Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания: Тихоновой Н.И.
при участии:
от истца (заявителя): Смирницкого А.И. по доверенности от 06.08.2012
от ответчика: 1) Миронова С.А. по доверенности от 23.09.2013,
2) Миронова С.А. по доверенности от 10.07.2014
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12327/2014) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на определение Арбитражного суда Мурманской области от 17.03.2014 по делу N А42-3880/2012 (судья Муратшаев Д.В.), принятое
по иску (заявлению) ЗАО "Малая судоходная компания"
к 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, 2) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании недействительным решения и требования
установил:
Закрытое акционерное общество "Малая Судоходная Компания" (место нахождения: 183038, г. Мурманск, Портовый проезд, д. 19, ОГРН 1025100844658) (далее - ЗАО "МАСКО", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N 3 и к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - ИФНС России по г. Мурманску) о признании недействительными требований от 07.06.2012 N 3821 и N 3822 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части: начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 15 829 036 руб., пеней по налогу в сумме 2153776,41 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 1 406 855 руб. в результате: включения в состав доходов по налогу на прибыль выручки от сдачи в аренду судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 44 221 242 руб. за 2008 год и в сумме 13 751 446 руб. за 2009 год (пункт 2.2.1.1 и пункт 2.2.5 решения); включения в состав доходов по налогу на прибыль выручки от реализации услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск с использованием судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 16 682 083 руб. за 2008 год и в сумме 86 302 417 руб. за 2009 год (пункт 2.2.1.2 и пункт 2.2.5 решения); включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по содержанию и эксплуатации судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" в сумме 36 556 137 руб. за 2008 год и в сумме 53 858 514 руб. за 2009 год (пункт 2.2.2.1 и пункт 2.2.5 решения); исключения из состава расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 - 2009 г.г. сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализации продукции, необлагаемых налогом на добавленную стоимость, в результате изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 году в сумме 2 070 440 руб. и в 2009 году 1 248 677 руб. (пункт 2.2.2.2 и пункт 2.2.5 решения); начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующих пеней по налогу и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате: включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручки от реализации услуг по сдаче в аренду буксиров "ПАК", "ПЕЛЬБ", "В.Стриж" на условиях тайм-чартера в сумме 6 082 949,13 руб. за 2008 год и в сумме 37 397 778,50 руб. за 2009 год (пункт 2.3.1 решения); включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота в сумме 48 227 230,91 руб. за 2008 год и в сумме 10 657 271,30 руб. за 2009 год (пункт 2.3.2 решения); и об обязании налоговые органы устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "МАСКО" (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 30.11.2012 в удовлетворении требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 20.03.2013 решение суда первой инстанции отменено. Ненормативные акты налоговых органов признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль в сумме 15 829 036 руб., пеней в сумме 2 153 776,41 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 406 855 руб. в результате:
- - включения в состав доходов выручки от сдачи в аренду судов (пункты 2.2.1.1 и 2.2.5 решения);
- - включения в состав доходов выручки от реализации услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск (пункты 2.2.1.2 и 2.2.5 решения);
- - включения в состав расходов затрат по содержанию и эксплуатации судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" (пункты 2.2.2.1 и 2.2.5 решения);
- - изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 - 2009 (пункты 2.2.2.2. и 2.2.5 решения);
- доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате:
- - включения в налоговую базу выручки от реализации услуг по сдаче в аренду буксиров "ПАК", "ПЕЛЬБ", "В.Стриж" (пункт 2.3.1 решения);
- - включения в налоговую базу выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота (пункт 2.3.2 решения).
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.08.2013 постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу N А42-3880/2012 оставлено без изменений.
ЗАО "МАСКО" 24.01.2014 обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о возмещении судебных расходов понесенных в процессе рассмотрения дела в размере 1 700 000 руб.
Определением суда от 17.03.2014 заявленные требования удовлетворены частично.
С Инспекции в пользу ЗАО "МАСКО" взыскано 1 700 000 руб. судебных расходов.
В удовлетворении заявления о взыскании судебных расходов с ИФНС России по г. Мурманску отказано.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда, изложенных в определении, обстоятельствам дела, просит определение суда отменить. По мнению подателя жалобы, сумма судебных расходов в размере 1 700 000 руб. является чрезмерной и завышенной, так как Инспекцией в ходе рассмотрения дела были представлены прейскуранты стоимости услуг юридических фирм, в соответствии с которыми стоимость юридических услуг составляет от 140 000 руб. до 280 000 руб. Таким образом, Инспекция полагает, что общая разумная цена оказанных юридических услуг, не может превышать 300 000 руб.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представитель ЗАО "МАСКО" возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, по доводам, изложенным в отзыве, просил определение суда оставить без изменения. Представитель ИФНС России по г. Мурманску поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил определение суда отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
На основании статьи 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Таким образом, к подлежащим взысканию судебным издержкам относятся те расходы, которые непосредственно связаны с рассмотрением дела в суде и фактически понесены лицом, участвующим в деле.
Частью 2 статьи 110 АПК РФ предусмотрено, что расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.
Названная норма Кодекса предоставляет арбитражному суду право уменьшить сумму, взыскиваемую в возмещение соответствующих расходов по оплате услуг представителя. Реализация судом названного права возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.
В Информационном письме от 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах" (далее - Информационное письмо N 121) Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) разъяснил, что лицо, требующее возмещения расходов на оплату услуг представителя, доказывает их размер и факт выплаты, а другая сторона вправе доказывать их чрезмерность.
Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Информационном письме от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" (далее - Информационное письмо N 82), при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела.
Арбитражный суд в силу статьи 7 АПК РФ должен обеспечивать равную судебную защиту прав и законных интересов лиц, участвующих в деле.
Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях от 21.12.2004 N, от 20.10.2005 N 355-О и от 25.02.2010 N 224-О-О указал на то, что суд обязан создавать условия, при которых соблюдался бы необходимый баланс процессуальных прав и обязанностей сторон; данная норма не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы заявителя.
Обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя и тем самым - на реализацию требования статьи 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации. Именно поэтому в части 2 статьи 110 АПК РФ речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.
В случае, если одна сторона не представляет суду доказательств чрезмерности понесенных другой стороной судебных расходов с учетом сложившейся в регионе стоимости оплаты услуг адвоката, а также сведений статистических органов о ценах на рынке юридических услуг, то при отсутствии таких доказательств суд вправе по собственной инициативе возместить расходы в разумных пределах лишь при условии, что сумма заявленного требования явно завышена и чрезмерна.
В пункте 20 Информационного письма N 82 Президиум ВАС РФ разъяснил, что разумность предела судебных издержек на возмещение расходов по оплате услуг представителя, требование о которой прямо закреплено в статье 110 АПК РФ, является оценочной категорией, поэтому в каждом конкретном случае суд должен исследовать обстоятельства, связанные с участием представителя в споре. При разрешении вопроса о возмещении расходов на представителей суду необходимо, помимо факта наличия соответствующих затрат, установить их разумность с учетом оценки доказательств, подтверждающих участие представителя стороны в споре, а также обоснованность расходов на такое участие.
При определении разумных пределов суммы расходов на оплату услуг представителя лица, участвующего в деле, арбитражными судами могут быть приняты во внимание и иные обстоятельства, в том числе поведение лиц, участвующих в деле, их отношение к процессуальным правам и обязанностям в соответствии с частью 2 статьи 41 АПК РФ.
В рассматриваемом деле в подтверждение понесенных расходов на оплату услуг представителя ЗАО "МАСКО" (заказчик) представило договор возмездного оказания юридических услуг N П/2012-СЗ-З от 07.03.2012, заключенный с ООО "аудиторская компания "Антарес" (исполнитель).
Согласно указанному договору исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать юридические услуги по защите прав и законных интересов заказчика по спору с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области правомерности начисления налогов, пеней и налоговых санкций по результатам выездной проверки за 2008 - 2009 годы.
Юридические услуги включают в себя: составление заявления в Арбитражный суд Мурманской области о признании недействительным ненормативных актов, вынесенных по результатам выездной налоговой проверки за 2008 - 2009 годы; апелляционных и кассационных жалоб на судебные акты, принятые по делу (в случае отказа судом в удовлетворении требований заказчика); отзывов на апелляционные и кассационные жалобы налогового органа (при их наличии в случае удовлетворения заявленных требований заказчика); ходатайств и других документов, необходимых для правильного и своевременного разрешения споров в арбитражных судах всех инстанций; оказание услуг по представлению интересов ЗАО "МАСКО" в арбитражных судах всех инстанций связанных с признанием недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, вынесенного на основании акта выездной налоговой проверки от 27.02.2012 N 2 по результатам выездной налоговой проверки за 2008 - 2009 годы.
На представление интересов ЗАО "МАСКО" Смирницкому А.И. и Смирницкой Т.В. выданы доверенности.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что согласно акту сдачи приемки юридических услуг от 05.08.2013 исполнитель осуществил:
- - изучение материалов дела (включая анализ норм действующего законодательства и судебной практики) в целях формирование правовой позиции применительно к спору с Межрайонной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области о правомерности начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов по результатам выездной налоговой проверки за 2008 - 2009 гг.;
- - подготовку заявления в Арбитражный суд Мурманской области о признании недействительными решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 30.03.2012 г. N 3 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требований Инспекции ФНС России по городу Мурманску 07.06.2012 г. N 3821 и N 3822 об уплате налога, сбора, пени, штрафа;
- - подготовку заявления в Арбитражный суд Мурманской области об обеспечении иска (Определением Арбитражного суда Мурманской области от 18.06.2012 г. по делу N А42-3880/2012 заявление об обеспечении иска удовлетворено, а именно: приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения МИФНС России крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 30.03.2012 г. N 3 о привлечении к налоговой ответственности и требований ИФНС России по городу Мурманску от 07.06.2012 г. N 3821 и N 3822 об уплате налога, пени, штрафа);
- - подготовку дополнительного правового обоснования заявленных требований в Арбитражный суд Мурманской области по делу N А42-3880/2012 о признании недействительными решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 30.03.2012 г. N 3 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требований Инспекции ФНС России по городу Мурманску 07.06.2012 г. N 3821 и N 3822 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по эпизодам, связанным с начислением НДС с выручки от реализации услуг по бункеровке нефтепродуктами судов в период их стоянки в порту (пункт 2.3.2 решения), и с включением в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль выручки от оказания услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск с использованием буксиров, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (пункт 2.2.1.2 решения);
- - представлял интересы Заказчика при рассмотрении в Арбитражном суде Мурманской области дела N А42-3880/2012 в судебных заседаниях 08 августа 2012 года, 15 октября 2012 года, 12 ноября 2012 года, 19 ноября 2012 года и 23 ноября 2012 года (решением Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 г. по делу N А42-3880/2012 в удовлетворении заявленных требований судом отказано);
- - ознакомление и изучение материалов дела N А42-3880/2012, насчитывающих 40 томов первичных и процессуальных документов;
- - подготовку апелляционной жалобы на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 г. по делу N А42-3880/2012;
- - представлял интересы Заказчика в Тринадцатом арбитражном апелляционном суде при рассмотрении апелляционной жалобы на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 г. по делу N А42-3880/2012 в судебном заседании 13 марта 2013 года (постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 г. решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 г. по делу N А42-3880/2012 отменено, требования ЗАО "МАСКО" удовлетворены);
- - подготовку отзыва на кассационную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 г. по делу N А42-3880/2012;
- Представлял интересы Заказчика в Федеральном Арбитражном Суде Северо-Западного округа при рассмотрении кассационной жалобы на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу N А42-3880/2012 в судебных заседаниях 10.07.2013 и 31.07.2013 (Постановлением Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 01.08.2013 постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу N А42-3880/2012 оставлено без изменения).
В указанном акте стороны согласовали, что юридические услуги по договору N П/2012-СЗ-3 от 07.03.2012 г. оказаны надлежащим образом, каких-либо взаимных претензий друг к другу стороны не имеют.
В подтверждение несения расходов по оплате услуг представителей в сумме 1 700 000 руб. заявитель представил в материалы дела договор N П/2012-СЗ-3 от 07.03.2012, акт сдачи-приемки юридических услуг от 05.08.2013, платежные поручения от 24.04.2012 N 678 на сумму 100 000 руб., от 20.06.2012 N 1081 на сумму 100 000 руб., от 06.07.2012 N 1259 на сумму 100 000 руб., от 23.08.2012 N 1621 на сумму 100 000 руб., от 31.08.2012 N 1694 на сумму 100 000 руб. и от 15.08.2013 N 1759 на сумму 1 200 000 руб.
Факт участия представителей Смирницкой Т.В. И Смирницкого А.И. в судебных заседаниях судов первой, апелляционной и кассационной инстанции подтверждается протоколами судебных заседаний, а также постановлениями Тринадцатого арбитражного апелляционного суда и Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа и не оспаривается сторонами.
Исследовав и оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, представленные заявителем в обоснование своих требований доказательства в совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что факт несения расходов в размере 1 700 000 руб. документально подтвержден.
Обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя и тем самым - на реализацию требования части 3 статьи 17 Конституции Российской Федерации. Именно поэтому в части 2 статьи 110 АПК РФ речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.
Вынося мотивированное решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение судебных расходов, суд не вправе уменьшать его произвольно, тем более, если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательств чрезмерности взыскиваемых с нее расходов. Реализация права по уменьшению суммы расходов судом возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.
Данная правовая позиция отражена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2004 N 454-О и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 18118/07.
Таким образом, при отсутствии доказательств чрезмерности взыскиваемых расходов суд вправе по собственной инициативе возместить расходы в разумных, по его мнению, пределах лишь при условии явного превышения разумных пределов заявленным требованиям.
Заявляя о недоказанности ЗАО "МАСКО" обоснованности и разумности понесенных расходов по оплате услуг представителя, Инспекцией суду первой инстанции были представлены сведения о стоимости аналогичных услуг в городе Мурманске.
Как следует из представленных налоговым органом сведений, ООО "ПРАКТИК-АУДИТ" и ООО "Мурманская аудиторская компания" услуги по представлению интересов юридических лиц по налоговым спорам в 2012 - 2013 годах не оказывались.
Сведения НО "Мурманская коллегия адвокатов" и Мурманской региональной коллегии адвокатов определяют лишь предположительный минимальный размер заявленной стоимости услуг, без учета объема, количества и сложности выполняемой работы. То есть, указанные расценки являются начальными или базовыми.
В то же время заявителем представлены сведения от ООО "ЭВИНКО", ООО "Налоги и бизнес", ООО "Обухов, Неволина и партнеры", адвокатов Мурманской областной коллегии адвокатов, согласно которым стоимость юридических услуг в связи с рассмотрением данного дела составила бы от 1 800 000 руб. до 2 000 000 руб.
Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции, проанализировав перечень услуг, оказанных ЗАО "МАСКО" на основании договора, с учетом характера и обстоятельств спора, степени юридической сложности (отсутствие судебной практики по спорным эпизодам), объема представленных доказательств и совершенных по нему процессуальных действий, пришел к обоснованному выводу о том, что сумма понесенных ЗАО "МАСКО" 1 700 000 руб. судебных расходов на оплату услуг представителя, не превышает разумные пределы и подлежит взысканию с инспекции.
Доводы Инспекции о неразумности заявленных к возмещению судебных расходов на оплату услуг представителя, приведенные в апелляционной жалобе аналогичны доводам, приведенным в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции. Эти доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, сделанных на основе анализа фактических обстоятельств конкретного дела и представленных суду доказательств в их совокупности и взаимной связи.
Учитывая, что судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены либо изменения определения суда первой инстанции, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьей 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Определение Арбитражного суда Мурманской области от 17.03.2014 по делу N А42-3880/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.07.2014 ПО ДЕЛУ N А42-3880/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 июля 2014 г. по делу N А42-3880/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 22 июля 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания: Тихоновой Н.И.
при участии:
от истца (заявителя): Смирницкого А.И. по доверенности от 06.08.2012
от ответчика: 1) Миронова С.А. по доверенности от 23.09.2013,
2) Миронова С.А. по доверенности от 10.07.2014
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12327/2014) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на определение Арбитражного суда Мурманской области от 17.03.2014 по делу N А42-3880/2012 (судья Муратшаев Д.В.), принятое
по иску (заявлению) ЗАО "Малая судоходная компания"
к 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, 2) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании недействительным решения и требования
установил:
Закрытое акционерное общество "Малая Судоходная Компания" (место нахождения: 183038, г. Мурманск, Портовый проезд, д. 19, ОГРН 1025100844658) (далее - ЗАО "МАСКО", Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N 3 и к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - ИФНС России по г. Мурманску) о признании недействительными требований от 07.06.2012 N 3821 и N 3822 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части: начисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 15 829 036 руб., пеней по налогу в сумме 2153776,41 руб. и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 1 406 855 руб. в результате: включения в состав доходов по налогу на прибыль выручки от сдачи в аренду судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 44 221 242 руб. за 2008 год и в сумме 13 751 446 руб. за 2009 год (пункт 2.2.1.1 и пункт 2.2.5 решения); включения в состав доходов по налогу на прибыль выручки от реализации услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск с использованием судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в сумме 16 682 083 руб. за 2008 год и в сумме 86 302 417 руб. за 2009 год (пункт 2.2.1.2 и пункт 2.2.5 решения); включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по содержанию и эксплуатации судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" в сумме 36 556 137 руб. за 2008 год и в сумме 53 858 514 руб. за 2009 год (пункт 2.2.2.1 и пункт 2.2.5 решения); исключения из состава расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 - 2009 г.г. сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для операций по производству и реализации продукции, необлагаемых налогом на добавленную стоимость, в результате изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 году в сумме 2 070 440 руб. и в 2009 году 1 248 677 руб. (пункт 2.2.2.2 и пункт 2.2.5 решения); начисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, соответствующих пеней по налогу и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате: включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручки от реализации услуг по сдаче в аренду буксиров "ПАК", "ПЕЛЬБ", "В.Стриж" на условиях тайм-чартера в сумме 6 082 949,13 руб. за 2008 год и в сумме 37 397 778,50 руб. за 2009 год (пункт 2.3.1 решения); включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота в сумме 48 227 230,91 руб. за 2008 год и в сумме 10 657 271,30 руб. за 2009 год (пункт 2.3.2 решения); и об обязании налоговые органы устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "МАСКО" (с учетом уточнений).
Решением суда первой инстанции от 30.11.2012 в удовлетворении требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 20.03.2013 решение суда первой инстанции отменено. Ненормативные акты налоговых органов признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль в сумме 15 829 036 руб., пеней в сумме 2 153 776,41 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 1 406 855 руб. в результате:
- - включения в состав доходов выручки от сдачи в аренду судов (пункты 2.2.1.1 и 2.2.5 решения);
- - включения в состав доходов выручки от реализации услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск (пункты 2.2.1.2 и 2.2.5 решения);
- - включения в состав расходов затрат по содержанию и эксплуатации судов "Механик Фролов" и "Капитан Шебалкин" (пункты 2.2.2.1 и 2.2.5 решения);
- - изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общем объеме реализации в 2008 - 2009 (пункты 2.2.2.2. и 2.2.5 решения);
- доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в результате:
- - включения в налоговую базу выручки от реализации услуг по сдаче в аренду буксиров "ПАК", "ПЕЛЬБ", "В.Стриж" (пункт 2.3.1 решения);
- - включения в налоговую базу выручки от реализации услуг по перевозке (доставке) нефтепродуктов судами портового флота (пункт 2.3.2 решения).
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.08.2013 постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу N А42-3880/2012 оставлено без изменений.
ЗАО "МАСКО" 24.01.2014 обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о возмещении судебных расходов понесенных в процессе рассмотрения дела в размере 1 700 000 руб.
Определением суда от 17.03.2014 заявленные требования удовлетворены частично.
С Инспекции в пользу ЗАО "МАСКО" взыскано 1 700 000 руб. судебных расходов.
В удовлетворении заявления о взыскании судебных расходов с ИФНС России по г. Мурманску отказано.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда, изложенных в определении, обстоятельствам дела, просит определение суда отменить. По мнению подателя жалобы, сумма судебных расходов в размере 1 700 000 руб. является чрезмерной и завышенной, так как Инспекцией в ходе рассмотрения дела были представлены прейскуранты стоимости услуг юридических фирм, в соответствии с которыми стоимость юридических услуг составляет от 140 000 руб. до 280 000 руб. Таким образом, Инспекция полагает, что общая разумная цена оказанных юридических услуг, не может превышать 300 000 руб.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представитель ЗАО "МАСКО" возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, по доводам, изложенным в отзыве, просил определение суда оставить без изменения. Представитель ИФНС России по г. Мурманску поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил определение суда отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
На основании статьи 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.
В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Таким образом, к подлежащим взысканию судебным издержкам относятся те расходы, которые непосредственно связаны с рассмотрением дела в суде и фактически понесены лицом, участвующим в деле.
Частью 2 статьи 110 АПК РФ предусмотрено, что расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.
Названная норма Кодекса предоставляет арбитражному суду право уменьшить сумму, взыскиваемую в возмещение соответствующих расходов по оплате услуг представителя. Реализация судом названного права возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.
В Информационном письме от 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах" (далее - Информационное письмо N 121) Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) разъяснил, что лицо, требующее возмещения расходов на оплату услуг представителя, доказывает их размер и факт выплаты, а другая сторона вправе доказывать их чрезмерность.
Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Информационном письме от 13.08.2004 N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" (далее - Информационное письмо N 82), при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела.
Арбитражный суд в силу статьи 7 АПК РФ должен обеспечивать равную судебную защиту прав и законных интересов лиц, участвующих в деле.
Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях от 21.12.2004 N, от 20.10.2005 N 355-О и от 25.02.2010 N 224-О-О указал на то, что суд обязан создавать условия, при которых соблюдался бы необходимый баланс процессуальных прав и обязанностей сторон; данная норма не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы заявителя.
Обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя и тем самым - на реализацию требования статьи 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации. Именно поэтому в части 2 статьи 110 АПК РФ речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.
В случае, если одна сторона не представляет суду доказательств чрезмерности понесенных другой стороной судебных расходов с учетом сложившейся в регионе стоимости оплаты услуг адвоката, а также сведений статистических органов о ценах на рынке юридических услуг, то при отсутствии таких доказательств суд вправе по собственной инициативе возместить расходы в разумных пределах лишь при условии, что сумма заявленного требования явно завышена и чрезмерна.
В пункте 20 Информационного письма N 82 Президиум ВАС РФ разъяснил, что разумность предела судебных издержек на возмещение расходов по оплате услуг представителя, требование о которой прямо закреплено в статье 110 АПК РФ, является оценочной категорией, поэтому в каждом конкретном случае суд должен исследовать обстоятельства, связанные с участием представителя в споре. При разрешении вопроса о возмещении расходов на представителей суду необходимо, помимо факта наличия соответствующих затрат, установить их разумность с учетом оценки доказательств, подтверждающих участие представителя стороны в споре, а также обоснованность расходов на такое участие.
При определении разумных пределов суммы расходов на оплату услуг представителя лица, участвующего в деле, арбитражными судами могут быть приняты во внимание и иные обстоятельства, в том числе поведение лиц, участвующих в деле, их отношение к процессуальным правам и обязанностям в соответствии с частью 2 статьи 41 АПК РФ.
В рассматриваемом деле в подтверждение понесенных расходов на оплату услуг представителя ЗАО "МАСКО" (заказчик) представило договор возмездного оказания юридических услуг N П/2012-СЗ-З от 07.03.2012, заключенный с ООО "аудиторская компания "Антарес" (исполнитель).
Согласно указанному договору исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать юридические услуги по защите прав и законных интересов заказчика по спору с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области правомерности начисления налогов, пеней и налоговых санкций по результатам выездной проверки за 2008 - 2009 годы.
Юридические услуги включают в себя: составление заявления в Арбитражный суд Мурманской области о признании недействительным ненормативных актов, вынесенных по результатам выездной налоговой проверки за 2008 - 2009 годы; апелляционных и кассационных жалоб на судебные акты, принятые по делу (в случае отказа судом в удовлетворении требований заказчика); отзывов на апелляционные и кассационные жалобы налогового органа (при их наличии в случае удовлетворения заявленных требований заказчика); ходатайств и других документов, необходимых для правильного и своевременного разрешения споров в арбитражных судах всех инстанций; оказание услуг по представлению интересов ЗАО "МАСКО" в арбитражных судах всех инстанций связанных с признанием недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, вынесенного на основании акта выездной налоговой проверки от 27.02.2012 N 2 по результатам выездной налоговой проверки за 2008 - 2009 годы.
На представление интересов ЗАО "МАСКО" Смирницкому А.И. и Смирницкой Т.В. выданы доверенности.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что согласно акту сдачи приемки юридических услуг от 05.08.2013 исполнитель осуществил:
- - изучение материалов дела (включая анализ норм действующего законодательства и судебной практики) в целях формирование правовой позиции применительно к спору с Межрайонной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области о правомерности начисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов по результатам выездной налоговой проверки за 2008 - 2009 гг.;
- - подготовку заявления в Арбитражный суд Мурманской области о признании недействительными решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 30.03.2012 г. N 3 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требований Инспекции ФНС России по городу Мурманску 07.06.2012 г. N 3821 и N 3822 об уплате налога, сбора, пени, штрафа;
- - подготовку заявления в Арбитражный суд Мурманской области об обеспечении иска (Определением Арбитражного суда Мурманской области от 18.06.2012 г. по делу N А42-3880/2012 заявление об обеспечении иска удовлетворено, а именно: приняты обеспечительные меры в виде приостановления действия решения МИФНС России крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 30.03.2012 г. N 3 о привлечении к налоговой ответственности и требований ИФНС России по городу Мурманску от 07.06.2012 г. N 3821 и N 3822 об уплате налога, пени, штрафа);
- - подготовку дополнительного правового обоснования заявленных требований в Арбитражный суд Мурманской области по делу N А42-3880/2012 о признании недействительными решения Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 30.03.2012 г. N 3 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и требований Инспекции ФНС России по городу Мурманску 07.06.2012 г. N 3821 и N 3822 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по эпизодам, связанным с начислением НДС с выручки от реализации услуг по бункеровке нефтепродуктами судов в период их стоянки в порту (пункт 2.3.2 решения), и с включением в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль выручки от оказания услуг по обслуживанию иностранных судов в период стоянки в порту Мурманск с использованием буксиров, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (пункт 2.2.1.2 решения);
- - представлял интересы Заказчика при рассмотрении в Арбитражном суде Мурманской области дела N А42-3880/2012 в судебных заседаниях 08 августа 2012 года, 15 октября 2012 года, 12 ноября 2012 года, 19 ноября 2012 года и 23 ноября 2012 года (решением Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 г. по делу N А42-3880/2012 в удовлетворении заявленных требований судом отказано);
- - ознакомление и изучение материалов дела N А42-3880/2012, насчитывающих 40 томов первичных и процессуальных документов;
- - подготовку апелляционной жалобы на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 г. по делу N А42-3880/2012;
- - представлял интересы Заказчика в Тринадцатом арбитражном апелляционном суде при рассмотрении апелляционной жалобы на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 г. по делу N А42-3880/2012 в судебном заседании 13 марта 2013 года (постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 г. решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.11.2012 г. по делу N А42-3880/2012 отменено, требования ЗАО "МАСКО" удовлетворены);
- - подготовку отзыва на кассационную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 г. по делу N А42-3880/2012;
- Представлял интересы Заказчика в Федеральном Арбитражном Суде Северо-Западного округа при рассмотрении кассационной жалобы на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу N А42-3880/2012 в судебных заседаниях 10.07.2013 и 31.07.2013 (Постановлением Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 01.08.2013 постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу N А42-3880/2012 оставлено без изменения).
В указанном акте стороны согласовали, что юридические услуги по договору N П/2012-СЗ-3 от 07.03.2012 г. оказаны надлежащим образом, каких-либо взаимных претензий друг к другу стороны не имеют.
В подтверждение несения расходов по оплате услуг представителей в сумме 1 700 000 руб. заявитель представил в материалы дела договор N П/2012-СЗ-3 от 07.03.2012, акт сдачи-приемки юридических услуг от 05.08.2013, платежные поручения от 24.04.2012 N 678 на сумму 100 000 руб., от 20.06.2012 N 1081 на сумму 100 000 руб., от 06.07.2012 N 1259 на сумму 100 000 руб., от 23.08.2012 N 1621 на сумму 100 000 руб., от 31.08.2012 N 1694 на сумму 100 000 руб. и от 15.08.2013 N 1759 на сумму 1 200 000 руб.
Факт участия представителей Смирницкой Т.В. И Смирницкого А.И. в судебных заседаниях судов первой, апелляционной и кассационной инстанции подтверждается протоколами судебных заседаний, а также постановлениями Тринадцатого арбитражного апелляционного суда и Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа и не оспаривается сторонами.
Исследовав и оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, представленные заявителем в обоснование своих требований доказательства в совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что факт несения расходов в размере 1 700 000 руб. документально подтвержден.
Обязанность суда взыскивать расходы на оплату услуг представителя в разумных пределах является одним из предусмотренных законом правовых способов, направленных против необоснованного завышения размера оплаты услуг представителя и тем самым - на реализацию требования части 3 статьи 17 Конституции Российской Федерации. Именно поэтому в части 2 статьи 110 АПК РФ речь идет, по существу, об обязанности суда установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.
Вынося мотивированное решение об изменении размера сумм, взыскиваемых в возмещение судебных расходов, суд не вправе уменьшать его произвольно, тем более, если другая сторона не заявляет возражения и не представляет доказательств чрезмерности взыскиваемых с нее расходов. Реализация права по уменьшению суммы расходов судом возможна лишь в том случае, если он признает эти расходы чрезмерными в силу конкретных обстоятельств дела.
Данная правовая позиция отражена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2004 N 454-О и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 18118/07.
Таким образом, при отсутствии доказательств чрезмерности взыскиваемых расходов суд вправе по собственной инициативе возместить расходы в разумных, по его мнению, пределах лишь при условии явного превышения разумных пределов заявленным требованиям.
Заявляя о недоказанности ЗАО "МАСКО" обоснованности и разумности понесенных расходов по оплате услуг представителя, Инспекцией суду первой инстанции были представлены сведения о стоимости аналогичных услуг в городе Мурманске.
Как следует из представленных налоговым органом сведений, ООО "ПРАКТИК-АУДИТ" и ООО "Мурманская аудиторская компания" услуги по представлению интересов юридических лиц по налоговым спорам в 2012 - 2013 годах не оказывались.
Сведения НО "Мурманская коллегия адвокатов" и Мурманской региональной коллегии адвокатов определяют лишь предположительный минимальный размер заявленной стоимости услуг, без учета объема, количества и сложности выполняемой работы. То есть, указанные расценки являются начальными или базовыми.
В то же время заявителем представлены сведения от ООО "ЭВИНКО", ООО "Налоги и бизнес", ООО "Обухов, Неволина и партнеры", адвокатов Мурманской областной коллегии адвокатов, согласно которым стоимость юридических услуг в связи с рассмотрением данного дела составила бы от 1 800 000 руб. до 2 000 000 руб.
Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции, проанализировав перечень услуг, оказанных ЗАО "МАСКО" на основании договора, с учетом характера и обстоятельств спора, степени юридической сложности (отсутствие судебной практики по спорным эпизодам), объема представленных доказательств и совершенных по нему процессуальных действий, пришел к обоснованному выводу о том, что сумма понесенных ЗАО "МАСКО" 1 700 000 руб. судебных расходов на оплату услуг представителя, не превышает разумные пределы и подлежит взысканию с инспекции.
Доводы Инспекции о неразумности заявленных к возмещению судебных расходов на оплату услуг представителя, приведенные в апелляционной жалобе аналогичны доводам, приведенным в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции. Эти доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, сделанных на основе анализа фактических обстоятельств конкретного дела и представленных суду доказательств в их совокупности и взаимной связи.
Учитывая, что судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены либо изменения определения суда первой инстанции, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьей 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Определение Арбитражного суда Мурманской области от 17.03.2014 по делу N А42-3880/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)