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых в случае их реализации в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
Вопреки доводам налогового органа о неприменении им в ходе проверки ст. 40 НК РФ при перерасчете стоимости спорных полезных ископаемых на стр. 12 оспариваемого решения налоговым органом сопоставляются условия сделок налогоплательщика с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" и с ЗАО "Фирма Мебе", дается анализ условий указанных сделок, перерасчет выручки от реализации полезных ископаемых произведен именно по цене сделок с ЗАО "Фирма Мебе" (т. 2 л.д. 13-22), что свидетельствует об определении налоговым органом цены спорной сделки на основании цены схожей реализации в адрес иного лица.
При этом, отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 40 или ст. 105.3 НК РФ не влияет на фактически примененный алгоритм расчета.
Вместе с тем перерасчет стоимости полезных ископаемых, добытых для собственных нужд налогоплательщика и для реализации ООО "Трест Уралтрансспецстрой", по цене реализации полезных ископаемых в адрес ЗАО "Фирма Мебе" не может быть признан обоснованным, без анализа указанных сделок и проверки соответствия рыночным ценам цен сделок с данными контрагентами.
При этом, расчет налогового органа основан на аналогичных затратах, понесенных по договору подряда от 26.04.2011 N 91/43-249 между ОАО "Свердловская энергосервисная компания" и ООО "СПБВР Уралвзрыв".
Вместе с тем налоговым органом не учтено, что при определении прямых затрат налогоплательщика по добыче полезных ископаемых в состав этих затрат не может быть включена стоимость работ по иным договорам, не связанным с добычей спорных полезных ископаемых.
Тот факт, что взрывные работы по добыче полезных ископаемых для реализации в адрес ЗАО "Фирма Мебе" и в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" проводило ООО "СПБВР Уралвзрыв" (по самостоятельным договорам с налогоплательщиком и его контрагентом), не свидетельствует о равной стоимости указанных работ.
Налоговым органом не проанализированы объемы взрывных работ, выполненных ООО "СПБВР Уралвзрыв" по добыче полезных ископаемых для реализации в адрес ЗАО "Фирма Мебе" и в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", учитывая, что объемы реализации полезных ископаемых в адрес последнего более чем в десять раз превышают объемы реализации в адрес ЗАО "Фирма Мебе", не установлено, влияет ли объем взрывных работ на их себестоимость, не установлена реальная стоимость взрывных работ, выполненных ООО "СПБВР Уралвзрыв" по договору с ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
Таким образом, налоговым органом не соблюдены требования налогового законодательства как при проверке соответствия цены спорной сделки, так и при определении размера прямых налогоплательщика на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, реализуемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" и для собственных нужд и, как следствие, определена стоимость указанных полезных ископаемых в нарушение положений ст. 340 НК РФ, поскольку принятая им цена реализации на основании калькуляции иной, несопоставимой сделки не может быть признана отвечающей реальной стоимости полезных ископаемых, в связи с чем налоговым органом неверно определена налоговая база по НДПИ.
Таким образом, доначисление налоговым органом НДПИ в сумме 5 022 046 руб. не может быть признано законным, поскольку расчет не соответствует положениям ст. 340 НК РФ и не устанавливает действительной налоговой обязанности общества.
Доводы налогового орган о том, что ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не вправе было производить взрывные, буровые и погрузочные работы в карьерах, право разработки которых имеется только у налогоплательщика, подлежат отклонению, поскольку не имеют правового значения для рассмотрения настоящего дела.
Приведенные обстоятельства могут свидетельствовать о нарушении обществом лицензионных требований, однако не влияют на определение налоговых обязательств общества и не свидетельствуют о наличии заинтересованности в действиях налогоплательщика и его контрагента либо получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Кроме того, как указали представители налогового органа, соответствующие работы на спорных карьерах для контрагента выполняло иное лицо, относительно отсутствия у которого надлежащего разрешения (лицензии) решение налогового органа выводов не содержит.
Выводы проверяющих о неверном определении налогоплательщиком годового объема добытого полезного ископаемого, что влечет искажение налоговой базы, не принимаются во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку не свидетельствуют о правильности произведенного доначисления НДПИ.
В части доначисления налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей, соответствующих сумм пени и штрафных санкций суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
В п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 данного Кодекса. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (ст. 105.3 НК РФ в 2012 году), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налог на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей доначислены обществу в связи с установлением факта занижения цены реализации полезных ископаемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", что привело к занижению общей суммы доходов от реализации полезных ископаемых в 2011, 2012 годах.
Вместе с тем налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается факт реализации налогоплательщиком в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" полезных ископаемых по цене 40 руб. в 2011 году, 43 руб. в 2012 году.
Пунктом 1 ст. 40 НК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).
В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).
При этом в п. 2 ст. 40 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, когда у налогового органа возникает право проведения проверки правильности применения цены по сделки. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.
Налоговый орган при проведении налоговой проверки пришел к выводу о том, что в связи с занижением цены реализации полезных ископаемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 33 773 817,30 руб., за 2012 в сумме 22 146 178,56 руб., налоговая база по НДС занижена на общую сумму 10 065 599,25 руб.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа не смогли пояснить правовые основания для перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, исходя из себестоимости полезных ископаемых, а не исходя из цены полезных ископаемых, указанной в договорах с ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
Фактически налоговым органом при доначислении налога на прибыль и НДС за 2011, 2012 годы установлено отклонение цены сделки с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" от иных сделок, заключаемых налогоплательщиком, в частности с ЗАО "Фирма Мебе", без указания на факты отклонения цены более чем на 20% от рыночной.
Вместе с тем, как пояснил налогоплательщик, и не опроверг налоговый орган определение цены сделки в размере 40 руб. и 43 руб. соответственно вызвано тем, что ООО "Трест Уралтрансспецстрой" покупает большую часть добытых налогоплательщиком полезных ископаемых, самостоятельно осуществляет взрывные и буровые работы, что обеспечивает более высокую рентабельность сделки даже при такой цене полезных ископаемых.
Пересчитывая доходы общества от реализации полезных ископаемых ООО "Трест Уралтрансспецстрой" по цене сделок с ЗАО "Фирма Мебе", налоговый орган не учел, что указанные сделки являются несопоставимыми ни по условиям продажи полезных ископаемых (по договорам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" буровые, взрывные и погрузочные работы производятся силами покупателя, по договорам с ЗАО "Фирма Мебе" буровые, взрывные и погрузочные работы производятся силами продавца), ни по объемам поставки полезных ископаемых.
Указанные обстоятельства не позволяют признать указанные сделки сопоставимыми и сделать выводы о правомерности доначисления налога на прибыль и НДС, исходя из цены сделок с ЗАО "Фирма Мебе".
Кроме того, на стр. 11 оспариваемого решения налогового органа приводится анализ сделок налогоплательщика с иными контрагентами (ООО РСП "Смена", ООО "Ява-Холдинг"), цена сделок с которыми превышает цену сделки с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", однако существенно ниже цены сделок с ЗАО "Фирма Мебе".
Рыночная цена сделок в соответствии с требованиями п. 4-11 НК РФ, налоговым органом не определена, налоговым органом при перерасчете выручки от реализации полезных ископаемых, полученной по сделкам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", принята во внимание только наибольшая цена сделок по продаже полезных ископаемых, заключенных налогоплательщиком с ЗАО "Фирма Мебе".
Выводы налогового органа и суда о взаимозависимости ООО "Трест Уралтрансспецстрой" и налогоплательщика соответствующими доказательствами, представленными в материалы дела, не подтверждены.
Согласно положениям ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
В силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Из характера взаимоотношений налогоплательщика и ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не усматривается согласованности их действий, влекущей признание их взаимозависимыми лицами.
Иного налоговым органом в порядке ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказано.
Ссылка представителей налогового органа о реализации в адрес спорного контрагента полезных ископаемых по цене ниже их фактической себестоимости как основание для доначисления налога на прибыль и НДС, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Заключая договоры купли-продажи полезных ископаемых с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", налогоплательщик реализовал свое право собственности, исходя из принципа свободы договора. Условия договоров соблюдались сторонами, исполнение отражалось обществом для целей налогообложения.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнесы обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
В п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 отмечено, что ст. 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.
В силу положений п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.
Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.
В рассматриваемом случае налоговым органом не представлено безусловных доказательств отклонения примененных налогоплательщиком цен по сделкам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг); рыночная цена полезных ископаемых налоговым органом не определена, исходя из чего, применительно к рассматриваемой ситуации, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль и НДС исходя из цены сделок с ЗАО "Фирма Мебе".
Исследовав приведенные сторонами обстоятельства и оценив представленные доказательства в порядке ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий участников хозяйственных операций путем создания схемы уклонения от уплаты налогов, поскольку в рассматриваемом случае ошибочное ведение налогового и бухгалтерского учета, и, возможное занижение налоговой базы, влечет доначисление налогов по иным основаниям.
При этом, суд апелляционной инстанции указывает на законодательно и логически неверный подход инспекции к порядку определения налоговых обязательств налогоплательщика.
В силу вышеприведенных норм Налогового кодекса РФ (ст. 340 НК РФ), устанавливающих, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится, исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ (ст. 105.3 НК РФ), с учетом аналогичных положений ст. 154 НК РФ, налоговый орган обязан был первоначально проверить цену реализации на соответствие рыночной, и с учетом полученных результатов принимать соответствующее решение. Исчисление налоговых обязательств по НДПИ, НДС и налогу на прибыль, налоговая база которых формируется, исходя из цены реализации, "от обратного", то есть на основании увеличения понесенных расходов, противоречит порядку определения налоговой базы по любому из вышеперечисленных налогов.
Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает необходимым указать на следующее.
Фактически увеличение налоговых обязательств вызвано выводом налогового органа о неправомерном не отражении в учете налогоплательщиком в целях налогообложения подрядных работ, выполненных в рамках договора, поименованного как договор купли-продажи, то есть что свидетельствует о переквалификации сделки в целях налогообложения.
При этом, инспекцией при определении в ходе выездной налоговой проверки размера недоимки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль вследствие переквалификации спорных операций не учтено наличие у налогоплательщика права на отражение понесенных в связи с этим расходов и применение налоговых вычетов.
Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.
Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов и учете расходов. Подобное заявление в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции общества.
Для целей определения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС налоговым органом определена сумма выручки (дохода) налогоплательщика, равная расходам налогоплательщика, поскольку в указанной части выводы налогового органа основаны на занижении себестоимости полезных ископаемых (по ст. 340 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется именно как затраты), следовательно, в случае учета соответствующих расходов налогоплательщика, рассчитанных самим налоговым органом, увеличение налоговой базы в данном случае сторнируется.
Кроме того, в силу п. 1 ч. 1 ст. 264 НК РФ налоговый орган обязан был учесть в целях исчисления налога на прибыль сумму доначисленного НДПИ, на что неоднократно указывал налогоплательщик.
Таким образом, правомерность доначисления налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей, начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций налоговым органом не подтверждена.
Доводы налогоплательщика о фактическом применении налоговым органом ст. 40 НК РФ при определении выручки от реализации полезных ископаемых по сделкам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", несоблюдении порядка и условий определения рыночной цены, указанных в п. 4-11 ст. 40 НК РФ, не получили надлежащей оценки в решении суда, судом не дана оценка заключенным обществом сделок с точки зрения их гражданско-правовой конструкции, выводы о правомерности доначисления налога на прибыль и НДС сделаны судом только на основании выводов о занижении налогоплательщиком цены реализации полезных ископаемых, определяемой в целях ст. 340 НК РФ, что противоречит положениям ст. 146, 247 НК РФ.
Ссылка суда первой инстанции на фактическое предоставление контрагенту разрабатываемых карьеров в аренду, не может свидетельствовать о правомерности принятого решения, поскольку подобная квалификация деятельности налогоплательщика влечет иные налоговые последствия, которые не определены в ходе выездной налоговой проверки, данных выводов и суждений оспариваемый ненормативный акт не содержит.
С учетом изложенного решение суда подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа от 04.09.2014 N 49р/04 части доначисления НДПИ в сумме 5 022 046 рублей, налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей, соответствующих сумм пени и штрафных санкций (п. 1, 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ), в указанной части требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
В части удовлетворения заявленных требований решение суда не оспаривается лицами, участвующими в деле, его законность не проверяется судом апелляционной инстанции.
В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с налогового органа в пользу общества подлежат взысканию расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1500 рублей.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражный суд Свердловской области от 06 апреля 2015 года по делу N А60-53470/2014 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
Дополнительно признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.09.2014 N 49р/04 части доначисления НДПИ в сумме 5 022 046 рублей, налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх - Исетскому району г. Екатеринбурга (ОГРН 1046602689495, ИНН 6658040003) в пользу открытого акционерного общества "Волжская территориальная генерирующая компания" (ОГРН 1056315070350, ИНН 6315376946) расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе 1500 (Одна тысяча пятьсот) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 16.06.2015 N 17АП-5753/2015-АК ПО ДЕЛУ N А60-53470/2014
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 июня 2015 г. N 17АП-5753/2015-АК
Дело N А60-53470/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 16 июня 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.
судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шабалиной А.В.
при участии:
от заявителя - открытого акционерного общества "Волжская территориальная генерирующая компания" (ОГРН 1056315070350, ИНН 6315376946): Чугреев А.В., паспорт, доверенность от 30.12.2014,
от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (ОГРН 1046602689495, ИНН 6658040003): Сексяева М.Д., удостоверение, доверенность от 11.11.2014, Чирик Е.А., удостоверение, доверенность от 19.12.2014, Эйдлин А.И., удостоверение, доверенность от 10.12.2014,
от третьего лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары (ОГРН 1046300541000, ИНН 6315001111): не явились,
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя, открытого акционерного общества "Волжская территориальная генерирующая компания",
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 апреля 2015 года
по делу N А60-53470/2014,
принятое судьей Гнездиловой Н.В.
по заявлению открытого акционерного общества "Волжская территориальная генерирующая компания"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга
третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары
о признании ненормативного акта недействительным,
установил:
открытое акционерное общество "Свердловская энергосервисная компания" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, определенном ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее - налоговый орган) от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
На основании ст. 48 АПК РФ судом произведена замена заявителя открытого акционерного общества "Свердловская энергосервисная компания" на открытое акционерное общество "Волжская территориальная генерирующая компания".
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 06.04.2015 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток или арифметических ошибок от 06.04.2015) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1 008 107 руб. 09 коп., соответствующей суммы пени и штрафа, а также в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль, НДС, НДПИ в виде штрафа, превышающего 1 557 398 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением, ОАО "Волжская территориальная генерирующая компания" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.
Общество не согласно с выводом суда о получении им необоснованной налоговой выгоды в связи с занижением цен при реализации полезных ископаемых обществу "Трест Уралтрансспецстрой" в 2011 и 2012 гг. в результате согласованных действий контрагентов.
Как указывает общество, в материалах дела отсутствуют доказательства взаимозависимости ОАО "Волжская территориальная генерирующая компания" и ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
По мнению общества, при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) суд необоснованно применил подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, поскольку расчетный метод для определения налоговой базы применяется при отсутствии цены реализации.
Вопреки своим выводам о необходимости применения подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ суд посчитал обоснованным доначисление НДПИ, исходя не из расчетной стоимости, а исходя из стоимости сделок, заключенных с ЗАО "Фирма Мебе".
По мнению налогоплательщика, сделки, заключенные с ЗАО "Фирма Мебе" и ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не являются сопоставимыми, поскольку в цену реализации скального грунта ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не включаются расходы на производство буровых, взрывных, погрузочных работ, выполняемых самим покупателем, а также накладные расходы.
Налогоплательщик полагает, что при определении цены реализации полезных ископаемых правомерно применял способ оценки стоимости реализованных добытых полезных ископаемых в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.
Общество указывает также на то, что при применении ст. 40 НК РФ налоговым органом не исследовался вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен.
Судом же неверно определены основания оснований для применения ст. 40 НК РФ (в отношении периода 2011 года) и положений главы 14.2 НК РФ (в отношении периода 2012 года), поскольку судом произведено сравнение цены заведомо не сопоставимых условий контрактов с ЗАО "Фирма Мебе" и ООО "Трест Уралтрансспецстрой", выводы о намеренном занижении стоимости реализации полезных ископаемых для занижения налогооблагаемой базы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, примененная налогоплательщиком конструкция взаимоотношений сторон не противоречит ни гражданскому, ни лицензионному законодательству.
Судом в решении не указано, какую именно налоговую выгоду получил налогоплательщик, какие нормы налогового законодательства нарушил налогоплательщик.
В части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость общество ссылается на отсутствие оснований для перерасчета дохода от реализации по сделкам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", исходя из цены сделок в ЗАО "Фирма Мебе".
По мнению общества, судом неверно определены действительные налоговые обязательства, кроме того при доначислении налога на прибыль налоговый орган должен уменьшить доходную часть не только на соответствующие расходы, определенные расчетным путем, но и на рассчитанную самим налоговым органом сумму НДПИ.
В судебном заседании представитель общества доводы апелляционной жалобы поддержал.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга по основаниям, изложенным в отзыве, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. полагает, что произведенный налогоплательщиком расчет стоимости добытых полезных ископаемых не соответствует разработанной самим налогоплательщиком методике; при формировании стоимости реализации полезных ископаемых общество использует разные статьи затрат и занижает стоимость реализации путем невключения затрат на буровые, взрывные работы, погрузку и вывозку грунта. При определении стоимости добычи полезных ископаемых для ООО "Трест Уралтрансспецстрой" обществом не учтены прямые расходы.
По мнению налогового органа у ООО "Трест Уралтрансспецстрой" отсутствовала законная возможность добычи полезных ископаемых на спорных месторождениях в связи с отсутствием лицензии на добычу полезных ископаемых. ООО "Трест Уралтрансспецстрой" в декларации по НДПИ не отразило добычу полезных ископаемых на указанных месторождениях.
По мнению налогового органа, незаконная передача налогоплательщиком обществу "Трест Уралтрансспецстрой" части работ по добыче полезных ископаемых осуществлена с целью уменьшения цены 1 куб. м добычи.
В связи с установлением факта занижения цены реализации полезных ископаемых налоговый орган считает правомерным доначисление обществу налога на прибыль и НДС в спорных суммах.
Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы отзыва.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Самары отзыв на апелляционную жалобу не представило, в судебное заседание представителя не направила, что в силу ч. 2 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга проведена выездная налоговая проверка ООО "Свердловская энергосервисная компания" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.
По итогам проверки составлен акт от 21.05.2014 N 31/04 и вынесено решение от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль в сумме 11 192 625,22 руб., НДС в общей сумме 10 065 599,25 руб., НДПИ в общей сумме 5 022 099 руб., начислены пени в общей сумме 6 072 254,33 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 4 990 620,69 руб., по ст. 123 НК РФ в размере 288 882 руб.
Основанием для доначисления НДПИ, налога на прибыль, НДС послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком цены реализации полезных ископаемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", что привело к занижению общей суммы доходов от реализации полезных ископаемых в 2011, 2012 годах. Налоговым органом произведен перерасчет стоимости добытого полезного ископаемого для собственных нужд и реализации в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", исходя из методики расчета плановой себестоимости 1 куб. м грунта на основе калькуляции, рассчитанной налогоплательщиком для реализации скального грунта в адрес ЗАО "Фирма Мебе".
Кроме того, налоговым органом сделан вывод о неправомерности списания налогоплательщиком дебиторской задолженности.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 17.11.2014 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение от 04.09.2014 N 49р/04 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ООО "Свердловская энергосервисная компания" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Разрешая спор, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности доначисления налоговым органом НДПИ в сумме 5 022 046 руб., налога на прибыль в сумме 10 179 590,17 руб., НДС в сумме 10 065 599,25 руб. в связи с занижением цены реализации полезных ископаемых. Вместе с тем суд первой инстанции посчитал возможным на основании п. 1 ст. 112 НК РФ снизить размер штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ до 1 557 398 руб.
В части доначисления налога на прибыль в сумме 1 008 107,09 руб. суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности списания налогоплательщиком сумм дебиторской задолженности за 2010-2012 годы.
В указанной части решение суда лицами, участвующими в деле, не оспаривается, его законность не проверяется судом апелляционной инстанции.
Пересматривая решение суда первой инстанции в обжалуемой части, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ следует, что видом добытого полезного ископаемого являются неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).
Статьей 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса.
В силу п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.
В соответствии с п. 3 ст. 340 НК РФ в случае отсутствия субсидий к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подп. 2 п. 1 данной статьи.
При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится, исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (редакция, действующая в 2011 году).
При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется, исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки (редакция, действующая в 2012 году).
Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.
Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со ст. 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с данным пунктом.
Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.
Из п. 4 ст. 340 НК РФ следует, что способ определения стоимости добытых полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.
Из материалов дела следует, что ОАО "Свердловская энергосервисная компания" осуществляет добычу строительного камня и суглинка и является плательщиком НДПИ.
Общество ведет раздельный учет по видам добытых полезных ископаемых, по каждому виду в разрезе применяемых налоговых ставок.
Согласно договору от 18.04.2011 N 91/44-387 ОАО "Свердловская энергосервисная компания" (продавец) обязуется передать в собственность ООО "Трест Уралтрансспецстрой" (покупатель) суглинистый грунт в количестве 60 000 куб. м и скальный грунт в количестве 100 000 куб. м из карьеров суглинков и камня N 4 и N 11 "Рефтинская ГРЭС".
По условиям договора погрузка и вывозка грунта осуществлялась силами покупателя. Стоимость 1 куб. м грунта составляет 40 руб. (без НДС 18%), НДС начисляется дополнительно. Получение и погрузка продукции покупателем производится, в месте нахождения карьера самовывозом. Срок действия договора до 31.12.2011.
В обоснование цены за 1 куб. м отгружаемой продукции в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" налогоплательщиком в налоговый орган представлена калькуляция стоимости поставки 1 куб. м скалы по карьеру N 4 и суглинка по карьеру N 11 Рефтинская ГРЭС по состоянию на 01.04.2011. Согласно калькуляции объем разрабатываемого грунта в год составляет суглинка 240 куб. м, скалы - 400 куб. м.
При анализе калькуляции налоговым органом сделан вывод о некорректном определении стоимости 1 куб. м по карьеру N 4 скального грунта в размере 40 руб. и по карьеру N 11 суглинистого грунта в размере 40 руб., так как данная стоимость рассчитана путем сложения годовых затрат по карьерам N 4 и N 11 и деления на объем годового количества скального грунта 400 000 куб. м, и суглинистого грунта 200 000 куб. м. Фактический объем отгружаемого в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" по карьеру N 4 скального грунта составил 158 637 куб. м, по карьеру N 11 суглинистого грунта составил 139 622 куб. м.
Согласно договору от 25.04.2012 N 91/44-439/186 ОАО "Свердловская энергосервисная компания" (продавец) обязуется передать в собственность ООО "Трест Уралтрансспецстрой" (покупатель) суглинистый грунт в количестве 30 ООО куб. м, и скальный грунт в количестве 90 000 куб. м из карьеров суглинков и. камня N 4 и N 11 "Рефтинская ГРЭС". По условиям договора погрузка и вывозка грунта осуществлялась силами покупателя. Стоимость 1 куб. м грунта составляет 43 руб. (без НДС 18%), НДС начисляется дополнительно. Получение и вывозка продукции покупателем производится в месте нахождения карьера самовывозом. Погрузка грунта осуществляется силами продавца. Срок действия договора до 31.12.2012.
Налоговым органом на основании анализа представленной обществом в ходе проверки методики расчета плановой себестоимости 1 куб. м грунта на собственные нужды и для продажи сторонним организациям, калькуляции себестоимости 1 куб. м грунта, а также анализа договора от 07.11.2011 N 91/44-1095, заключенного обществом с ЗАО "Фирма Мебе", по условиям которого стоимость скального грунта без НДС составляет 252,90 руб., сделаны выводы о занижении налогоплательщиком стоимости реализации полезных ископаемых.
Вывод налогового органа о необходимости включения в стоимость добытого полезного ископаемого стоимости буровых, взрывных, погрузочных работы, составляющих единый технологический процесс добычи на рассматриваемых карьерах является обоснованным.
В соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 Постановления от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъяснил, что объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 4 названного Постановления налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ. Оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со ст. 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления.
Из системного толкования ст. 337, 338, 340 НК РФ следует, что в стоимость добытых полезных ископаемых должна быть включена стоимость все технологических этапов, являющихся операциями по добыче полезных операций.
Из анализа договоров, заключенных между ОАО "Свердловская энергосервисная компания" и ООО "Трест Уралтрансспецстрой", следует, что указанные договоры носят смешанный характер, включают в себя элементы договора купли-продажи и договора подряда.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции стороны не возражали, что ООО "Трест Уралтрансспецстрой" своими силами или силами привлеченных лиц осуществляло часть работ по добыче полезных ископаемых на месторождениях N 11 Рефтинский ЦНДЗ, N 4 Рефтинский ЦНДЗ без участия налогоплательщика.
Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщик не осуществлял буровые, взрывные, погрузочные работы по добыче полезных ископаемых в целях их продажи обществу "Трест Уралтрансспецстрой".
Однако, в связи с тем, что указанные работы выполнены контрагентом самостоятельно, цена реализации добытого полезного ископаемого в адрес данного общества была уменьшена налогоплательщиком именно на стоимость данных работ, что следует из соответствующей калькуляции.
Данные обстоятельства лицами, участвующими в деле, не оспариваются.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 9 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.
Проанализировав условия сделок с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" с точки зрения совершения хозяйственных операций, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в целях налогообложения НДПИ указанная сделка должна быть отражена как две самостоятельные хозяйственные операции: выполнение контрагентом буровых, взрывных, погрузочных работ в интересах налогоплательщика и реализация добытого ископаемого контрагенту.
Из представленных в дело доказательств не следует направленность воли участников сделки на безвозмездность выполнения работ.
При этом, уменьшение цены реализации фактически свидетельствует о проведенном зачете стоимости проведенных работ в счет стоимости полезного ископаемого.
В ходе проверки налоговым органом установлено и обществом не оспаривается, что в стоимость полезных ископаемых, реализуемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", стоимость буровых, взрывных и погрузочных работ, фактически выполняемых самим покупателем, не включена.
Вместе с тем НК РФ не предусматривает возможность невключения в стоимость добытого полезного ископаемого отдельных затрат на его добычу, поскольку это приводит к занижению налоговой базы по НДПИ, в связи с этим налогоплательщиком нарушены требования ст. 340 НК РФ.
Позиция налогоплательщика о том, что в рассматриваемом случае он правомерно определил налоговую базу из цены реализации, которая не включала в себя стоимость буровых, взрывных, погрузочных работ, непосредственно им не осуществляемых, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в случае осуществления указанных работ подрядчиками затраты на их проведение в силу вышеизложенных требований законодательства должны формировать налоговую базу по НДПИ.
Кроме того, в отношении иных сделок по реализации полезных ископаемых, добыча которых осуществлялась с участием подрядных организаций с оформлением соответствующих договоров и первичных документов, в целях исчисления НДПИ затраты налогоплательщика формировались с учетом стоимости подрядных работ.
Оформление гражданско-правовых отношений между участниками хозяйственных операций без составления ряда письменных документов не может повлечь изменение порядка налогообложения.
Однако, несмотря на правомерность позиции налогового органа, принятое им решение в указанной части подлежит признанию недействительным по следующим основаниям.
В судебном заседании представители налогового органа пояснили, что при перерасчете стоимости полезных ископаемых не применялся расчетный метод, стоимость реализации полезных ископаемых пересчитана на основании подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, установлены прямые затраты налогоплательщика на производство N 11 Рефтинский ЦНДЗ, N 4 Рефтинский ЦНДЗ.
Однако из решения налогового органа следует, что размер прямых затрат общества на проведение взрывных работ неверно установлен налоговым органом.
Как указано выше, фактически затраты на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, поставленных в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", понесены самим покупателем - ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
Таким образом, для установления размера затрат на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых налоговый орган должен быть установить размер понесенных ООО "Трест Уралтрансспецстрой" затрат на производство указанных работ, которые фактически должны быть предъявлены налогоплательщику.
Однако в ходе налоговой проверки налоговым органом у ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не были запрошены первичные документы, подтверждающие стоимость взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, выполненных в карьерах N 11 Рефтинский ЦНДЗ, N 4 Рефтинский ЦНДЗ.
Таким образом, стоимость вышеуказанных работ не была установлена в ходе проверки, что не позволяет сделать вывод об определении налоговым органом прямых затрат налогоплательщика на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых в случае их реализации в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
Вопреки доводам налогового органа о неприменении им в ходе проверки ст. 40 НК РФ при перерасчете стоимости спорных полезных ископаемых на стр. 12 оспариваемого решения налоговым органом сопоставляются условия сделок налогоплательщика с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" и с ЗАО "Фирма Мебе", дается анализ условий указанных сделок, перерасчет выручки от реализации полезных ископаемых произведен именно по цене сделок с ЗАО "Фирма Мебе" (т. 2 л.д. 13-22), что свидетельствует об определении налоговым органом цены спорной сделки на основании цены схожей реализации в адрес иного лица.
При этом, отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 40 или ст. 105.3 НК РФ не влияет на фактически примененный алгоритм расчета.
Вместе с тем перерасчет стоимости полезных ископаемых, добытых для собственных нужд налогоплательщика и для реализации ООО "Трест Уралтрансспецстрой", по цене реализации полезных ископаемых в адрес ЗАО "Фирма Мебе" не может быть признан обоснованным, без анализа указанных сделок и проверки соответствия рыночным ценам цен сделок с данными контрагентами.
При этом, расчет налогового органа основан на аналогичных затратах, понесенных по договору подряда от 26.04.2011 N 91/43-249 между ОАО "Свердловская энергосервисная компания" и ООО "СПБВР Уралвзрыв".
Вместе с тем налоговым органом не учтено, что при определении прямых затрат налогоплательщика по добыче полезных ископаемых в состав этих затрат не может быть включена стоимость работ по иным договорам, не связанным с добычей спорных полезных ископаемых.
Тот факт, что взрывные работы по добыче полезных ископаемых для реализации в адрес ЗАО "Фирма Мебе" и в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" проводило ООО "СПБВР Уралвзрыв" (по самостоятельным договорам с налогоплательщиком и его контрагентом), не свидетельствует о равной стоимости указанных работ.
Налоговым органом не проанализированы объемы взрывных работ, выполненных ООО "СПБВР Уралвзрыв" по добыче полезных ископаемых для реализации в адрес ЗАО "Фирма Мебе" и в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", учитывая, что объемы реализации полезных ископаемых в адрес последнего более чем в десять раз превышают объемы реализации в адрес ЗАО "Фирма Мебе", не установлено, влияет ли объем взрывных работ на их себестоимость, не установлена реальная стоимость взрывных работ, выполненных ООО "СПБВР Уралвзрыв" по договору с ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
Таким образом, налоговым органом не соблюдены требования налогового законодательства как при проверке соответствия цены спорной сделки, так и при определении размера прямых налогоплательщика на производство взрывных, буровых и погрузочных работ по добыче полезных ископаемых, реализуемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" и для собственных нужд и, как следствие, определена стоимость указанных полезных ископаемых в нарушение положений ст. 340 НК РФ, поскольку принятая им цена реализации на основании калькуляции иной, несопоставимой сделки не может быть признана отвечающей реальной стоимости полезных ископаемых, в связи с чем налоговым органом неверно определена налоговая база по НДПИ.
Таким образом, доначисление налоговым органом НДПИ в сумме 5 022 046 руб. не может быть признано законным, поскольку расчет не соответствует положениям ст. 340 НК РФ и не устанавливает действительной налоговой обязанности общества.
Доводы налогового орган о том, что ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не вправе было производить взрывные, буровые и погрузочные работы в карьерах, право разработки которых имеется только у налогоплательщика, подлежат отклонению, поскольку не имеют правового значения для рассмотрения настоящего дела.
Приведенные обстоятельства могут свидетельствовать о нарушении обществом лицензионных требований, однако не влияют на определение налоговых обязательств общества и не свидетельствуют о наличии заинтересованности в действиях налогоплательщика и его контрагента либо получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Кроме того, как указали представители налогового органа, соответствующие работы на спорных карьерах для контрагента выполняло иное лицо, относительно отсутствия у которого надлежащего разрешения (лицензии) решение налогового органа выводов не содержит.
Выводы проверяющих о неверном определении налогоплательщиком годового объема добытого полезного ископаемого, что влечет искажение налоговой базы, не принимаются во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку не свидетельствуют о правильности произведенного доначисления НДПИ.
В части доначисления налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей, соответствующих сумм пени и штрафных санкций суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
В п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 данного Кодекса. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Пунктом 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (ст. 105.3 НК РФ в 2012 году), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налог на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей доначислены обществу в связи с установлением факта занижения цены реализации полезных ископаемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой", что привело к занижению общей суммы доходов от реализации полезных ископаемых в 2011, 2012 годах.
Вместе с тем налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается факт реализации налогоплательщиком в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" полезных ископаемых по цене 40 руб. в 2011 году, 43 руб. в 2012 году.
Пунктом 1 ст. 40 НК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.
Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК РФ).
В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).
При этом в п. 2 ст. 40 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, когда у налогового органа возникает право проведения проверки правильности применения цены по сделки. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.
Налоговый орган при проведении налоговой проверки пришел к выводу о том, что в связи с занижением цены реализации полезных ископаемых в адрес ООО "Трест Уралтрансспецстрой" налогоплательщиком занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 33 773 817,30 руб., за 2012 в сумме 22 146 178,56 руб., налоговая база по НДС занижена на общую сумму 10 065 599,25 руб.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа не смогли пояснить правовые основания для перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, исходя из себестоимости полезных ископаемых, а не исходя из цены полезных ископаемых, указанной в договорах с ООО "Трест Уралтрансспецстрой".
Фактически налоговым органом при доначислении налога на прибыль и НДС за 2011, 2012 годы установлено отклонение цены сделки с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" от иных сделок, заключаемых налогоплательщиком, в частности с ЗАО "Фирма Мебе", без указания на факты отклонения цены более чем на 20% от рыночной.
Вместе с тем, как пояснил налогоплательщик, и не опроверг налоговый орган определение цены сделки в размере 40 руб. и 43 руб. соответственно вызвано тем, что ООО "Трест Уралтрансспецстрой" покупает большую часть добытых налогоплательщиком полезных ископаемых, самостоятельно осуществляет взрывные и буровые работы, что обеспечивает более высокую рентабельность сделки даже при такой цене полезных ископаемых.
Пересчитывая доходы общества от реализации полезных ископаемых ООО "Трест Уралтрансспецстрой" по цене сделок с ЗАО "Фирма Мебе", налоговый орган не учел, что указанные сделки являются несопоставимыми ни по условиям продажи полезных ископаемых (по договорам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" буровые, взрывные и погрузочные работы производятся силами покупателя, по договорам с ЗАО "Фирма Мебе" буровые, взрывные и погрузочные работы производятся силами продавца), ни по объемам поставки полезных ископаемых.
Указанные обстоятельства не позволяют признать указанные сделки сопоставимыми и сделать выводы о правомерности доначисления налога на прибыль и НДС, исходя из цены сделок с ЗАО "Фирма Мебе".
Кроме того, на стр. 11 оспариваемого решения налогового органа приводится анализ сделок налогоплательщика с иными контрагентами (ООО РСП "Смена", ООО "Ява-Холдинг"), цена сделок с которыми превышает цену сделки с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", однако существенно ниже цены сделок с ЗАО "Фирма Мебе".
Рыночная цена сделок в соответствии с требованиями п. 4-11 НК РФ, налоговым органом не определена, налоговым органом при перерасчете выручки от реализации полезных ископаемых, полученной по сделкам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", принята во внимание только наибольшая цена сделок по продаже полезных ископаемых, заключенных налогоплательщиком с ЗАО "Фирма Мебе".
Выводы налогового органа и суда о взаимозависимости ООО "Трест Уралтрансспецстрой" и налогоплательщика соответствующими доказательствами, представленными в материалы дела, не подтверждены.
Согласно положениям ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
В силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Из характера взаимоотношений налогоплательщика и ООО "Трест Уралтрансспецстрой" не усматривается согласованности их действий, влекущей признание их взаимозависимыми лицами.
Иного налоговым органом в порядке ч. 5 ст. 200 АПК РФ не доказано.
Ссылка представителей налогового органа о реализации в адрес спорного контрагента полезных ископаемых по цене ниже их фактической себестоимости как основание для доначисления налога на прибыль и НДС, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Заключая договоры купли-продажи полезных ископаемых с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", налогоплательщик реализовал свое право собственности, исходя из принципа свободы договора. Условия договоров соблюдались сторонами, исполнение отражалось обществом для целей налогообложения.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнесы обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
В п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 отмечено, что ст. 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.
В силу положений п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган.
Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.
В рассматриваемом случае налоговым органом не представлено безусловных доказательств отклонения примененных налогоплательщиком цен по сделкам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой" более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг); рыночная цена полезных ископаемых налоговым органом не определена, исходя из чего, применительно к рассматриваемой ситуации, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на прибыль и НДС исходя из цены сделок с ЗАО "Фирма Мебе".
Исследовав приведенные сторонами обстоятельства и оценив представленные доказательства в порядке ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате согласованных действий участников хозяйственных операций путем создания схемы уклонения от уплаты налогов, поскольку в рассматриваемом случае ошибочное ведение налогового и бухгалтерского учета, и, возможное занижение налоговой базы, влечет доначисление налогов по иным основаниям.
При этом, суд апелляционной инстанции указывает на законодательно и логически неверный подход инспекции к порядку определения налоговых обязательств налогоплательщика.
В силу вышеприведенных норм Налогового кодекса РФ (ст. 340 НК РФ), устанавливающих, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится, исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ (ст. 105.3 НК РФ), с учетом аналогичных положений ст. 154 НК РФ, налоговый орган обязан был первоначально проверить цену реализации на соответствие рыночной, и с учетом полученных результатов принимать соответствующее решение. Исчисление налоговых обязательств по НДПИ, НДС и налогу на прибыль, налоговая база которых формируется, исходя из цены реализации, "от обратного", то есть на основании увеличения понесенных расходов, противоречит порядку определения налоговой базы по любому из вышеперечисленных налогов.
Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает необходимым указать на следующее.
Фактически увеличение налоговых обязательств вызвано выводом налогового органа о неправомерном не отражении в учете налогоплательщиком в целях налогообложения подрядных работ, выполненных в рамках договора, поименованного как договор купли-продажи, то есть что свидетельствует о переквалификации сделки в целях налогообложения.
При этом, инспекцией при определении в ходе выездной налоговой проверки размера недоимки по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль вследствие переквалификации спорных операций не учтено наличие у налогоплательщика права на отражение понесенных в связи с этим расходов и применение налоговых вычетов.
Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.
Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов и учете расходов. Подобное заявление в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции общества.
Для целей определения налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС налоговым органом определена сумма выручки (дохода) налогоплательщика, равная расходам налогоплательщика, поскольку в указанной части выводы налогового органа основаны на занижении себестоимости полезных ископаемых (по ст. 340 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется именно как затраты), следовательно, в случае учета соответствующих расходов налогоплательщика, рассчитанных самим налоговым органом, увеличение налоговой базы в данном случае сторнируется.
Кроме того, в силу п. 1 ч. 1 ст. 264 НК РФ налоговый орган обязан был учесть в целях исчисления налога на прибыль сумму доначисленного НДПИ, на что неоднократно указывал налогоплательщик.
Таким образом, правомерность доначисления налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей, начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций налоговым органом не подтверждена.
Доводы налогоплательщика о фактическом применении налоговым органом ст. 40 НК РФ при определении выручки от реализации полезных ископаемых по сделкам с ООО "Трест Уралтрансспецстрой", несоблюдении порядка и условий определения рыночной цены, указанных в п. 4-11 ст. 40 НК РФ, не получили надлежащей оценки в решении суда, судом не дана оценка заключенным обществом сделок с точки зрения их гражданско-правовой конструкции, выводы о правомерности доначисления налога на прибыль и НДС сделаны судом только на основании выводов о занижении налогоплательщиком цены реализации полезных ископаемых, определяемой в целях ст. 340 НК РФ, что противоречит положениям ст. 146, 247 НК РФ.
Ссылка суда первой инстанции на фактическое предоставление контрагенту разрабатываемых карьеров в аренду, не может свидетельствовать о правомерности принятого решения, поскольку подобная квалификация деятельности налогоплательщика влечет иные налоговые последствия, которые не определены в ходе выездной налоговой проверки, данных выводов и суждений оспариваемый ненормативный акт не содержит.
С учетом изложенного решение суда подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа от 04.09.2014 N 49р/04 части доначисления НДПИ в сумме 5 022 046 рублей, налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей, соответствующих сумм пени и штрафных санкций (п. 1, 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ), в указанной части требования налогоплательщика подлежат удовлетворению.
В части удовлетворения заявленных требований решение суда не оспаривается лицами, участвующими в деле, его законность не проверяется судом апелляционной инстанции.
В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с налогового органа в пользу общества подлежат взысканию расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 1500 рублей.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражный суд Свердловской области от 06 апреля 2015 года по делу N А60-53470/2014 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
Дополнительно признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.09.2014 N 49р/04 части доначисления НДПИ в сумме 5 022 046 рублей, налога на прибыль в общей сумме 10 179 590,17 рублей, НДС в размере 10 065 599,25 рублей, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
В остальной части решение оставить без изменения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх - Исетскому району г. Екатеринбурга (ОГРН 1046602689495, ИНН 6658040003) в пользу открытого акционерного общества "Волжская территориальная генерирующая компания" (ОГРН 1056315070350, ИНН 6315376946) расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе 1500 (Одна тысяча пятьсот) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)