Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 ноября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 20 ноября 2014 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Крамаровой Елены Александровны (ИНН 233202959791, ОГРН 304233214900107) - Белицкого Г.В. (доверенность от 24.04.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю - Котельниковой А.В. (доверенность от 27.08.2014), Турченко В.А. (доверенность 28.09.2014), рассмотрев кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Крамаровой Елена Александровна и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 (судья Иванова Н.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 (судьи Стрекачев А.Н., Сулименко Д.В., Николаев Д.В.) по делу N А32-11646/2013, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Крамарова Елена Александровна (далее -предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 12.11.2012 N 71 в части:
- - начисления 9 988 809 рублей НДС, 17 612 816 рублей НДФЛ, 1 533 476 рублей ЕСН, соответствующих пеней;
- - взыскания 8 064 101 рубля 24 копеек штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса), в том числе 2 889 848 рублей по НДС, 4 887 917 рублей 12 копеек по НДФЛ, 286 336 рублей 12 копеек ЕСН;
- - предложения уплатить 662 185 рублей неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года.
Предприниматель также просил снизить размер остальных штрафных санкций в три раза до 91 434 рублей 50 копеек (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013, с учетом исправительного определения от 31.01.2014, признано недействительным решение инспекции от 12.11.2012 N 71 в части начисления 9 988 809 рублей НДС, 17 612 816 рублей НДФЛ, 1 543 476 рублей ЕСН и соответствующих указанным суммам пеней; 8 151 016 рублей 04 копеек штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса, в части предложения уплатить 662 185 рублей неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года. В остальной части заявленных требований производство по делу прекращено в связи с отказом от них. Отменено определение суда от 21.05.2013 о принятии обеспечительных мер.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.08.2014 отменено решение суда от 18.09.2013 с учетом определения от 31.01.2014 в части признания недействительным решения инспекции от 12.11.2012 N 71 в части начисления 9 988 809 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении требований отказано. В остальной обжалуемой части решение суда от 18.09.2013 оставлено без изменения.
Судебный акт в части отмены решения суда мотивирован необоснованностью судебного акта в данной части, поскольку предприниматель создал фиктивный документооборот с целью формального соблюдения требований Кодекса при предъявлении к вычету НДС. Однако из обстоятельств дела усматривается, что товары приобретены предпринимателем непосредственно у товаропроизводителей и оплачены предпринимателем посредством транзитных платежей через расчетные счета ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС". Материалами дела подтверждается факт приобретения товаров у товаропроизводителей, оприходование товаров и их дальнейшая реализация. Объем реализованной предпринимателем продукции не превышает объем закупленной продукции с учетом имевшихся остатков. Использование товаров в производственной деятельности инспекцией не опровергнуто. Предприниматель отразил полученный от сделки доход при исчислении НДФЛ и ЕСН. При принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором установлена недостоверность представленных предпринимателем документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении НДФЛ и ЕСН подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Инспекцией не представлено доказательств того, что предприниматель приобрел товар по нерыночным ценам и завысил тем самым расходы, подлежащие учету при исчислении НДФЛ и ЕСН.
Предприниматель обратился в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 01.08.2014 в части отмены решения суда от 18.09.2013 и отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения инспекции от 12.11.2012 N 71 и направить дело на новое рассмотрение. Предприниматель считает, что постановление суда в данной части вынесено с нарушением норм материального права, а выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам и не подтверждены доказательствами.
Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда от 18.09.2013 и постановление от 01.08.2014 отменить в части признания недействительным решения инспекции от 12.11.2012 N 71 в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих им пеней и штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Кодекса, в удовлетворении требований предпринимателя отказать в полном объеме. Считает, что расходы предпринимателя по закупке товара за наличный расчет не подтверждены документально. Контрольно-кассовые чеки, предоставленные в ходе выездной налоговой проверки, не являются документами, подтверждающими указанные расходы. Документы, подтверждающие реальное перемещение товара от продавца к покупателю, не представлены.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель считает судебные акты в обжалуемой инспекцией части законными и обоснованными и просит кассационную жалобу инспекции оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержал доводы, изложенные в кассационных жалобах.
Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части на основании следующего.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, полноты и своевременности уплаты налогов, обязательных платежей и сборов: НДС и налог на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый социальный налог за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2012 N 61, по результатам рассмотрения которого вынесено решение от 12.11.2012 N 71 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно резолютивной части указанного решения предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде 8 194 474 рублей штрафа; предпринимателю предложено уплатить 14 710 230 рублей НДС, 22 166 088 рублей налога на доходы физических лиц, 2 219 050 рублей единого социального налога; 11 697 745 рублей пеней; 8 194 474 рублей штрафов, перечислить 1 919 739 рублей неправомерно возмещенных налогов. Всего подлежит взысканию по данному решению 60 897 326 рублей.
Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 29.12.2012 N 20-13-1369 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 12.11.2012 N 71 утверждено.
Предприниматель, не согласившись с решением инспекции от 12.11.2012 N 71, обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в доначислении предпринимателю налога на добавленную стоимость, пени и штрафа, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.
При решении вопроса о применении налоговых вычетов по НДС учитываются результаты проверок налоговым органом достоверности сделок, а также встречных проверок предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.
По смыслу главы 21 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.
Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Как следует из представленных в материалы дела документов, поставщик ООО "Колос 1" находился в Республике Дагестан в селе Нижний Дженгутай. Директором ООО "Колос 1" являлся Меджидов Рашит Абдурахманович. В рамках статьи 93.1 Кодекса инспекцией направлено поручение от 13.03.2012 N 17-47/6087 об истребовании документов в Межрайонную ИФНС России N 7 по Республике Дагестан, в которой общество состояло на учете. Получено уведомление от 16.03.2012 N 10-1-05/15@ об отказе в исполнении поручения в связи с тем, что ООО "Колос 1" снято с учета 31.12.2010 в связи с ликвидацией.
При анализе выписки операций по расчетному счету ООО "Колос 1" установлено, что операции по приходу и расходу денежных средств производятся только между ООО "Колос 1" его руководителем Меджидовым Р.А., предпринимателем, ООО "АТТИС" и Болдиновой Л.А. На расчетный счет ООО "Колос 1" в ОАО "Крайинвестбанк" поступали денежные средства от предпринимателя и ООО "АТТИС", которые в дальнейшем снимались в кассу ООО "Колос 1" на другие цели, перечислялись на лицевой счет руководителя Меджидова Р.А. и на закупку сахарной свеклы Болдиновой Л.А. Таким образом, регулярно через расчетный счет ООО "Колос 1" Меджидовым Р.А. и Болдиновой Л.А. обналичивались денежные средства предпринимателя.
Согласно договорам поставки ООО "Колос 1" поставляет предпринимателю сельхозпродукцию (подсолнечник) на условиях франко-склад покупателя. Однако в ходе налоговой проверки установлено, что у предпринимателя в собственности складские помещения отсутствуют, также отсутствуют и расходы на аренду складских помещений. По условиям договоров товар должен перевозиться из Республики Дагестан в Кавказский район на склад предпринимателя, что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов, тогда как предприниматель представил только накладные ТОРГ-12.
Суд апелляционной инстанции признал неправильным вывод суда первой инстанции об отсутствии необходимости исследования обстоятельств транспортировки товара и отсутствии у заявителя обязанности в подтверждение реальности совершения хозяйственных операций представлять документы, подтверждающие факт перевозки товара, поскольку исследование перевозочных документов помогает установить реальность поставки как таковой.
Из пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пунктов 44, 47 и 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" и постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 следует, что товарно-транспортная накладная является документом, подтверждающим как факт получения груза от грузоотправителя, так и факт получения груза автомобильным транспортом от определенного поставщика, то есть подтверждает реальность конкретных хозяйственных операций. Ни самим налогоплательщиком, ни его контрагентами не подтверждена доставка продукции по сделкам. Кроме того, предприниматель в материалы дела представил таблицы товарооборота, в которых не отражена закупка товара у ООО "Колос 1".
Для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.
Суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что суд первой инстанции не учел, что предприниматель не привел доводов в обоснование выбора контрагента ООО "Колос 1" с учетом его деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов (автотранспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта). При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что собранными в ходе проверки документами подтверждается, что между ООО "Колос 1" и предпринимателем создан фиктивный документооборот, направленный на необоснованное получение выгоды, является правильным. Кроме того, часть сделок с ООО "Колос 1" оплачена наличными денежными средствами, и в этой части предприниматель отказался от исковых требований, что суд также расценил как доказательство нереальности хозяйственных операций с данным поставщиком.
В отношении поставщика ООО "АТТИС" в ходе проверки установлено, что учредителем и руководителем данного общества является сам предприниматель. Место осуществления деятельности ООО "АТТИС" в проверяемый период совпадает с местом осуществления деятельности предпринимателя (г. Кропоткин, ул. Авиационная, д. 6). ООО "АТТИС" выдана доверенность Болдиновой Л.А., которая является родной сестрой предпринимателя. Болдинова Л.А. одновременно имела доверенность на представление интересов предпринимателя и ООО "АТТИС". Факт родства подтвержден представленными в материалы дела документами и не опровергнут предпринимателем.
Предприниматель и ООО "АТТИС" осуществляли закупку сельхозпродукции у одних и тех же организаций ООО "Колос 1" и ООО "Заря". При этом генеральный директор ООО "Заря" Мамедова Е.И. также выдала доверенность Болдиновой Л.А. (родной сестре предпринимателя и директора ООО "АТТИС") от 20.07.2009 серии 23 АГ N 462454 на право выполнять все предусмотренные законом операции по расчетному счету ООО "Заря", снимать со счета и вносить на счет любые денежные суммы по ее усмотрению, получать чековые книжки, получать информацию о выполнении банками и иными кредитными организациями поручений. Доверенность выдана сроком на три года, с правом передоверия полномочий ней другим лицам.
Расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос 1" открыты в г. Кропоткине по месту нахождения и осуществления деятельности предпринимателя, в то время как сами общества зарегистрированы в Республике Дагестан. При изложенных обстоятельствах, признаны судом апелляционной инстанции правильными доводы инспекции о том, что предприниматель в соответствии со статьей 20 Кодекса является взаимозависимым с ООО "АТТИС" лицом, имеются организационные, управленческие возможности для создания видимости хозяйственных операций без их реального осуществления, и данные обстоятельства оказали влияние на условия и экономические результаты деятельности обоих лиц.
В своей совокупности установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о том, что расходы предпринимателя по закупке товара у ООО "АТТИС" совершены не для целей осуществления реальной деятельности, направленной на получение дохода, а направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет совершения операций, не обусловленных разумными экономическими причинами, и учета результатов этих операций в целях налогообложения.
Поставка товара поставщиком ООО "АТТИС" не могла быть осуществлена как таковая, поскольку у данного общества отсутствовали как транспорт, так и трудовые ресурсы, также не было в проверяемом периоде и платежей за аренду транспорта. То, что по указанным выше причинам поставщиком ООО "АТТИС" не могла быть произведена поставка товара, подтверждено также в ходе выездной налоговой проверки ООО "АТТИС".
Анализ движения по расчетному счету ООО "Заря" в ОАО "Крайинвестбанк" показывает, что основными покупателями данного общества являются ООО "АТТИС" и предприниматель, при этом весь товар закупался с НДС. Поставщиками же ООО "Заря" в основном являлись сельхозпроизводители, у которых ООО "Заря" закупало товар без НДС, а затем продавало его предпринимателю уже с НДС. При больших оборотах ООО "Заря" по НДС по декларациям в проверяемом периоде уплатило в бюджет минимальную сумму НДС.
Единственной целью взаимоотношений предпринимателя с данным поставщиком являлось создание условий для налогового вычета по НДС, поскольку при приобретении товара непосредственно у сельхозпроизводителей у предпринимателя отсутствовала такая возможность.
У самого предпринимателя в собственности складских помещений также не имеется, отсутствуют расходы на аренду складских помещений. Согласно товарным накладным поставщиком является ООО "Заря", находящееся в Республике Дагестан, получателем - предприниматель, находящийся в Краснодарском крае. Товар не мог не перевозиться из Республики Дагестан, что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов.
Отсутствие ТТН не позволило суду апелляционной инстанции установить в том числе пункт погрузки и разгрузки товара, а в совокупности с иными установленными в ходе проверки обстоятельствами, сделать вывод о реальности поставки.
Вывод суда первой инстанции о том, что предприниматель хранил приобретенный у контрагентов товар на элеваторах Краснодарского края сделан без учета того, что наличие товара предпринимателя на элеваторах само по себе не может свидетельствовать о том, что данный товар на элеваторы поставлен именно ООО "Заря" (это же относится к ООО "Колос 1" и ООО "АТТИС"). Собранные инспекцией в ходе проверки доказательства подтверждают невозможность такой поставки ООО "Заря" в силу отсутствия у него для этого людских и материальных ресурсов, а также в связи с условиями договоров поставки - франко-склад покупателя, а не франко-элеватор. Зерно является обезличенным товаром, тогда как у предпринимателя, кроме спорных контрагентов, были и иные поставщики. По расчетному счету ООО "Заря" установлены лишь незначительные суммы за услуги по хранению и только с частью из элеваторов. Кроме того, документы по хранению и учету товара на элеваторе в материалы дела не представлены.
Суд апелляционной инстанции, проверив реальность наличных расчетов между предпринимателем и ООО "Заря", признал недостаточным представление предпринимателем карточки регистрации контрольно-кассовой машины и договора на сервисно-техническое обслуживание, поскольку ККТ Орион-100Ф на момент регистрации не включена в Государственный реестр ККТ, на представленных чеках ККТ, подтверждающих, по мнению заявителя, расходы по контрагенту ООО "Заря", указаны несколько признаков фискальной памяти, в том числе "ПФП 00000189", "ПФП 00002365" и "ПФП 00000000", и ни один чек не содержит достоверный признак фискальной памяти "ПФП 00000268". Данный факт свидетельствует о том, что представленные чеки выбиты на кассовом аппарате, не зарегистрированном в налоговом органе, и нет ни одного чека выбитого на ККТ, зарегистрированной под N 268 согласно представленной карточке регистрации контрольно-кассовой машины ООО "Заря". Кроме того, согласно ответу Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Республике Дагестан в налоговом органе контрольно-кассовая техника ООО "Заря" не зарегистрирована.
При исследовании финансового потока по безналичному расчету по оспариваемым сделкам с ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" установлено, что оплата за сельхозпродукцию КФХ производилась после перечисления денежных средств контрагентам. Установленные обстоятельства доказывают, что фактически операции по приобретению у сельхозпроизводителей, которые не являются плательщиками НДС, осуществлены самим предпринимателем. Согласно выписке из расчетного счета ООО "Заря" денежные средства, поступившие от ООО "АТТИС" и предпринимателя, в этот же день либо на следующий списаны с расчетного счета в оплату за продукцию КФХ и СПК, находящихся на системе налогообложения в виде ЕСХН.
ООО "Заря" и ООО "Колос 1" поставляли товар только ООО "АТТИС" и предпринимателю, в книге покупок предпринимателя регулярно отражались несколько счетов-фактур контрагентов под разными номерами в хронологическом порядке, но на одну и ту же сумму - до 100 тыс. рублей каждая, такой порядок оформления сделок также свидетельствует о создании фиктивного документооборота и нереальности хозяйственных операций со спорными поставщиками.
На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что материалы, полученные инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, подтверждают недостоверность первичных документов, представленных заявителем для получения налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Заря", ООО "Колос 1" и ООО "АТТИС".
Выводы инспекции о том, что указанные контрагенты не имели возможности и реально не поставляли товар для предпринимателя, поскольку не находились по адресу регистрации фактически; отсутствуют сведения об имуществе, производственных и материальных активах, а также численности работников; транспортные средства за организациями не зарегистрированы; товар фактически приобретался у сельскохозяйственных производителей; характер расчетов между предпринимателем и его контрагентами свидетельствует о том, что расчетные счета поставщиков фактически использовались как транзитные, для оплаты товара, приобретенного у сельхозпроизводителей; ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" не принимали участие в продвижении товара, подтверждены представленными налоговым органом доказательствами и не опровергнуты судом первой инстанции. При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что предприниматель не подтвердил осуществление спорных хозяйственных операций по приобретению товара непосредственно у ООО "Заря", ООО "Колос 1" и ООО "АТТИС".
При оценке счетов-фактур, оформленных от имени указанных поставщиков и представленных предпринимателем для подтверждения права на налоговый вычет, суд апелляционной инстанции исходил из того, что формальное соответствие документов требованиям статьи 169 Кодекса не дает правовых оснований для предъявления налога на к вычету, если инспекцией доказано отсутствие хозяйственных операций по реальному приобретению товаров (работ, услуг).
Исследовав первичные документы налогоплательщика во взаимной связи с материалами встречных проверок, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что контрагенты не имели возможности реально поставить товар в силу отсутствия технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а счета-фактуры, товарные накладные от их имени оформлены вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
Положения статей 171 и 172 Кодекса предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и осуществлении сделок с реальными товарами (работами, услугами), что, в свою очередь, предполагает уплату данного налога в федеральный бюджет.
Налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности поставщики хозяйственных операций не осуществляли, налоги в бюджет уплатили в минимальных размерах, налоговые вычеты по НДС составляли 99,9%, при том, что фактически товар закупался у сельхозпроизводителей, которые НДС не уплачивают. В систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные формально, с целью создания цепочки приобретения товара с НДС. Схема взаимодействия предпринимателя с его контрагентами указывает на согласованность действий участников сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Предприниматель при рассмотрении дела не привел доводов в обоснование выбора ООО "Заря" и ООО "Колос 1" в качестве контрагентов (имея в виду, что организации зарегистрированы в Республике Дагестан, тогда как расчетные счета организаций открыты в г. Кропоткин, фактически товар (сельскохозяйственная продукция) доставлялся предпринимателю от товаропроизводителей), не доказал наличие разумной деловой цели в заключении договоров с ними, не указал конкретные сведения о лицах, представлявших интересы ООО "Заря" и ООО "Колос 1" при совершении спорных хозяйственных операций, и документах, которые подтверждают их полномочия; не представил доказательства того, каким образом поставщикам передавали заявки на поставку товара и согласовывали условия поставки конкретной партии товара; каким образом согласовывали место разгрузки товара на элеваторах Краснодарского края. Указанные обстоятельства не позволяют установить факт поставки товара именно заявленными контрагентами.
Суд апелляционной инстанции не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Первичные документы, представленные налогоплательщиком, оценены апелляционным судом во взаимной связи с материалами проверки, полученными инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о том, что представленные предпринимателем документы содержат недостоверные сведения и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС".
Выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций с указанными контрагентами не могут быть опровергнуты общей ссылкой заявителя на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон. В рассматриваемом деле предприниматель не представил каких-либо доказательств, опровергающих выводы инспекции.
Суд апелляционной инстанции проверил доводы предпринимателя о том, что он действовал добросовестно; контрагенты осуществляли реальную хозяйственную деятельность; приобретенный у них товар реализован обществом и отклонил его на том основании, что ООО "Заря" и ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" не имели возможности и фактически не поставляли товар для заявителя, о чем предприниматель не мог не знать. Обстоятельства свидетельствуют о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований статьей 169, 171, 172 Кодекса с целью предъявления к вычету НДС в отношении фактических операций по приобретению товара у сельхозпроизводителей. Первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО "Заря" и ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего апелляционная инстанция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам этих контрагентов, поэтому правильно отменила решение суда в части признания недействительным решения инспекции в части начисления 9 988 809 рублей НДС и соответствующих пеней и отказала в удовлетворении требований в этой части. Основания для отмены или изменения постановления в этой части отсутствуют. Доводы кассационной жалобы предпринимателя выводы суда апелляционной инстанции не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судом, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Однако отменяя решение суда и в части штрафа по НДС и отказывая в удовлетворении требований в этой части, суд апелляционной инстанции не проверил доводы предпринимателя об отсутствии оснований для применения инспекцией пункта 3 статьи 122 Кодекса и не указал доводы, по которым не согласился в этой части с выводами суда первой инстанции об отсутствии в действиях предпринимателя умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога, который является квалифицирующим признаком правонарушения, предусмотренного данной нормой.
Оставляя без изменения решение суда о признании недействительным решения инспекции в части начисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 Кодекса, суд апелляционной инстанции также допустил противоречивые выводы в мотивировочной части своего судебного акта. Выводы суда апелляционной инстанции мотивированы тем, что из обстоятельств дела усматривается приобретение товаров предпринимателем непосредственно у товаропроизводителей и оплату предпринимателем посредством транзитных платежей через расчетные счета ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС", подтверждение фактов приобретения товаров у товаропроизводителей, оприходования товаров и их дальнейшей реализации. Одновременно с этим суд апелляционной инстанции установил, что предприниматель с участием ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" создал фиктивный документооборот без реального перемещения товара, и у него самого отсутствовали необходимые ресурсы и возможность реального осуществления сделок с товаром.
Указав, что объем реализованной предпринимателем продукции не превышает объем закупленной продукции с учетом имевшихся остатков, суд апелляционной инстанции не учел собственные выводы о том, что представленные предпринимателем в материалы дела таблицы товарооборота не отражают закупку товара у ООО "Колос 1", а представленных чеки ККТ ООО "Заря" содержат недостоверные сведения, касающиеся оплаты за товары. По части сделок с ООО "Колос 1", оплаченных наличными денежными средствами, предприниматель отказался от требований и при этом в той части, где не было безналичных расчетов с ООО "Заря", не представил иные, кроме критически оцененных судом апелляционной инстанцией чеков ККТ ООО "Заря", документы, подтверждающие уплату денежных средств за товары.
Между тем в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227, статей 210, 221, 252, пункта 3 статьи 237 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу налогоплательщики получают в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Указав, что объем реализованной предпринимателем продукции не превышает объем закупленной с учетом имевшихся остатков, суд апелляционной инстанции не указал конкретные доказательства, которые данные обстоятельства подтверждают.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции необоснованно поддержал вывод суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начислений по НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 Кодекса.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта в части, что в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для частичной отмены постановления апелляционной инстанции.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 по делу N А32-11646/2013 оставить без изменения в части отмены решения Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 N 71 в части 9 988 809 рублей НДС, соответствующих пеней и отказа в удовлетворении данных требований.
В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 по данному делу отменить.
Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Т.Н.ДРАБО
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 20.11.2014 ПО ДЕЛУ N А32-11646/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 ноября 2014 г. по делу N А32-11646/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 13 ноября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 20 ноября 2014 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Крамаровой Елены Александровны (ИНН 233202959791, ОГРН 304233214900107) - Белицкого Г.В. (доверенность от 24.04.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю - Котельниковой А.В. (доверенность от 27.08.2014), Турченко В.А. (доверенность 28.09.2014), рассмотрев кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Крамаровой Елена Александровна и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 (судья Иванова Н.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 (судьи Стрекачев А.Н., Сулименко Д.В., Николаев Д.В.) по делу N А32-11646/2013, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Крамарова Елена Александровна (далее -предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) от 12.11.2012 N 71 в части:
- - начисления 9 988 809 рублей НДС, 17 612 816 рублей НДФЛ, 1 533 476 рублей ЕСН, соответствующих пеней;
- - взыскания 8 064 101 рубля 24 копеек штрафов по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса), в том числе 2 889 848 рублей по НДС, 4 887 917 рублей 12 копеек по НДФЛ, 286 336 рублей 12 копеек ЕСН;
- - предложения уплатить 662 185 рублей неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года.
Предприниматель также просил снизить размер остальных штрафных санкций в три раза до 91 434 рублей 50 копеек (уточненные требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013, с учетом исправительного определения от 31.01.2014, признано недействительным решение инспекции от 12.11.2012 N 71 в части начисления 9 988 809 рублей НДС, 17 612 816 рублей НДФЛ, 1 543 476 рублей ЕСН и соответствующих указанным суммам пеней; 8 151 016 рублей 04 копеек штрафа по пункту 3 статьи 122 Кодекса, в части предложения уплатить 662 185 рублей неправомерно возмещенного НДС за 3 квартал 2009 года. В остальной части заявленных требований производство по делу прекращено в связи с отказом от них. Отменено определение суда от 21.05.2013 о принятии обеспечительных мер.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 01.08.2014 отменено решение суда от 18.09.2013 с учетом определения от 31.01.2014 в части признания недействительным решения инспекции от 12.11.2012 N 71 в части начисления 9 988 809 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении требований отказано. В остальной обжалуемой части решение суда от 18.09.2013 оставлено без изменения.
Судебный акт в части отмены решения суда мотивирован необоснованностью судебного акта в данной части, поскольку предприниматель создал фиктивный документооборот с целью формального соблюдения требований Кодекса при предъявлении к вычету НДС. Однако из обстоятельств дела усматривается, что товары приобретены предпринимателем непосредственно у товаропроизводителей и оплачены предпринимателем посредством транзитных платежей через расчетные счета ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС". Материалами дела подтверждается факт приобретения товаров у товаропроизводителей, оприходование товаров и их дальнейшая реализация. Объем реализованной предпринимателем продукции не превышает объем закупленной продукции с учетом имевшихся остатков. Использование товаров в производственной деятельности инспекцией не опровергнуто. Предприниматель отразил полученный от сделки доход при исчислении НДФЛ и ЕСН. При принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором установлена недостоверность представленных предпринимателем документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении НДФЛ и ЕСН подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Инспекцией не представлено доказательств того, что предприниматель приобрел товар по нерыночным ценам и завысил тем самым расходы, подлежащие учету при исчислении НДФЛ и ЕСН.
Предприниматель обратился в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции от 01.08.2014 в части отмены решения суда от 18.09.2013 и отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения инспекции от 12.11.2012 N 71 и направить дело на новое рассмотрение. Предприниматель считает, что постановление суда в данной части вынесено с нарушением норм материального права, а выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам и не подтверждены доказательствами.
Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение суда от 18.09.2013 и постановление от 01.08.2014 отменить в части признания недействительным решения инспекции от 12.11.2012 N 71 в части доначисления НДФЛ и ЕСН, соответствующих им пеней и штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Кодекса, в удовлетворении требований предпринимателя отказать в полном объеме. Считает, что расходы предпринимателя по закупке товара за наличный расчет не подтверждены документально. Контрольно-кассовые чеки, предоставленные в ходе выездной налоговой проверки, не являются документами, подтверждающими указанные расходы. Документы, подтверждающие реальное перемещение товара от продавца к покупателю, не представлены.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель считает судебные акты в обжалуемой инспекцией части законными и обоснованными и просит кассационную жалобу инспекции оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержал доводы, изложенные в кассационных жалобах.
Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене в части на основании следующего.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, полноты и своевременности уплаты налогов, обязательных платежей и сборов: НДС и налог на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый социальный налог за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 28.09.2012 N 61, по результатам рассмотрения которого вынесено решение от 12.11.2012 N 71 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно резолютивной части указанного решения предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Кодекса в виде 8 194 474 рублей штрафа; предпринимателю предложено уплатить 14 710 230 рублей НДС, 22 166 088 рублей налога на доходы физических лиц, 2 219 050 рублей единого социального налога; 11 697 745 рублей пеней; 8 194 474 рублей штрафов, перечислить 1 919 739 рублей неправомерно возмещенных налогов. Всего подлежит взысканию по данному решению 60 897 326 рублей.
Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 29.12.2012 N 20-13-1369 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 12.11.2012 N 71 утверждено.
Предприниматель, не согласившись с решением инспекции от 12.11.2012 N 71, обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.
Отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции в доначислении предпринимателю налога на добавленную стоимость, пени и штрафа, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.
При решении вопроса о применении налоговых вычетов по НДС учитываются результаты проверок налоговым органом достоверности сделок, а также встречных проверок предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.
По смыслу главы 21 Кодекса документы, представляемые налогоплательщиком в инспекцию, должны быть достоверными, непротиворечивыми, содержащиеся в них сведения должны подтверждать реальность хозяйственной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на налоговые вычеты и на получение возмещения налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.
Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Как следует из представленных в материалы дела документов, поставщик ООО "Колос 1" находился в Республике Дагестан в селе Нижний Дженгутай. Директором ООО "Колос 1" являлся Меджидов Рашит Абдурахманович. В рамках статьи 93.1 Кодекса инспекцией направлено поручение от 13.03.2012 N 17-47/6087 об истребовании документов в Межрайонную ИФНС России N 7 по Республике Дагестан, в которой общество состояло на учете. Получено уведомление от 16.03.2012 N 10-1-05/15@ об отказе в исполнении поручения в связи с тем, что ООО "Колос 1" снято с учета 31.12.2010 в связи с ликвидацией.
При анализе выписки операций по расчетному счету ООО "Колос 1" установлено, что операции по приходу и расходу денежных средств производятся только между ООО "Колос 1" его руководителем Меджидовым Р.А., предпринимателем, ООО "АТТИС" и Болдиновой Л.А. На расчетный счет ООО "Колос 1" в ОАО "Крайинвестбанк" поступали денежные средства от предпринимателя и ООО "АТТИС", которые в дальнейшем снимались в кассу ООО "Колос 1" на другие цели, перечислялись на лицевой счет руководителя Меджидова Р.А. и на закупку сахарной свеклы Болдиновой Л.А. Таким образом, регулярно через расчетный счет ООО "Колос 1" Меджидовым Р.А. и Болдиновой Л.А. обналичивались денежные средства предпринимателя.
Согласно договорам поставки ООО "Колос 1" поставляет предпринимателю сельхозпродукцию (подсолнечник) на условиях франко-склад покупателя. Однако в ходе налоговой проверки установлено, что у предпринимателя в собственности складские помещения отсутствуют, также отсутствуют и расходы на аренду складских помещений. По условиям договоров товар должен перевозиться из Республики Дагестан в Кавказский район на склад предпринимателя, что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов, тогда как предприниматель представил только накладные ТОРГ-12.
Суд апелляционной инстанции признал неправильным вывод суда первой инстанции об отсутствии необходимости исследования обстоятельств транспортировки товара и отсутствии у заявителя обязанности в подтверждение реальности совершения хозяйственных операций представлять документы, подтверждающие факт перевозки товара, поскольку исследование перевозочных документов помогает установить реальность поставки как таковой.
Из пунктов 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пунктов 44, 47 и 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" и постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 следует, что товарно-транспортная накладная является документом, подтверждающим как факт получения груза от грузоотправителя, так и факт получения груза автомобильным транспортом от определенного поставщика, то есть подтверждает реальность конкретных хозяйственных операций. Ни самим налогоплательщиком, ни его контрагентами не подтверждена доставка продукции по сделкам. Кроме того, предприниматель в материалы дела представил таблицы товарооборота, в которых не отражена закупка товара у ООО "Колос 1".
Для оценки обоснованности налоговой выгоды существенное значение имеют обстоятельства заключения и исполнения договора, мотивы, по которым был избран тот или иной контрагент, при этом из обстоятельств заключения и исполнения договора должно следовать, что налогоплательщиком приняты все разумные меры к проверке легитимности участия контрагента в гражданском обороте.
Суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что суд первой инстанции не учел, что предприниматель не привел доводов в обоснование выбора контрагента ООО "Колос 1" с учетом его деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств, без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия у контрагента необходимых ресурсов (автотранспортных средств, квалифицированного персонала, соответствующего опыта). При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что собранными в ходе проверки документами подтверждается, что между ООО "Колос 1" и предпринимателем создан фиктивный документооборот, направленный на необоснованное получение выгоды, является правильным. Кроме того, часть сделок с ООО "Колос 1" оплачена наличными денежными средствами, и в этой части предприниматель отказался от исковых требований, что суд также расценил как доказательство нереальности хозяйственных операций с данным поставщиком.
В отношении поставщика ООО "АТТИС" в ходе проверки установлено, что учредителем и руководителем данного общества является сам предприниматель. Место осуществления деятельности ООО "АТТИС" в проверяемый период совпадает с местом осуществления деятельности предпринимателя (г. Кропоткин, ул. Авиационная, д. 6). ООО "АТТИС" выдана доверенность Болдиновой Л.А., которая является родной сестрой предпринимателя. Болдинова Л.А. одновременно имела доверенность на представление интересов предпринимателя и ООО "АТТИС". Факт родства подтвержден представленными в материалы дела документами и не опровергнут предпринимателем.
Предприниматель и ООО "АТТИС" осуществляли закупку сельхозпродукции у одних и тех же организаций ООО "Колос 1" и ООО "Заря". При этом генеральный директор ООО "Заря" Мамедова Е.И. также выдала доверенность Болдиновой Л.А. (родной сестре предпринимателя и директора ООО "АТТИС") от 20.07.2009 серии 23 АГ N 462454 на право выполнять все предусмотренные законом операции по расчетному счету ООО "Заря", снимать со счета и вносить на счет любые денежные суммы по ее усмотрению, получать чековые книжки, получать информацию о выполнении банками и иными кредитными организациями поручений. Доверенность выдана сроком на три года, с правом передоверия полномочий ней другим лицам.
Расчетные счета ООО "Заря" и ООО "Колос 1" открыты в г. Кропоткине по месту нахождения и осуществления деятельности предпринимателя, в то время как сами общества зарегистрированы в Республике Дагестан. При изложенных обстоятельствах, признаны судом апелляционной инстанции правильными доводы инспекции о том, что предприниматель в соответствии со статьей 20 Кодекса является взаимозависимым с ООО "АТТИС" лицом, имеются организационные, управленческие возможности для создания видимости хозяйственных операций без их реального осуществления, и данные обстоятельства оказали влияние на условия и экономические результаты деятельности обоих лиц.
В своей совокупности установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о том, что расходы предпринимателя по закупке товара у ООО "АТТИС" совершены не для целей осуществления реальной деятельности, направленной на получение дохода, а направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет совершения операций, не обусловленных разумными экономическими причинами, и учета результатов этих операций в целях налогообложения.
Поставка товара поставщиком ООО "АТТИС" не могла быть осуществлена как таковая, поскольку у данного общества отсутствовали как транспорт, так и трудовые ресурсы, также не было в проверяемом периоде и платежей за аренду транспорта. То, что по указанным выше причинам поставщиком ООО "АТТИС" не могла быть произведена поставка товара, подтверждено также в ходе выездной налоговой проверки ООО "АТТИС".
Анализ движения по расчетному счету ООО "Заря" в ОАО "Крайинвестбанк" показывает, что основными покупателями данного общества являются ООО "АТТИС" и предприниматель, при этом весь товар закупался с НДС. Поставщиками же ООО "Заря" в основном являлись сельхозпроизводители, у которых ООО "Заря" закупало товар без НДС, а затем продавало его предпринимателю уже с НДС. При больших оборотах ООО "Заря" по НДС по декларациям в проверяемом периоде уплатило в бюджет минимальную сумму НДС.
Единственной целью взаимоотношений предпринимателя с данным поставщиком являлось создание условий для налогового вычета по НДС, поскольку при приобретении товара непосредственно у сельхозпроизводителей у предпринимателя отсутствовала такая возможность.
У самого предпринимателя в собственности складских помещений также не имеется, отсутствуют расходы на аренду складских помещений. Согласно товарным накладным поставщиком является ООО "Заря", находящееся в Республике Дагестан, получателем - предприниматель, находящийся в Краснодарском крае. Товар не мог не перевозиться из Республики Дагестан, что не могло быть осуществлено без оформления транспортных документов.
Отсутствие ТТН не позволило суду апелляционной инстанции установить в том числе пункт погрузки и разгрузки товара, а в совокупности с иными установленными в ходе проверки обстоятельствами, сделать вывод о реальности поставки.
Вывод суда первой инстанции о том, что предприниматель хранил приобретенный у контрагентов товар на элеваторах Краснодарского края сделан без учета того, что наличие товара предпринимателя на элеваторах само по себе не может свидетельствовать о том, что данный товар на элеваторы поставлен именно ООО "Заря" (это же относится к ООО "Колос 1" и ООО "АТТИС"). Собранные инспекцией в ходе проверки доказательства подтверждают невозможность такой поставки ООО "Заря" в силу отсутствия у него для этого людских и материальных ресурсов, а также в связи с условиями договоров поставки - франко-склад покупателя, а не франко-элеватор. Зерно является обезличенным товаром, тогда как у предпринимателя, кроме спорных контрагентов, были и иные поставщики. По расчетному счету ООО "Заря" установлены лишь незначительные суммы за услуги по хранению и только с частью из элеваторов. Кроме того, документы по хранению и учету товара на элеваторе в материалы дела не представлены.
Суд апелляционной инстанции, проверив реальность наличных расчетов между предпринимателем и ООО "Заря", признал недостаточным представление предпринимателем карточки регистрации контрольно-кассовой машины и договора на сервисно-техническое обслуживание, поскольку ККТ Орион-100Ф на момент регистрации не включена в Государственный реестр ККТ, на представленных чеках ККТ, подтверждающих, по мнению заявителя, расходы по контрагенту ООО "Заря", указаны несколько признаков фискальной памяти, в том числе "ПФП 00000189", "ПФП 00002365" и "ПФП 00000000", и ни один чек не содержит достоверный признак фискальной памяти "ПФП 00000268". Данный факт свидетельствует о том, что представленные чеки выбиты на кассовом аппарате, не зарегистрированном в налоговом органе, и нет ни одного чека выбитого на ККТ, зарегистрированной под N 268 согласно представленной карточке регистрации контрольно-кассовой машины ООО "Заря". Кроме того, согласно ответу Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Республике Дагестан в налоговом органе контрольно-кассовая техника ООО "Заря" не зарегистрирована.
При исследовании финансового потока по безналичному расчету по оспариваемым сделкам с ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" установлено, что оплата за сельхозпродукцию КФХ производилась после перечисления денежных средств контрагентам. Установленные обстоятельства доказывают, что фактически операции по приобретению у сельхозпроизводителей, которые не являются плательщиками НДС, осуществлены самим предпринимателем. Согласно выписке из расчетного счета ООО "Заря" денежные средства, поступившие от ООО "АТТИС" и предпринимателя, в этот же день либо на следующий списаны с расчетного счета в оплату за продукцию КФХ и СПК, находящихся на системе налогообложения в виде ЕСХН.
ООО "Заря" и ООО "Колос 1" поставляли товар только ООО "АТТИС" и предпринимателю, в книге покупок предпринимателя регулярно отражались несколько счетов-фактур контрагентов под разными номерами в хронологическом порядке, но на одну и ту же сумму - до 100 тыс. рублей каждая, такой порядок оформления сделок также свидетельствует о создании фиктивного документооборота и нереальности хозяйственных операций со спорными поставщиками.
На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что материалы, полученные инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, подтверждают недостоверность первичных документов, представленных заявителем для получения налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Заря", ООО "Колос 1" и ООО "АТТИС".
Выводы инспекции о том, что указанные контрагенты не имели возможности и реально не поставляли товар для предпринимателя, поскольку не находились по адресу регистрации фактически; отсутствуют сведения об имуществе, производственных и материальных активах, а также численности работников; транспортные средства за организациями не зарегистрированы; товар фактически приобретался у сельскохозяйственных производителей; характер расчетов между предпринимателем и его контрагентами свидетельствует о том, что расчетные счета поставщиков фактически использовались как транзитные, для оплаты товара, приобретенного у сельхозпроизводителей; ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" не принимали участие в продвижении товара, подтверждены представленными налоговым органом доказательствами и не опровергнуты судом первой инстанции. При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу, что предприниматель не подтвердил осуществление спорных хозяйственных операций по приобретению товара непосредственно у ООО "Заря", ООО "Колос 1" и ООО "АТТИС".
При оценке счетов-фактур, оформленных от имени указанных поставщиков и представленных предпринимателем для подтверждения права на налоговый вычет, суд апелляционной инстанции исходил из того, что формальное соответствие документов требованиям статьи 169 Кодекса не дает правовых оснований для предъявления налога на к вычету, если инспекцией доказано отсутствие хозяйственных операций по реальному приобретению товаров (работ, услуг).
Исследовав первичные документы налогоплательщика во взаимной связи с материалами встречных проверок, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что контрагенты не имели возможности реально поставить товар в силу отсутствия технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а счета-фактуры, товарные накладные от их имени оформлены вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.
Положения статей 171 и 172 Кодекса предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и осуществлении сделок с реальными товарами (работами, услугами), что, в свою очередь, предполагает уплату данного налога в федеральный бюджет.
Налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности поставщики хозяйственных операций не осуществляли, налоги в бюджет уплатили в минимальных размерах, налоговые вычеты по НДС составляли 99,9%, при том, что фактически товар закупался у сельхозпроизводителей, которые НДС не уплачивают. В систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные формально, с целью создания цепочки приобретения товара с НДС. Схема взаимодействия предпринимателя с его контрагентами указывает на согласованность действий участников сделки с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Предприниматель при рассмотрении дела не привел доводов в обоснование выбора ООО "Заря" и ООО "Колос 1" в качестве контрагентов (имея в виду, что организации зарегистрированы в Республике Дагестан, тогда как расчетные счета организаций открыты в г. Кропоткин, фактически товар (сельскохозяйственная продукция) доставлялся предпринимателю от товаропроизводителей), не доказал наличие разумной деловой цели в заключении договоров с ними, не указал конкретные сведения о лицах, представлявших интересы ООО "Заря" и ООО "Колос 1" при совершении спорных хозяйственных операций, и документах, которые подтверждают их полномочия; не представил доказательства того, каким образом поставщикам передавали заявки на поставку товара и согласовывали условия поставки конкретной партии товара; каким образом согласовывали место разгрузки товара на элеваторах Краснодарского края. Указанные обстоятельства не позволяют установить факт поставки товара именно заявленными контрагентами.
Суд апелляционной инстанции не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Первичные документы, представленные налогоплательщиком, оценены апелляционным судом во взаимной связи с материалами проверки, полученными инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, свидетельствуют о том, что представленные предпринимателем документы содержат недостоверные сведения и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего инспекция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС".
Выводы инспекции о нереальности хозяйственных операций с указанными контрагентами не могут быть опровергнуты общей ссылкой заявителя на допустимость многообразия взаимоотношений между хозяйствующими субъектами в гражданском обороте; поскольку, принимая решение по делу, суд должен исходить не из предполагаемых, а конкретных взаимоотношений участвующих в них сторон. В рассматриваемом деле предприниматель не представил каких-либо доказательств, опровергающих выводы инспекции.
Суд апелляционной инстанции проверил доводы предпринимателя о том, что он действовал добросовестно; контрагенты осуществляли реальную хозяйственную деятельность; приобретенный у них товар реализован обществом и отклонил его на том основании, что ООО "Заря" и ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" не имели возможности и фактически не поставляли товар для заявителя, о чем предприниматель не мог не знать. Обстоятельства свидетельствуют о согласованности действий предпринимателя и его контрагентов, направленных на создание видимости соблюдения требований статьей 169, 171, 172 Кодекса с целью предъявления к вычету НДС в отношении фактических операций по приобретению товара у сельхозпроизводителей. Первичные документы, представленные налогоплательщиком для подтверждения права на налоговую выгоду по взаимоотношениям с ООО "Заря" и ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" содержат недостоверные факты и не отражают реальные хозяйственные операции, ввиду чего апелляционная инстанция пришла к правомерному и обоснованному выводу об отсутствии у предпринимателя права на применение налогового вычета по НДС по счетам-фактурам этих контрагентов, поэтому правильно отменила решение суда в части признания недействительным решения инспекции в части начисления 9 988 809 рублей НДС и соответствующих пеней и отказала в удовлетворении требований в этой части. Основания для отмены или изменения постановления в этой части отсутствуют. Доводы кассационной жалобы предпринимателя выводы суда апелляционной инстанции не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судом, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Однако отменяя решение суда и в части штрафа по НДС и отказывая в удовлетворении требований в этой части, суд апелляционной инстанции не проверил доводы предпринимателя об отсутствии оснований для применения инспекцией пункта 3 статьи 122 Кодекса и не указал доводы, по которым не согласился в этой части с выводами суда первой инстанции об отсутствии в действиях предпринимателя умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога, который является квалифицирующим признаком правонарушения, предусмотренного данной нормой.
Оставляя без изменения решение суда о признании недействительным решения инспекции в части начисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 Кодекса, суд апелляционной инстанции также допустил противоречивые выводы в мотивировочной части своего судебного акта. Выводы суда апелляционной инстанции мотивированы тем, что из обстоятельств дела усматривается приобретение товаров предпринимателем непосредственно у товаропроизводителей и оплату предпринимателем посредством транзитных платежей через расчетные счета ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС", подтверждение фактов приобретения товаров у товаропроизводителей, оприходования товаров и их дальнейшей реализации. Одновременно с этим суд апелляционной инстанции установил, что предприниматель с участием ООО "Заря", ООО "Колос 1", ООО "АТТИС" создал фиктивный документооборот без реального перемещения товара, и у него самого отсутствовали необходимые ресурсы и возможность реального осуществления сделок с товаром.
Указав, что объем реализованной предпринимателем продукции не превышает объем закупленной продукции с учетом имевшихся остатков, суд апелляционной инстанции не учел собственные выводы о том, что представленные предпринимателем в материалы дела таблицы товарооборота не отражают закупку товара у ООО "Колос 1", а представленных чеки ККТ ООО "Заря" содержат недостоверные сведения, касающиеся оплаты за товары. По части сделок с ООО "Колос 1", оплаченных наличными денежными средствами, предприниматель отказался от требований и при этом в той части, где не было безналичных расчетов с ООО "Заря", не представил иные, кроме критически оцененных судом апелляционной инстанцией чеков ККТ ООО "Заря", документы, подтверждающие уплату денежных средств за товары.
Между тем в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 227, статей 210, 221, 252, пункта 3 статьи 237 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу налогоплательщики получают в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Указав, что объем реализованной предпринимателем продукции не превышает объем закупленной с учетом имевшихся остатков, суд апелляционной инстанции не указал конкретные доказательства, которые данные обстоятельства подтверждают.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции необоснованно поддержал вывод суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начислений по НДФЛ и ЕСН, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по пункту 3 статьи 122 Кодекса.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта в части, что в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для частичной отмены постановления апелляционной инстанции.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 по делу N А32-11646/2013 оставить без изменения в части отмены решения Арбитражного суда Краснодарского края от 18.09.2013 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС N 5 по Краснодарскому краю от 12.11.2012 N 71 в части 9 988 809 рублей НДС, соответствующих пеней и отказа в удовлетворении данных требований.
В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2014 по данному делу отменить.
Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Т.Н.ДРАБО
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)