Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2015 года
Полный текст постановления изготовлен 02 июня 2015 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2015 по делу N А14-12521/2014 (судья Соболева Е.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Новохоперский хлеб" (ОГРН 1073629000499, ИНН 3617007668) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области о признании частично недействительным решения от 26.06.2014 N 127,
третье лицо: Федеральное государственное бюджетное учреждение "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии",
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области: Черниковой М.Ю., начальника правового отдела по доверенности от 12.01.2015 N 1;
- от общества с ограниченной ответственностью "Новохоперский хлеб": Шатилова М.А., представителя по доверенности от 20.2.2014;
- от федерального государственного бюджетного учреждения "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии" - представители не явились, надлежаще извещено,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Новохоперский хлеб" (далее - общество "Новохоперский хлеб", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с требованием к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 26.06.2014 N 127 "О привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом уточнения требований от 24.03.2015).
Определением от 16.12.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено федеральное государственное бюджетное учреждение "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии".
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2015 требования общества "Новохоперский хлеб" были удовлетворены, решение от 26.06.2014 N 127 признано недействительным в оспариваемой части.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права, и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция, ссылаясь на положения пункта 3 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) и пунктов 1 статей 391 и 393 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), указывает, что установленная вступившим в законную силу 29.04.2013 решением Арбитражного суда Воронежской области по делу N А14-16730/2012 кадастровая стоимость принадлежащего обществу "Новохоперский хлеб" земельного участка в размере рыночной стоимости 9 254 400 руб. подлежит применению в целях налогообложения земельным налогом не ранее, чем с 1 января налогового периода, следующего за годом, в котором она внесена в государственный кадастр недвижимости.
Данная позиция, по мнению налогового органа, подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 913/11.
Таким образом, как считает инспекция, в рассматриваемом случае новая кадастровая стоимость в размере рыночной стоимости принадлежащего налогоплательщику земельного участка подлежит применению с лишь с 01.01.2014, а не в 2013 году.
Общество "Новохоперский хлеб" возразило против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просило оставить его без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
Общество указывает, что на возможность применения в целях налогообложения кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости с иных дат, кроме первого января следующего налогового периода, указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 N 7701/12.
В судебное заседание не явились представители федерального государственного бюджетного учреждения "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии", извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие не явившихся участников процесса.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, 22.01.2014 обществом "Новохоперский хлеб" в налоговый орган была представлена налоговая декларация по земельному налогу за 2013 год, в которой земельный налог за 2013 год исчислен в сумме 138 816 руб.
Инспекция, проведя камеральную налоговую проверку налоговой декларации по земельному налогу за 2013 год, составила акт проверки от 08.5.2014 N 126дсп, содержащий вывод о занижении налогоплательщиком земельного налога за 2013 год на сумму 1 345 575 руб. вследствие занижения налогооблагаемой базы для исчисления налога.
Причиной занижения налогооблагаемой базы для исчисления земельного налога, как это следует из акта проверки, явилось неверное указание налогоплательщиком в налоговой декларации кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 36:17:0200031:2, по которому в налоговой декларации она была указана в сумме 9 254 400 руб., а по данным налогового органа на 2013 год составляла 89 705 020 руб.
Рассмотрев акт, материалы проверки и возражения налогоплательщика, заместитель начальника инспекции принял решение от 26.06.2014 N 127 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату земельного налога в виде штрафа в сумме 67 278,60 руб.
Кроме того, данным решением налогоплательщику был доначислен земельный налог в сумме 1 345 575 руб. и начислены пени в сумме 76 582,47 руб. по состоянию на 26.06.2014.
Общество "Новохоперский хлеб" обжаловало решение инспекции от 26.06.2014 N 127 в порядке, установленном статьями 137 - 141, 101.2 Налогового кодекса, в управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области, которое по результатам рассмотрения жалобы решением от 24.03.2014 N 15-2-18/15340@ оставило решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу общества "Новохоперский хлеб" без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции от 26.06.2014 N 127, общество "Новохоперский хлеб" обратилось с заявлением о признании его частично недействительным в Арбитражный суд Воронежской области.
Правомерность исчисления земельного налога по земельному участку с кадастровым номером 36:17:0200031:2 с кадастровой стоимости 9 254 400 руб. общество обосновывало тем, что данная кадастровая стоимость представляет собой рыночную стоимость названного земельного участка, определенную вступившим в законную силу судебным актом по делу N А14-16730/2012 и внесенную по состоянию на 21.05.2013 в государственный кадастр недвижимости.
Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из того, что с момента внесения сведений о новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости она может быть использована для целей налогообложения.
Соглашаясь с судом области, апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В частности, статья 388 Налогового кодекса устанавливает обязанность организаций и физических лиц, обладающих земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, производить уплату земельного налога в порядке, установленном главой 31 Налогового кодекса.
Земельный налог, как это следует из статьи 387 Налогового кодекса, устанавливается названным Кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Статьей 389 Налогового кодекса объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
В силу положений пункта 3 статьи 391, пункта 2 статьи 396 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) и определяют налоговую базу в целях исчисления налога самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Согласно пункту 1 статьи 390 и пункту 1 статьи 391 Налогового кодекса налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Из изложенных правовых норм следует, что обязанность налогоплательщика по уплате земельного налога обусловлена наличием у него на правах, предусмотренных статьей 388 Налогового кодекса (право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения), земельного участка, сформированного в установленном земельным законодательством порядке, в отношении которого определена кадастровая стоимость этого земельного участка.
При этом, налоговое законодательство не содержит понятие кадастровой стоимости и не устанавливает способы ее определения.
Как следует из пункта 2 статьи 390 Налогового кодекса, кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 66 Земельного кодекса предусмотрено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков производится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 названной статьи, согласно которому в случае определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
Согласно правовой позиции, сформулированной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2014 N 1555-О, для целей налогообложения кадастровая стоимость, равная рыночной стоимости земельного участка, имеет преимущественное значение перед кадастровой стоимостью земельных участков, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель. Преимущество рыночной стоимости земельных участков, определяемой в силу пункта 1 статьи 66 Земельного кодекса по правилам законодательства об оценочной деятельности, состоит, в частности, в том, что ее устанавливают в отношении конкретных земельных участков, а это предполагает большую точность по сравнению с массовой оценкой.
В соответствии с абзацем 1 статьи 24.19. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в арбитражном суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.
Основаниями для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости, как это следует из абзаца 8 статьи 24.19. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ, являются недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости, либо установление в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 913/11, в случае, если в данные государственного кадастра недвижимости внесены сведения о кадастровой стоимости земельного участка, определенные в результате проведения государственной кадастровой оценки земли, то требование об изменении внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.
Установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться в этом случае основанием для внесения ее органом кадастрового учета в государственный кадастр недвижимости в качестве новой кадастровой стоимости с момента вступления в силу соответствующего судебного акта.
На основании абзаца 3 статьи 24.20. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости.
Исходя из изложенных правовых норм и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, сформулированной в постановлении Президиума от 28.06.2011 N 913/11, кадастровая стоимость земельного участка, равная его рыночной стоимости, может быть использована в качестве налоговой базы для исчисления земельного налога после внесения ее в государственный кадастр недвижимости на основании вступившего в законную силу судебного акта об установлении такой стоимости либо на основании решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.
При этом, в силу положений абзаца 2 статьи 24.20. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ орган кадастрового учета осуществляет внесение сведений о кадастровой стоимости земельного участка в государственный кадастр недвижимости в течение десяти рабочих дней с даты их получения.
Поскольку в данной норме нет указания на конкретный акт, на основании которого вносятся сведения в государственный кадастр недвижимости, то следует сделать вывод, что этот срок распространяется как на решение комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, так и на вступивший в законную силу судебный акт об установлении рыночной стоимости земельного участка.
Также, в силу того, что глава 31 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) не содержала норм, регулирующих порядок исчисления земельного налога в случае, если налогооблагаемая база изменяется в течение налогового периода, в том числе вследствие изменения кадастровой стоимости, равно как и норм, запрещающих в этом случае исчисление налога исходя из кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости, на что указано, в частности, в постановлении Высшего Арбитражного Суда от 06.11.2012 N 7701/12, внесение в государственный кадастр недвижимости новой кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости является основанием для использования ее в качестве налоговой базы для исчисления налога.
Как установлено судом области и следует из материалов дела, на территории городского поселения город Новохоперск Новохоперского муниципального района Воронежской области земельный налог (с установлением ставок, сроков и порядка его уплаты) введен решением Совета народных депутатов городского поселения - город Новохоперск Новохоперского муниципального района Воронежской области от 28.12.2012 N 11/2.
Из имеющихся в материалах дела документов следует, что обществу "Новохоперский хлеб" на праве собственности принадлежит земельный участок по адресу Воронежская область, Новохоперский район, п. Новохоперский, ул. Хлебная, 1-а, площадью 96 400 м кв. с кадастровым номером 36:17:0200031:0002.
Право собственности на указанный земельный участок возникло у общества "Новохоперский хлеб" в связи с заключением договора купли-продажи земельного участка и отдельно стоящих зданий от 25.10.2007.
В 2009-2010 годах на территории Воронежской области в соответствии с распоряжением Правительства Воронежской области от 29.06.2009 N 280-р "О проведении работ по актуализации (переоценке) государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Воронежской области" проводились работы по актуализации (переоценке) государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Воронежской области.
По результатам оценки кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 36:17:02 00 031:0002 определена в сумме 98 959 420 руб.
В материалах дела имеется кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости, из которой следует, что по состоянию на 01.01.2013 кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 36:17:0200031:0002, определенная по состоянию на 01.01.2009 и внесенная в государственный кадастр 13.01.2011, составляет 98 959 420 руб.
Не согласившись с государственной кадастровой оценкой принадлежащего ему земельного участка, общество "Новохоперский хлеб" обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к управлению Федеральной регистрационной службы по Воронежской области об установлении кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 36:17:0200031:0002, площадью 96 400 кв. м, местоположение: Воронежская область, Новохоперский район, п. Новохоперский, ул. Хлебная, 1-а, равной рыночной стоимости.
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 28.03.2013 по делу N А14-16730/2012 кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 36:17:0200031:0002, равная его рыночной стоимости, была определена в сумме 9 254 400 руб.
Указанное решение сторонами в апелляционном порядке не обжаловалось и вступило в законную силу 29.04.2013.
Таким образом, исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 28.06.2011 N 913/11, решение по делу N А14-16730/2012 является основанием для внесения данных о рыночной стоимости спорного земельного участка в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления названного судебного акта в силу, то есть с 29.04.2013.
Сведения об измененной кадастровой стоимости земельного участка внесены в государственный кадастр недвижимости, как это следует из решения Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии N 36/13-64721, имеющегося в материалах дела, 21.05.2013.
Следовательно, связи с изменением кадастровой стоимости земельного участка с момента внесения сведений об ее изменении на основании вступившего в законную силу судебного акта для целей исчисления земельного налога подлежала применению новая кадастровая стоимость в размере рыночной стоимости, составляющая 9 254 400 руб., до момента внесения изменений - кадастровая стоимость, определенная в результате массовой оценки земли, составлявшая 98 959 420 руб.
Согласно представленному в материалы дела расчету, согласованному сторонами, сумма земельного налога, подлежащего исчислению с налоговой базы 98 959 420 руб. за период с 01.01.2913 по 31.05.2013, составляет 618 496 руб., с налоговой базы 9 254 400 руб. за период с 01.06.2013 по 31.12.2013-80 976 руб., а всего - 699 472 руб.
В данной связи, как верно указал суд области, у налогового органа не имелось оснований для определения налоговой обязанности общества "Новохоперский хлеб" по уплате земельного налога исходя из налоговой базы 98 959 420 руб. за весь налоговый период в сумме 1 484 391 руб. и производить доначисление налога в сумме 1 344 575 руб. (разница между суммой 1 484 391 руб., исчисленной налоговым органом, и суммой 138 816 руб., исчисленной в представленной налогоплательщиком декларации).
Оценив представленные сторонами доказательства, суд области обоснованно признал решение налогового органа о доначислении земельного налога недействительным в части доначисления налога в сумме 646 103 руб., оспариваемой налогоплательщиком (1 344 575 руб. - 699 472 руб.)
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления земельного налога в сумме 646 103 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 17 222,28 руб. за несвоевременную уплату налога в бюджет.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствия события налогового правонарушения (статья 109 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах. Возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела доказано, что налогоплательщиком не занижалась налогооблагаемая база по земельному налогу за 2013 год и подлежащий уплате в бюджет налог, вследствие чего у налогового органа отсутствовали основания для доначисления ему земельного налога в сумме 646 103 руб., то, соответственно, у налогового органа отсутствовали и основания для применения штрафа за неуплату земельного налога в сумме 67 278,60 руб.
Следует отметить при этом, что спора о размере штрафа и пеней, приходящихся на необоснованно доначисленную налогоплательщику сумму налога, у сторон не имеется. В материалах дела имеется согласованный сторонами расчет налога, штрафа и пеней, выполненный с учетом изменившейся с 01.06.2013 года кадастровой стоимости земельного участка.
Основываясь на изложенном, апелляционная коллегия полагает, что вывод суда области о правомерности требований налогоплательщика, настаивающего на необходимости использования в качестве налоговой базы для исчисления земельного налога за 2013 год по спорному земельному участку его рыночной стоимости с момента внесения сведений о ней в государственный кадастр недвижимости, является верным.
Рассматривая данное дело, арбитражный суд первой инстанции установил все фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, и, правильно применив нормы материального и процессуального права, дал им надлежащую правовую оценку.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования в суде первой инстанции. Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
При изложенных обстоятельствах апелляционная коллегия считает, что решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2015 по делу N А14-12521/2014 отмене не подлежит.
Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2015 по делу N А14-12521/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.06.2015 ПО ДЕЛУ N А14-12521/2014
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 июня 2015 г. по делу N А14-12521/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2015 года
Полный текст постановления изготовлен 02 июня 2015 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Скрынникова В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2015 по делу N А14-12521/2014 (судья Соболева Е.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Новохоперский хлеб" (ОГРН 1073629000499, ИНН 3617007668) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области о признании частично недействительным решения от 26.06.2014 N 127,
третье лицо: Федеральное государственное бюджетное учреждение "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии",
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области: Черниковой М.Ю., начальника правового отдела по доверенности от 12.01.2015 N 1;
- от общества с ограниченной ответственностью "Новохоперский хлеб": Шатилова М.А., представителя по доверенности от 20.2.2014;
- от федерального государственного бюджетного учреждения "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии" - представители не явились, надлежаще извещено,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Новохоперский хлеб" (далее - общество "Новохоперский хлеб", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с требованием к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 26.06.2014 N 127 "О привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом уточнения требований от 24.03.2015).
Определением от 16.12.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено федеральное государственное бюджетное учреждение "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии".
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2015 требования общества "Новохоперский хлеб" были удовлетворены, решение от 26.06.2014 N 127 признано недействительным в оспариваемой части.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права, и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция, ссылаясь на положения пункта 3 статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - Земельный кодекс) и пунктов 1 статей 391 и 393 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс), указывает, что установленная вступившим в законную силу 29.04.2013 решением Арбитражного суда Воронежской области по делу N А14-16730/2012 кадастровая стоимость принадлежащего обществу "Новохоперский хлеб" земельного участка в размере рыночной стоимости 9 254 400 руб. подлежит применению в целях налогообложения земельным налогом не ранее, чем с 1 января налогового периода, следующего за годом, в котором она внесена в государственный кадастр недвижимости.
Данная позиция, по мнению налогового органа, подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 913/11.
Таким образом, как считает инспекция, в рассматриваемом случае новая кадастровая стоимость в размере рыночной стоимости принадлежащего налогоплательщику земельного участка подлежит применению с лишь с 01.01.2014, а не в 2013 году.
Общество "Новохоперский хлеб" возразило против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просило оставить его без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
Общество указывает, что на возможность применения в целях налогообложения кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости с иных дат, кроме первого января следующего налогового периода, указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 N 7701/12.
В судебное заседание не явились представители федерального государственного бюджетного учреждения "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии", извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие не явившихся участников процесса.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, 22.01.2014 обществом "Новохоперский хлеб" в налоговый орган была представлена налоговая декларация по земельному налогу за 2013 год, в которой земельный налог за 2013 год исчислен в сумме 138 816 руб.
Инспекция, проведя камеральную налоговую проверку налоговой декларации по земельному налогу за 2013 год, составила акт проверки от 08.5.2014 N 126дсп, содержащий вывод о занижении налогоплательщиком земельного налога за 2013 год на сумму 1 345 575 руб. вследствие занижения налогооблагаемой базы для исчисления налога.
Причиной занижения налогооблагаемой базы для исчисления земельного налога, как это следует из акта проверки, явилось неверное указание налогоплательщиком в налоговой декларации кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 36:17:0200031:2, по которому в налоговой декларации она была указана в сумме 9 254 400 руб., а по данным налогового органа на 2013 год составляла 89 705 020 руб.
Рассмотрев акт, материалы проверки и возражения налогоплательщика, заместитель начальника инспекции принял решение от 26.06.2014 N 127 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату земельного налога в виде штрафа в сумме 67 278,60 руб.
Кроме того, данным решением налогоплательщику был доначислен земельный налог в сумме 1 345 575 руб. и начислены пени в сумме 76 582,47 руб. по состоянию на 26.06.2014.
Общество "Новохоперский хлеб" обжаловало решение инспекции от 26.06.2014 N 127 в порядке, установленном статьями 137 - 141, 101.2 Налогового кодекса, в управление Федеральной налоговой службы по Воронежской области, которое по результатам рассмотрения жалобы решением от 24.03.2014 N 15-2-18/15340@ оставило решение инспекции без изменения, а апелляционную жалобу общества "Новохоперский хлеб" без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции от 26.06.2014 N 127, общество "Новохоперский хлеб" обратилось с заявлением о признании его частично недействительным в Арбитражный суд Воронежской области.
Правомерность исчисления земельного налога по земельному участку с кадастровым номером 36:17:0200031:2 с кадастровой стоимости 9 254 400 руб. общество обосновывало тем, что данная кадастровая стоимость представляет собой рыночную стоимость названного земельного участка, определенную вступившим в законную силу судебным актом по делу N А14-16730/2012 и внесенную по состоянию на 21.05.2013 в государственный кадастр недвижимости.
Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из того, что с момента внесения сведений о новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости она может быть использована для целей налогообложения.
Соглашаясь с судом области, апелляционная коллегия исходит из следующего.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
В частности, статья 388 Налогового кодекса устанавливает обязанность организаций и физических лиц, обладающих земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, производить уплату земельного налога в порядке, установленном главой 31 Налогового кодекса.
Земельный налог, как это следует из статьи 387 Налогового кодекса, устанавливается названным Кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с Налоговым кодексом и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.
Статьей 389 Налогового кодекса объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.
В силу положений пункта 3 статьи 391, пункта 2 статьи 396 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) и определяют налоговую базу в целях исчисления налога самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Согласно пункту 1 статьи 390 и пункту 1 статьи 391 Налогового кодекса налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Из изложенных правовых норм следует, что обязанность налогоплательщика по уплате земельного налога обусловлена наличием у него на правах, предусмотренных статьей 388 Налогового кодекса (право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения), земельного участка, сформированного в установленном земельным законодательством порядке, в отношении которого определена кадастровая стоимость этого земельного участка.
При этом, налоговое законодательство не содержит понятие кадастровой стоимости и не устанавливает способы ее определения.
Как следует из пункта 2 статьи 390 Налогового кодекса, кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 66 Земельного кодекса предусмотрено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков производится государственная кадастровая оценка земель, за исключением случаев, определенных пунктом 3 названной статьи, согласно которому в случае определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.
Согласно правовой позиции, сформулированной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2014 N 1555-О, для целей налогообложения кадастровая стоимость, равная рыночной стоимости земельного участка, имеет преимущественное значение перед кадастровой стоимостью земельных участков, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель. Преимущество рыночной стоимости земельных участков, определяемой в силу пункта 1 статьи 66 Земельного кодекса по правилам законодательства об оценочной деятельности, состоит, в частности, в том, что ее устанавливают в отношении конкретных земельных участков, а это предполагает большую точность по сравнению с массовой оценкой.
В соответствии с абзацем 1 статьи 24.19. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в арбитражном суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.
Основаниями для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости, как это следует из абзаца 8 статьи 24.19. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ, являются недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости, либо установление в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости на дату, по состоянию на которую была установлена его кадастровая стоимость.
Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 N 913/11, в случае, если в данные государственного кадастра недвижимости внесены сведения о кадастровой стоимости земельного участка, определенные в результате проведения государственной кадастровой оценки земли, то требование об изменении внесенной в государственный кадастр недвижимости органом кадастрового учета кадастровой стоимости земельного участка на его рыночную стоимость подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства.
Установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться в этом случае основанием для внесения ее органом кадастрового учета в государственный кадастр недвижимости в качестве новой кадастровой стоимости с момента вступления в силу соответствующего судебного акта.
На основании абзаца 3 статьи 24.20. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с момента их внесения в государственный кадастр недвижимости.
Исходя из изложенных правовых норм и правовой позиции Высшего Арбитражного Суда, сформулированной в постановлении Президиума от 28.06.2011 N 913/11, кадастровая стоимость земельного участка, равная его рыночной стоимости, может быть использована в качестве налоговой базы для исчисления земельного налога после внесения ее в государственный кадастр недвижимости на основании вступившего в законную силу судебного акта об установлении такой стоимости либо на основании решения комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.
При этом, в силу положений абзаца 2 статьи 24.20. Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ орган кадастрового учета осуществляет внесение сведений о кадастровой стоимости земельного участка в государственный кадастр недвижимости в течение десяти рабочих дней с даты их получения.
Поскольку в данной норме нет указания на конкретный акт, на основании которого вносятся сведения в государственный кадастр недвижимости, то следует сделать вывод, что этот срок распространяется как на решение комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, так и на вступивший в законную силу судебный акт об установлении рыночной стоимости земельного участка.
Также, в силу того, что глава 31 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) не содержала норм, регулирующих порядок исчисления земельного налога в случае, если налогооблагаемая база изменяется в течение налогового периода, в том числе вследствие изменения кадастровой стоимости, равно как и норм, запрещающих в этом случае исчисление налога исходя из кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости, на что указано, в частности, в постановлении Высшего Арбитражного Суда от 06.11.2012 N 7701/12, внесение в государственный кадастр недвижимости новой кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости является основанием для использования ее в качестве налоговой базы для исчисления налога.
Как установлено судом области и следует из материалов дела, на территории городского поселения город Новохоперск Новохоперского муниципального района Воронежской области земельный налог (с установлением ставок, сроков и порядка его уплаты) введен решением Совета народных депутатов городского поселения - город Новохоперск Новохоперского муниципального района Воронежской области от 28.12.2012 N 11/2.
Из имеющихся в материалах дела документов следует, что обществу "Новохоперский хлеб" на праве собственности принадлежит земельный участок по адресу Воронежская область, Новохоперский район, п. Новохоперский, ул. Хлебная, 1-а, площадью 96 400 м кв. с кадастровым номером 36:17:0200031:0002.
Право собственности на указанный земельный участок возникло у общества "Новохоперский хлеб" в связи с заключением договора купли-продажи земельного участка и отдельно стоящих зданий от 25.10.2007.
В 2009-2010 годах на территории Воронежской области в соответствии с распоряжением Правительства Воронежской области от 29.06.2009 N 280-р "О проведении работ по актуализации (переоценке) государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Воронежской области" проводились работы по актуализации (переоценке) государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Воронежской области.
По результатам оценки кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 36:17:02 00 031:0002 определена в сумме 98 959 420 руб.
В материалах дела имеется кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости, из которой следует, что по состоянию на 01.01.2013 кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 36:17:0200031:0002, определенная по состоянию на 01.01.2009 и внесенная в государственный кадастр 13.01.2011, составляет 98 959 420 руб.
Не согласившись с государственной кадастровой оценкой принадлежащего ему земельного участка, общество "Новохоперский хлеб" обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к управлению Федеральной регистрационной службы по Воронежской области об установлении кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером 36:17:0200031:0002, площадью 96 400 кв. м, местоположение: Воронежская область, Новохоперский район, п. Новохоперский, ул. Хлебная, 1-а, равной рыночной стоимости.
Решением Арбитражного суда Воронежской области от 28.03.2013 по делу N А14-16730/2012 кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 36:17:0200031:0002, равная его рыночной стоимости, была определена в сумме 9 254 400 руб.
Указанное решение сторонами в апелляционном порядке не обжаловалось и вступило в законную силу 29.04.2013.
Таким образом, исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 28.06.2011 N 913/11, решение по делу N А14-16730/2012 является основанием для внесения данных о рыночной стоимости спорного земельного участка в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления названного судебного акта в силу, то есть с 29.04.2013.
Сведения об измененной кадастровой стоимости земельного участка внесены в государственный кадастр недвижимости, как это следует из решения Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии N 36/13-64721, имеющегося в материалах дела, 21.05.2013.
Следовательно, связи с изменением кадастровой стоимости земельного участка с момента внесения сведений об ее изменении на основании вступившего в законную силу судебного акта для целей исчисления земельного налога подлежала применению новая кадастровая стоимость в размере рыночной стоимости, составляющая 9 254 400 руб., до момента внесения изменений - кадастровая стоимость, определенная в результате массовой оценки земли, составлявшая 98 959 420 руб.
Согласно представленному в материалы дела расчету, согласованному сторонами, сумма земельного налога, подлежащего исчислению с налоговой базы 98 959 420 руб. за период с 01.01.2913 по 31.05.2013, составляет 618 496 руб., с налоговой базы 9 254 400 руб. за период с 01.06.2013 по 31.12.2013-80 976 руб., а всего - 699 472 руб.
В данной связи, как верно указал суд области, у налогового органа не имелось оснований для определения налоговой обязанности общества "Новохоперский хлеб" по уплате земельного налога исходя из налоговой базы 98 959 420 руб. за весь налоговый период в сумме 1 484 391 руб. и производить доначисление налога в сумме 1 344 575 руб. (разница между суммой 1 484 391 руб., исчисленной налоговым органом, и суммой 138 816 руб., исчисленной в представленной налогоплательщиком декларации).
Оценив представленные сторонами доказательства, суд области обоснованно признал решение налогового органа о доначислении земельного налога недействительным в части доначисления налога в сумме 646 103 руб., оспариваемой налогоплательщиком (1 344 575 руб. - 699 472 руб.)
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления земельного налога в сумме 646 103 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 17 222,28 руб. за несвоевременную уплату налога в бюджет.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствия события налогового правонарушения (статья 109 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах. Возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
Поскольку при рассмотрении настоящего дела доказано, что налогоплательщиком не занижалась налогооблагаемая база по земельному налогу за 2013 год и подлежащий уплате в бюджет налог, вследствие чего у налогового органа отсутствовали основания для доначисления ему земельного налога в сумме 646 103 руб., то, соответственно, у налогового органа отсутствовали и основания для применения штрафа за неуплату земельного налога в сумме 67 278,60 руб.
Следует отметить при этом, что спора о размере штрафа и пеней, приходящихся на необоснованно доначисленную налогоплательщику сумму налога, у сторон не имеется. В материалах дела имеется согласованный сторонами расчет налога, штрафа и пеней, выполненный с учетом изменившейся с 01.06.2013 года кадастровой стоимости земельного участка.
Основываясь на изложенном, апелляционная коллегия полагает, что вывод суда области о правомерности требований налогоплательщика, настаивающего на необходимости использования в качестве налоговой базы для исчисления земельного налога за 2013 год по спорному земельному участку его рыночной стоимости с момента внесения сведений о ней в государственный кадастр недвижимости, является верным.
Рассматривая данное дело, арбитражный суд первой инстанции установил все фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, и, правильно применив нормы материального и процессуального права, дал им надлежащую правовую оценку.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования в суде первой инстанции. Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
При изложенных обстоятельствах апелляционная коллегия считает, что решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2015 по делу N А14-12521/2014 отмене не подлежит.
Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2015 по делу N А14-12521/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Воронежской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)