Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 3 декабря 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 9 декабря 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Мурыкиной Ю.Н. - специалиста 1 разряда правового отдела, доверенность N 59 от 10.10.2013,
от главы крестьянского (фермерского) хозяйства Гопиенко В.А.: Панина В.И. - представителя по доверенности N 36 АВ 0774696 от 14.01.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 11.10.2013 по делу N А48-1851/2013 (судья Пронина Е.Е.) по заявлению главы крестьянского (фермерского) хозяйства Гопиенко Валерия Александровича (ОГРНИП 31057331700021) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020) о признании частично недействительными решений N 12 от 18.03.2013 и N 368 от 18.03.2013,
установил:
Глава крестьянского (фермерского) хозяйства Гопиенко Валерий Александрович (далее - глава КФХ Гопиенко В.А., заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений Инспекции от 18.03.2013 N 12 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и N 368 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1, 3, 4, 5.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 11.10.2013 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично, суд признал недействительными решение Инспекции от 18.03.2013 N 368 в части доначисления НДС в сумме 63 636 руб. (п. 1 решения); уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в сумме 233 642,98 руб. (п. 3); предложения уплатить сумму налога, указанную в п. 1 решения 63 636 руб. (п. 4) и решение Инспекции от 18.03.2013 N 12 в части отказа в возмещении НДС в сумме 170 006,98 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части признания недействительным оспариваемых решений налогового органа, Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в указанной части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция ссылается на то, что в 2012 г. заявитель являлся плательщиком единого сельскохозяйственного налога, указанный статус им приобретен при постановке на учет в налоговом органе на основании заявления от 16.11.2010 и не был утрачен применительно к положениям п. 4 ст. 346.3 НК РФ, о переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик в установленном порядке не заявлял, в связи с чем, право на применение налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2012 г. у заявителя, по мнению налогового органа, отсутствовало.
В подтверждение своей позиции Инспекция также ссылается на получение заявителем в 2011 году предоплаты от покупателей сельскохозяйственной продукции (лука салатного, урожая 2012 года) в соответствии с заключенными главой КФХ Гопиенко В.А. договорами поставки товара. Суммы полученной предоплаты были указаны заявителем в налоговых декларациях по НДС в составе доходов от реализации за 2011 г., исходя из чего, Инспекция считает, что заключенные Гопиенко В.А. с контрагентами соглашения о новации обязательств, вытекающих из договоров поставки, в заемные обязательства по возврату Гопиенко В.А. кредиторам полученных в 2011 г. денежных средств и уплате процентов носят мнимый характер и направлены на создание формального документооборота. При этом условия соглашения о новации обязательств заявителем не исполнены, в установленный соглашениями срок денежные средства не возвращены.
Заявитель возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа, считает решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части законным и обоснованным.
Гопиенко В.А. указывает, что переход на общую систему налогообложения в случае утраты права на применение ЕСХН, носит не разрешительный, а уведомительный характер, поэтому неполучение налоговым органом соответствующего заявления налогоплательщика не свидетельствует об отсутствии у последнего права на применение общей системы налогообложения.
Поскольку налогоплательщик представлял соответствующие расчеты и декларации по НДФЛ за 2011 год, НДС за 1 квартал 2012 года, замечания по результатам камеральных проверок указанных деклараций у налогового органа отсутствовали, заявитель считает, что налоговый орган своими действиями фактически подтвердил правомерность применения налогоплательщиком общего режима налогообложения в 2012 году в связи с утратой права на его применение в 2011 г. (вследствие получения внереализационного дохода (процентов, начисленных на остаток денежных средств на расчетном счете) при отсутствии дохода от осуществления сельскохозяйственной деятельности). В результате чего, в 2012 г. заявитель ЕСХН не исчислял и не уплачивал.
На основании изложенного, заявитель считает правомерным применение им налоговых вычетов по НДС в 3 квартале 2012 г., указывая на соблюдение предусмотренных ст. 171 - 172 НК РФ условий.
В соответствии с положениями ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены оспариваемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, 20.10.2012 Гопиенко В.А. была представлена в налоговый орган налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2012 года, согласно которой налоговая база по реализации товаров по ставке 10% заявлена в сумме 636 364 руб., НДС исчислен в сумме 63 636 руб.; заявлены налоговые вычеты в размере 300304 руб., в результате чего, к возмещению заявлен НДС в размере 236 668 руб.
По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной декларации Инспекцией был составлен акт N 142 от 04.02.2013 и принято решение N 368 от 18.03.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен НДС в сумме 63 636 руб. и уменьшена сумма НДС, излишне предъявленная к возмещению из бюджета, в размере 300 304 руб., а также предложено уплатить доначисленную сумму НДС и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Одновременно налоговым органом было принято решение N 12 от 18.03.2012 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, которым главе КФХ Гопиенко В.А. отказано в возмещении НДС в сумме 236 668 руб.
Заявитель обжаловал указанные решения Инспекции от 18.03.2012 в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 58 от 08.05.2013 решения Инспекции от 18.03.2012 N 12 и N 368 оставлены без изменения.
Не согласившись с данными ненормативными правовыми актами налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Как следует из материалов дела, основанием для принятия оспариваемых заявителем решений послужили выводы налогового органа о неправомерном применении Гопиенко В.А. в проверяемом периоде заявленных налоговых вычетов по НДС в связи с тем, что заявитель являлся плательщиком единого сельскохозяйственного налога и поэтому право на применение налоговых вычетов по НДС у него отсутствовало.
Признавая приведенную позицию Инспекции неправомерной, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно п. 2 ст. 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с настоящей главой, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном настоящей главой.
При этом индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).
В целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
На основании п. 1 ст. 346.3 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.3 НК РФ).
Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ предусмотрено, что если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.
Налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
В силу п. 5 данной статьи налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 6 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.
Таким образом, положениями ст. 346.3 НК РФ предусмотрена возможность как добровольного отказа налогоплательщика от применения ЕСХН, так и случаи, при которых налогоплательщик утрачивает право на применение ЕСХН в силу закона, в частности, в случаях, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов.
Как усматривается из материалов дела, Гопиенко В.А. 13.11.2011 поставлен на учет в налоговом органе в качестве главы крестьянского (фермерского) хозяйства. При постановке на учет 16.11.2010 налогоплательщиком представлено заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
06.07.2011 главой КФХ Гопиенко В.А. представлена в Инспекцию налоговая декларация по единому сельскохозяйственному налогу за 2010 г., по данным которой налогоплательщиком отражены доходы в сумме 0 руб. и расходы в сумме 787 руб. 02.04.2012 Гопиенко В.А. представлена налоговая декларация по ЕСХН за 2011 год, согласно которой, сумма дохода составила 1313359 руб., сумма расходов - 3 893 856 руб.
В 2012 году налогоплательщик исчисление и уплату ЕСХН не осуществлял, свои обязательства применительно к данному специальному режиму налогообложения не декларировал, полагая, что им утрачено право на применение ЕСХН и он находится на общей системе налогообложения.
При этом налогоплательщиком были представлены налоговые декларации по НДС за 1 - 4 кварталы 2011 г., 24.01.2013 - декларация за 1 квартал 2012 г., 31.01.2013 - декларации за 2 - 4 кварталы 2012 г.
В ходе проведенной камеральной налоговой проверки представленной главой КФХ Гопиенко В.А. налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 г. Инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в проверяемом периоде не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку находится на специальном налоговом режиме в виде ЕСХН, поэтому не вправе применять налоговые вычеты по НДС.
В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на то, что заявитель в установленном порядке - до 15.01.2012 не представил уведомление о переходе на общий режим налогообложения с 2012 г., а также не утратил право на применение выбранного с момента постановки на налоговый учет специального режима по основаниям, предусмотренным ст. 346.2 НК РФ, в силу чего являлся в 2012 году плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
Кроме того, инспекцией было установлено, что налогоплательщиком в 2011 г. заключались договоры поставки сельскохозяйственной продукции на реализацию лука салатного урожая 2012 г. с ИП Золотаревым А.Ю., Главой КФХ Масалыкиным А.А., ООО "Отал", ООО "Воронеж - Инвест", ООО "Фаворит", в соответствии с которыми указанные покупатели производили перечисления денежных средств на расчетный счет Главы КФХ Гопиенко В.А. в установленные договорами сроки.
При этом Инспекция пришла к выводу о мнимом характере представленных заявителем соглашений о новации обязательств по заключенным в 2011 г. договорам поставки сельхозпродукции с указанными покупателями, в соответствии с которыми обязательства Главы КФХ Гопиенко В.А., вытекающие из договоров поставки сельхозпродукции, в части поставки лука салатного урожая 2012 г. были прекращены с одновременным возникновением у заявителя обязанности по возврату полученной суммы заемных денежных средств и уплате процентов на эти суммы. В качестве кредиторов по соглашениям о новации обязательств выступают также ИП Золотарев А.Ю., Глава КФХ Масалыкин А.А., ООО "ОТАЛ", ООО "Фаворит", ООО "Воронеж-Инвест".
Суммы полученной заявителем предварительной оплаты в счет будущих поставок отражены налогоплательщиком в представленных за 2, 3, 4 кварталы 2011 г. налоговых декларациях по НДС в размерах, аналогичным поступившим на расчетный счет налогоплательщика по договорам поставки сельхозпродукции, заключенным в 2011 г. на поставку лука урожая 2012 г. Вместе с тем, операции с заемными средствами не относятся к оборотам по реализации товаров (работ, услуг) и не образуют добавочной стоимости, так как передаются заемщику на возвратной основе, в связи с чем, включение Главой КФХ Гопиенко В.А. указанных сумм в налоговую базу по НДС в 2011 г., по мнению налогового органа, свидетельствует об отсутствии реальных заемных отношений заявителя с указанными контрагентами, вытекающих из соглашений новации обязательств по договорам поставки сельхозпродукции.
Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в 2011 г. у главы КФХ Гопиенко В.А. отсутствовал доход от реализации сельскохозяйственной продукции (работ, услуг), который мог учитываться при расчете процентного соотношения для цели признания его налогоплательщиком ЕСХН, вследствие чего, право на продолжение применения данного специального режима, в том числе, в проверяемом периоде, заявителем было утрачено.
При этом судом отклонены доводы Инспекции о мнимом характере представленных заявителем соглашений о новации обязательств, вытекающих из договоров поставки сельскохозяйственной продукции, в заемные обязательства, в связи с чем, полученные в качестве предоплаты от контрагентов денежные средства не могут учитываться при определении доходов заявителя от реализации сельскохозяйственной продукции.
Соглашаясь с приведенными выводами Арбитражного суда Орловской области, суд апелляционной инстанции учитывает, что исходя из разъяснений, приведенных в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Отклоняя доводы налогового органа о мнимости соглашений о новации обязательств, суд учитывает, что инспекцией не представлены убедительные доказательства приведенных выводов.
Вместе с тем, полученные инспекцией в результате мероприятий встречного налогового контроля документы подтверждают заключение контрагентами заявителя соглашений о новации обязательств.
В соответствии с частью 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Таким образом, представленные заявителем доказательства подтверждают прекращение обязательств Гопиенко В.А. по договорам поставки сельскохозяйственной продукции в связи с заключением соглашений о новации данных обязательств в заемные.
Доводы налоговой инспекции о том, что денежные средства поступали на расчетный счет Гопиенко В.А. от ИП Золотарева А.Ю., Главы КФХ Масалыкин А.А., ООО "ОТАЛ" с назначением платежа "за сельхозпродукцию" не могут являться основанием для признания соглашений о новации недействительными.
На основании изложенного, поскольку иных доказательств, свидетельствующих о получении заявителем в 2011 и 2012 гг. дохода от осуществления сельскохозяйственной деятельности, Инспекцией не представлено, суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами заявителя об утрате им статуса сельхозтоваропроизводителя и плательщика ЕСХН ввиду полного отсутствия дохода от реализации сельскохозяйственной продукции.
Тогда как в рассматриваемом случае заявитель ссылается на неосуществление им деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции, которое в свою очередь обусловило и отсутствие соответствующего дохода и желание перейти на применение общеустановленного режима налогообложения, о чем свидетельствуют представленные заявителем налоговые декларации по НДС за налоговые периоды как 2011, так и 2012 года.
При этом добровольный переход налогоплательщика на применение общего режима налогообложения с начала календарного года является правом самого налогоплательщика, для реализации которого не требуется получения соответствующего разрешения налогового органа. Установленный налоговым законодательством порядок предусматривает лишь необходимость уведомления о переходе на общий режим налогообложения налогового органа в срок не позднее 15 января соответствующего года.
Вместе с тем, из приведенных нормативных положений не следует, что несоблюдение налогоплательщиком установленного уведомительного порядка влечет невозможность применения общего режима налогообложения в отличии от последствий, предусмотренных п. 3 ст. 346.3 НК РФ, которые наступают при не уведомлении налогового органа о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в сроки, установленные пунктами 1 и 2 настоящей статьи (лицо не приобретает статус налогоплательщика ЕСХН).
На основании изложенного, учитывая, что заявитель реализуя предоставленное законом право правомерно перешел по истечении 2011 г. на общий режим налогообложения, он вправе применять налоговые вычеты при исчислении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет на общих основаниях в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
Таким образом, вывод Инспекции о доначислении заявителю по указанному основанию НДС в сумме 63 636 руб., а также уменьшении суммы налога, излишне заявленного к возмещению - 233 642,98 руб., является необоснованным.
На основании изложенного, с учетом вывода суда о неправомерности заявленных Гопиенко В.А. налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2012 г. по приобретению автомобиля УАЗ в сумме 66 661,02 руб. (правомерность которого сторонами не оспаривается), судом правомерно признано решение Инспекции от 18.03.2013 г. N 368 в части доначисления суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом - НДС в сумме 63 636 руб.; уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению - НДС в сумме 233 642,98 руб.; предложения уплатить суммы налога, указанного в п. 1 решения - 63 636 руб., а также решение инспекции от 18.03.2013 г. N 12 в части отказа в возмещении НДС в сумме 170 006,98 руб.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта в указанной части.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Апелляционная жалоба убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, не содержит, в связи с чем, она не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 11.10.2013 по делу N А48-1851/2013 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.
Учитывая, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, а также с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, вопрос о распределении судебных расходов судом не разрешается.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 11.10.2013 по делу N А48-1851/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.12.2013 ПО ДЕЛУ N А48-1851/2013
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 декабря 2013 г. по делу N А48-1851/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 3 декабря 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 9 декабря 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: Мурыкиной Ю.Н. - специалиста 1 разряда правового отдела, доверенность N 59 от 10.10.2013,
от главы крестьянского (фермерского) хозяйства Гопиенко В.А.: Панина В.И. - представителя по доверенности N 36 АВ 0774696 от 14.01.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 11.10.2013 по делу N А48-1851/2013 (судья Пронина Е.Е.) по заявлению главы крестьянского (фермерского) хозяйства Гопиенко Валерия Александровича (ОГРНИП 31057331700021) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 1125742000020) о признании частично недействительными решений N 12 от 18.03.2013 и N 368 от 18.03.2013,
установил:
Глава крестьянского (фермерского) хозяйства Гопиенко Валерий Александрович (далее - глава КФХ Гопиенко В.А., заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений Инспекции от 18.03.2013 N 12 об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость и N 368 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1, 3, 4, 5.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 11.10.2013 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично, суд признал недействительными решение Инспекции от 18.03.2013 N 368 в части доначисления НДС в сумме 63 636 руб. (п. 1 решения); уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в сумме 233 642,98 руб. (п. 3); предложения уплатить сумму налога, указанную в п. 1 решения 63 636 руб. (п. 4) и решение Инспекции от 18.03.2013 N 12 в части отказа в возмещении НДС в сумме 170 006,98 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части признания недействительным оспариваемых решений налогового органа, Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Орлу обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в указанной части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.
В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция ссылается на то, что в 2012 г. заявитель являлся плательщиком единого сельскохозяйственного налога, указанный статус им приобретен при постановке на учет в налоговом органе на основании заявления от 16.11.2010 и не был утрачен применительно к положениям п. 4 ст. 346.3 НК РФ, о переходе на общий режим налогообложения налогоплательщик в установленном порядке не заявлял, в связи с чем, право на применение налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2012 г. у заявителя, по мнению налогового органа, отсутствовало.
В подтверждение своей позиции Инспекция также ссылается на получение заявителем в 2011 году предоплаты от покупателей сельскохозяйственной продукции (лука салатного, урожая 2012 года) в соответствии с заключенными главой КФХ Гопиенко В.А. договорами поставки товара. Суммы полученной предоплаты были указаны заявителем в налоговых декларациях по НДС в составе доходов от реализации за 2011 г., исходя из чего, Инспекция считает, что заключенные Гопиенко В.А. с контрагентами соглашения о новации обязательств, вытекающих из договоров поставки, в заемные обязательства по возврату Гопиенко В.А. кредиторам полученных в 2011 г. денежных средств и уплате процентов носят мнимый характер и направлены на создание формального документооборота. При этом условия соглашения о новации обязательств заявителем не исполнены, в установленный соглашениями срок денежные средства не возвращены.
Заявитель возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа, считает решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части законным и обоснованным.
Гопиенко В.А. указывает, что переход на общую систему налогообложения в случае утраты права на применение ЕСХН, носит не разрешительный, а уведомительный характер, поэтому неполучение налоговым органом соответствующего заявления налогоплательщика не свидетельствует об отсутствии у последнего права на применение общей системы налогообложения.
Поскольку налогоплательщик представлял соответствующие расчеты и декларации по НДФЛ за 2011 год, НДС за 1 квартал 2012 года, замечания по результатам камеральных проверок указанных деклараций у налогового органа отсутствовали, заявитель считает, что налоговый орган своими действиями фактически подтвердил правомерность применения налогоплательщиком общего режима налогообложения в 2012 году в связи с утратой права на его применение в 2011 г. (вследствие получения внереализационного дохода (процентов, начисленных на остаток денежных средств на расчетном счете) при отсутствии дохода от осуществления сельскохозяйственной деятельности). В результате чего, в 2012 г. заявитель ЕСХН не исчислял и не уплачивал.
На основании изложенного, заявитель считает правомерным применение им налоговых вычетов по НДС в 3 квартале 2012 г., указывая на соблюдение предусмотренных ст. 171 - 172 НК РФ условий.
В соответствии с положениями ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены оспариваемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, 20.10.2012 Гопиенко В.А. была представлена в налоговый орган налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2012 года, согласно которой налоговая база по реализации товаров по ставке 10% заявлена в сумме 636 364 руб., НДС исчислен в сумме 63 636 руб.; заявлены налоговые вычеты в размере 300304 руб., в результате чего, к возмещению заявлен НДС в размере 236 668 руб.
По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной декларации Инспекцией был составлен акт N 142 от 04.02.2013 и принято решение N 368 от 18.03.2013 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен НДС в сумме 63 636 руб. и уменьшена сумма НДС, излишне предъявленная к возмещению из бюджета, в размере 300 304 руб., а также предложено уплатить доначисленную сумму НДС и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Одновременно налоговым органом было принято решение N 12 от 18.03.2012 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, которым главе КФХ Гопиенко В.А. отказано в возмещении НДС в сумме 236 668 руб.
Заявитель обжаловал указанные решения Инспекции от 18.03.2012 в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 58 от 08.05.2013 решения Инспекции от 18.03.2012 N 12 и N 368 оставлены без изменения.
Не согласившись с данными ненормативными правовыми актами налогового органа, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Как следует из материалов дела, основанием для принятия оспариваемых заявителем решений послужили выводы налогового органа о неправомерном применении Гопиенко В.А. в проверяемом периоде заявленных налоговых вычетов по НДС в связи с тем, что заявитель являлся плательщиком единого сельскохозяйственного налога и поэтому право на применение налоговых вычетов по НДС у него отсутствовало.
Признавая приведенную позицию Инспекции неправомерной, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно п. 2 ст. 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с настоящей главой, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном настоящей главой.
При этом индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).
В целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
На основании п. 1 ст. 346.3 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.3 НК РФ).
Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ предусмотрено, что если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.
Налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
В силу п. 5 данной статьи налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 6 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.
Таким образом, положениями ст. 346.3 НК РФ предусмотрена возможность как добровольного отказа налогоплательщика от применения ЕСХН, так и случаи, при которых налогоплательщик утрачивает право на применение ЕСХН в силу закона, в частности, в случаях, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов.
Как усматривается из материалов дела, Гопиенко В.А. 13.11.2011 поставлен на учет в налоговом органе в качестве главы крестьянского (фермерского) хозяйства. При постановке на учет 16.11.2010 налогоплательщиком представлено заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
06.07.2011 главой КФХ Гопиенко В.А. представлена в Инспекцию налоговая декларация по единому сельскохозяйственному налогу за 2010 г., по данным которой налогоплательщиком отражены доходы в сумме 0 руб. и расходы в сумме 787 руб. 02.04.2012 Гопиенко В.А. представлена налоговая декларация по ЕСХН за 2011 год, согласно которой, сумма дохода составила 1313359 руб., сумма расходов - 3 893 856 руб.
В 2012 году налогоплательщик исчисление и уплату ЕСХН не осуществлял, свои обязательства применительно к данному специальному режиму налогообложения не декларировал, полагая, что им утрачено право на применение ЕСХН и он находится на общей системе налогообложения.
При этом налогоплательщиком были представлены налоговые декларации по НДС за 1 - 4 кварталы 2011 г., 24.01.2013 - декларация за 1 квартал 2012 г., 31.01.2013 - декларации за 2 - 4 кварталы 2012 г.
В ходе проведенной камеральной налоговой проверки представленной главой КФХ Гопиенко В.А. налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 г. Инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в проверяемом периоде не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку находится на специальном налоговом режиме в виде ЕСХН, поэтому не вправе применять налоговые вычеты по НДС.
В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на то, что заявитель в установленном порядке - до 15.01.2012 не представил уведомление о переходе на общий режим налогообложения с 2012 г., а также не утратил право на применение выбранного с момента постановки на налоговый учет специального режима по основаниям, предусмотренным ст. 346.2 НК РФ, в силу чего являлся в 2012 году плательщиком единого сельскохозяйственного налога.
Кроме того, инспекцией было установлено, что налогоплательщиком в 2011 г. заключались договоры поставки сельскохозяйственной продукции на реализацию лука салатного урожая 2012 г. с ИП Золотаревым А.Ю., Главой КФХ Масалыкиным А.А., ООО "Отал", ООО "Воронеж - Инвест", ООО "Фаворит", в соответствии с которыми указанные покупатели производили перечисления денежных средств на расчетный счет Главы КФХ Гопиенко В.А. в установленные договорами сроки.
При этом Инспекция пришла к выводу о мнимом характере представленных заявителем соглашений о новации обязательств по заключенным в 2011 г. договорам поставки сельхозпродукции с указанными покупателями, в соответствии с которыми обязательства Главы КФХ Гопиенко В.А., вытекающие из договоров поставки сельхозпродукции, в части поставки лука салатного урожая 2012 г. были прекращены с одновременным возникновением у заявителя обязанности по возврату полученной суммы заемных денежных средств и уплате процентов на эти суммы. В качестве кредиторов по соглашениям о новации обязательств выступают также ИП Золотарев А.Ю., Глава КФХ Масалыкин А.А., ООО "ОТАЛ", ООО "Фаворит", ООО "Воронеж-Инвест".
Суммы полученной заявителем предварительной оплаты в счет будущих поставок отражены налогоплательщиком в представленных за 2, 3, 4 кварталы 2011 г. налоговых декларациях по НДС в размерах, аналогичным поступившим на расчетный счет налогоплательщика по договорам поставки сельхозпродукции, заключенным в 2011 г. на поставку лука урожая 2012 г. Вместе с тем, операции с заемными средствами не относятся к оборотам по реализации товаров (работ, услуг) и не образуют добавочной стоимости, так как передаются заемщику на возвратной основе, в связи с чем, включение Главой КФХ Гопиенко В.А. указанных сумм в налоговую базу по НДС в 2011 г., по мнению налогового органа, свидетельствует об отсутствии реальных заемных отношений заявителя с указанными контрагентами, вытекающих из соглашений новации обязательств по договорам поставки сельхозпродукции.
Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в 2011 г. у главы КФХ Гопиенко В.А. отсутствовал доход от реализации сельскохозяйственной продукции (работ, услуг), который мог учитываться при расчете процентного соотношения для цели признания его налогоплательщиком ЕСХН, вследствие чего, право на продолжение применения данного специального режима, в том числе, в проверяемом периоде, заявителем было утрачено.
При этом судом отклонены доводы Инспекции о мнимом характере представленных заявителем соглашений о новации обязательств, вытекающих из договоров поставки сельскохозяйственной продукции, в заемные обязательства, в связи с чем, полученные в качестве предоплаты от контрагентов денежные средства не могут учитываться при определении доходов заявителя от реализации сельскохозяйственной продукции.
Соглашаясь с приведенными выводами Арбитражного суда Орловской области, суд апелляционной инстанции учитывает, что исходя из разъяснений, приведенных в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Отклоняя доводы налогового органа о мнимости соглашений о новации обязательств, суд учитывает, что инспекцией не представлены убедительные доказательства приведенных выводов.
Вместе с тем, полученные инспекцией в результате мероприятий встречного налогового контроля документы подтверждают заключение контрагентами заявителя соглашений о новации обязательств.
В соответствии с частью 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Таким образом, представленные заявителем доказательства подтверждают прекращение обязательств Гопиенко В.А. по договорам поставки сельскохозяйственной продукции в связи с заключением соглашений о новации данных обязательств в заемные.
Доводы налоговой инспекции о том, что денежные средства поступали на расчетный счет Гопиенко В.А. от ИП Золотарева А.Ю., Главы КФХ Масалыкин А.А., ООО "ОТАЛ" с назначением платежа "за сельхозпродукцию" не могут являться основанием для признания соглашений о новации недействительными.
На основании изложенного, поскольку иных доказательств, свидетельствующих о получении заявителем в 2011 и 2012 гг. дохода от осуществления сельскохозяйственной деятельности, Инспекцией не представлено, суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами заявителя об утрате им статуса сельхозтоваропроизводителя и плательщика ЕСХН ввиду полного отсутствия дохода от реализации сельскохозяйственной продукции.
Тогда как в рассматриваемом случае заявитель ссылается на неосуществление им деятельности по производству и реализации сельскохозяйственной продукции, которое в свою очередь обусловило и отсутствие соответствующего дохода и желание перейти на применение общеустановленного режима налогообложения, о чем свидетельствуют представленные заявителем налоговые декларации по НДС за налоговые периоды как 2011, так и 2012 года.
При этом добровольный переход налогоплательщика на применение общего режима налогообложения с начала календарного года является правом самого налогоплательщика, для реализации которого не требуется получения соответствующего разрешения налогового органа. Установленный налоговым законодательством порядок предусматривает лишь необходимость уведомления о переходе на общий режим налогообложения налогового органа в срок не позднее 15 января соответствующего года.
Вместе с тем, из приведенных нормативных положений не следует, что несоблюдение налогоплательщиком установленного уведомительного порядка влечет невозможность применения общего режима налогообложения в отличии от последствий, предусмотренных п. 3 ст. 346.3 НК РФ, которые наступают при не уведомлении налогового органа о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в сроки, установленные пунктами 1 и 2 настоящей статьи (лицо не приобретает статус налогоплательщика ЕСХН).
На основании изложенного, учитывая, что заявитель реализуя предоставленное законом право правомерно перешел по истечении 2011 г. на общий режим налогообложения, он вправе применять налоговые вычеты при исчислении суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет на общих основаниях в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
Таким образом, вывод Инспекции о доначислении заявителю по указанному основанию НДС в сумме 63 636 руб., а также уменьшении суммы налога, излишне заявленного к возмещению - 233 642,98 руб., является необоснованным.
На основании изложенного, с учетом вывода суда о неправомерности заявленных Гопиенко В.А. налоговых вычетов по НДС за 3 квартал 2012 г. по приобретению автомобиля УАЗ в сумме 66 661,02 руб. (правомерность которого сторонами не оспаривается), судом правомерно признано решение Инспекции от 18.03.2013 г. N 368 в части доначисления суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом - НДС в сумме 63 636 руб.; уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению - НДС в сумме 233 642,98 руб.; предложения уплатить суммы налога, указанного в п. 1 решения - 63 636 руб., а также решение инспекции от 18.03.2013 г. N 12 в части отказа в возмещении НДС в сумме 170 006,98 руб.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта в указанной части.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Апелляционная жалоба убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, не содержит, в связи с чем, она не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 11.10.2013 по делу N А48-1851/2013 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.
Учитывая, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, а также с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, вопрос о распределении судебных расходов судом не разрешается.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 11.10.2013 по делу N А48-1851/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)