Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 марта 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,
судей И.Г. Винокур, Д.В. Николаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Красиной А.Ю.
при участии:
лица, участвующие в деле, не явились, уведомлены надлежащим образом
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пансионат "Химик"
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 20.09.2013 по делу N А32-10103/2012
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Пансионат "Химик"
к заинтересованному лицу: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю
о признании недействительным решения в части
принятое в составе судьи Орловой А.В.
установил:
ООО "Пансионат "Химик" (далее - пансионат, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции N 15-27/03382дсп от 30.11.2011 в части обязания уплатить налог на прибыль за 2009 год в сумме 524 309 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке статьи 49 АПК РФ).
Решением суда от 20.09.2013 требования пансионата удовлетворены в части доначисления налога на прибыль в сумме 7 840 руб., в остальной части требований отказано. Судебный акт мотивирован нарушением пансионатом требований статьи 252 НК РФ относительно надлежащего документального подтверждения произведенных расходов, и, как следствие, невозможностью установления их направленности на получение дохода. Суд указал на то, что услуги агентов документально не подтверждены - отсутствуют акты выполненных работ, счета-фактуры; отчеты составлены с нарушениями. Услуги по подбору педагогического персонала согласно договору должны были быть сопровождены заявками, графиками заездов, сметами, предоставлением силами пансионата услуг питания и проживания, согласованием количества сотрудников. Какие-либо первичные документы, отражающие вышеуказанные сведения, у пансионата отсутствовали.
ООО "Пансионат "Химик" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, и просило судебный акт отменить в части отказа в удовлетворении требований.
Возражений против применения части 5 статьи 268 АПК РФ от лиц, участвующих в деле, не поступило, в связи с чем, проверка законности и обоснованности судебного акта осуществляется только в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
Жалоба пансионата мотивирована тем, что решение инспекции не содержит в себе тех оснований к доначислению, о которых указал суд. Тем самым суд вышел за пределы налоговой проверки, домотивировав решение налогового органа. Налогоплательщиком оспаривалось непринятие инспекцией расходов в сумме 1 344 175 руб. по подбору и формированию педагогического и сервисного отрядов и 1 277 369 руб. по агентскому вознаграждению. Услуги были реально оказаны, что не оспаривалось инспекцией.
В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Как следует из материалов дела, налоговым органом документы, представленные налогоплательщиком, признаны ненадлежащими. В связи с чем, из состава расходов исключены все расходы, связанные с наймом вожатых, воспитателей, обслуживающего персонала лагеря. Суд апелляционной инстанции счел необходимым исследовать экономическую обоснованность данного действия.
С целью исследования данного обстоятельства суд предложил налоговому органу представить сведения о рыночных ценах на услуги аналогичные услугам по подбору педагогического персонала. Налоговым органом представлена справка Туапсинской торгово-промышленной палаты от 03.02.2014 о стоимости услуг по подбору и организации работы педагогического персонала в сезон 2009 года исходя из 8 305-9 015 руб. на одного человека за одну смену.
Суд предложил пансионату сравнить размер понесенных им аналогичных расходов со среднерыночными, произведя расчет исходя из методики ТПП - количество привлеченных лиц в смену. Исполняя определение суда, пансионатом в материалы дела представлены письменные пояснения о возможном соотнесении отчетов агентов с платежными документами.
Также судом предлагалось пансионату сравнить размер понесенных им расходов по подбору педагогического персонала со среднерыночными, произведя расчет исходя из методики ТПП - из количества привлеченных пансионатом сотрудников в смену. Расчет был представлен к судебному заседанию, назначенному на 26.02.2014; приобщен судом к материалам дела.
Распоряжением председателя коллегии по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2014 в соответствии со статьей 18 АПК РФ в связи с пребыванием в отпуске судьи Стрекачева А.Н. произведена замена судьи в составе суда по делу N А32-10103/2012 на судью Винокур И.Г.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями части 3 статьи 156 АПК РФ, счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, основным видом деятельности общества является оказание отдыхающим по путевкам гражданам услуг проживания, питания, оздоровления и развлечения.
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка деятельности пансионата по вопросам правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 и НДФЛ, удержанного налоговым агентом за период с 01.02.2009 по 30.06.2011.
В ходе проведения проверки выявлен факт неуплаты (неполной уплаты) обществом налога на прибыль, который зафиксирован в акте выездной налоговой проверки N 15-27/03095дсп от 26.10.2011.
По результатам рассмотрения акта проверки, возражений на акт, иных материалов выездной налоговой проверки инспекцией было вынесено решение N 15-27/03382дсп от 30.11.2011 о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 3 595 руб., за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ (неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 566 309 руб.
В соответствии с вышеуказанным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2009 год в сумме 56 631 руб. и налог на прибыль в краевой бюджет за 2009 год в сумме 509 678 руб., а также пени по налогу на прибыль краевой бюджет в сумме 163,11 руб.; пени по ЕСН (федеральный бюджет) в сумме 0,17 руб., пени по НДФЛ в сумме 3 017,66 руб.
Не согласившись с данным решением инспекции, пансионат в порядке статьи 101.2 НК РФ обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Краснодарскому краю.
УФНС России по Краснодарскому краю 13.01.2012 было принято решение N 20-12-26 о частичном удовлетворении жалобы общества. Вышестоящим налоговым органом признано неправомерным исключение из состава расходов заявителя затрат по агентскому вознаграждению ООО "Синее море" в сумме 210 000 руб.
Оспариваемое решение инспекции было изменено управлением путем отмены в резолютивной части решения пункта 3.1 в части уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 5 250 руб. и в части уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в краевой бюджет в сумме 36 750 руб.
Решение Межрайонной ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю от 30.11.2011 N 15-27/03382дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 524 309 руб., а также соответствующих сумм штрафа и пени утверждено.
Приведенные обстоятельства послужили основанием обращения в суд с рассматриваемыми требованиями.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком,
Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с вышеназванной главой НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, сети они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа: б) дату составления документа: в) наименование организации, от имени которой составлен документ. г) содержание хозяйственной операции: д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении: е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, ж) личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 ФЗ N 129-ФЗ). При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода.
Таким образом, в состав расходов могут быть включены расходы, которые фактически произведены, подтверждены документально и непосредственно связаны с извлечением доходов. Обязанность доказывания того, что произведенные расходы соответствуют перечисленным признакам, лежит на налогоплательщике.
По эпизоду, связанному с исключением расходов в сумме 1 238 169 руб. по агентским договорам.
Основанием для непринятия инспекцией в качестве расходов заявителя затрат, связанных с оплатой агентского вознаграждения в сумме 1 238 169 руб., послужила неподтвержденность их документально.
В 2009 году ООО "Пансионат "Химик" заключило договоры, поименованные как договоры о предоставлении путевок, либо агентские договоры, с ООО "Семь Континентов", ЗАО "Контакт Аспол-Т", ООО "Мир отдыха", ООО "Туристическая компания "Глобус", ООО "СМО "ЮгМедЦентр".
Условиями каждого из заключенных договоров определено, что после окончания последней даты оказания услуги агенты предоставляют принципалу свои отчеты, акты выполненных работ (услуг) и счета-фактуры на сумму агентского вознаграждения.
При этом, размер вознаграждения агент устанавливает самостоятельно и согласовывает его с принципалом. Вознаграждение агента выплачивается путем удержания причитающихся последнему сумм из денежных средств, перечисленных покупателями агенту за путевки принципала, в связи с чем в договорных отношениях заявителя с ООО "СМО "ЮгМедЦентр" контрагент должен был самостоятельно удержать свое вознаграждение из денежных средств, поступивших от покупателей путевок для отдыха в ООО "Пансионат "Химик".
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические или иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре.
Статьей 1008 ГК РФ установлено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
С учетом приведенных норм, отчет агента представляет собой документ, определяющий доходы и расходы как агента, так и принципала. Правильное оформление отчета позволяет подсчитать общую выручку и налогооблагаемый доход агента, выраженный в агентском вознаграждении, за определенный отчетный период.
Форма отчета агента законодательно не установлена, но поскольку такой отчет является первичным учетным документом, на основе которого посреднические операции отражаются в учете, суд первой инстанции правильно указал, что в нем должны найти отражения сведения, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Акт выполненных работ (оказанных услуг) агента является неотъемлемой частью его отчета.
Принимая во внимание, что у принципала агентское вознаграждение - это расход, в целях налогообложения прибыли, в его учетной политике должен быть прописан момент признания расходов и доходов от реализации тура (путевки).
Заявителем не предоставлены акты выполненных работ (услуг) по контрагентам ЗАО "Контакт Аспол-Т", ООО "Мир отдыха"; отсутствуют отчеты контрагентов "Семь Континентов", ООО "Мир отдыха", ООО "Туристическая компания "Глобус". Налогоплательщиком не представлены счета-фактуры, выставленные в адрес ООО "Пансионат "Химик" агентами и предусмотренные условиями договоров.
При этом та часть документов, которая была предоставлена налогоплательщикам, в нарушение требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пункта 12.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, не содержит необходимых сведений.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекция правомерно исключила из состава расходов суммы агентского вознаграждения в размере 1 238 169 руб.
Доводы апелляционной жалобы в этой части не нашли подтверждения. Судебной коллегией не установлено обстоятельств, позволяющих не согласиться с выводами суда первой инстанции по данному эпизоду. Суду апелляционной инстанции не представлено достаточных пояснений, позволяющих соотнести платежи в пользу агентов с актами оказания услуг, с учетом того, что таковые носят общий характер.
По эпизоду, связанному с исключением расходов в сумме 1 344 175 руб. по услугам по подготовке, подбору и формированию педагогического и сервисного отрядов.
ООО "Пансионат "Химик" (заказчик) заключило с ООО "Семь Континентов" (исполнитель) договор о подготовке, подборе и формировании педагогического отряда от 09.02.2009 N 14 и договор оказания услуг от 30.04.2009 N 4, предметом которых является оказание услуг по подбору, подготовке и направлении педагогического отряда для организации отдыха и оздоровления детей в детском оздоровительном лагере ООО "Пансионат "Химик" в период летней оздоровительной компании с 01.06.2009 по 31.08.2009.
В разделе N 2 названных договоров обозначены обязанности сторон, а именно:
- исполнитель обязуется: провести организационную работу по конкурсному отбору, формированию, обучению и направлению педагогического и сервисного отрядов для выполнения утвержденной педагогической программы и работ, указанных в заявке (приложение N 1) в интересах заказчика (договоры N 4 и N 14); направить на утверждение в адрес заказчика программу (договор N 14); обеспечить в лагере организацию разносторонней культурно-массовой, спортивно-оздоровительной работы и активного отдыха детей и подростков в течение всей смены (договор N 14); согласовать с заказчиком смету расходов на атрибутику, канцелярские принадлежности, инвентарь и прочее (договор N 14); за 10 дней до установленного срока прибытия педагогического отряда сообщить заказчику количество прибывающих сотрудников (договор N 14);
- заказчик обязуется: в срок до 15.04.2009 направить в адрес исполнителя заявку о количестве сотрудников отрядов, обусловленной численностью лагеря из расчета 1 сотрудник отряда на 12 детей (договоры N 4 и N 14); предоставить трансфер (автотранспорт) для перевозки отрядов и багажа от ж/д вокзала г. Туапсе в день приезда и в день отъезда из ООО "Пансионат "Химик" (договоры N 4 и N 14); в срок до 01.05.2009 направить графики заезда и разъезда детей по сменам, (договор N 14); обеспечить питание и проживание сотрудников отряда на территории пансионата и др. (договоры N 4 и N 14).
Из содержания раздела 3 договоров "Стоимость и порядок расчетов" следует, что стоимость услуг исполнителя образуется ежемесячно, исходя из размера оплаты труда на соответствующем рабочем месте, указанном в заявке, (из расчета 4 500 руб.) на каждого отработавшего в отчетном месяце сотрудника отряда (договоры N 4 и N 14).
Пунктом 3 договора N 4 определено, что стоимость услуг исполнителя образуется ежемесячно, исходя из размера оплаты труда на соответствующем рабочем месте, указанного в заявке на каждого отработавшего в отчетном месяце сотрудника отряда. Услуги по договору N 4 оплачиваются заказчиком путем перечисления денежной суммы на расчетный счет исполнителя на основании выставленного счета в соответствии с актом фактически выполненных работ в отчетном месяце. Аналогичные условия предусмотрены и пунктом 3 договора N 14.
Анализируя представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что сумма в размере 1 344 175 руб., заявленная налогоплательщиком в качестве расходов, документально не подтверждена, а значит, и экономически не оправдана для включения в состав затрат, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Судебная коллегия не может согласиться с данным выводом. Исследуя обстоятельства, связанные с несением расходов по созданию и функционированию детского оздоровительного лагеря, апелляционной инстанций установлено следующее.
Приказом N 37 от 25.05.2009 директора ООО "Пансионат "Химик" создано структурное подразделение - детский оздоровительный лагерь санаторного типа круглогодичного действия с наименованием "Химик".
Приказом N 60 от 16.07.2009 даны предписания по организации питьевого режима, по размещению детей и по медицинскому обеспечению по результатам проведенной комплексной проверки ТО Роспотребнадзора в детском лагере.
Приказом N 52 от 29.05.2009 в целях усиления мер по обеспечению безопасности жизни и здоровья детей, находящихся в детском лагере, установлены дни и порядок посещения детей родственниками, а также правила передачи детей в случае досрочного прекращения пребывания в лагере.
Приказом N 47 от 29.05.2009 даны предписания главному врачу относительно надлежащего медицинского обслуживания детей.
Приказом N 41 от 29.05.2009 назначены ответственные за организацию безопасной жизнедеятельности детей в лагере.
Согласно названным приказам определены лица, ответственные за функционирование различных структур детского оздоровительного лагеря, в частности, начальник лагеря, заведующий складом, заведующий отделом питания, заведующий корпусами, заведующий пляжным хозяйством, начальник смены, менеджер по сервису, главный врач, старшая медсестра и другие.
В материалы дела в подтверждение функционирования детского лагеря и наличия соответствующих расходов, получения прибыли представлены:
- расчетные ведомости по заработной плате, в частности, следующих работников детского лагеря: рабочий кухни, заведующий производством, повар-бригадир, повар-кондитер, повар, рабочий кухни, мойщик посуды, агроном, врач-педиатр, медсестра, санитарка, сестра-хозяйка, заведующий пляжем, матрос-спасатель, сторож, дежурный администратор и т.д.;
- штатное расписание N 4 от 29.05.2009, согласно которому всего штат составляет 158 единиц, месячный тарифный фонд - 1 471 325 руб.;
- список сотрудников на июль 2009 года по столовой, корпусам и территории;
- сервисный отряд на июль 2009 года по корпусам и столовой;
- сервисный отряд на июнь 2009 года, в который входили администраторы, горничные, грузчики, мойщики посуды, официанты, уборщики, командир;
- педсостав 1 смены с 31.05.2009 по 25.06.2009 с разбивкой на отряды и указанием вожатых и воспитателей;
- письма от 30.04.2009 исх. N 20, N 21 председателю Комитета по моложенной политике Архангельской области о рассмотрении вопроса о формировании и направлении молодежи и студентов педагогического отряда для работы с детьми;
- письмо от 30.04.2009 исх. N 18 генеральному директору "Семь Континентов" о формировании и направлении из числа молодежи и студентов сервисного отряда;
- справка о том, что за период с 01.06.2009 по 31.08.2009 в детском оздоровительном лагере отдохнуло 1 844 детей;
- лицензия на осуществление медицинской деятельности N ЛО-23-01-000256 от 27.06.2008, сертификат соответствия РОСС RU.КУ02.М00926 сроком действия с 29.02.2008 по 28.02.2011, акт открытия здравницы N 000271 от 25.05.2009, санитарно-эпидемиологическое заключение N 23.КК.10.000.М.004293.05.09 от 21.05.2009;
- положение о детском санаторно-оздоровительном лагере "Химик" круглогодичного действия, утвержденное 02.03.2009, которым предусмотрены педагогический отряд, лечебная часть; содержится указание о том, что структуру и штат лагеря формируется силами сторонней специализированной организации;
- информационная карта лагеря от 01.06.2009; приложение 1 - образец программы лагеря одной смены;
- отчеты по реализации детских путевок за июнь (всего - 874 на сумму 7 907 712 руб.), июль (всего - 521 на сумму 10 899 880 руб.) 2009 года.
Во исполнение определения Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2014 инспекция представила расшифровку суммы расходов в размере 1 344 175 руб., относящейся на исполнителей услуг.
Согласно актам, подписанным ООО "Пансионат "Химик" и ООО "Семь Континентов", были оказаны услуги на следующие суммы:
- акт N 000085 от 08.07.2009 на сумму 147 000 руб. - дополнительные услуги работников педагогического и сервисного отрядов (49 шт. Ч 3 000);
- акт N 000159 от 04.08.2009 на сумму 180 000 руб. - оказание услуг по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, договор N 14 от 09.02.2009 (40 шт. Ч 4 500);
- акт N 000162 от 05.08.2009 на сумму 153 000 руб. - дополнительные услуги работников педагогического и сервисного отрядов (51 шт. Ч 3 000);
- акт N 000160 от 31.07.2009 на сумму 247 675 руб. - оказание услуг в период летне-оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009 по договору N 4 от 30.04.2009 (1 шт. Ч 247 675);
- акт N 000161 от 10.08.2009 на сумму 180 000 руб. - оказание услуг по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, договор N 14 от 09.02.2009 (40 шт. Ч 4 500);
- акт N 000066 от 30.06.2009 на сумму 259 000 руб. - оказание услуг в период летне-оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009 по договору N 4 от 30.04.2009 (1 шт. Ч 259 000);
- акт N 000069 от 01.07.2009 на сумму 157 500 руб. - оказание услуг по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, договор N 14 от 09.02.2009 (35 шт. Ч 4 500);
- итого 1 324 175 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Пансионат "Химик" сумма 1 344 175 руб. проведена по дебету счета N 20 и отражена как затраты на производство - "Подготовка и переподготовка кадров", которая в дальнейшем списана в дебет счета N 90.2.1, т.е. включена в состав расходов от обычной деятельности как один из показателей себестоимости путевки, в том числе:
- 20 000 руб. - услуги по подбору персонала, оказанные ООО "Перспектива";
- 517 500 (180 000 + 180 000 + 157 500) руб. - услуги по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, оказанные ООО "Семь Континентов" по договору N 14 от 09.02.2009, предметом которого являлось оказание услуг по подбору, подготовке и направлению педагогического отряда для организации отдыха и оздоровления детей в детском оздоровительном лагере в период летней оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009;
- 300 000 (147 000 + 153 000) руб. - дополнительные услуги работникам педагогического и сервисного отрядов, оказанные ООО "Семь Континентов" по дополнительному соглашению N 1 к договору N 4 от 30.04.2009 "Об увеличении стоимости на работников педагогического и (или) сервисного отрядов";
- 506 675 (247 675 + 259 000) руб. - услуги, оказанные ООО "Семь Континентов" по договору N 4 от 30.04.2009, предметом которого являлось выполнение работ исполнителем ООО "Семь Континентов" в ходе предоставления заказчиком ООО "Пансионат "Химик" услуг проживания и питания. Работы выполнялись на возмездной основе силами сервисного отряда, сформированного и направленного исполнителем в период летней оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009.
Согласно сведениям Туапсинской торгово-промышленной палаты стоимость услуг по подбору и организации работы педагогического персонала в сезон 2009 года за одну рабочую смену (21 день) на одного человека составляла 8 305-9 015 руб.
Из расчета услуг по подбору и организации работы педагогического и сервисного персонала на сезон 2009 года, подготовленного обществом исходя из данных ТПП (8 305 руб.), следует, что в педагогических отрядах в июне работало 35 чел. - сумма услуг 290 675 руб., июль 40 чел. - сумма услуг 332 200 руб., август 40 чел. - 332 200 руб., итого - 955 075 руб.; в сервисных отрядах в июне работало 36 чел. - 298 980 руб., в июле 39 чел. - 323 895 руб., подтвердить стоимость услуг сервисных отрядов за август заявитель не смог ввиду отсутствия документов, итого - 622 875 руб., всего педагогический и сервисные отряды - 1 577 950 руб.
Таким образом, исходя из расчета по данным Туапсинской торгово-промышленной палаты (минимального размера оплаты аналогичных услуг), расходы превышают сумму, заявленную обществом.
Налоговая инспекция в нарушение требований статей 65, 200 АПК РФ не представила доказательства несоблюдения обществом условий применения налогового вычета, неотражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете общества, реализации схемы уклонения от исполнения обязанности по уплате налога в бюджет, фиктивности хозяйственных операций, недобросовестности общества, согласованности действий общества и его контрагента с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции N 15-27/03382дсп от 30.11.2011, в редакции решения управления N 20-12-26 от 13.01.2012, в части доначисления налога на прибыль в сумме 322 602 руб. Требования пансионата в данной части являются обоснованными.
В остальной части (налог на прибыль по агентским договорам) судебный акт следует оставить без изменения.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.09.2013 по делу N А32-10103/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требований в части признания недействительным решения МРИ ФНС N 6 по КК N 15-27/03382 ДСП от 30.11.2011, в редакции решения УФНС по КК N 20-12-26 от 13.01.2012, в части доначисления налога на прибыль в сумме 322 602 руб.
Признать недействительным решение МРИ ФНС N 6 по КК N 15-27/03382 ДСП от 30.11.2011, в редакции решения УФНС по КК N 20-12-26 от 13.01.2012, в части доначисления налога на прибыль в сумме 322 602 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.09.2013 по делу N А32-10103/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Краснодарскому краю в пользу ООО "Пансионат Химик" расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 2 000 рублей.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.ШИМБАРЕВА
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Д.В.НИКОЛАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.03.2014 N 15АП-18814/2013 ПО ДЕЛУ N А32-10103/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 марта 2014 г. N 15АП-18814/2013
Дело N А32-10103/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 24 марта 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Шимбаревой Н.В.,
судей И.Г. Винокур, Д.В. Николаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Красиной А.Ю.
при участии:
лица, участвующие в деле, не явились, уведомлены надлежащим образом
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пансионат "Химик"
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 20.09.2013 по делу N А32-10103/2012
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Пансионат "Химик"
к заинтересованному лицу: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Краснодарскому краю
о признании недействительным решения в части
принятое в составе судьи Орловой А.В.
установил:
ООО "Пансионат "Химик" (далее - пансионат, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции N 15-27/03382дсп от 30.11.2011 в части обязания уплатить налог на прибыль за 2009 год в сумме 524 309 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке статьи 49 АПК РФ).
Решением суда от 20.09.2013 требования пансионата удовлетворены в части доначисления налога на прибыль в сумме 7 840 руб., в остальной части требований отказано. Судебный акт мотивирован нарушением пансионатом требований статьи 252 НК РФ относительно надлежащего документального подтверждения произведенных расходов, и, как следствие, невозможностью установления их направленности на получение дохода. Суд указал на то, что услуги агентов документально не подтверждены - отсутствуют акты выполненных работ, счета-фактуры; отчеты составлены с нарушениями. Услуги по подбору педагогического персонала согласно договору должны были быть сопровождены заявками, графиками заездов, сметами, предоставлением силами пансионата услуг питания и проживания, согласованием количества сотрудников. Какие-либо первичные документы, отражающие вышеуказанные сведения, у пансионата отсутствовали.
ООО "Пансионат "Химик" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ, и просило судебный акт отменить в части отказа в удовлетворении требований.
Возражений против применения части 5 статьи 268 АПК РФ от лиц, участвующих в деле, не поступило, в связи с чем, проверка законности и обоснованности судебного акта осуществляется только в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
Жалоба пансионата мотивирована тем, что решение инспекции не содержит в себе тех оснований к доначислению, о которых указал суд. Тем самым суд вышел за пределы налоговой проверки, домотивировав решение налогового органа. Налогоплательщиком оспаривалось непринятие инспекцией расходов в сумме 1 344 175 руб. по подбору и формированию педагогического и сервисного отрядов и 1 277 369 руб. по агентскому вознаграждению. Услуги были реально оказаны, что не оспаривалось инспекцией.
В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Как следует из материалов дела, налоговым органом документы, представленные налогоплательщиком, признаны ненадлежащими. В связи с чем, из состава расходов исключены все расходы, связанные с наймом вожатых, воспитателей, обслуживающего персонала лагеря. Суд апелляционной инстанции счел необходимым исследовать экономическую обоснованность данного действия.
С целью исследования данного обстоятельства суд предложил налоговому органу представить сведения о рыночных ценах на услуги аналогичные услугам по подбору педагогического персонала. Налоговым органом представлена справка Туапсинской торгово-промышленной палаты от 03.02.2014 о стоимости услуг по подбору и организации работы педагогического персонала в сезон 2009 года исходя из 8 305-9 015 руб. на одного человека за одну смену.
Суд предложил пансионату сравнить размер понесенных им аналогичных расходов со среднерыночными, произведя расчет исходя из методики ТПП - количество привлеченных лиц в смену. Исполняя определение суда, пансионатом в материалы дела представлены письменные пояснения о возможном соотнесении отчетов агентов с платежными документами.
Также судом предлагалось пансионату сравнить размер понесенных им расходов по подбору педагогического персонала со среднерыночными, произведя расчет исходя из методики ТПП - из количества привлеченных пансионатом сотрудников в смену. Расчет был представлен к судебному заседанию, назначенному на 26.02.2014; приобщен судом к материалам дела.
Распоряжением председателя коллегии по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотношений, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2014 в соответствии со статьей 18 АПК РФ в связи с пребыванием в отпуске судьи Стрекачева А.Н. произведена замена судьи в составе суда по делу N А32-10103/2012 на судью Винокур И.Г.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями части 3 статьи 156 АПК РФ, счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, основным видом деятельности общества является оказание отдыхающим по путевкам гражданам услуг проживания, питания, оздоровления и развлечения.
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка деятельности пансионата по вопросам правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, ЕСН за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 и НДФЛ, удержанного налоговым агентом за период с 01.02.2009 по 30.06.2011.
В ходе проведения проверки выявлен факт неуплаты (неполной уплаты) обществом налога на прибыль, который зафиксирован в акте выездной налоговой проверки N 15-27/03095дсп от 26.10.2011.
По результатам рассмотрения акта проверки, возражений на акт, иных материалов выездной налоговой проверки инспекцией было вынесено решение N 15-27/03382дсп от 30.11.2011 о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 3 595 руб., за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ (неуплата (неполная уплата) налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 566 309 руб.
В соответствии с вышеуказанным решением обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2009 год в сумме 56 631 руб. и налог на прибыль в краевой бюджет за 2009 год в сумме 509 678 руб., а также пени по налогу на прибыль краевой бюджет в сумме 163,11 руб.; пени по ЕСН (федеральный бюджет) в сумме 0,17 руб., пени по НДФЛ в сумме 3 017,66 руб.
Не согласившись с данным решением инспекции, пансионат в порядке статьи 101.2 НК РФ обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Краснодарскому краю.
УФНС России по Краснодарскому краю 13.01.2012 было принято решение N 20-12-26 о частичном удовлетворении жалобы общества. Вышестоящим налоговым органом признано неправомерным исключение из состава расходов заявителя затрат по агентскому вознаграждению ООО "Синее море" в сумме 210 000 руб.
Оспариваемое решение инспекции было изменено управлением путем отмены в резолютивной части решения пункта 3.1 в части уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет в сумме 5 250 руб. и в части уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций в краевой бюджет в сумме 36 750 руб.
Решение Межрайонной ИФНС России N 6 по Краснодарскому краю от 30.11.2011 N 15-27/03382дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 524 309 руб., а также соответствующих сумм штрафа и пени утверждено.
Приведенные обстоятельства послужили основанием обращения в суд с рассматриваемыми требованиями.
Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком,
Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с вышеназванной главой НК РФ.
В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, сети они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа: б) дату составления документа: в) наименование организации, от имени которой составлен документ. г) содержание хозяйственной операции: д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении: е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, ж) личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 ФЗ N 129-ФЗ). При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода.
Таким образом, в состав расходов могут быть включены расходы, которые фактически произведены, подтверждены документально и непосредственно связаны с извлечением доходов. Обязанность доказывания того, что произведенные расходы соответствуют перечисленным признакам, лежит на налогоплательщике.
По эпизоду, связанному с исключением расходов в сумме 1 238 169 руб. по агентским договорам.
Основанием для непринятия инспекцией в качестве расходов заявителя затрат, связанных с оплатой агентского вознаграждения в сумме 1 238 169 руб., послужила неподтвержденность их документально.
В 2009 году ООО "Пансионат "Химик" заключило договоры, поименованные как договоры о предоставлении путевок, либо агентские договоры, с ООО "Семь Континентов", ЗАО "Контакт Аспол-Т", ООО "Мир отдыха", ООО "Туристическая компания "Глобус", ООО "СМО "ЮгМедЦентр".
Условиями каждого из заключенных договоров определено, что после окончания последней даты оказания услуги агенты предоставляют принципалу свои отчеты, акты выполненных работ (услуг) и счета-фактуры на сумму агентского вознаграждения.
При этом, размер вознаграждения агент устанавливает самостоятельно и согласовывает его с принципалом. Вознаграждение агента выплачивается путем удержания причитающихся последнему сумм из денежных средств, перечисленных покупателями агенту за путевки принципала, в связи с чем в договорных отношениях заявителя с ООО "СМО "ЮгМедЦентр" контрагент должен был самостоятельно удержать свое вознаграждение из денежных средств, поступивших от покупателей путевок для отдыха в ООО "Пансионат "Химик".
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические или иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.
Согласно статье 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в агентском договоре.
Статьей 1008 ГК РФ установлено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
С учетом приведенных норм, отчет агента представляет собой документ, определяющий доходы и расходы как агента, так и принципала. Правильное оформление отчета позволяет подсчитать общую выручку и налогооблагаемый доход агента, выраженный в агентском вознаграждении, за определенный отчетный период.
Форма отчета агента законодательно не установлена, но поскольку такой отчет является первичным учетным документом, на основе которого посреднические операции отражаются в учете, суд первой инстанции правильно указал, что в нем должны найти отражения сведения, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Акт выполненных работ (оказанных услуг) агента является неотъемлемой частью его отчета.
Принимая во внимание, что у принципала агентское вознаграждение - это расход, в целях налогообложения прибыли, в его учетной политике должен быть прописан момент признания расходов и доходов от реализации тура (путевки).
Заявителем не предоставлены акты выполненных работ (услуг) по контрагентам ЗАО "Контакт Аспол-Т", ООО "Мир отдыха"; отсутствуют отчеты контрагентов "Семь Континентов", ООО "Мир отдыха", ООО "Туристическая компания "Глобус". Налогоплательщиком не представлены счета-фактуры, выставленные в адрес ООО "Пансионат "Химик" агентами и предусмотренные условиями договоров.
При этом та часть документов, которая была предоставлена налогоплательщикам, в нарушение требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пункта 12.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, не содержит необходимых сведений.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекция правомерно исключила из состава расходов суммы агентского вознаграждения в размере 1 238 169 руб.
Доводы апелляционной жалобы в этой части не нашли подтверждения. Судебной коллегией не установлено обстоятельств, позволяющих не согласиться с выводами суда первой инстанции по данному эпизоду. Суду апелляционной инстанции не представлено достаточных пояснений, позволяющих соотнести платежи в пользу агентов с актами оказания услуг, с учетом того, что таковые носят общий характер.
По эпизоду, связанному с исключением расходов в сумме 1 344 175 руб. по услугам по подготовке, подбору и формированию педагогического и сервисного отрядов.
ООО "Пансионат "Химик" (заказчик) заключило с ООО "Семь Континентов" (исполнитель) договор о подготовке, подборе и формировании педагогического отряда от 09.02.2009 N 14 и договор оказания услуг от 30.04.2009 N 4, предметом которых является оказание услуг по подбору, подготовке и направлении педагогического отряда для организации отдыха и оздоровления детей в детском оздоровительном лагере ООО "Пансионат "Химик" в период летней оздоровительной компании с 01.06.2009 по 31.08.2009.
В разделе N 2 названных договоров обозначены обязанности сторон, а именно:
- исполнитель обязуется: провести организационную работу по конкурсному отбору, формированию, обучению и направлению педагогического и сервисного отрядов для выполнения утвержденной педагогической программы и работ, указанных в заявке (приложение N 1) в интересах заказчика (договоры N 4 и N 14); направить на утверждение в адрес заказчика программу (договор N 14); обеспечить в лагере организацию разносторонней культурно-массовой, спортивно-оздоровительной работы и активного отдыха детей и подростков в течение всей смены (договор N 14); согласовать с заказчиком смету расходов на атрибутику, канцелярские принадлежности, инвентарь и прочее (договор N 14); за 10 дней до установленного срока прибытия педагогического отряда сообщить заказчику количество прибывающих сотрудников (договор N 14);
- заказчик обязуется: в срок до 15.04.2009 направить в адрес исполнителя заявку о количестве сотрудников отрядов, обусловленной численностью лагеря из расчета 1 сотрудник отряда на 12 детей (договоры N 4 и N 14); предоставить трансфер (автотранспорт) для перевозки отрядов и багажа от ж/д вокзала г. Туапсе в день приезда и в день отъезда из ООО "Пансионат "Химик" (договоры N 4 и N 14); в срок до 01.05.2009 направить графики заезда и разъезда детей по сменам, (договор N 14); обеспечить питание и проживание сотрудников отряда на территории пансионата и др. (договоры N 4 и N 14).
Из содержания раздела 3 договоров "Стоимость и порядок расчетов" следует, что стоимость услуг исполнителя образуется ежемесячно, исходя из размера оплаты труда на соответствующем рабочем месте, указанном в заявке, (из расчета 4 500 руб.) на каждого отработавшего в отчетном месяце сотрудника отряда (договоры N 4 и N 14).
Пунктом 3 договора N 4 определено, что стоимость услуг исполнителя образуется ежемесячно, исходя из размера оплаты труда на соответствующем рабочем месте, указанного в заявке на каждого отработавшего в отчетном месяце сотрудника отряда. Услуги по договору N 4 оплачиваются заказчиком путем перечисления денежной суммы на расчетный счет исполнителя на основании выставленного счета в соответствии с актом фактически выполненных работ в отчетном месяце. Аналогичные условия предусмотрены и пунктом 3 договора N 14.
Анализируя представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что сумма в размере 1 344 175 руб., заявленная налогоплательщиком в качестве расходов, документально не подтверждена, а значит, и экономически не оправдана для включения в состав затрат, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Судебная коллегия не может согласиться с данным выводом. Исследуя обстоятельства, связанные с несением расходов по созданию и функционированию детского оздоровительного лагеря, апелляционной инстанций установлено следующее.
Приказом N 37 от 25.05.2009 директора ООО "Пансионат "Химик" создано структурное подразделение - детский оздоровительный лагерь санаторного типа круглогодичного действия с наименованием "Химик".
Приказом N 60 от 16.07.2009 даны предписания по организации питьевого режима, по размещению детей и по медицинскому обеспечению по результатам проведенной комплексной проверки ТО Роспотребнадзора в детском лагере.
Приказом N 52 от 29.05.2009 в целях усиления мер по обеспечению безопасности жизни и здоровья детей, находящихся в детском лагере, установлены дни и порядок посещения детей родственниками, а также правила передачи детей в случае досрочного прекращения пребывания в лагере.
Приказом N 47 от 29.05.2009 даны предписания главному врачу относительно надлежащего медицинского обслуживания детей.
Приказом N 41 от 29.05.2009 назначены ответственные за организацию безопасной жизнедеятельности детей в лагере.
Согласно названным приказам определены лица, ответственные за функционирование различных структур детского оздоровительного лагеря, в частности, начальник лагеря, заведующий складом, заведующий отделом питания, заведующий корпусами, заведующий пляжным хозяйством, начальник смены, менеджер по сервису, главный врач, старшая медсестра и другие.
В материалы дела в подтверждение функционирования детского лагеря и наличия соответствующих расходов, получения прибыли представлены:
- расчетные ведомости по заработной плате, в частности, следующих работников детского лагеря: рабочий кухни, заведующий производством, повар-бригадир, повар-кондитер, повар, рабочий кухни, мойщик посуды, агроном, врач-педиатр, медсестра, санитарка, сестра-хозяйка, заведующий пляжем, матрос-спасатель, сторож, дежурный администратор и т.д.;
- штатное расписание N 4 от 29.05.2009, согласно которому всего штат составляет 158 единиц, месячный тарифный фонд - 1 471 325 руб.;
- список сотрудников на июль 2009 года по столовой, корпусам и территории;
- сервисный отряд на июль 2009 года по корпусам и столовой;
- сервисный отряд на июнь 2009 года, в который входили администраторы, горничные, грузчики, мойщики посуды, официанты, уборщики, командир;
- педсостав 1 смены с 31.05.2009 по 25.06.2009 с разбивкой на отряды и указанием вожатых и воспитателей;
- письма от 30.04.2009 исх. N 20, N 21 председателю Комитета по моложенной политике Архангельской области о рассмотрении вопроса о формировании и направлении молодежи и студентов педагогического отряда для работы с детьми;
- письмо от 30.04.2009 исх. N 18 генеральному директору "Семь Континентов" о формировании и направлении из числа молодежи и студентов сервисного отряда;
- справка о том, что за период с 01.06.2009 по 31.08.2009 в детском оздоровительном лагере отдохнуло 1 844 детей;
- лицензия на осуществление медицинской деятельности N ЛО-23-01-000256 от 27.06.2008, сертификат соответствия РОСС RU.КУ02.М00926 сроком действия с 29.02.2008 по 28.02.2011, акт открытия здравницы N 000271 от 25.05.2009, санитарно-эпидемиологическое заключение N 23.КК.10.000.М.004293.05.09 от 21.05.2009;
- положение о детском санаторно-оздоровительном лагере "Химик" круглогодичного действия, утвержденное 02.03.2009, которым предусмотрены педагогический отряд, лечебная часть; содержится указание о том, что структуру и штат лагеря формируется силами сторонней специализированной организации;
- информационная карта лагеря от 01.06.2009; приложение 1 - образец программы лагеря одной смены;
- отчеты по реализации детских путевок за июнь (всего - 874 на сумму 7 907 712 руб.), июль (всего - 521 на сумму 10 899 880 руб.) 2009 года.
Во исполнение определения Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2014 инспекция представила расшифровку суммы расходов в размере 1 344 175 руб., относящейся на исполнителей услуг.
Согласно актам, подписанным ООО "Пансионат "Химик" и ООО "Семь Континентов", были оказаны услуги на следующие суммы:
- акт N 000085 от 08.07.2009 на сумму 147 000 руб. - дополнительные услуги работников педагогического и сервисного отрядов (49 шт. Ч 3 000);
- акт N 000159 от 04.08.2009 на сумму 180 000 руб. - оказание услуг по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, договор N 14 от 09.02.2009 (40 шт. Ч 4 500);
- акт N 000162 от 05.08.2009 на сумму 153 000 руб. - дополнительные услуги работников педагогического и сервисного отрядов (51 шт. Ч 3 000);
- акт N 000160 от 31.07.2009 на сумму 247 675 руб. - оказание услуг в период летне-оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009 по договору N 4 от 30.04.2009 (1 шт. Ч 247 675);
- акт N 000161 от 10.08.2009 на сумму 180 000 руб. - оказание услуг по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, договор N 14 от 09.02.2009 (40 шт. Ч 4 500);
- акт N 000066 от 30.06.2009 на сумму 259 000 руб. - оказание услуг в период летне-оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009 по договору N 4 от 30.04.2009 (1 шт. Ч 259 000);
- акт N 000069 от 01.07.2009 на сумму 157 500 руб. - оказание услуг по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, договор N 14 от 09.02.2009 (35 шт. Ч 4 500);
- итого 1 324 175 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Пансионат "Химик" сумма 1 344 175 руб. проведена по дебету счета N 20 и отражена как затраты на производство - "Подготовка и переподготовка кадров", которая в дальнейшем списана в дебет счета N 90.2.1, т.е. включена в состав расходов от обычной деятельности как один из показателей себестоимости путевки, в том числе:
- 20 000 руб. - услуги по подбору персонала, оказанные ООО "Перспектива";
- 517 500 (180 000 + 180 000 + 157 500) руб. - услуги по подготовке, подбору и формированию педагогического отряда, оказанные ООО "Семь Континентов" по договору N 14 от 09.02.2009, предметом которого являлось оказание услуг по подбору, подготовке и направлению педагогического отряда для организации отдыха и оздоровления детей в детском оздоровительном лагере в период летней оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009;
- 300 000 (147 000 + 153 000) руб. - дополнительные услуги работникам педагогического и сервисного отрядов, оказанные ООО "Семь Континентов" по дополнительному соглашению N 1 к договору N 4 от 30.04.2009 "Об увеличении стоимости на работников педагогического и (или) сервисного отрядов";
- 506 675 (247 675 + 259 000) руб. - услуги, оказанные ООО "Семь Континентов" по договору N 4 от 30.04.2009, предметом которого являлось выполнение работ исполнителем ООО "Семь Континентов" в ходе предоставления заказчиком ООО "Пансионат "Химик" услуг проживания и питания. Работы выполнялись на возмездной основе силами сервисного отряда, сформированного и направленного исполнителем в период летней оздоровительной кампании с 01.06.2009 по 31.08.2009.
Согласно сведениям Туапсинской торгово-промышленной палаты стоимость услуг по подбору и организации работы педагогического персонала в сезон 2009 года за одну рабочую смену (21 день) на одного человека составляла 8 305-9 015 руб.
Из расчета услуг по подбору и организации работы педагогического и сервисного персонала на сезон 2009 года, подготовленного обществом исходя из данных ТПП (8 305 руб.), следует, что в педагогических отрядах в июне работало 35 чел. - сумма услуг 290 675 руб., июль 40 чел. - сумма услуг 332 200 руб., август 40 чел. - 332 200 руб., итого - 955 075 руб.; в сервисных отрядах в июне работало 36 чел. - 298 980 руб., в июле 39 чел. - 323 895 руб., подтвердить стоимость услуг сервисных отрядов за август заявитель не смог ввиду отсутствия документов, итого - 622 875 руб., всего педагогический и сервисные отряды - 1 577 950 руб.
Таким образом, исходя из расчета по данным Туапсинской торгово-промышленной палаты (минимального размера оплаты аналогичных услуг), расходы превышают сумму, заявленную обществом.
Налоговая инспекция в нарушение требований статей 65, 200 АПК РФ не представила доказательства несоблюдения обществом условий применения налогового вычета, неотражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете общества, реализации схемы уклонения от исполнения обязанности по уплате налога в бюджет, фиктивности хозяйственных операций, недобросовестности общества, согласованности действий общества и его контрагента с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции N 15-27/03382дсп от 30.11.2011, в редакции решения управления N 20-12-26 от 13.01.2012, в части доначисления налога на прибыль в сумме 322 602 руб. Требования пансионата в данной части являются обоснованными.
В остальной части (налог на прибыль по агентским договорам) судебный акт следует оставить без изменения.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.09.2013 по делу N А32-10103/2012 отменить в части отказа в удовлетворении требований в части признания недействительным решения МРИ ФНС N 6 по КК N 15-27/03382 ДСП от 30.11.2011, в редакции решения УФНС по КК N 20-12-26 от 13.01.2012, в части доначисления налога на прибыль в сумме 322 602 руб.
Признать недействительным решение МРИ ФНС N 6 по КК N 15-27/03382 ДСП от 30.11.2011, в редакции решения УФНС по КК N 20-12-26 от 13.01.2012, в части доначисления налога на прибыль в сумме 322 602 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Краснодарского края от 20.09.2013 по делу N А32-10103/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 6 по Краснодарскому краю в пользу ООО "Пансионат Химик" расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 2 000 рублей.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.ШИМБАРЕВА
Судьи
И.Г.ВИНОКУР
Д.В.НИКОЛАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)