Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2010 г.
Полный текст постановления изготовлен 22 января 2010 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Дмитриевой Н.Н., Кузнецова Ю.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Дементьевым Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Копейску Челябинской области и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21 октября 2009 г. по делу N А76-22380/2009 (судья Каюров С.Б.), при участии от заявителя: Шестаковой О.В. (доверенность от 10.07.2008 N 86), от заинтересованных лиц: Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Копейску Челябинской области Христиной Д.Е. (доверенность от 11.01.2010 N 04-22/5), Желещенко В.В. (доверенность от 11.01.2010 N 04-22/2), Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области Тихоновского Ф.И. (доверенность от 11.01.2010 N 06-31/5),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Полистром" (далее - заявитель, ООО "СК "Полистром", налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решения от 30.04.2009 N 12 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Копейску Челябинской области (далее- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) и решения от 24.07.2009 N 16-07/002403 Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее- заинтересованное лицо, управление) в части начисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2007 г. в сумме 6361090 рублей, пени по ЕСН за 2007 г. в сумме 1435879,18 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 20.09.2006 по 16.11.2008 в сумме 1253393,41 рублей, начисления штрафов по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ за период с 20.09.2006 по 16.11.2008 в сумме 1482544,60 рублей, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН за 2007 г. в сумме 587177,60 рублей, требования удержать доначисленный НДФЛ за период с 20.09.2006 по 16.11.2008 в сумме 7412723 рублей.
Решением суда от 21.10.2009 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованные лица обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представители инспекции и управления поддержали доводы и требования своих апелляционных жалоб, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
По мнению подателей апелляционных жалоб, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки доказан факт ведения ООО "СК "Полистром" "двойного" учета начисленной и выплаченной работникам заработной платы.
Как указывает инспекция, в ходе выездной налоговой проверки Общества были получены заявления от 7 его бывших работников, в которых сообщалось о ведении организацией двойного учета начисленной и выплаченной заработной платы, ежемесячно работники при получении заработной платы расписывались в двух ведомостях, с заработной платы, указанной в наименьшей сумме (согласно трудовым договорам), производись начисления налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, с заработной платы в размере, превышающем 10000 рублей по каждому работнику, начисление налогов не производилось.
Возражая против принятого решения суда, инспекция ссылается на соблюдение положений статей 94, 99 НК РФ при производстве выемки документов у налогоплательщика. Как указывает инспекция, Дроздова Ю.В., привлеченная при производстве выемки в качестве понятого, является бухгалтером другой организации - общества с ограниченной ответственностью "УК "Полистром" (далее - ООО "УК "Полистром"), в ее обязанности входил расчет заработной платы работникам Общества, она не является заинтересованным лицом и в подчинении налогового органа не находится, привлечь в качестве понятых иных лиц не представилось возможным ввиду наличия на предприятии пропускного режима.
Далее инспекция отмечает, что Иваницкий М.З., являющийся работником налогового органа, был привлечен при выемке документов с целью обеспечения сохранности данных, содержащихся на жестком диске компьютера, а именно документов в электронном виде (файлов), касающихся начисления и выдачи заработной платы работникам Общества за 2006-2008 гг., файлы, содержащие необходимую информацию, были указаны бухгалтером ООО "УК "Полистром", в обязанности которого входило начисление заработной платы работникам Общества.
Инспекция указывает, что процедура выемки оформлена протоколом от 11.03.2009 N 1 с приложением описи изъятых документов, согласно протоколу выемки документов и предметов от 11.03.2009 N 1 все изымаемые (скопированные на флэш-карту) документы предъявлены понятым, в описи изъятых документов указаны наименования файлов, в связи с чем файлы, подлежавшие выемке, аутентичны файлам, на основании которых происходило начисление заработной платы.
Как полагает инспекция, представленные в материалы дела документы в достаточной степени свидетельствуют о том, что Общество, выдавая заработную плату своим работникам, сокрыло ее часть от налогообложения. Подтверждением фактов неотражения в отчетности фактически выплаченной заработной платы налоговый орган считает протоколы допроса свидетелей - бывших работников Общества, а также справки о доходах, представленные в банк для получения ссуды, из первых следует, что подписи о получении заработной платы проставлялись работниками в двух ведомостях, при этом сначала подпись проставлялась в ведомости за фактически полученную на руки заработную плату, а позднее привозилась ведомость с указанием в ней сумм заработной платы, соответствующей условиям трудовых договоров.
Управление в своей апелляционной жалобе также не соглашается с выводом суда первой инстанции о нарушении при проведении контрольных мероприятий и процедур налогового контроля положений статей 94, 96, 98 НК РФ и недостоверности полученных в их результате сведений.
По мнению управления, указанные судом нарушения имеют формальный характер, убедительных доказательств существенного нарушения прав налогоплательщика последним не представлено, понятым выступала бухгалтер другой организации - ООО "УК "Полистром", выемка производилась в присутствии директора Общества Лобастова С.В., участие одного понятого не является безусловным основанием для признания процессуальных действий незаконными, привлечение в качестве понятых посторонних лиц было затруднительным, указание в протоколе выемки на участие Иваницкого М.З. в качестве специалиста было ошибочным, вместе с тем его действия носили специализированный характер и не подменяли собой действия должностных лиц налогового органа.
Управление не согласно с выводом суда о том, что произведение выемки файлов путем их копирования противоречит пункту 9 статьи 94 НК РФ, поскольку в рассматриваемом случае были изъяты электронные документы, содержащиеся в памяти персонального компьютера, в дальнейшем документы были распечатаны, то есть им была придана материальная форма, а потому изменению была подвергнута лишь форма документа, а не его содержание.
Управление полагает, что в ходе выемки были получены неопровержимые данные о принципиально иных суммах дохода, выплачиваемых всем без исключения работникам Общества, которые и были положены в основание дополнительного начисления НДФЛ и ЕСН. По мнению управления, располагая данными о реальных суммах выплаченной заработной платы, налоговый орган опирался на точные и объективные сведения о суммах дохода, каковыми являются сведения, полученные в ходе выемки из электронных документов.
Представитель ООО "СК "Полистром" в судебном заседании возражает против доводов и требований апелляционных жалоб заинтересованных лиц, просит оставить решение суда без изменения.
Заявитель отклоняет довод налогового органа о ведении двойного учета выплаченной заработной платы, считает недоказанными выплаты в указанных инспекцией размерах, отмечая нарушения, допущенные при получении доказательств и производстве выемки. Общество считает, что мероприятия дополнительного контроля проведены инспекцией с нарушением порядка, установленного статьями 31, 93, 94, 98 НК РФ, и без достаточных на то оснований, следовательно, не могут являться доказательствами расчета и начисления заработной платы ежемесячно по каждому работнику.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 17.11.2008 N 90 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "СК "Полистром" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе, НДФЛ за период с 20.09.2006 по 16.11.2008, ЕСН за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, о чем составлен акт от 31.03.2009 N 3 (т. 1, л.д. 36-74).
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 30.04.2009 N 12, которым среди прочего начислены оспариваемые суммы НДФЛ, ЕСН, пени и штрафов по ним (т. 1, л.д. 75-93).
По результатам налоговой проверки инспекция на основе информации, полученной от 7 бывших работников ООО "СК "Полистром" и документов, полученных в ходе выемки (файлов с жесткого диска компьютера), пришла к выводу о занижении в проверяемом периоде сумм ЕСН и НДФЛ в связи с сокрытием от налогообложения сумм фактически выплаченной заработной платы, не отраженной в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Так, согласно полученной при выемке информации инспекция при проверке правильности исчисления ЕСН сделала вывод о том, что фонд оплаты труда работников Общества за 2007 г., не отраженный в налоговой и бухгалтерской отчетности, составил 24465729 рублей, что, по мнению проверяющих, привело к неуплате ЕСН за 2007 г. в размере 6361090 рублей. При проверке правильности исчисления НДФЛ инспекция пришла к выводу о том, что фонд оплаты труда за период с 20.09.2006 по 16.11.2008, не отраженный в налоговой и бухгалтерской отчетности, составил 57020945 рублей, с данной суммы выплат, согласно выводам проверяющих, заявитель не исчислял, не удерживал и не перечислял в бюджет в качестве налогового агента НДФЛ в общей сумме 7412723 рублей.
Рассмотрение материалов налоговой проверки с участием своего представителя налогоплательщик не отрицает, доводов о процедурных нарушениях по пункту 14 статьи 101 НК РФ не приводит.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган в административном порядке.
Решением управления от 24.07.2009 N 16-07/002403 решение инспекции в оспариваемой в настоящем деле части оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 114-120).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ о досудебном обжаловании соблюдены.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, исходил из нарушений, допущенных инспекцией при получении доказательств, недоказанности полученными документами вменяемого размера выплаченной (сокрытой от налогообложения) заработной платы.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
Как следует из оспариваемого решения инспекции и пояснений ее представителей суду, с целью выявления заработной платы, не отраженной при исчислении ЕСН и НДФЛ, были проведены мероприятия дополнительного налогового контроля, в том числе допрошены в качестве свидетелей 7 бывших работников Общества (Мещеряков А.П., Кононов Ю.Н., Носырев А.Н., Бородин А.Б., Носырев Н.И., Толокольников С.Н., Штро Д.А.).
На основании постановления о производстве выемки документов и предметов от 11.03.2009 N 1 (т. 1, л.д. 121-122) была проведена выемка документов, касающихся начисления и выдачи заработной платы работникам организации за 2006-2008 гг., содержащихся на жестком диске компьютера.
Согласно протоколу от 11.03.2009 N 1 о производстве выемки документов и предметов, а также описи документов от 11.03.2009 N 1 с участием сотрудника инспекции Иваницкого М.З. на информационный носитель (флэш-карту) были скопированы электронные документы (файлы), касающиеся, по мнению проверяющих, начисления заработной платы работникам налогоплательщика за 2006-2008 гг. (т. 1, л.д. 123-131).
Из пояснений представителя налогового органа суду первой инстанции, зафиксированных в протоколе судебного заседания, следует, что специалистом Иваницким М.З. осуществлялось непосредственное изъятие файлов из памяти компьютера путем копирования на флэш-карту (т. 4, л.д. 96).
По мнению налогового органа, были изъяты файлы, информация которых связана с начислением заработной платы работникам Общества. Как отмечает инспекция, в результате анализа изъятых документов показания 7 уволенных работников Общества о том, что выплата заработной платы производилась по двум платежным ведомостям, отличающимся друг от друга, подтвердились: фонд оплаты труда по платежным ведомостям, полученным в результате выемки, отражен в большем размере в отличие от фонда оплаты труда, отраженного в ведомостях, представленных заявителем на выездную налоговую проверку (размер заработной платы отличается и составляет от 10000 до 20000 рублей). Исходя из полученной информации, инспекция сделала вывод о занижении заявителем налоговой базы по ЕСН, а также о неправомерном неудержании и неперечислении им в бюджет НДФЛ во вменяемых суммах.
Между тем инспекцией не учтено следующее.
В соответствии со статьей 209 НК РФ для налогоплательщиков - физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В соответствии со статьей 223 НК РФ в целях налогообложения НДФЛ дата фактического получения дохода определяется как день: 1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; 2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме; 3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются плательщиками ЕСН.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) объектом налогообложения ЕСН для таких налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков ЕСН, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица- работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).
Налогоплательщики ЕСН, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (пункт 2 статьи 237 НК РФ).
Налоговая претензия сводится к невключению заявителем в налоговые базы по ЕСН и НДФЛ полных сумм доходов, выплаченных работникам, наличию "двойного" учета выплаченной заработной платы.
Исходя из своих претензий, в настоящем деле налоговый орган в силу требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 3, 101, 106, 108, 109 НК РФ в качестве обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемой части решения, должен документальным и неопровержимым образом доказать выплату работникам налогооблагаемого дохода во вменяемых проверяющими суммах, причем как по факту, так и по размеру.
Решение налогового органа должно основываться на документально подтвержденных фактах налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (пункт 2 статьи 100, пункт 3 статьи 101 НК РФ).
В обязательных для налоговых органов Требованиях к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 N 8991) (далее - Требования к составлению акта налоговой проверки), закреплено, что отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний. Акт налоговой проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах, каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне.
Изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства согласно правилам статей 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности инспекцией надлежащими доказательствами осуществления заявителем дополнительных денежных выплат в размере, вменяемом инспекцией в качестве сокрытого от налогообложения.
Согласно части 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В силу части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 31, пунктом 14 статьи 89 НК РФ налоговому органу, проводящему выездную налоговую проверку, предоставлено право производить у налогоплательщика выемку документов, свидетельствующих о совершении правонарушений.
Процедура проведения выемки документов и предметов регламентирована статьей 94 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист (пункт 3 статьи 94 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 94 НК РФ о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.
В силу требований пунктов 7, 8 и 9 статьи 94 НК РФ изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.
Между тем из представленных в материалы дела доказательств и пояснений представителей сторон следует, что непосредственно в момент и на месте производства выемки документов, а именно копирования файлов с жесткого диска компьютера, распечатка текстов файлов на бумажный носитель не производилась, копии таких документов не снимались, их заверение должностным лицом налогового органа не производилось, одновременно либо в течение пяти дней после изъятия, как того прямо требует пункт 8 статьи 94 НК РФ, налогоплательщику они не предоставлялись. Доводы апелляционных жалоб на этот счет несостоятельны, поскольку целью требований пункта 8 статьи 94 НК РФ является фиксация идентичности и полноты изымаемых в момент выемки документов, необходимость обеспечения тождественности доказательств, имеющихся у проверяемого налогоплательщика и налогового органа, обратное же не гарантирует полным образом достоверность и полноту доказательственной базы, представляемой налоговым органом как полученной в результате выемки.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек.
Между тем налоговый орган не оспаривает невыполнение требования пункта 2 статьи 98 НК РФ о необходимом к привлечению количестве понятых, доказательств объективных препятствий к этому не представлено.
С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о несоблюдении указанного в статье 94 НК РФ порядка действий следует признать обоснованным.
Будучи выраженным в денежной форме и направленным на отчуждение части имущества налогоплательщика, вменяемый налоговым органом размер налогового обязательства должен быть доказан точным, документальным и безусловным образом, в противном случае начисления нельзя признать законными.
Между тем из представленных инспекцией доказательств нельзя достоверным и точным образом установить факт и размер "сокрытой", по мнению проверяющих, от налогообложения заработной платы.
Определением от 15.12.2009 об отложении судебного разбирательства суд апелляционной инстанции запросил у налогового органа заверенные копии документов, изъятых в ходе выемки.
Непосредственное исследование данных документов (часть 1 статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), приобщенных к материалам дела, показывает невозможность полноты вывода о соответствии содержащихся в них сведений фактическим обстоятельствам дела. Факт выплаты по ним заработной платы по размеру и периодам не доказан. На вопрос суда первой инстанции о том, каким образом установлено, что файлы - конечный продукт и по ним начислялась заработная плата, представители заинтересованных лиц ответа не дали (т. 4, л.д. 96). Составленный инспекцией реестр суммы ежемесячной заработной платы в разрезе каждого работника за 2007 г., оформленный в качестве приложения N 38 к акту проверки (т. 1, л.д. 137-160), отношение к изъятым файлам и их содержанию не устанавливает, первичным доказательством выплат во вменяемом размере не является. С учетом изложенного признать распечатанные тексты достоверным доказательством на том основании, что содержащиеся в них сведения соответствуют действительности (части 2 и 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не представляется возможным.
"Вторая" ведомость на выплату заработной платы с подписями получателей, на которую имеются ссылки в части полученной инспекцией информации, документально не установлена и в качестве доказательства не изъята.
В обоснование своей позиции в споре налоговый орган ссылается на показания бывших работников заявителя, однако в отношении факта и сумм неучтенного дохода имеются противоречивые показания работников Общества.
Получив объяснения бывших работников ООО "СК "Полистром" Мещерякова А.П., Кононова Ю.Н., Носырева А.Н., Бородина А.Б., Носырева Н.И., Толокольникова С.Н., Штро Д.А. (т. 2, л.д. 10-27, 65-67) о наличии "двойного" учета заработной платы, инспекция не приняла во внимание противоположные показания других опрошенных работников Общества - Кожевникова Л.Г., Насонова А.В., Никольского А.С., Назарько Ю.С., Катулиной Т.В., согласно которым выплата заработной платы осуществляется по одной ведомости, никаких других выплат им не производится, о "второй" ведомости ничего не известно (т. 1, л.д. 136, т. 2, л.д. 1, 2, 3, 4-6). Согласно объяснениям бухгалтера Дроздовой Ю.В. от 26.03.2009, все работники расписывались в одной ведомости, о выплате денежных средств помимо ведомости ей не известно, о существовании в памяти компьютера, осматриваемого в ходе выездной налоговой проверки, каких-либо ведомостей, относящихся к начислению заработной платы работникам ООО "СК "Полистром", не известно, об их существовании узнала только в ходе осмотра компьютера специалистами налогового органа, кто составлял данные ведомости ей не известно (т. 1, л.д. 132-133).
Кроме того, следует учитывать положения пункта 1 статьи 90 НК РФ, согласно которым в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Однако свидетельские показания сами по себе, без иного дополнительного документального подтверждения не могут служить безусловным доказательством вменяемых нарушений законодательства о налогах и сборах. На странице 7 своего решения налоговый орган самостоятельно определил для себя, что объяснения работников не являются достаточными доказательствами того, что заработная плата выплачивалась в больших размерах, чем указана в бухгалтерских документах организации (т. 1, л.д. 81). Как отмечено выше, документов, исходящих от заявителя и его работников, на наличие которых ссылались названные выше бывшие работники ("вторая" ведомость на выдачу заработной платы с подписями в получении), каких-либо тетрадей, расписок в получении иных сумм заработной платы не выявлено и не изъято.
Арбитражным судом апелляционной инстанции по ходатайству налогового органа в судебном заседании 15.01.2010 в качестве свидетелей были допрошены бывшие работники Общества Носырев А.Н., Бородин А.Б., Носырев Н.И., объяснения которых были получены налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в порядке статьи 90 НК РФ.
Ходатайство о допросе судом в качестве свидетелей данных лиц заявлялось инспекцией в суде первой инстанции, но было отклонено судом (т. 2, л.д. 39, 49).
Арбитражный суд апелляционной инстанции допросил названных граждан в качестве свидетелей, руководствуясь правовой позицией, изложенной в постановлении Европейского суда по правам человека от 22.07.2008 по делу Ханну Лехтинен против Финляндии (заявление N 32993/02), о необходимости непосредственной оценки судом устных показаний свидетелей при предъявлении налоговых претензий.
Показания свидетелей в арбитражном суде допускаются в качестве доказательств (часть 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Заслушанные судом апелляционной инстанции свидетели на вопросы налогового органа и суда в отношении размера "неофициальной" заработной платы так же, как и при допросе в качестве свидетелей в рамках мероприятий налогового контроля, оперировали понятиями "приблизительно", "около", конкретную и точную сумму, выплаченную за конкретный месяц работы, назвать не смогли. Ответы допрошенных свидетелей отражают только приблизительные суммы заработной платы, из них невозможно сделать вывод о точном размере, выплаченной, с их слов, заработной платы за каждый месяц.
С учетом изложенного совокупностью достаточных, допустимых взаимосвязанных доказательств факт и размер вменяемого налогоплательщику сокрытия доходов от налогообложения не подтверждены. Кроме того, проверяя порядок расчета произведенных налоговых начислений, в том числе по пояснениям, представленным на определение суда от 15.12.2009 об отложении судебного разбирательства, арбитражный суд апелляционной инстанции установил не соблюдение положений статей 52 - 54, глав 23 и 24 НК РФ к порядку определения налоговых баз и подлежащих уплате (удержанию) сумм налога, а именно учета установленных законодательством вычетов, налоговых ставок, льгот. Так, согласно правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 14.07.2009 N 4431/09, НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ. Использование в расчете ЕСН регрессивной шкалы налогообложения применительно ко вменяемому размеру полученных доходов по каждому работнику нарастающим итогом не подтверждается, в связи с чем в любом случае расчет налоговых доначислений нельзя признать корректным, отвечающим установленному НК РФ порядку исчисления ЕСН и НДФЛ. Недоказанность законности сумм налоговых начислений влечет в силу статей 75, 122, 123 НК РФ незаконность производных от них сумм пени и штрафов.
Кроме того, арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Как неоднократно высказывался Конституционный Суд Российской Федерации, при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и в то же время правоприменительным актом выступает акт проверки, этим актом возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (Определения от 12.07.2006 N 267-О, от 03.10.2006 N 442-О, Постановление от 14.07.2005 N 9-П).
В соответствии с пунктом 2 статьи 100, пунктом 1.10 Требований к составлению акта налоговой проверки акт выездной налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку.
В соответствии с пунктом 21 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 26.02.2004 N 5588, действовал на момент проведения настоящей проверки и оформления ее результатов), акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, за исключением сотрудников органа внутренних дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку. При наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы. По спорному вопросу указанные лица вправе изложить свое мнение в заключении, которое должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел.
Подписание акта выездной налоговой проверки, фиксирующего наличие либо отсутствие нарушений законодательства о налогах и сборах, должностными лицами, проводившими проверку, фиксирует выраженное мнение и выводы проверяющих и придает ему юридическую силу.
Решением начальника инспекции от 06.03.2009 N 16 (т. 2, л.д. 64) по запросу налогового органа (т. 2, л.д. 63) в состав проверяющих включены сотрудники органа внутренних дел Пашков А.А. и Ширяева Н.Н., фактическое участие названных лиц в проверке сторонами не оспаривается и видно из материалов дела (т. 1, л.д. 121-122, 127, 131, 132). Во вводной части акта выездной налоговой проверки от 31.03.2009 N 3 указанные лица значатся в составе проверяющих (т. 1, л.д. 36), между тем в заключительной части акта не содержится указание на данных лиц и их подписей (т. 1, л.д. 74), то есть акт проверки ими не подписан, в заключительной части текста значится указание только на налогового инспектора Христиной Д.Е. и подпись последней.
Судом апелляционной инстанции в судебном заседании 15.01.2010 обозревался оригинал акта проверки, заключительная часть которого не содержит текстового указания на данных лиц и их подписей. Представитель инспекции подтвердил факт неподписания Пашковым А.А. и Ширяевой Н.Н. акта выездной налоговой проверки, а также то, что данные лица из состава проверяющих не исключались.
Приведенные выше обстоятельства влияют на оценку правовой силы акта выездной налоговой проверки как правоприменительного акта.
Таким образом, решение суда об удовлетворении заявленного требования является правильным. При разрешении настоящего спора судом первой инстанции установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.
Доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционные жалобы заинтересованных лиц- без удовлетворения.
Взыскание госпошлины за рассмотрение апелляционных жалоб с заинтересованных лиц судом не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 21 октября 2009 г. по делу N А76-22380/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Копейску Челябинской области и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области- без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи
Н.Н.ДМИТРИЕВА
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.01.2010 N 18АП-11227/2009, 18АП-11393/2009 ПО ДЕЛУ N А76-22380/2009
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 января 2010 г. N 18АП-11227/2009, 18АП-11393/2009
Дело N А76-22380/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2010 г.
Полный текст постановления изготовлен 22 января 2010 г.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Толкунова В.М., судей Дмитриевой Н.Н., Кузнецова Ю.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Дементьевым Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Копейску Челябинской области и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21 октября 2009 г. по делу N А76-22380/2009 (судья Каюров С.Б.), при участии от заявителя: Шестаковой О.В. (доверенность от 10.07.2008 N 86), от заинтересованных лиц: Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Копейску Челябинской области Христиной Д.Е. (доверенность от 11.01.2010 N 04-22/5), Желещенко В.В. (доверенность от 11.01.2010 N 04-22/2), Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области Тихоновского Ф.И. (доверенность от 11.01.2010 N 06-31/5),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Полистром" (далее - заявитель, ООО "СК "Полистром", налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решения от 30.04.2009 N 12 Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Копейску Челябинской области (далее- заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) и решения от 24.07.2009 N 16-07/002403 Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее- заинтересованное лицо, управление) в части начисления единого социального налога (далее - ЕСН) за 2007 г. в сумме 6361090 рублей, пени по ЕСН за 2007 г. в сумме 1435879,18 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 20.09.2006 по 16.11.2008 в сумме 1253393,41 рублей, начисления штрафов по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неудержание и неперечисление в бюджет НДФЛ за период с 20.09.2006 по 16.11.2008 в сумме 1482544,60 рублей, по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату ЕСН за 2007 г. в сумме 587177,60 рублей, требования удержать доначисленный НДФЛ за период с 20.09.2006 по 16.11.2008 в сумме 7412723 рублей.
Решением суда от 21.10.2009 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением суда, заинтересованные лица обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда отменить и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представители инспекции и управления поддержали доводы и требования своих апелляционных жалоб, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.
По мнению подателей апелляционных жалоб, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки доказан факт ведения ООО "СК "Полистром" "двойного" учета начисленной и выплаченной работникам заработной платы.
Как указывает инспекция, в ходе выездной налоговой проверки Общества были получены заявления от 7 его бывших работников, в которых сообщалось о ведении организацией двойного учета начисленной и выплаченной заработной платы, ежемесячно работники при получении заработной платы расписывались в двух ведомостях, с заработной платы, указанной в наименьшей сумме (согласно трудовым договорам), производись начисления налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, с заработной платы в размере, превышающем 10000 рублей по каждому работнику, начисление налогов не производилось.
Возражая против принятого решения суда, инспекция ссылается на соблюдение положений статей 94, 99 НК РФ при производстве выемки документов у налогоплательщика. Как указывает инспекция, Дроздова Ю.В., привлеченная при производстве выемки в качестве понятого, является бухгалтером другой организации - общества с ограниченной ответственностью "УК "Полистром" (далее - ООО "УК "Полистром"), в ее обязанности входил расчет заработной платы работникам Общества, она не является заинтересованным лицом и в подчинении налогового органа не находится, привлечь в качестве понятых иных лиц не представилось возможным ввиду наличия на предприятии пропускного режима.
Далее инспекция отмечает, что Иваницкий М.З., являющийся работником налогового органа, был привлечен при выемке документов с целью обеспечения сохранности данных, содержащихся на жестком диске компьютера, а именно документов в электронном виде (файлов), касающихся начисления и выдачи заработной платы работникам Общества за 2006-2008 гг., файлы, содержащие необходимую информацию, были указаны бухгалтером ООО "УК "Полистром", в обязанности которого входило начисление заработной платы работникам Общества.
Инспекция указывает, что процедура выемки оформлена протоколом от 11.03.2009 N 1 с приложением описи изъятых документов, согласно протоколу выемки документов и предметов от 11.03.2009 N 1 все изымаемые (скопированные на флэш-карту) документы предъявлены понятым, в описи изъятых документов указаны наименования файлов, в связи с чем файлы, подлежавшие выемке, аутентичны файлам, на основании которых происходило начисление заработной платы.
Как полагает инспекция, представленные в материалы дела документы в достаточной степени свидетельствуют о том, что Общество, выдавая заработную плату своим работникам, сокрыло ее часть от налогообложения. Подтверждением фактов неотражения в отчетности фактически выплаченной заработной платы налоговый орган считает протоколы допроса свидетелей - бывших работников Общества, а также справки о доходах, представленные в банк для получения ссуды, из первых следует, что подписи о получении заработной платы проставлялись работниками в двух ведомостях, при этом сначала подпись проставлялась в ведомости за фактически полученную на руки заработную плату, а позднее привозилась ведомость с указанием в ней сумм заработной платы, соответствующей условиям трудовых договоров.
Управление в своей апелляционной жалобе также не соглашается с выводом суда первой инстанции о нарушении при проведении контрольных мероприятий и процедур налогового контроля положений статей 94, 96, 98 НК РФ и недостоверности полученных в их результате сведений.
По мнению управления, указанные судом нарушения имеют формальный характер, убедительных доказательств существенного нарушения прав налогоплательщика последним не представлено, понятым выступала бухгалтер другой организации - ООО "УК "Полистром", выемка производилась в присутствии директора Общества Лобастова С.В., участие одного понятого не является безусловным основанием для признания процессуальных действий незаконными, привлечение в качестве понятых посторонних лиц было затруднительным, указание в протоколе выемки на участие Иваницкого М.З. в качестве специалиста было ошибочным, вместе с тем его действия носили специализированный характер и не подменяли собой действия должностных лиц налогового органа.
Управление не согласно с выводом суда о том, что произведение выемки файлов путем их копирования противоречит пункту 9 статьи 94 НК РФ, поскольку в рассматриваемом случае были изъяты электронные документы, содержащиеся в памяти персонального компьютера, в дальнейшем документы были распечатаны, то есть им была придана материальная форма, а потому изменению была подвергнута лишь форма документа, а не его содержание.
Управление полагает, что в ходе выемки были получены неопровержимые данные о принципиально иных суммах дохода, выплачиваемых всем без исключения работникам Общества, которые и были положены в основание дополнительного начисления НДФЛ и ЕСН. По мнению управления, располагая данными о реальных суммах выплаченной заработной платы, налоговый орган опирался на точные и объективные сведения о суммах дохода, каковыми являются сведения, полученные в ходе выемки из электронных документов.
Представитель ООО "СК "Полистром" в судебном заседании возражает против доводов и требований апелляционных жалоб заинтересованных лиц, просит оставить решение суда без изменения.
Заявитель отклоняет довод налогового органа о ведении двойного учета выплаченной заработной платы, считает недоказанными выплаты в указанных инспекцией размерах, отмечая нарушения, допущенные при получении доказательств и производстве выемки. Общество считает, что мероприятия дополнительного контроля проведены инспекцией с нарушением порядка, установленного статьями 31, 93, 94, 98 НК РФ, и без достаточных на то оснований, следовательно, не могут являться доказательствами расчета и начисления заработной платы ежемесячно по каждому работнику.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверяются арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как установлено судом и следует из материалов дела, на основании решения от 17.11.2008 N 90 инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "СК "Полистром" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления), в том числе, НДФЛ за период с 20.09.2006 по 16.11.2008, ЕСН за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, о чем составлен акт от 31.03.2009 N 3 (т. 1, л.д. 36-74).
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 30.04.2009 N 12, которым среди прочего начислены оспариваемые суммы НДФЛ, ЕСН, пени и штрафов по ним (т. 1, л.д. 75-93).
По результатам налоговой проверки инспекция на основе информации, полученной от 7 бывших работников ООО "СК "Полистром" и документов, полученных в ходе выемки (файлов с жесткого диска компьютера), пришла к выводу о занижении в проверяемом периоде сумм ЕСН и НДФЛ в связи с сокрытием от налогообложения сумм фактически выплаченной заработной платы, не отраженной в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Так, согласно полученной при выемке информации инспекция при проверке правильности исчисления ЕСН сделала вывод о том, что фонд оплаты труда работников Общества за 2007 г., не отраженный в налоговой и бухгалтерской отчетности, составил 24465729 рублей, что, по мнению проверяющих, привело к неуплате ЕСН за 2007 г. в размере 6361090 рублей. При проверке правильности исчисления НДФЛ инспекция пришла к выводу о том, что фонд оплаты труда за период с 20.09.2006 по 16.11.2008, не отраженный в налоговой и бухгалтерской отчетности, составил 57020945 рублей, с данной суммы выплат, согласно выводам проверяющих, заявитель не исчислял, не удерживал и не перечислял в бюджет в качестве налогового агента НДФЛ в общей сумме 7412723 рублей.
Рассмотрение материалов налоговой проверки с участием своего представителя налогоплательщик не отрицает, доводов о процедурных нарушениях по пункту 14 статьи 101 НК РФ не приводит.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган в административном порядке.
Решением управления от 24.07.2009 N 16-07/002403 решение инспекции в оспариваемой в настоящем деле части оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 114-120).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ о досудебном обжаловании соблюдены.
Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, исходил из нарушений, допущенных инспекцией при получении доказательств, недоказанности полученными документами вменяемого размера выплаченной (сокрытой от налогообложения) заработной платы.
Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.
Как следует из оспариваемого решения инспекции и пояснений ее представителей суду, с целью выявления заработной платы, не отраженной при исчислении ЕСН и НДФЛ, были проведены мероприятия дополнительного налогового контроля, в том числе допрошены в качестве свидетелей 7 бывших работников Общества (Мещеряков А.П., Кононов Ю.Н., Носырев А.Н., Бородин А.Б., Носырев Н.И., Толокольников С.Н., Штро Д.А.).
На основании постановления о производстве выемки документов и предметов от 11.03.2009 N 1 (т. 1, л.д. 121-122) была проведена выемка документов, касающихся начисления и выдачи заработной платы работникам организации за 2006-2008 гг., содержащихся на жестком диске компьютера.
Согласно протоколу от 11.03.2009 N 1 о производстве выемки документов и предметов, а также описи документов от 11.03.2009 N 1 с участием сотрудника инспекции Иваницкого М.З. на информационный носитель (флэш-карту) были скопированы электронные документы (файлы), касающиеся, по мнению проверяющих, начисления заработной платы работникам налогоплательщика за 2006-2008 гг. (т. 1, л.д. 123-131).
Из пояснений представителя налогового органа суду первой инстанции, зафиксированных в протоколе судебного заседания, следует, что специалистом Иваницким М.З. осуществлялось непосредственное изъятие файлов из памяти компьютера путем копирования на флэш-карту (т. 4, л.д. 96).
По мнению налогового органа, были изъяты файлы, информация которых связана с начислением заработной платы работникам Общества. Как отмечает инспекция, в результате анализа изъятых документов показания 7 уволенных работников Общества о том, что выплата заработной платы производилась по двум платежным ведомостям, отличающимся друг от друга, подтвердились: фонд оплаты труда по платежным ведомостям, полученным в результате выемки, отражен в большем размере в отличие от фонда оплаты труда, отраженного в ведомостях, представленных заявителем на выездную налоговую проверку (размер заработной платы отличается и составляет от 10000 до 20000 рублей). Исходя из полученной информации, инспекция сделала вывод о занижении заявителем налоговой базы по ЕСН, а также о неправомерном неудержании и неперечислении им в бюджет НДФЛ во вменяемых суммах.
Между тем инспекцией не учтено следующее.
В соответствии со статьей 209 НК РФ для налогоплательщиков - физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
В соответствии со статьей 223 НК РФ в целях налогообложения НДФЛ дата фактического получения дохода определяется как день: 1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; 2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме; 3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются плательщиками ЕСН.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) объектом налогообложения ЕСН для таких налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков ЕСН, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица- работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).
Налогоплательщики ЕСН, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (пункт 2 статьи 237 НК РФ).
Налоговая претензия сводится к невключению заявителем в налоговые базы по ЕСН и НДФЛ полных сумм доходов, выплаченных работникам, наличию "двойного" учета выплаченной заработной платы.
Исходя из своих претензий, в настоящем деле налоговый орган в силу требований части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 3, 101, 106, 108, 109 НК РФ в качестве обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемой части решения, должен документальным и неопровержимым образом доказать выплату работникам налогооблагаемого дохода во вменяемых проверяющими суммах, причем как по факту, так и по размеру.
Решение налогового органа должно основываться на документально подтвержденных фактах налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (пункт 2 статьи 100, пункт 3 статьи 101 НК РФ).
В обязательных для налоговых органов Требованиях к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 20.02.2007 N 8991) (далее - Требования к составлению акта налоговой проверки), закреплено, что отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний. Акт налоговой проверки не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах, каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне.
Изучив и оценив представленные в материалы дела письменные доказательства согласно правилам статей 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности инспекцией надлежащими доказательствами осуществления заявителем дополнительных денежных выплат в размере, вменяемом инспекцией в качестве сокрытого от налогообложения.
Согласно части 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В силу части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 31, пунктом 14 статьи 89 НК РФ налоговому органу, проводящему выездную налоговую проверку, предоставлено право производить у налогоплательщика выемку документов, свидетельствующих о совершении правонарушений.
Процедура проведения выемки документов и предметов регламентирована статьей 94 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист (пункт 3 статьи 94 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 94 НК РФ о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 настоящего Кодекса и настоящей статьей.
В силу требований пунктов 7, 8 и 9 статьи 94 НК РФ изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. В случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном настоящей статьей. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом в протоколе о выемке делается специальная отметка.
Между тем из представленных в материалы дела доказательств и пояснений представителей сторон следует, что непосредственно в момент и на месте производства выемки документов, а именно копирования файлов с жесткого диска компьютера, распечатка текстов файлов на бумажный носитель не производилась, копии таких документов не снимались, их заверение должностным лицом налогового органа не производилось, одновременно либо в течение пяти дней после изъятия, как того прямо требует пункт 8 статьи 94 НК РФ, налогоплательщику они не предоставлялись. Доводы апелляционных жалоб на этот счет несостоятельны, поскольку целью требований пункта 8 статьи 94 НК РФ является фиксация идентичности и полноты изымаемых в момент выемки документов, необходимость обеспечения тождественности доказательств, имеющихся у проверяемого налогоплательщика и налогового органа, обратное же не гарантирует полным образом достоверность и полноту доказательственной базы, представляемой налоговым органом как полученной в результате выемки.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек.
Между тем налоговый орган не оспаривает невыполнение требования пункта 2 статьи 98 НК РФ о необходимом к привлечению количестве понятых, доказательств объективных препятствий к этому не представлено.
С учетом изложенного вывод суда первой инстанции о несоблюдении указанного в статье 94 НК РФ порядка действий следует признать обоснованным.
Будучи выраженным в денежной форме и направленным на отчуждение части имущества налогоплательщика, вменяемый налоговым органом размер налогового обязательства должен быть доказан точным, документальным и безусловным образом, в противном случае начисления нельзя признать законными.
Между тем из представленных инспекцией доказательств нельзя достоверным и точным образом установить факт и размер "сокрытой", по мнению проверяющих, от налогообложения заработной платы.
Определением от 15.12.2009 об отложении судебного разбирательства суд апелляционной инстанции запросил у налогового органа заверенные копии документов, изъятых в ходе выемки.
Непосредственное исследование данных документов (часть 1 статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), приобщенных к материалам дела, показывает невозможность полноты вывода о соответствии содержащихся в них сведений фактическим обстоятельствам дела. Факт выплаты по ним заработной платы по размеру и периодам не доказан. На вопрос суда первой инстанции о том, каким образом установлено, что файлы - конечный продукт и по ним начислялась заработная плата, представители заинтересованных лиц ответа не дали (т. 4, л.д. 96). Составленный инспекцией реестр суммы ежемесячной заработной платы в разрезе каждого работника за 2007 г., оформленный в качестве приложения N 38 к акту проверки (т. 1, л.д. 137-160), отношение к изъятым файлам и их содержанию не устанавливает, первичным доказательством выплат во вменяемом размере не является. С учетом изложенного признать распечатанные тексты достоверным доказательством на том основании, что содержащиеся в них сведения соответствуют действительности (части 2 и 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не представляется возможным.
"Вторая" ведомость на выплату заработной платы с подписями получателей, на которую имеются ссылки в части полученной инспекцией информации, документально не установлена и в качестве доказательства не изъята.
В обоснование своей позиции в споре налоговый орган ссылается на показания бывших работников заявителя, однако в отношении факта и сумм неучтенного дохода имеются противоречивые показания работников Общества.
Получив объяснения бывших работников ООО "СК "Полистром" Мещерякова А.П., Кононова Ю.Н., Носырева А.Н., Бородина А.Б., Носырева Н.И., Толокольникова С.Н., Штро Д.А. (т. 2, л.д. 10-27, 65-67) о наличии "двойного" учета заработной платы, инспекция не приняла во внимание противоположные показания других опрошенных работников Общества - Кожевникова Л.Г., Насонова А.В., Никольского А.С., Назарько Ю.С., Катулиной Т.В., согласно которым выплата заработной платы осуществляется по одной ведомости, никаких других выплат им не производится, о "второй" ведомости ничего не известно (т. 1, л.д. 136, т. 2, л.д. 1, 2, 3, 4-6). Согласно объяснениям бухгалтера Дроздовой Ю.В. от 26.03.2009, все работники расписывались в одной ведомости, о выплате денежных средств помимо ведомости ей не известно, о существовании в памяти компьютера, осматриваемого в ходе выездной налоговой проверки, каких-либо ведомостей, относящихся к начислению заработной платы работникам ООО "СК "Полистром", не известно, об их существовании узнала только в ходе осмотра компьютера специалистами налогового органа, кто составлял данные ведомости ей не известно (т. 1, л.д. 132-133).
Кроме того, следует учитывать положения пункта 1 статьи 90 НК РФ, согласно которым в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Однако свидетельские показания сами по себе, без иного дополнительного документального подтверждения не могут служить безусловным доказательством вменяемых нарушений законодательства о налогах и сборах. На странице 7 своего решения налоговый орган самостоятельно определил для себя, что объяснения работников не являются достаточными доказательствами того, что заработная плата выплачивалась в больших размерах, чем указана в бухгалтерских документах организации (т. 1, л.д. 81). Как отмечено выше, документов, исходящих от заявителя и его работников, на наличие которых ссылались названные выше бывшие работники ("вторая" ведомость на выдачу заработной платы с подписями в получении), каких-либо тетрадей, расписок в получении иных сумм заработной платы не выявлено и не изъято.
Арбитражным судом апелляционной инстанции по ходатайству налогового органа в судебном заседании 15.01.2010 в качестве свидетелей были допрошены бывшие работники Общества Носырев А.Н., Бородин А.Б., Носырев Н.И., объяснения которых были получены налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в порядке статьи 90 НК РФ.
Ходатайство о допросе судом в качестве свидетелей данных лиц заявлялось инспекцией в суде первой инстанции, но было отклонено судом (т. 2, л.д. 39, 49).
Арбитражный суд апелляционной инстанции допросил названных граждан в качестве свидетелей, руководствуясь правовой позицией, изложенной в постановлении Европейского суда по правам человека от 22.07.2008 по делу Ханну Лехтинен против Финляндии (заявление N 32993/02), о необходимости непосредственной оценки судом устных показаний свидетелей при предъявлении налоговых претензий.
Показания свидетелей в арбитражном суде допускаются в качестве доказательств (часть 2 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Заслушанные судом апелляционной инстанции свидетели на вопросы налогового органа и суда в отношении размера "неофициальной" заработной платы так же, как и при допросе в качестве свидетелей в рамках мероприятий налогового контроля, оперировали понятиями "приблизительно", "около", конкретную и точную сумму, выплаченную за конкретный месяц работы, назвать не смогли. Ответы допрошенных свидетелей отражают только приблизительные суммы заработной платы, из них невозможно сделать вывод о точном размере, выплаченной, с их слов, заработной платы за каждый месяц.
С учетом изложенного совокупностью достаточных, допустимых взаимосвязанных доказательств факт и размер вменяемого налогоплательщику сокрытия доходов от налогообложения не подтверждены. Кроме того, проверяя порядок расчета произведенных налоговых начислений, в том числе по пояснениям, представленным на определение суда от 15.12.2009 об отложении судебного разбирательства, арбитражный суд апелляционной инстанции установил не соблюдение положений статей 52 - 54, глав 23 и 24 НК РФ к порядку определения налоговых баз и подлежащих уплате (удержанию) сумм налога, а именно учета установленных законодательством вычетов, налоговых ставок, льгот. Так, согласно правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 14.07.2009 N 4431/09, НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению НДФЛ. Использование в расчете ЕСН регрессивной шкалы налогообложения применительно ко вменяемому размеру полученных доходов по каждому работнику нарастающим итогом не подтверждается, в связи с чем в любом случае расчет налоговых доначислений нельзя признать корректным, отвечающим установленному НК РФ порядку исчисления ЕСН и НДФЛ. Недоказанность законности сумм налоговых начислений влечет в силу статей 75, 122, 123 НК РФ незаконность производных от них сумм пени и штрафов.
Кроме того, арбитражный суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Как неоднократно высказывался Конституционный Суд Российской Федерации, при выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и в то же время правоприменительным актом выступает акт проверки, этим актом возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (Определения от 12.07.2006 N 267-О, от 03.10.2006 N 442-О, Постановление от 14.07.2005 N 9-П).
В соответствии с пунктом 2 статьи 100, пунктом 1.10 Требований к составлению акта налоговой проверки акт выездной налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку.
В соответствии с пунктом 21 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 26.02.2004 N 5588, действовал на момент проведения настоящей проверки и оформления ее результатов), акт выездной налоговой проверки, проводимой налоговым органом с участием органа внутренних дел, должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел, за исключением сотрудников органа внутренних дел, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку. При наличии разногласий между проверяющими по содержанию акта окончательное решение по данному вопросу принимается руководителем проверяющей группы. По спорному вопросу указанные лица вправе изложить свое мнение в заключении, которое должно быть приобщено к материалам проверки, остающимся в налоговых органах и органах внутренних дел.
Подписание акта выездной налоговой проверки, фиксирующего наличие либо отсутствие нарушений законодательства о налогах и сборах, должностными лицами, проводившими проверку, фиксирует выраженное мнение и выводы проверяющих и придает ему юридическую силу.
Решением начальника инспекции от 06.03.2009 N 16 (т. 2, л.д. 64) по запросу налогового органа (т. 2, л.д. 63) в состав проверяющих включены сотрудники органа внутренних дел Пашков А.А. и Ширяева Н.Н., фактическое участие названных лиц в проверке сторонами не оспаривается и видно из материалов дела (т. 1, л.д. 121-122, 127, 131, 132). Во вводной части акта выездной налоговой проверки от 31.03.2009 N 3 указанные лица значатся в составе проверяющих (т. 1, л.д. 36), между тем в заключительной части акта не содержится указание на данных лиц и их подписей (т. 1, л.д. 74), то есть акт проверки ими не подписан, в заключительной части текста значится указание только на налогового инспектора Христиной Д.Е. и подпись последней.
Судом апелляционной инстанции в судебном заседании 15.01.2010 обозревался оригинал акта проверки, заключительная часть которого не содержит текстового указания на данных лиц и их подписей. Представитель инспекции подтвердил факт неподписания Пашковым А.А. и Ширяевой Н.Н. акта выездной налоговой проверки, а также то, что данные лица из состава проверяющих не исключались.
Приведенные выше обстоятельства влияют на оценку правовой силы акта выездной налоговой проверки как правоприменительного акта.
Таким образом, решение суда об удовлетворении заявленного требования является правильным. При разрешении настоящего спора судом первой инстанции установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.
Доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционные жалобы заинтересованных лиц- без удовлетворения.
Взыскание госпошлины за рассмотрение апелляционных жалоб с заинтересованных лиц судом не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 21 октября 2009 г. по делу N А76-22380/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Копейску Челябинской области и Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области- без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
В случае обжалования постановления в порядке кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи
Н.Н.ДМИТРИЕВА
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)