Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 7 марта 2014 года
Постановление в полном объеме изготовлено 17 марта 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Ольшанская Н.А.
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи:
- от ООО "Белмашсервис": Кандинской И.Ю. - адвоката, доверенность б/н от 09.01.2014;
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду: Иваненко Н.С. - заместителя начальника юридического отдела, доверенность N 2 от 13.01.2014, Никулина А.В. - старшего государственного налогового инспектора отдела выездных налоговых проверок N 2, доверенность N 9 от 27.02.2014, Веховой А.М. - представителя по доверенности N 4 от 13.01.2014, Зеркаль С.А. - представителя по доверенности от 27.06.2014;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Белмашсервис" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части отказа в удовлетворении заявленных требований и заявление ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13378777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6603747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дел в суде первой инстанции,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Белмашсервис" (далее - ООО "Белмашсервис", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 29 525 380 руб. налога на добавленную стоимость, 13 378 777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6 603 747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, 22 981 164 руб. налога на прибыль, 6 390 296 руб. пени по налогу на прибыль, 3 805 596 руб. штрафа по налогу на прибыль, 9046 руб. транспортного налога, 1488 руб. пени по транспортному налогу и 1017 руб. штрафа за неуплату транспортного налога (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления ООО "Белмашсервис" 12 913 767 руб. налога на прибыль, 3 581 681 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и 2 558 427 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль.
Заявление ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13 378 777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6 603 747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, 9046 руб. транспортного налога, 1488 руб. пени по транспортному налогу и 1017 руб. штрафа за неуплату транспортного налога оставлено без рассмотрения.
В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований судом отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, а также в части оставления без рассмотрения заявления Общества об оспаривании решения Инспекции в части доначислений по НДС, общество с ограниченной ответственностью "Белмашсервис" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в указанной части и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Из содержания апелляционной жалобы, а также представленных налогоплательщиком пояснений усматривается, что ООО "Белмашсервис" не согласно с решением Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по настоящему делу в части оставления без рассмотрения заявления Общества об оспаривании решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначислений по НДС, а также в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика по существу спора.
Кроме того, из представленных налоговым органом возражений усматривается, что Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части взыскания с налогового органа судебных расходов по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб.
В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Как следует из п. 25 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.
На основании изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции по настоящему делу в обжалуемой заявителем части, а также в части заявленных налоговым органом возражений относительно отнесения на Инспекцию судебных расходов по делу.
На основании определения от 15.11.2013 апелляционный суд перешел к рассмотрению дела N А08-2808/2012 в части оставления без рассмотрения заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13378777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6603747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дел в суде первой инстанции.
При этом суд апелляционной инстанции исходил из следующего.
Как следует из материалов дела, основанием для оставления без рассмотрения заявленных налогоплательщиком требований об оспаривании решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13378777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6603747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость послужил вывод Арбитражного суда Белгородской области о несоблюдении заявителем установленного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей на момент принятия судом решения) досудебного порядка урегулирования спора. При этом суд первой инстанции посчитал, что поскольку поданная Обществом в Управление ФНС России по Белгородской области апелляционная жалоба не содержала просьбу об отмене оспариваемого решения Инспекции в полном объеме, досудебный порядок урегулирования спора соблюден налогоплательщиком только в отношении конкретных эпизодов, доводы в отношении которых приведены Обществом в тексте апелляционной жалобы. Вместе с тем, установив, что применительно к обжалованным Обществом в вышестоящий налоговый орган эпизодам решением Инспекции не произведено доначислений налога, пени и штрафа, суд пришел к выводу о том, что требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления НДС, а также пени и штрафа по данному налогу подлежат оставлению без рассмотрению в полном объеме.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом Арбитражного суда Белгородской области о наличии основании для оставления без рассмотрения требований налогоплательщика в указанной части.
Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен положениями ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, которые в силу пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к рассматриваемым правоотношениям без учета изменений, внесенных указанным Федеральным законом.
В соответствии с частью 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации было установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Как разъяснено в пункте 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Поскольку в силу пункта 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, принятые по вопросам его ведения, являются обязательными для арбитражных судов в Российской Федерации, суд апелляционной инстанции учитывает приведенные правовые подходы при рассмотрении настоящего дела.
Как следует из материалов дела, в соответствии с принятым по результатам проведенной в отношении ООО "Белмашсервис" выездной налоговой проверки решением Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 3805601 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 6603747 руб. и неуплату транспортного налога в виде штрафа в сумме 1017 руб.
Также указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 22981164 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 29525380 руб. и транспортному налогу в сумме 9046 руб., а также начислены пени по налогу на прибыль в сумме 6390296 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 13378777 руб. и транспортному налогу в сумме 1488 руб.
Как усматривается из содержания апелляционной жалобы ООО "Белмашсервис" на решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011, поданной налогоплательщиком 20.10.2011, Общество, изложив мотивы, по которым оно не согласно с принятым инспекцией решением в шести пунктах описательной (мотивировочной) части жалобы, просило УФНС России по Белгородской области изменить решение Инспекции N 13-13/113ДСП в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, и принять по делу новое решение.
Таким образом, из буквального содержания просительной части апелляционной жалобы ООО "Белмашсервис" следует, что решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган в части доначислений по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в полном объеме.
При этом то обстоятельство, что конкретные доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены в жалобе Обществом лишь применительно к отдельным эпизодам, причем как по налогу на прибыль, так и по налогу на добавленную стоимость, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать данное решение Инспекции лишь в части указанных в мотивировочной части жалобы доводов.
Тем более, что из содержания положений ст. 139, 140 Налогового кодекса РФ, устанавливающих порядок обжалования решения нижестоящего налогового органа и процедуру рассмотрения апелляционной жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами заявителя жалобы и проверяет законность принятого решения в полном объеме. На этом основана правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 16240/10.
Таким образом, поскольку презюмируется, что решение налогового органа считается обжалованным в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что налогоплательщик обжалует данное решение в конкретной части, в рассматриваемом случае из апелляционной жалобы ООО "Белмашсервис" с очевидностью следует лишь то, что решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 не обжалуется налогоплательщиком в части доначислений по транспортному налогу. Данный вывод усматривается как из просительной, так и мотивировочной части апелляционной жалобы.
Тогда как применительно к доначислениям по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость налогоплательщик просит изменить оспариваемое решение Инспекции в полном объеме, приведя в мотивировочной части отдельные аргументы в обоснование своих доводов, исходя из чего, в части указанных налогов решение Инспекции должно считаться обжалованным в полном объеме.
При этом конкретная формулировка заявленного налогоплательщиком при обжаловании решения нижестоящего налогового органа требования - об изменении либо отмене обжалуемого акта не имеет правового значения для вывода о соблюдении досудебного порядка обжалования данного ненормативного правового акта.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 219 от 19.12.2011 апелляционная жалоба ООО "Белмашсервис" была оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 - без изменения.
Таким образом, сопоставив содержание апелляционной жалобы налогоплательщика, а также содержание решения Управления N 219 от 19.12.2011, апелляционный суд приходит к выводу о соблюдении Обществом установленного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ досудебного порядка обжалования решения Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 в части произведенных данным решением доначислений по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в полном объеме, в том числе по приведенным заявителем в жалобе доводам.
При указанных обстоятельствах суд первой инстанции должен был проверить законность и обоснованность решения Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 в том числе, в части оспариваемых заявителем доначислений по налогу на добавленную стоимость, так как обязательный досудебный порядок урегулирования спора в части доначислений по НДС налогоплательщиком соблюден.
В соответствии с пунктом 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 г. "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" если при рассмотрении апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции, в котором содержатся выводы в отношении части требований, рассмотренных по существу, а другие требования оставлены без рассмотрения или по ним прекращено производство, суд апелляционной инстанции установит, что имеются основания для отмены судебного акта в части оставления заявления без рассмотрения (прекращения производства), то он переходит к рассмотрению дела в этой части по правилам, установленным Кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в соответствии с частью 6.1 статьи 268 АПК РФ.
На основании изложенного, Девятнадцатым арбитражным апелляционным судом вынесено определение от 15.11.2013 о переходе к рассмотрению дела N А08-2808/2012 в части оставления без рассмотрения заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13378777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6 603 747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дел в суде первой инстанции.
В ходе рассмотрения настоящего дела обществом "Белмашсервис" было представлено заявление об уточнении требований, из которого усматривается, что применительно к налогу на прибыль организаций заявителем оспариваются выводы Инспекции, изложенные в пунктах 4.1.1.1 п. 6, 4.1.3 (стр. 34-42), 4.1.2.2, 4.2.1.2, 4.2.1.3, 4.2.1.3.1 п. 1, 4.2.1.3.1 п. 2, 4.2.2 мотивировочной части решения Инспекции N 13-13/113 от 29.09.2011. Указанное уточнение в части оспариваемых доначислений по налогу на прибыль организаций рассматривается судом апелляционной инстанции в качестве уточнения требований апелляционной жалобы заявителя, исходя из чего, в соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции по настоящему делу применительно к налогу на прибыль организаций в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика по обжалуемым эпизодам.
Исходя из представленного уточнения требований, в отношении доначислений по налогу на добавленную стоимость заявитель оспаривает решение Инспекции N 13-13/113 от 29.09.2011 в части пунктов 5.1.1.1, 5.1.1.1, 5.1.1.2 (п. 6), 5.1.2.2, 5.1.3.1, 5.1.3.3, 5.1.4.1, 5.2.1.1, 5.2.1.2, 5.2.1.3, 5.2.1.5, 5.2.1.6, 5.2.2.1.1, 5.2.2.1, 5.2.3.1 мотивировочной части решения. Кроме того, из представленных Обществом письменных пояснений (заявление от 20.12.2013) усматривается, что заявитель также не согласен с выводами Инспекции, изложенными в пунктах 5.1.1.2 (п. 4), п. 5.1.2.3, 5.2.1.8 решения.
Данные уточненные требования заявителя рассматриваются апелляционным судом по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела судом первой инстанции.
Рассмотрение дела откладывалось.
В судебном заседании 28.02.2014 объявлялся перерыв до 07.03.2014 (с учетом выходных дней).
Изучив материалы дела, обсудив доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, письменных дополнениях и пояснениях, а также возражениях налогового органа, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части отказа в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика применительно к обжалуемым доначисления по налогу на прибыль организаций подлежит частичной отмене, а требования ООО "Белмашсервис" - удовлетворению, исходя из следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Белмашсервис" 10.09.2009 было реорганизовано путем присоединения к нему ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Спецтрансавто", в связи с чем, в ходе налоговой проверки рассматривались также налоговые обязательства, вытекающие из деятельности указанных организаций (по ООО "СпецАвтоТранс" - за период с 26.01.2007 по 10.09.2009, по ООО "Спецтрансавто" - за период с 01.01.2007 по 10.09.2009).
Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном статьей 50 НК РФ. Так, исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников), который при этом должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Также на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, в ходе проведенной налоговой проверки применительно к налогу на прибыль организаций Инспекцией было установлено занижение налогоплательщиком налоговой базы на сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), подлежащих учету в проверяемых периодах в соответствии с положениями п. 1 ст. 271 НК РФ, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
По мнению Инспекции, необоснованный перенос суммы реализации в иной налоговый период свидетельствует о преднамеренном исключении данных доходов из того налогового периода, в котором налогоплательщику пришлось бы уплатить более значительную сумму налога, что обуславливает возникновение недоимки в периоде занижения налоговой базы.
Кроме того, Инспекция пришла к выводу о необоснованности учета заявителем в составе расходов документально не подтвержденных затрат, в том числе, с учетом представленных Обществом после проведения выездной проверки первичных документов.
Оспаривая указанные доначисления, налогоплательщик ссылается на то, что спорные суммы выручки были отражены Обществом в более поздних налоговых периодах (в связи с отсутствием необходимых первичных учетных документов), налог за указанные периоды исчислен и уплачен в бюджет. По мнению Общества, отражение выручки в последующем налоговом периоде не влечет возникновение недоимки по налогу в предыдущем, а может лишь привести к начислению пени. При этом Инспекция, установив, что спорная выручка была включена Обществом в доходы 2008-2009 годов и с нее уплачен налог, обязана была учесть данный факт при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам выездной налоговой проверки за проверяемый период 2007-2009 гг.
Кроме того, заявитель ссылается на то, что при переносе сумм выручки налоговым органом должны были быть учтены относящиеся к данным операциям расходы, а в случае невозможности установления суммы соответствующих затрат они должны быть определены расчетным путем по правилам п. 7 ст. 31 НК РФ.
Общество считает, что налоговый орган, определив сумму полученных налогоплательщиком доходов, не предпринял должных мер для определения размера налогового обязательства налогоплательщика, предусмотренных положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
При этом заявитель указывает, что согласно п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 возможность применения расчетного метода предусмотрена, в том числе, в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, в этом случае доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Оценивая правомерность произведенных оспариваемым решением Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 доначислений в части налога на прибыль организаций, апелляционный суд руководствуется следующим.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Как усматривается из материалов дела, в соответствии с представленными приказами об учетной политике ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Белмашсервис" в проверяемом периоде (2007-2009 гг.) установлено, что доходы и расходы для целей налогообложения признаются методом начисления.
Порядок признания доходов при учете доходов и расходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ. Согласно данной норме, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав.
Для доходов от реализации датой получения дохода для целей исчисления налога на прибыль организаций признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав в их оплату.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом, исходя из приведенных нормативных положений, обязанность подтверждать первичной документацией размер понесенных расходов лежит на налогоплательщике.
Оценивая доводы Общества о необходимости в данном случае определения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, расчетным методом, суд первой инстанции исходил из отсутствия правовых оснований для его применения.
Апелляционная коллегия считает данные выводы суда правильными ввиду следующего.
В соответствии с п. п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как разъяснено в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Вместе с тем, следует также учитывать, что применение расчетного метода предполагает приблизительное исчисление суммы подлежащего уплате налога (с той или иной степенью вероятности), в связи с чем, положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не могут быть использованы произвольно.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 г. N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика, следствием которых является невозможность исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения Инспекции, а также других материалов дела, после окончания выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены копии документов, подтверждающие расходы ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Белмашсервис" в 2007-2009 гг.
Указанные обстоятельства послужили основанием для вынесения Инспекцией решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в соответствии с которым налогоплательщику предложено представить для обозрения оригиналы указанных документов.
Оригиналы указанных документов были представлены налогоплательщиком при рассмотрении материалов проведенной выездной налоговой проверки 29.09.2011, что нашло отражение в оспариваемом решении.
По результатам их оценки Инспекция пришла к выводу о документальном подтверждении заявителем затрат по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г. на сумму 332 912 821 руб. без НДС (за исключением расходов по товарной накладной N 511 от 01.11.2007, полученной от ООО "Элегия", которое зарегистрировано в качестве юридического лица лишь с 08.02.2008, на сумму 421439 руб. без НДС), за 2008 г. на сумму 19 655 566 руб. без НДС (за исключением расходов по товарной накладной N 173 от 11.03.2008 ООО "СпецПромТехник", не отраженной в бухгалтерском учете Общества), по деятельности ООО "Белмашсервис" за 2008 г. на сумму 517 453 420 руб. без НДС (за исключение расходов по товарной накладной N 174 от 12.03.2008 ООО "СпецПромТехник" на сумму 10 715 480 руб., не отраженной в бухгалтерском учете Общества).
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что Общество документально подтвердило в указанном выше размере расходы и данные расходы приняты налоговым органом.
На основании изложенного, поскольку в данном случае размер подлежащего уплате налога на прибыль был определен на основании документов, представленных самим налогоплательщиком (в том числе, в части подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли расходов), у Инспекции отсутствовала необходимость в применении расчетного метода исчисления налогов (который применяется в исключительных случаях; обусловлен неправомерными действиями налогоплательщика, не позволяющими исчислить сумму налога; предполагает приблизительное исчисление суммы подлежащего уплате налога).
При этом одновременное применение расчетного метода и учета документально подтвержденных расходов применительно к отдельным хозяйственным операциям противоречило бы правовому смыслу положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Также суд апелляционной инстанции считает, что содержащееся в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 указание на необходимость применения расчетного метода по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, при котором доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика, означает, в частности, что налоговый орган, установив при оценке аналогичных хозяйственных операций налогоплательщика, носящих реальный характер, что затраты по отдельным из таких операций налогоплательщиком не подтверждены (вследствие отсутствия у налогоплательщика подтверждающих документов либо признания представленных документов ненадлежащими) обязан в целях исчисления налога на прибыль определить размер указанных расходов расчетным путем по аналогии с другими такими операциями самого налогоплательщика.
Вместе с тем, обстоятельств, свидетельствующих о том, что по отдельным аналогичным хозяйственным операциям налогоплательщика понесенные налогоплательщиком расходы не были приняты вследствие отсутствия подтверждающих документов (либо признания представленных документов ненадлежащими), тогда как при наличии данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика имелась возможность определения данных расходов по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в рассматриваемом случае не установлено.
На основании изложенного, определение подлежащих уплате в бюджет сумм налога на прибыль организаций за проверяемый период следует осуществлять с учетом доходов и расходов, относящихся к конкретному налоговому периоду.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа (подпункт 6 пункт 4.1.1.1 решения), в ходе проверки Инспекция установила занижение налогоплательщиком (ООО "СпецАвтоТранс") доходов от реализации за 2007 год на сумму 4 000 000 руб. вследствие отражения в учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ОАО "90 экспериментальный завод" не в полном объеме. Так, в карточках по счетам 62 и 90.1.1. ООО "СпецАвтоТранс" была отражена выручка в размере 8 997 471,68 руб., в том числе НДС 1372495,68 руб. (без НДС - 7 624 976 руб.) по операции реализации работ в адрес ОАО "90 ЭЗ", вместе с тем, из представленных как налогоплательщиком, так и его контрагентом документов следует, что стоимость выполненных работ (услуг по восстановлению мастерских) составила 13 717 471,68 (без НДС - 11 624 976), что подтверждается актом выполненных работ N 14-САТ от 03.12.2007 и счетом-фактурой N 103/1 от 03.12.2007 на сумму 13 717 471,68 руб., в том числе НДС 2092495,68 руб.
Указанные работы осуществлялись Обществом на основании договора N 204/07 от 03.08.2007, заключенного с ОАО "90 экспериментальный завод" на оказание услуг по восстановлению подвижных средств технического обслуживания. Стоимость работ согласована сторонами протоколом согласования договорной оптовой цены на оказание услуг по восстановлению подвижных средств технического обслуживания в сумме 13 717 471,68 руб., в том числе НДС 2092495,68 руб.
Таким образом, Инспекцией установлено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ОАО "90 ЭЗ" в 2007 году составила 13 717 471,68 руб., в том числе НДС - 2 092 495,68 руб.
При этом разница в размере 4 000 000 руб. в учете налогоплательщика за 2007 год не нашла отражения, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на прибыль в размере 960 000 руб.
Одновременно, в ходе проверки было установлено, что сумма доходов ООО "СпецАвтоТранс", полученных от ООО "90 ЭЗ" в размере 4 000 000 руб. (без учета НДС) отражена налогоплательщиком в 1 квартале 2008 года.
Поэтому, как следует из решения Инспекции, налоговый орган при расчете налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль учел как занижение обществом подлежащих налогообложению доходов за 2007 год на сумму 4 000 000 руб., доначислив за указанный период налог по данному эпизоду в сумме 960 000 руб., так и завышение доходов на данную сумму за 2008 год (п. 4.1.2.1 решения).
Оспаривая решение налогового органа по данному эпизоду, Общество ссылается на то, что отражение доходов 2007 г. в 1 квартале 2008 г. было обусловлено поздним получением Обществом соответствующих первичных учетных документов, на основании которых можно было учесть полученный доход. В данном случае сумма налога с учетом спорных доходов была исчислена и уплачена в бюджет Обществом 28.04.2008, что позднее срока уплаты налога за 2007 год только на 1 месяц и может повлечь, по мнению налогоплательщика, лишь начисление пени на основании ст. 75 НК РФ за соответствующий период просрочки уплаты налога.
Кроме того, заявитель указывает, что налоговый орган, определив сумму дохода (4 000 000 руб.), подлежащую учету в 2007 году, не установил сумму расходов, связанных с получением названного дохода.
Отклоняя приведенные доводы налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно руководствовался положениями ст. 271 НК РФ, исходя из которых при определении доходов по методу начисления, соответствующие доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, датой получения дохода от реализации признается дата фактической реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, поскольку обязанность по уплате налога в бюджет возникает у налогоплательщика в установленные законом сроки по итогам каждого налогового периода, соответствующая сумма налога должна быть исчислена исходя из доходов и расходов, относящихся именно к данному налоговому периоду.
Учитывая, что первичные документы применительно к данной операции оформлены и подписаны сторонами в 2007 году (акт оказанных услуг N 14/САТ от 03.12.2007, счет-фактура N 103/1 от 03.12.2007) на общую сумму 13 717 471,68 руб., у налогоплательщика отсутствовали основания для частичного отражения дохода по данной операции в следующем налоговом периоде.
Также судом учтено, что одновременно с оформлением указанных документов, 03.12.2007 ООО "СпецАвтоТранс" выставило ОАО "90 ЭЗ" счет N 103/1 от 03.12.2007 на оплату суммы за оказанные услуги (выполненные работы) в размере 13 717 471,68 руб. Платежным поручением N 1800 от 27.12.2007 ОАО "90 ЭЗ" произведена частичная оплата по данному счету на сумму 3 717 471,68 руб.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что в 2007 году у налогоплательщика имелись все необходимые документы для учета спорной суммы дохода в налоговом периоде 2007 года в указанном размере, тогда как доводы налогоплательщика о правомерности отражения части полученного дохода в 2008 г. не могут быть признаны обоснованными.
Ссылка налогоплательщика на то, что вывод налогового органа о необходимости уменьшении суммы налога на прибыль за 2008 г. на 960 000 руб. ввиду необоснованного отражения суммы 4 млн. руб. в составе налогооблагаемых доходов 2008 года не нашел отражения в оспариваемом решении Инспекции (резолютивной части) не может быть принята судом во внимание как противоречащая фактическим обстоятельствам. Так, завышение налогоплательщиком дохода за 2008 г. на сумму 4 млн. руб. отражено в пункте 4.1.2.1 решения Инспекции и учтено при расчете налоговых обязательств Общества (ООО "СпецАвтоТранс") за 2008 год.
Отклоняя доводы заявителя о том, что Инспекцией не учтены расходы, связанные с получением Обществом спорной суммы доходов, суд первой инстанции обоснованно указал, что обязанность подтверждать первичной документацией размер понесенных расходов лежит на налогоплательщике. Также суд апелляционной инстанции учитывает, что в рассматриваемом случае налоговым органом установлено занижение налоговой базы вследствие неполного отражения доходов по данной операции, а не производится вменение налогоплательщику дополнительного дохода по операции, не нашедшей отражения в учете налогоплательщика. При этом доказательств того, что соответствующие расходы не были учтены Обществом, а также документы, подтверждающие наличие и размер расходов, связанных с получением дохода в размере 4 млн. руб. по операции реализации работ (услуг) ОАО "90 ЭЗ" заявителем не представлено.
Также из оспариваемого решения Инспекции усматривается, что налоговый орган пришел к выводу о неправомерном завышении ООО "СпецАвтоТранс" расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли за 2007 год, на 6 635 063 руб., в результате чего установлено занижение налога на прибыль на сумму 1 592 415 руб. Данное нарушение отражено в п. 4.1.3 решения Инспекции (стр. 34-42).
Из материалов дела усматривается, что сумма расходов, заявленных ООО "СпецАвтоТранс" в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, составила 343 534 591 руб. (в том числе 334 303 261 руб. - стоимость реализованных покупных товаров, и 564 743 руб. - косвенные расходы).
Из содержания оспариваемого решения Инспекции следует, что после окончания налоговой проверки и составления акта, налогоплательщиком для подтверждения заявленных расходов были представлены документы на сумму 386 706 673,37 руб. в т.ч. НДС - 53 793 852,81 руб. (без НДС - 332 912 820,5 руб.) Перечень представленных документов приведен в решении. При этом налоговым органом не принята в качестве документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, только одна накладная N 511 от 01.11.2007, согласно которой Обществом у ООО "Элегия" приобретен товар на общую сумму 497 298 руб., в т.ч. НДС - 75 859,02 руб. (т. 4 л.д. 139, 140). Расходы по названной накладной не учтены налоговым органом в связи с тем, что ООО "Элегия" зарегистрировано в качестве юридического лица 08.02.2008 года и, соответственно, не могло осуществлять хозяйственной деятельности в 2007 году (приложение к материалам дела N 8 л. 103-129).
При этом расходы Общества в сумме 332 912 821 руб. Инспекцией признаны документально подтвержденными, в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о завышении Обществом расходов за 2007 году на сумму 6 635 063 руб. (339 547 884 (расходы не подтверждены по акту) - 332 912 821) в связи с тем, что расходы налогоплательщика в названной сумме документально не подтверждены.
Оспаривая произведенные доначисления по пункту 4.1.3 решения в сумме 1 491 269,64 руб., заявитель ошибочно исходит из доначисленной суммы налога 1 592 415 руб., без учета налога на прибыль в размере 101 145,36 руб., приходящегося на заявленные расходы по товарной накладной N 511 от 01.11.2007, полученной от ООО "Элегия" на сумму 421439 руб. без НДС. При этом судом учтено, что доначисленная в п. 4.1.3 решения сумма налога в размере 1 592 415 руб. не включает сумму налога, приходящуюся на расходы по товарной накладной ООО "Элегия" N 511 от 01.11.2007. Вместе с тем, приведенное обстоятельство не повлияло на итоговые выводы по существу оспариваемых доначислений.
Так, оспаривая решение Инспекции в части приведенного пункта 4.1.3, Общество ссылается на то, что при определении налогооблагаемой прибыли наряду с расходами Общества на приобретение товаров (работ) также следует учитывать фактически понесенные заявителем расходы на оплату оказанных услуг. В частности, заявитель считает, что при доначислении налога на прибыль за 2007 год применительно к деятельности ООО "СпецАвтоТранс" налоговым органом необоснованно не приняты документы, подтверждающие несение ООО "СпецАвтоТранс" затрат на оплату оказанных услуг по контрагенту 334 УНР филиал ФГУП СУ МВО МО РФ на сумму 795 498.33 руб., в том числе НДС 121 347,20 руб. Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 674 151,13 * 24% = 161 796,27 руб.
Как указывает заявитель, обязательства с указанным контрагентом возникли из договора N 9 от 14.02.2007 на оказание услуг по хранению материалов на территории 334 УНР (т. 14 приложения), действующего в редакции дополнительного соглашения от 20.09.2007. По условиям данного договора исполнитель (ФГУП "СУ СВО МО РФ") обязалось оказать ООО "СпецАвтоТранс" платные услуги по хранению материалов на территории 334 УНР с 01.04.2007 по 31.12.2007.
По факту оказания данных услуг ФГУП "СУ СВО МО РФ" выставлены счета-фактуры:
- N 12/039 от 31.01.07 на сумму 3344,12 руб., в том числе НДС 510,12 руб.,
- N 12/098 от 28.02.07 на сумму 981,83 руб., в том числе НДС 149,77 руб.,
- N 12/138 от 14.03.07 на сумму 1197,07, в том числе НДС 182,60 руб.,
- N 12/222 от 14.04.07 на сумму 79775 руб., в том числе НДС 12169,07 руб.,
- N 12/306 от 22.05.07 на сумму 74520 руб., в том числе НДС 11367,46 руб.,
- N 12/319 от 22.05.07 на сумму 4103,95 руб., в том числе НДС 626,03 руб.
- N 12/342 от 31.05.07 на сумму 73934,08 руб., в том числе НДС 11278,08 руб.,
- N 12/363 от 31.05.07 на сумму 3188,41 руб., в том числе НДС 486,37 руб.,
- N 12/365 от 31.05.07 на сумму 3058,56 руб., в том числе НДС 466,56 руб.,
- N 12/375 от 27.06.07 на сумму 4515,15 руб., в том числе 688,75 руб.,
- N 12/405 от 29.06.07 на сумму 3499,88 руб., в том числе НДС 533,88 руб.,
- N 12/409 от 29.06.07 на сумму 36967,04 руб., в том числе НДС 5639,04 руб.,
- N 12/412 от 29.06.07 на сумму 3350 руб., в том числе НДС 511, 03 руб.,
- N 12/461 от 31.07.07 на сумму 3797,09 руб., в том числе НДС 579,22 руб.,
- N 12/475 от 31.07.07 на сумму 67608 руб., в том числе 10313,09 руб.,
- N 12/567 от 18.09.07 на сумму 3495,66 руб., в том числе НДС 533,24 руб.,
- N 12/578 от 28.09.07 на сумму 77967,15 руб., в том числе НДС 11893,29 руб.,
- N 12/722 от 31.10.07 на сумму 274,60 руб., в том числе НДС 41,89 руб.,
- N 12/662 от 29.10.07 на сумму 323,66 руб., в том числе 49,37 руб.,
- N 12/744 от 22.11.07 на сумму 87604,87 руб., в том числе НДС 13363,46 руб.,
- N 12/743 от 22.11.07 на сумму 99470,04 руб., в том числе НДС 15173,40 руб.,
- N 12/811 от 12.12.07 на сумму 89769,34 руб., в том числе НДС 13693,63 руб.,
- N 12/832 от 21.12.07 на сумму 234,16 руб., в том числе НДС 35,72 руб.,
- N 12/803 от 12.12.07 на сумму 2651,33 руб., в том числе НДС 404,44 руб.
В материалах дела имеются указанные счета-фактуры на общую сумму 731 631 руб., в том числе НДС 111 604,72 руб.
Кроме того, стоимость оказанных платных услуг за каждый месяц (с учетом общехозяйственных расходов) согласована в представленных в материалы дела актах платных услуг, содержащих ссылку на договор N 9 от 14.02.2007.
При этом указанный заявителем в пояснениях счет-фактура N 12/879 от 29.12.2007 на сумму 2765,58 руб. в материалах дела отсутствует, тогда как акт оказанных услуг по договору N 9 от 14.02.2007 за декабрь 2007 г. составлен на сумму 89769,34 руб., что соответствует стоимости реализованных услуг по счету-фактуре N 12/811 от 12.12.07. В связи с чем, указанная сумма расходов, в отсутствие соответствующих документов, не может считаться документально подтвержденной.
Таким образом, с учетом представленных документов, подтверждающих факт совершения Обществом указанных расходных операций, а также периода их совершения, отсутствия возражений налогового органа по существу представленных документов, суд приходит к выводу о документальном подтверждении заявителем понесенных расходов на сумму 620 026,28 руб. без НДС, что влечет признание необоснованным доначисления налога на прибыль по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г. в сумме 148 806,30 руб. (620 026,28 x 24%).
Кроме того, заявитель ссылается на то, что Инспекцией в ходе проверки неправомерно не были приняты при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2007 г. по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" расходы на сумму 10 996 831,03 руб. с учетом НДС (без учета НДС 9 319 348 руб.) по товарам, работам (услугам), полученным от контрагента ФГУП "9 ЦАРЗ".
Данный факт, по мнению налогоплательщика, подтверждается документами, представленными ФГУП "9 ЦАРЗ": соответствующими счетами-фактурами, книгой продаж ФГУП "9 ЦАРЗ", актом сверки по состоянию на 31.12.2007 г. (приложение к материалам дела N 19 л. 70-73).
Налогоплательщик считает, что в учете ООО "СпецАвтоТранс" в 2007 г. приобретение товаров и услуг не было отражено ошибочно, т.к. первичные документы были изъяты сотрудниками внутренних дел в ходе двух обысков (07.04.2009 г. и 15.12.2010 г.).
Вместе с тем, оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции установил следующее.
Так, в 2007 году между ООО "СпецАвтоТранс" (Поставщик) и ФГУП "9 ЦАРЗ" (Покупатель) были заключены договоры на поставку товаров N 34 от 08.02.2007, N 70 от 26.03.2007, N 202 от 07.08.2007, N 211 от 15.08.2007, N 221 от 30.08.2007, N 234 от 07.09.2007 (т. 4 л.д. 106-137).
Согласно актам сверки взаиморасчетов, на основании данных договоров в 2007 году в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" было реализовано товаров (работ, услуг) на общую сумму 214 809 876,46 руб. (т. 1 л.д. 41)
Часть товаров (работ, услуг), приобретенных ФГУП "9 ЦАРЗ" у ООО "СпецАвтоТранс", в дальнейшем была возвращена ООО "СпецАвтоТранс" на основании письменного заявления (без даты и без указания причины) директора ООО "СпецАвтоТранс" Артемова А.А. о возврате данных товаров (приложение к материалам дела N 19 л. 144).
При отгрузке возвращаемых товаров ФГУП "9 ЦАРЗ" выставило ООО "СпецАвтоТранс" соответствующие счета-фактуры и сопроводительные документы (товарные накладные по форме N ТОРГ-12) как продавец этого товара.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют о реализации покупателем продавцу полученного от него же нереализованного, качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю.
Поэтому на операции по обратной реализации товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные главой 25 НК РФ.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Таким образом, в 2007 году расходы на приобретение данных товаров не могут быть приняты ООО "СпецАвтоТранс" для целей налогообложения прибыли, так как ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства Общество документально не подтвердило дальнейшую реализацию товара в 2007 году. По указанным основаниям приведенные доводы заявителя обоснованно отклонены судом первой инстанции, как не позволяющие учесть дополнительно спорные расходы при исчислении подлежащего уплате ООО "СпецАвтоТранс"
В связи с изложенным, учитывая, что оспариваемым решением Обществу по итогам деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 год доначислено 1 355 955 руб. (1 592 415 + 960000 - 1196460) налога на прибыль, при этом доначисление налога в размере 148 806,30 руб. является незаконным по указанным выше основаниям, правомерно доначисленная сумму налога за указанный период составит 1 187 148,7 руб.
Исходя из приведенного налоговым органом расчета (т. 2 л.д. 57), также является необоснованным начисление пени за несвоевременную уплату налога в сумме 148 806,30 руб. в размере 21 980,77 руб. (148 806,30 x 235222 (пеня, начисленная за неуплату 1 592 415 руб. налога по п. 4.13 решения) / 1 592 415).
По эпизоду, описанному в подпункте 1 пункта 4.1.2.2 оспариваемого решения, Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль за 2008 год в сумме 2 087 307 руб., установив занижение ООО "СпецАвтоТранс" налогооблагаемой базы на сумму 8 697 114 руб. путем внесения налогоплательщиком корректировочных записей в налоговый учет.
Так, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что ООО "СпецАвтоТранс" произвело в 1 квартале 2008 г. сторнировочную запись операций по реализации работ (сервисное обслуживание и ремонт подвижных мастерских) в адрес ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России (29.07.2009 реорганизовано в ОАО "101 ЦАРЗ" на сумму 10 262 594,52 руб., в т.ч. НДС - 1 565 480,52 руб., соответственно уменьшив в названном периоде выручку от реализации товаров (работ, услуг) на 8 697 114 руб. без учета НДС.
Установив на основании представленных ОАО "101 ЦАРЗ" первичных учетных документов по взаимоотношениям с ООО "СпецАвтоТранс", а также представленных Следственным управлением при УВД по Белгородской области документов, изъятых в ходе выемки у ОАО "101 ЦАРЗ", касающихся деятельности ООО "СпецАвтоТранс", что все операции по выполнению соответствующих работ между ООО "СпецАвтоТранс" и ФГУП "101 ЦАРЗ" имели место в 2007 году, в 2008 году обществом операций по реализации товаров (работ) в адрес указанного контрагента не производилось, а только лишь осуществлялись расчеты по взаимоотношениям 2007 г., Инспекция пришла к выводу о неправомерности произведенной налогоплательщиком корректировки, путем которой общество фактически уменьшило выручку, полученную в 2008 г. от реализации товаров (работ, услуг) в адрес иных контрагентов на сумму 8 697 114 руб.
Оспаривая в данной части решение налогового органа, налогоплательщик указывает, что произведенное уменьшение (сторнирование) было обусловлено ошибочным завышением выручки от реализации товаров (работ, услуг) вследствие отражения в учете общества объемов выполненных работ, превышающих фактические, на сумму 10 262 594,52 руб. с учетом НДС.
Так, из пояснений заявителя следует, что между ООО "СпецАвтоТранс" и ФГУП "101 ЦАРЗ" были заключены договоры на выполнение работ N 65 от 10.04.2007 и N 162 от 27.11.2007 на суммы 24 089 997,76 руб. и 14 466 527,72 руб., соответственно. По договору N 162 от 27.11.2007 все расчеты произведены полностью, что подтверждается актами выполненных работ и платежными поручениями на их оплату. А по договору N 65 от 10.04.2007 г. работы оплачены в сумме 19 709 997,84 руб. Всего Обществом получены денежные средства за выполненные работы в размере 34 176 525,56 руб.
При этом по актам N 83 от 11.10.2007 г. и N 91 от 29.10.2007 г. на общую сумму 4 379 999,52 руб. денежные средства были перечислены платежным поручением N 1316 от 23.11.2007 в адрес ООО "Спецавтотранс" (ИНН 3123088811), то есть иного контрагента. Налогоплательщик указывает, что приведенные обстоятельства послужили основанием для уменьшения отраженной в учете ООО "СпецАвтоТранс" реализации работ по указанному контрагенту в общей сумме 44 439 120,08 руб. с учетом фактически выполненного ООО "СпецАвтоТранс" объема работ (без учета актов N 83 от 11.10.2007 г. и N 91 от 29.10.2007 г.) и полученной выручки от ФГУП "101 ЦАРЗ" в сумме 34 176 525,56 руб. (44 439 120,08 - 34 176 525,56 = 10 262 594,52).
Оценивая произведенные по данному эпизоду доначисления, суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующие обстоятельства.
Как было установлено в ходе проведенной проверки и подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, между ООО "СпецАвтоТранс" и ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России были заключены договоры N 65 от 10.04.2007 на ремонт и проведение технического осмотра подвижных мастерских, общей стоимостью работ на сумму 24 089 997,36 руб. (в т.ч. НДС) и N 162 от 27.11.2007 на ремонт и проведение технического осмотра подвижных мастерских, общей стоимостью работ на сумму 14 466 527,72 руб. (в т.ч. НДС).
Факт выполнения Обществом указанных работ в 2007 году и их приемки заказчиком подтверждается актами приемки выполненных работ: N 1/САТ/07 от 28.06.2007 г., N 2/САТ/07 от 13.07.2007 г., N 3/САТ/07 от 19.07.2007 г., N 4/САТ/07 от 13.08.2007 г., N 5/САТ/07 от 17.08.2007 г., N 6/САТ/07 от 03.09.2007 г., N 7/САТ/07 от 13.09.2007 г., N 8/САТ/07 от 01.10.2007 г., N 9/САТ/07 от 11.10.2007 г., N 10/САТ/07 от 31.10.2007 г., N 11/САТ/07 от 07.12.2007 г., N 12/САТ/07 от 07.12.2007 г., N 13/САТ/07 от 07.12.2007 г., N 14/САТ/07 от 07.12.2007 г. (приложение к материалам дела N 7).
- На оплату выполненных работ заказчиком были выставлены счета-фактуры с НДС: N 31 от 27.06.2007 на сумму 4379999,52 руб., N 35 от 13.07.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 36 от 19.07.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 48 от 13.08.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 49 от 17.08.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 56 от 03.09.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 65 от 13.09.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 73 от 01.10.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 83 от 11.10.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 91 от 29.10.2007 на сумму 2189999,76 руб. (по договору N 65 от 10.04.2007 г. на общую сумму 24 089 997,36 руб. с НДС);
- N 105 от 07.12.2007 на сумму 2737499,70 руб., N 106 от 07.12.2007 на сумму 3744228,02 руб., N 107 от 07.12.2007 на сумму 2661600 руб., N 108 от 07.12.2007 на сумму 5323200 руб. (по договору N 162 от 27.11.2007 на общую сумму 14466527,72 руб. с НДС).
Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа (пункт 4.1.1.2 решения), сопоставив представленные документы с данными книг покупок ООО "СпецАвтоТранс", Инспекция установила завышение обществом суммы выручки, полученной от реализации работ в адрес данного контрагента, составившей по данным учета Общества 44 439 120,08 руб. (в том числе по договору N 65 от 10.04.2007 - 24 107 992 руб. и по договору N 162 от 27.11.2007 - 20 331 127,72 руб.), на сумму 5 882 595 руб., в том числе НДС 897 345 руб. (4 985 250 руб. без НДС).
При этом Инспекция исходила из того, что отраженные налогоплательщиком в книге покупок счета-фактуры N 9 от 30.05.2007 на сумму 17 995 руб. и N 35 от 07.12.2007 на сумму 5 864 600 руб. не были представлены.
Приведенные выводы налогового органа, изложенные в пункте 4.1.1.2 решения Инспекции в части завышения Обществом выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ФГУП "101 ЦАРЗ" на 4 985 250 руб. и завышении налога на прибыль за 2007 год на сумму 1 196 460 руб., налогоплательщиком не оспариваются. При этом ссылка заявителя на то, что налоговым органом за основу необоснованно были приняты данные учета контрагента, которые не соответствуют учету налогоплательщика, отклоняется судом, поскольку отраженные в представленных документах суммы дохода соотносятся со стоимостью выполняемых Обществом работ в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом налогоплательщиком не было представлено первичных документов, подтверждающих правильность учета им данных операций.
Вместе с тем, оценивая доводы заявителя о необходимости уменьшения по указанным основаниям налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2008 год, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно положениям ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
В ходе рассмотрения дела Обществом суду не представлены документы, подтверждающие правомерность сторнирования спорной суммы в 2008 году и опровергающие выводы оспариваемого решения.
При сторнировании ошибочной проводки по счетам 62 и 90.1 ООО "СпецАвтоТранс" по своей сути уменьшило полученную в 2008 году выручку от реализации товаров (работ, услуг) в адрес иных контрагентов на сумму 8 697 114 руб., тем самым занизив и налогооблагаемую базу на названную сумму. Указанное также подтверждается бухгалтерской справкой ООО "СпецАвтоТранс" от 29.01.2008 (т. 4 л.д. 47), из содержания которой следует, что доходы первого квартала 2008 года уменьшены в связи с выявленными ошибками 2007 года, что не может быть признано правомерным.
В подпункте 2 пункта 4.1.2.2 оспариваемого решения Инспекция доначислила заявителю по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 год 128 036 руб. налога на прибыль в связи с установленным занижением налогооблагаемой базы на сумму выручки от реализации товаров в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" на сумму 533 483 руб. Оценивая правомерность выводов налогового органа в части указанного эпизода, суд первой инстанции указал, что, включив в облагаемый налогом доход выручку от реализации товара, Инспекция должна была учесть и расходы налогоплательщика по приобретению этого товара в сумме 506 808 руб. без НДС, которые подтверждены накладной N 173 от 11.03.2008, одновременно отклонив доводы налогового органа о том, что товар, приобретенный в соответствии с накладной N 173 от 11.03.08 не был поставлен ООО "СпецАвтоТранс" на учет.
На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что по данному эпизоду занижение налогооблагаемой базы составило 26 675 руб. (533483 - 506808), в связи с чем, налог на прибыль подлежит доначислению в сумме 6 402 руб. (26675 x 24%). Приведенные выводы Арбитражного суда Белгородской области ООО "Белмашсервис" по существу не оспариваются.
Проверяя расходы ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 год, налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы Общества, учитываемые для целей налогообложения прибыли, завышены на 5 595 828 руб., в результате чего налог на прибыль занижен на 1 342 997 руб. (пункт 4.1.3 решения).
Так, из содержания акта проверки следует, что сумма расходов, заявленных ООО "СпецАвтоТранс" в налоговой декларации за 2008 год, составила 27 262 930 руб. (в том числе 26 402 013 руб. - стоимость реализованных покупных товаров, и 860 917 руб. - косвенные расходы). В акте проверки отмечено, что 25 251 394 руб. расходов, связанных с производством и реализацией, документально не подтверждены (приложение к материалам дела N 23 л. 33, 59)
Из содержания оспариваемого решения усматривается, что после составления акта проверки налогоплательщиком были представлены дополнительные документы, подтверждающие понесенные ООО "СпецАвтоТранс" расходы в 2008 г. на сумму 20 508 660 руб. в т.ч. НДС - 346 285,53 руб. (т. 1 л.д. 42). При этом Инспекция приняла расходы на сумму 19 665 566 руб., без накладной N 173 от 11.03.2008 ООО "СпецПромТехник" на сумму 499 181 руб., указав, что данная операция по приобретению товара на основании указанной накладной не отражена налогоплательщиком в учете.
С учетом указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что заявленные налогоплательщиком расходы по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 г. на сумму 5 595 828 (25 251 394 - 19 655 566) документально не подтверждены, что послужило основанием доначисления налога на прибыль в сумме 1 342 997 руб.
Признавая в указанной части произведенные Инспекцией доначисления правомерными, суд апелляционной инстанции учитывает, что расходы Общества на приобретение товаров у ООО "СпецПромТехник" по товарной накладной N 173 от 11.03.2008 в сумме 499 181 руб. признаны судом первой инстанции подлежащими включению в состав затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 г. применительно к оценке эпизода, изложенного в подпункте 2 пункта 4.1.2.2 оспариваемого решения Инспекции.
Тогда как применительно к оспариваемой сумме установленного завышения расходов 5 595 828 руб. заявителем не представлено документально подтверждения понесенных затрат в указанном размере, а также доказательств того, что налоговым органом в ходе проверки не были приняты какие-либо подлежащие учету и документально подтвержденные расходы налогоплательщика за 2008 год. В связи с чем, основания для признания неправомерными произведенных по указанному основанию доначислений у апелляционного суда отсутствуют.
Поскольку возможность применения расходов по налогу носит заявительный характер, то согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления соответствующих документов, так как положения статей 7 - 9, 65, 200 АПК РФ не освобождают заявителя, оспорившего решение налогового органа, представлять доказательства заявленных оснований недействительности решения государственного органа, опровергающие доводы налогового органа относительно правомерности доначисления налогов.
Оспариваемым решением за 2008 год по итогам деятельности ООО "СпецАвтоТранс" доначислено 2 598 340 руб. налога на прибыль (2087307 + 128036 + 1342997 - 960000). Вместе с тем, учитывая, что налог в сумме 6402 руб. доначислен необоснованно, по рассмотренному эпизоду подлежит доначислению 2 476 706 руб. налога на прибыль (2087307 + 6402 + 1342997 - 960000), следовательно, 121 634 руб. (2598340 - 2476706) налога на прибыль за 2008 год по ООО "СпецАвтоТранс" доначислено незаконно.
В связи с неправомерным начислением 121 634 руб. налога на прибыль Инспекцией незаконно доначислено 24697 руб. пени (121634 x 25996/128036).
Заявленное требование подлежит удовлетворению в части признания недействительным доначисления 121 634 руб. налога на прибыль и 24697 руб. пени за несвоевременную уплату названной суммы.
Применительно к налоговым обязательствам ООО "Белмашсервис" за 2008 год налоговый орган установил занижение налогоплательщиком доходов от реализации на сумму выручки от реализации товара ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России по товарной накладной N 24 от 26.03.2008 в размере 6 881 057 руб. и занижение налога на прибыль на 1 651 454 руб. (пункт 4.2.1.1 решения). Соглашаясь с правомерностью приведенных выводов Инспекции, не оспариваемых по существу налогоплательщиком, суд первой инстанции одновременно указал на необходимость учета при вменении налогоплательщику неучтенного дохода понесенных Обществом расходов на приобретение указанного товара у ООО "СпецПромТехник" в сумме 6 537 004 руб. по товарной накладной N 174 от 12.03.2008. Таким образом, по данному эпизоду налоговая база занижена на 344 053 руб. (6881057 - 6537004) руб., сумма подлежащего уплате налога составляет 82573 руб. (344053 x 24%). В указанной части решение суда первой инстанции заявителем не оспаривается.
Налоговый орган в оспариваемом решении (пункт 4.2.1.2 решения) пришел к выводу о занижении ООО "Белмашсервис" дохода в 2008 году на сумму 4 727 966 руб. и, вследствие этого, занижении налога на прибыль на сумму 1 134 712 руб.
Основанием для такого вывода послужило то, что ООО "Белмашсервис", реализовав во 2 квартале 2008 г. ООО "СпецАвтоТранс" два автомобиля Татра-815 (самосвал 19 куб. м) по товарной накладной N 123 от 25.06.2008 и счету-фактуре N 125 от 25.06.2008 на сумму 6 844 000 руб., в т.ч. НДС - 1 044 000 руб., в учете отразило указанную реализацию только на сумму 1 264 999,98 руб., в том числе НДС - 192 966,10 руб.
Во 2-м квартале 2009 г. ООО "Белмашсервис" обнаружило данную ошибку, которую налогоплательщик объясняет произошедшим сбоем при формировании учетных документов
Ссылаясь на положения п. 1 ст. 54 НК РФ, Инспекция указала, что допущенная ошибка должна была быть исправлена налогоплательщиком в периоде совершения данных хозяйственных операций, то есть, вышеуказанные сторнировочные записи следовало отразить в книге продаж за 2 квартал 2008 г., в карточке по счету 90.1. за 2 квартал 2008 г. и, соответственно, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год.
При этом, увеличив налогооблагаемую базу для целей исчисления налога на прибыль за 2008 г. на сумму 4 727 966 руб., Инспекция одновременно уменьшила доходы налогоплательщика за 2009 на указанную сумму (пункт 4.2.1.3.2 решения).
Общество считает, что в данном случае налог должен исчисляться в размере разницы между суммой реализации без НДС (5 800 000 руб. - и себестоимостью товара 1 964 057 руб.) = 3 835 943 руб. - торговая наценка. Указанная сумма вошла в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль за 2 квартал 2009 года, что налоговым органом не отрицается. При этом налогоплательщик указывает, что перенос суммы дохода из одного налогового периода в другой не приводит к возникновению недоимки по налогу.
Вместе с тем, указанные доводы не могут быть приняты судом апелляционной инстанции, поскольку исходя из положений п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Также следует учитывать, что при определении доходов ООО "Белмашсервис" за 2009 год оспариваемым решением (пункт 4.2.1.3.2 решения) Инспекция уменьшила доход налогоплательщика на 4 727 966 руб.
Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган, определив доход, не учел расходы налогоплательщика связанные с приобретением автомобилей Татра-815, суд учитывает, что обязанность подтверждения факта и размера несения соответствующих расходов, связанных с получением налогооблагаемого дохода, лежит на налогоплательщике. При этом относимых доказательств, подтверждающих несение соответствующих расходов на основании документов, которые не были представлены заявителем и учтены Инспекцией при принятии оспариваемого решения, заявителем не представлено, на соответствующие доказательства Общество не ссылается.
Таким образом, выводы Инспекции о занижении ООО "Белмашсервис" выручки от реализации товаров (работ, услуг) в 2008 на сумму 4 727 966 руб. являются правомерными, в связи с чем, налог на прибыль в сумме 1 134 712 руб. доначислен по данному эпизоду обоснованно.
Инспекцией в ходе налоговой проверки было установлено (пункт 4.2.1.3 решения), что ООО "Белмашсервис" в 4 квартале 2008 года не в полном объеме отразило выручку от реализации работ в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России и ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России.
В частности, установлено, что ООО "Белмаш" не включило в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль в 2008 г., выручку от выполнения капитального ремонта МТО в адрес ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России в сумме 6 963 793,40 руб., в том числе НДС 1 062 273,56 руб., и от выполнения работ по восстановлению ГМ-352 в адрес ФГУП "9ЦАРЗ" Минобороны России в сумме 43 632 364,90 руб., в том числе НДС 6 655 784,48 руб.
Так, согласно договору на ремонт и проведение технического осмотра подвижных мастерских N 125 от 18.11.2008 ООО "Белмашсервис" выполнены для ФГУП "101 ЦАРЗ" соответствующие работы, которые приняты актом приемки выполненных работ N 15/БМС/08 от 03.12.2008. Всего работы выполнены на сумму 6 963 793,40 руб., в том числе НДС - 1 062 274 руб. (счет-фактура N 196 от 03.12.2008) (приложение к материалам дела N 6 л. 17, 33, 54).
В 2008 году ООО "Белмашсервис" согласно договору N 411 от 05.11.2008 выполнило для ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России работы по восстановлению гусеничных машин ГМ-352 на сумму 43 632 364,90 руб., в том числе НДС - 6 655 784 руб. Работы приняты актом приемки выполненных работ N 9/08 от 29.12.2008. Заказчиком выставлен счет-фактура N 202 от 29.12.2008 г. на сумму 43 632 364,90 руб., в том числе НДС - 6 655 784 руб. (приложение к материалам дела N 22 л. 9, 12, приложение к материалам дела N 18 л. 268).
Выручка от реализации произведенных для ФГУП "101 ЦАРЗ" и ФГУП "9 ЦАРЗ" работ в сумме 42 878 100 руб. (6963793,40 + 43632364,90 - 1062274 - 6655784) была отражена в учете Общества в 1 квартале 2009 года.
Вместе с тем, в соответствии с положениями п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Налогоплательщик, не оспаривая фактических обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе проверки, полагает, что доначисление 10 290 744 руб. (42878100 x 24%) налога на прибыль в связи с занижением доходов 2008 года на 42 878 100 руб. является необоснованным. По мнению налогоплательщика, он правомерно отразил спорную сумму дохода в 2009 году после получения первичных учетных документов, на основании которых можно было учесть полученный доход. Кроме того, заявитель указывает, что налоговый орган, определив сумму дохода, подлежащую увеличению в 2008 году, не установил сумму расходов, связанных с получением названного дохода.
Отклоняя приведенные доводы заявителя, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Акты приемки выполненных работ, исходя из их содержания, составлены и подписаны сторонами в декабре 2008 года. Тогда же ООО "Белмашсервис" выставило ФГУП "101 ЦАРЗ" счет N 196 от 03.12.2008 на оплату оказанных услуг на сумму 6 963 793,40 руб. (приложение к материалам дела N 6 л.91). Оплата в сумме 40 000 000 руб. за выполненные работы по восстановлению ГМ-352 была произведена ФГУП "9 ЦАРЗ" в декабре 2008 года платежным поручением N 4356 от 30.12.2008 (приложение к материалам дела N 22 л.160).
Перечисленные документы свидетельствуют о том, что у налогоплательщика имелись все необходимые документы для учета спорной суммы дохода в налоговом периоде 2008 года.
Также судом учтено, что налоговый орган, увеличив доходы налогоплательщика за 2008 год на сумму 42 878 100 руб., одновременно оспариваемым решением уменьшил доходы ООО "Белмашсервис" за 2009 год на указанную сумму, что нашло отражение в оспариваемом решении.
При этом заявитель не представил суду доказательств того, что налоговым органом в ходе проверки не были приняты документально подтвержденные расходы налогоплательщика, связанные с деятельностью Общества, направленной на получение не отраженного в учете 2008 года дохода ООО "Белмашсервис" от реализации работ по актам приемки выполненных работ N 9/08 от 29.12.2008 и N 15/БМС/08 от 03.12.2008. При рассмотрении настоящего дела заявителем также не представлено относимых доказательств, подтверждающих несение соответствующих расходов на основании документов, которые не были учтены Инспекцией при принятии оспариваемого решения, на соответствующие доказательства Общество не ссылается.
В связи с изложенным, доначисление заявителю налога на прибыль в сумме 10 290 744 руб. в связи с установленным фактом занижения выручки на сумму 42 878 100 руб. в 2008 году является правомерным.
Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления по результатам проведенной проверки налога на прибыль организаций по п. 4.2.2 решения также послужили выводы налогового органа о занижении ООО "Белмашсервис" в 2008 г. налоговой базы вследствие неправомерного учета в составе расходов документально не подтвержденных затрат.
Расчет документально не подтвержденных затрат ООО "Белмашсервис" при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год в сумме 25 326 418 руб. основан на следующих данных.
Так, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. расходы, связанные с производством и реализацией, отражены ООО "Белмашсервис" в сумме 544 591 986 руб. (482 485 621 руб. - стоимость реализованных покупных товаров, 1 754 030 руб. - косвенные расходы). При этом в ходе проверки ООО "Белмашсервис" представило документы, подтверждающие заявленные расходы, на сумму - 1 812 148 руб. (стр. 90).
Исходя из чего, в ходе проведенной проверки было установлено, что в нарушение ст. 252 НК РФ ООО "Белмашсервис" при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год в состав расходов неправомерно включены документально не подтвержденные затраты в сумме 542 779 838 руб. (544 591 986 - 1 812 148).
На стадии рассмотрения материалов проверки Общество представило документы, подтверждающие расходы 2008 г. на сумму 517 453 420 руб. Перечень представленных документов приведен в решении.
Из перечисленных документов налоговым органом не принята в качестве документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, только накладная N 174 от 12.03.2008, согласно которой Обществом у ООО "СпецПромТехник" приобретен товар на общую сумму 12 644 266 руб., в т.ч. НДС - 1 928 786,34 руб.. Расходы по названной накладной не учтены налоговым органом в связи с тем, что приобретение товара не нашло отражения на счетах бухгалтерского учета ООО "Белмашсервис".
Исходя из изложенного, Инспекция посчитала, что расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли за 2008 г., завышены Обществом на 25 326 418 рублей (542 779 838 - 517 453 420), что послужило основанием доначисления налога на прибыль в сумме 6 078 340 рублей.
Оценивая правомерность оспариваемого решения Инспекции в части данного эпизода, суд апелляционной инстанции учитывает, что расходы Общества на приобретение товаров у ООО "СпецПромТехник" по товарной накладной N 174 от 12.03.2008 обоснованно признаны судом подлежащими включению в состав затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли ООО "Белмашсервис" за 2008 г. применительно к оценке эпизода, изложенного в пункте 4.2.1.1 оспариваемого решения Инспекции.
Кроме того, оспаривая выводы Инспекции о завышении подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли за 2008 г. расходов, ООО "Белмашсервис" ссылается также на то, что в указанный период Общество несло затраты, связанные не только с приобретением товаров, но и в связи с оплатой предоставляемых контрагентами услуг.
Так, в частности, Общество считает, что налоговым органом необоснованно не приняты документы по контрагенту 334 УНР филиал ФГУП СУ МВО МО РФ на сумму 1 576 821,28 руб., в том числе НДС 240532,06 руб. Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 267 257,84 руб. (1336289,22 x 20%).
Также Обществом в материалы дела были представлены в подтверждение понесенных затрат в 2008 года документы по контрагенту ООО "Псковавтотехсервис", которые не приняты судом по причине не предоставления их налоговому органу в рамках проведения выездной налоговой проверки. Сумма затрат по данному контрагенту составляет 25357783,27 руб., в том числе НДС 3 868 136,43 руб. Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 4 297 929 руб. (21489646,84 x 20%).
Отказывая в принятии указанных документов в качестве основания для уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2008 г., Арбитражный суд Белгородской области исходил из того, что оценка законности решения налогового органа в судебном порядке осуществляется на основании тех обязательных для представления в силу закона документов, которые на момент вынесения налоговым органом решения были представлены налогоплательщиком для подтверждения обоснованности заявленных в декларациях сумм налога.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с приведенным выводом суда первой инстанции, полагая, что непредставление налогоплательщиком первичных документов в ходе налоговой проверки не исключает возможность их представления в суд. Указанное обстоятельство в силу разъяснений, содержащихся в п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, может являться лишь основанием для отнесения на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных причин к их представлению, судебных расходов.
Так, из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной применительно к налоговым спорам в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определении от 18.04.2006 N 87-О, следует, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно нарушенным.
Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 65 - 71 АПК РФ.
Так, в обоснование понесенных в 2008 г. расходов по взаимоотношениям с 334 УНР филиалом ФГУП СУ МВО МО РФ заявителем представлены договор хранения N 3 от 09.01.2008 г., заключенный с ФГУП "Строительное управление Московского военного округа Министерства обороны РФ" в лице 334 Управления начальника работ - филиала "СУ МВО МО РФ", по которому последнее является хранителем, в обязанности которого входит оказание платных услуг по хранению грузов поклажедателя и, по возможности, выполнение погрузочно-разгрузочных и иных работ, связанных с хранением и обслуживанием грузов.
Кроме того, ООО "Белмашсервис" с указанным контрагентом 29.02.2008 г. заключен договор N 18-2008 на оказание услуг по предоставлению стоянки автотранспорта на территории 334 УНР в период с 01.03.2008 по 31.12.2008.
Оказание платных услуг на основании данных договоров подтверждается представленными в материалы дела актами платных услуг (приложение N 14) на общую сумму 1 576 721,28 руб. с НДС.
На оплату оказанных услуг 334 УНР филиалом ФГУП СУ МВО МО РФ в адрес ООО "Белмашсервис" выставлены счета-фактуры на общую сумму 1 576 721,28 руб.:
- N 12/059 от 18.02.2008 на сумму 134459,20 руб., в т.ч. НДС 20510,73 руб.,
- N 12/060 от 18.02.2008 на сумму 81930,02 руб., в т.ч. НДС 12497,80 руб.,
- N 12/127 от 20.03.2008 на сумму 48924,78 руб.. в т.ч. НДС 7463,10 руб.,
- N 12/138 от 20.03.2008 на сумму 76202,23 руб., в т.ч. НДС 11624,07 руб.,
- N 12/186 от 15.04.2008 на сумму 35904 руб.. в т.ч. НДС 5476,88 руб.,
- N 12/194 от 18.04.2008 на сумму 68485,70 руб., в т.ч. НДС 10446,97 руб.,
- N 12/198 от 18.04.2008 на сумму 47616,80 руб., в т.ч. НДС 7263,58 руб.,
- N 12/258 от 12.05.2008 на сумму 48924,98 руб., в т.ч. НДС 7463,13 руб.,
- N 12/259 от 12.05.2008 на сумму 67994,43 руб.. в т.ч. НДС 10372 руб.,
- N 12/266 от 12.05.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/318 от 10.06.2008 на сумму 65213,90 руб., в т.ч. НДС 9947,88 руб.,
- N 12/321 от 10.06.2008 на сумму 47616,80 руб., в т.ч. НДС 7263,58 руб.,
- N 12/327 от 10.06.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб..
- N 12/393 от 10.07.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб..
- N 12/395 от 15.07.2008 на сумму 68395,03 руб., в т.ч. НДС 10433,14 руб.,
- N 12/398 от 15.07.2008 на сумму 48924,98 руб., в т.ч. НДС 7463,13 руб.,
- N 12/468 от 29.08.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/471 от 29.08.2008 на сумму 68395,03 руб., в т.ч. НДС 10433,14 руб.,
- N 12/472 от 29.08.2008 на сумму 48924,98 руб., в т.ч. НДС 7463,13 руб.,
- N 12/515 от 15.09.2008 на сумму 65679,10 руб., в т.ч. НДС 10018,85 руб..
- N 12/517 от 15.09.2008 на сумму 47616,80 руб., в т.ч. НДС 7263,58 руб.,
- N 12/519 от 15.09.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/566 от 20.10.2008 на сумму 69683,23 руб., в т.ч. НДС 10629,65 руб..
- N 12/570 от 20.10.2008 на сумму 48924,98 руб., в т.ч. НДС 7463,13 руб.,
- N 12/576 от 20.10.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/650 от 17.11.2008 на сумму 69185,90 руб., в т.ч. НДС 10553,78 руб.,
- N 12/653 от 17.11.2008 на сумму 48057,40 руб., в т.ч. НДС 7330,79 руб.,
- N 12/658 от 17.11.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/688 от 10.12.2008 на сумму 74393,43 руб., в т.ч. НДС 11348,15 руб.,
- N 12/691 от 10.12.2008 на сумму 54809,58 руб., в т.ч. НДС 8360,78 руб.,
- N 12/716 от 17.12.2008 на сумму 14794 руб., в т.ч. НДС 2256,71 руб.
Оценив представленные в материалы дела документы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что по контрагенту 334 УНР филиал ФГУП СУ МВО МО РФ представленными документами подтверждены расходы на сумму 1 576 721,28 руб., в том числе НДС 240516,8 руб., в связи с чем, налогооблагаемая база для исчисления прибыли за 2008 г. подлежит уменьшению на сумму 1 336 204,48 руб. Возражения по существу представленных документов налоговым органом не заявлены.
Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 267 240,90 руб. (1 336 204,48 x 20%).
Кроме того, в подтверждение понесенных Обществом в 2008 затрат на оплату оказанных услуг заявителем представлены документы по контрагенту ООО "Псковавтотехсервис" на сумму 25 357 783,27 руб., в том числе НДС 3868 136,43 руб. Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 4 297 929 руб. = 21489646,84 x 20%.
В частности, заявителем представлены накладные N 54 от 02.04.2008 на сумму 5835829,31 руб., N 62 от 22.05.2008 на сумму 6492537,12 руб., N 137 от 18.07.2008 на сумму 5681416,84 руб., N 316 от 24.10.2008 на сумму 5000000 руб., N 25 от 15.05.2009, а также акт приемки работ N 303 от 17.10.2008 на сумму 2348000 руб.
ООО "Псковавтотехсервис" выставило счета-фактуры N 54 от 02.04.08 на сумму 5835829,31 руб., в том числе НДС 890211,25 руб., N 62 от 22.05.08 на сумму 6492537,12 руб., в том числе НДС 990387,02 руб., N 137 от 18.07.08 на сумму 5681416,84 руб.. в том числе НДС 866656,81 руб., N 303 от 17.10.08 на сумму 2348000 руб., в том числе НДС 358169,49 руб., N 316 от 24.10.08 на сумму 5000000 руб., в том числе НДС 762711,86 руб.
На основании изложенного, учитывая, что расходы Общества по приобретению услуг у ООО "Псковавтотехсервис" в сумме 21 489 646,84 руб. без НДС документально подтверждены и относятся к проверяемому периоду - 2008 г., возражения налогового органа по существу представленных документов не заявлены, данные расходы подлежат учету при определении фактической налоговой обязанности налогоплательщика за данный налоговый период.
Таким образом, учитывая подтверждение заявителем относящихся к 2008 г. расходов на оплату услуг 334 УНР филиала ФГУП СУ МВО МО РФ и ООО "Псковавтотехсервис", указанные расходы должны быть учтены при определении подлежащего уплате за указанный период налога на прибыль организаций, в связи с чем, доначисленная оспариваемым решением сумма налога подлежит по указанным основаниям уменьшению на 4 565 170 руб.
Одновременно апелляционным судом не могут быть приняты во внимание доводы заявителя о необоснованности доначисления налога на прибыль за 2008 г. в сумме 5745,8 руб. и 4667 руб. применительно к подлежащим учету расходам по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Терминал Южный" и ООО "Тривон Нетворкс", соответственно, поскольку заявителем в обоснование указанных доводов не приведено ссылок на конкретные подтверждающие спорные расходы документы.
Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции N 13-13/113 от 29.09.2011, за 2008 год по итогам деятельности ООО "Белмашсервис" налогоплательщику доначислено 19027982 руб. (1651454 + 1134712 + 10290744 - 127268 + 6078340) налога на прибыль.
Признавая произведенные доначисления незаконными в части суммы налога в размере 12 792 133 руб., штрафа 2558427 руб. и пени 3556984 руб., суд первой инстанции учел расходы по пункту 4.2.1.1 (налог 1 568 881 руб.), а также в качестве расходов 2008 г. сумму таможенных пошлин - 46 763 550,31 руб. (налог 11 223 252 руб.), в связи с чем, оставшаяся сумма доначислений по налогу на прибыль за 2008 г. по ООО "Белмашсервис" в этой связи составила 6 235 849 руб.
При этом с учетом вывода апелляционного суда относительно незаконности доначисления налога за 2008 г. в сумме 4 565 170 руб., является также необоснованным применение налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога в размере 913 034 руб. и начисление пени в сумме 1 269 360 руб. (4 565 170 x 5 290 792 / 19 027 982)
На основании изложенного заявленные Обществом требования также подлежат удовлетворению в части признания недействительным доначисления 4 565 170 руб. налога на прибыль, 913 034 руб. штрафа за неуплату названной суммы налога и 1 269 360 руб. пени, начисленной за несвоевременную уплату налога на прибыль.
Проверяя правильность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. применительно к деятельности ООО "Белмашсервис", налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма расходов, заявленная налогоплательщиком в налоговой декларации, менее суммы расходов, фактически понесенных налогоплательщиком в 2009 году.
Так, из содержания оспариваемого решения следует, что сумма расходов, заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации 2009 года, составила 300 270 453 руб. После составления акта проверки на рассмотрение материалов проверки налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие его расходы на сумму 382 821 859,34 руб., в т.ч. НДС - 569 064 172 руб. (т. 1 л.д. 54).
Перечень представленных документов приведен в решении. Из перечисленных документов налоговым органом не принята в качестве документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, только одна накладная N 140 от 01.10.2009, согласно которой Обществом у ЗАО "СТ-Авто" приобретен товар на общую сумму 7 705 000 руб., в т.ч. НДС - 1 175 338,98 руб., поскольку приобретение данных товаров не отражено Обществом в учете.
По результатам проверки Инспекция пришла к выводу, что в 2009 году расходы Общества превысили его доходы и, следовательно, налогоплательщик ошибочно исчислил в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год сумму налога к уплате в бюджет в размере 1 113 руб.
С учетом изложенного в решении (т. 1 л.д. 93-95) налоговый орган указал на излишнее исчисление налога за 2009 год в сумме 1113 руб., что было учтено Инспекцией при определении общей суммы налога на прибыль, подлежащей доначислению по итогам проверки. Так, за 2007 и 2008 годы решением доначислено 22 982 277 руб. (1355955 + 21626322), а с учетом излишнего начисления налога на прибыль за 2009 год, налогоплательщику было предложено уплатить в бюджет 22 981 164 руб. (22982277 - 1113).
Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что применительно проверке правильности исчисления и уплаты ООО "Белмашсервис" налога на прибыль за 2009 год Инспекцией необоснованно не приняты расходы, подтвержденные накладной N 140 от 01.10.2009 ЗАО "СТ-Авто" в сумме 6 529 661 руб. без НДС, а также сделан ошибочный вывод о занижении доходов на 7 711 669 руб. (подпункт 1 п. 4.2.1.3.1 решения) и на 4 398 392 руб. (подпункт 2 п. 4.2.1.3.1 решения), суд первой инстанции указал, что указанные обстоятельства не имеют значения при оценке обоснованности доначисления налога на прибыль, произведенного оспариваемым решением Инспекции за 2007-2008 гг, в связи с чем, указанные доводы налогоплательщика не были рассмотрены по существу.
При обращении с апелляционной жалобой заявитель настаивает на рассмотрении по существу требований об оспаривании выводов налогового органа, нашедших отражение в пп. 1 и 2 п. 4.2.1.3.1 оспариваемого решения, а также в п. 4.2.2 в части непринятых расходов за 2009 г. в сумме 6 529 661 руб., указывая, что выводы налогового органа в указанной части, хотя и не повлияли на размер итоговых доначислений по результатам проведенной проверки, вместе с тем, имеют значение применительно к определению суммы налога, исчисленной налогоплательщиком в завышенном размере, влияющей на финансовый результат дальнейшей деятельности Общества.
Исходя из положений ч. 1 ст. 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов органов, осуществляющих публичные полномочия, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, поскольку приведенные выводы, изложенные в мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа, имеют значение для определения реальной налоговой обязанности налогоплательщика, установленной по итогам проведенной выездной проверки, в том числе, за 2009 г., и могут повлиять на дальнейшую реализацию прав и законных интересов заявителя, суд апелляционной инстанции считает возможным дать оценку правомерности приведенным доводам по существу.
Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, в п. 4.2.1.3.1 решения Инспекция пришла к выводу о занижении ООО "Белмашсервис" во 2 квартале 2009 г. полученной выручки от реализации товаров и услуг в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России на сумму 7 711 669 руб. без НДС в результате произведенной сторнировочной записи по покупателю ФГУП "9 ЦАРЗ" на сумму 9 099 770 руб., в том числе НДС 1 388 100,51 руб. В качестве основания указаны накладная N 116 и счет-фактура от 01.06.2009 N 89, которые не были представлены заявителем в ходе проверки.
Оспаривая факт занижения полученных доходов, Общество указывает на то, что в связи с изменением цен на ранее поставленные товары сторонами были подписаны корректирующие накладные, что привело к уменьшению суммы выручки, полученной обществом по итогам налогового периода.
Вместе с тем, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции не находит подтверждения доводам заявителя о правомерности произведенной в учете налогоплательщика сторнировки, в результате которой налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций за 2009 г. была уменьшена налогоплательщиком на сумму 7 711 669,50 руб. (без НДС).
Как было установлено в ходе проверки и не оспаривается Обществом, карточка счета 90.1 и книга продаж ООО "Белмашсервис" за 2 квартал 2009 г. содержат запись "сторно" по покупателю ФГУП "9 ЦАРЗ" на сумму - 9 099 770,01 руб. (в том числе НДС - 1 388 100,51), соответствующую отрицательным значениям сумм, содержащимся в акте взаиморасчетов между ОАО "9 ЦАРЗ" и ООО "Белмашсервис" за период с 01.01.2009 г. по 10.2009 г.
При этом в графе "Документ" карточки счета 90.1, а также в графе "Операции" карточки счета 62 по строке "сторно" указана накладная N 00000116; а в книге продаж в графе "дата и номер счета-фактуры продавца" указан счет-фактура 01.06.09 N 89. Данные первичные документы ООО "Белмашсервис" в ходе проверки не представило.
В обоснование правомерности доводов о том, что произведенная сторнировочная запись обусловлена изменением стоимости ранее поставленных товаров, заявитель ссылается на данные представленного ООО "Белмашсервис" акта сверки взаиморасчетов с ООО "9 ЦАРЗ" за период с 01.01.2009 по 31.10.2009, отрицательные значения ("сторно") в котором на общую сумму 9 099 770 руб. соответствуют накладным: N 00008* от 01.03.2009, N 00019* от 01.03.2009, N 00007* от 01.03.2009, N 00013* от 01.03.2009. По мнению налогоплательщика, в данном в данном акте сверки взаиморасчетов по строкам "сторно" отражено согласованное с контрагентом изменение цены поставленного ранее товара, работ (услуг), как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения.
Вместе с тем, при оценке данного документа судом учтено, что он составлен таким образом, что подписи и печати сторон расположены на отдельном листе, а соответствующие данные приведены на двух предыдущих страницах. Также данный документ не был представлен ООО "9 ЦАРЗ" в числе истребованных в ходе мероприятий встречного налогового контроля документов по взаимоотношениям с ООО "Белмашсервис". При этом ООО "9 ЦАРЗ" представлены, в том числе, договоры N 33 от 08.06.2009 и N 57 от 20.02.2008, акт сверки по договору N 33 от 11.02.2009 г. по состоянию на 08.06.2009, счета-фактуры, товарные накладные, акты приемки выполненных работ и оказанных услуг.
Кроме того, при проверке приведенных данных, содержащихся в акте сверки за период с 01.01.2009 г. по 31.10.2009 г., налоговым органом установлено, что указанное изменение цены поставленного ранее товара, работ (услуг) как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения (путем отражения записей "сторно" по данным накладных со знаком "*" уже учтено в первичных учетных документах, представленных ФГУП "9 ЦАРЗ". Так, например, сумма 6 940 947,50 руб. по расходной накладной N 07 от 11.02.2009, содержащейся в материалах встречной проверки, состоит из двух сумм (6 987 901,46 руб. и - 46 953,96 руб.), отраженных в акте сверки взаиморасчетов за период с 01.01.2009 г. по и т.д.
Таким образом, итоговые суммы, отраженные в вышеназванном акте сверки взаиморасчетов, включая суммы по строкам "сторно", соответствуют сведениям, содержащимся в первичных документах, подписанных, в том числе, со стороны Общества его руководителем Артемовым А.А. Достоверность сведений, отраженных в представленных контрагентом первичных учетных документах, подтверждена руководителем ООО "Белмашсервис" Артемовым А.А. в ходе проведения допроса (протокол допроса свидетеля N 73 от 27.05.2011 г.).
При этом акт сверки взаиморасчетов с ФГУП "9 ЦАРЗ" по договору N 33 по со 8.06.2009 г., представленный ФГУП "9 ЦАРЗ", не содержит сведений о сторнировочном уменьшении сумм реализации в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ".
Таким образом, правомерность уменьшения Обществом выручки от реализации товаров в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" на сумму 9 099 770 руб., в том числе НДС 1 388 100,51 руб. не нашла подтверждения в ходе проверки первичных учетных документов и не может быть обоснована ссылкой Общества на указанный акт сверки взаиморасчетов с ООО "9 ЦАРЗ" за период с 01.01.2009 по 31.10.2009, которому Инспекцией дана надлежащая оценка.
При этом суд исходит из того, что бремя доказывания правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на спорную сумму лежит на налогоплательщике, которым соответствующих доказательств не представлено.
Кроме того, Инспекцией установлено занижение налогоплательщиком выручки от реализации во 2 квартале 2009 г. в результате неотражения в учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России в размере 5 190 102, 85 руб., в том числе НДС 791 711 руб. (без НДС - 4 398 392 руб.), по счетам-фактурам и накладным:
- N 87 от 01.06.2009 на сумму 1889828,10 руб., в том числе НДС 288278,86 руб. за товары по договору N 57 от 20.02.2008, спецификация N 4/190к,
- N 89 от 24.06.2009 на сумму 3300274,75 руб., в том числе НДС 503431,74 руб. за товары по договору N 57 от 20.02.2008, спецификация N 6/190к/2.
Указанный вывод Инспекции о занижении ООО "Белмашсервис" полученного в 2009 г. дохода на сумму 4 398 392 руб. налогоплательщиком по существу не оспаривается.
Судом установлено, что сумма вменяемого заявителю неучтенного дохода подтверждена представленными первичными учетными документами (приложение N 25 стр. 183-186), при указанных обстоятельствах основания для удовлетворения заявления налогоплательщика в части оспаривания приведенного эпизода у суда отсутствуют.
Также, в п. 4.2.2 оспариваемого решения применительно к оценке заявленных Обществом расходов, уменьшающих сумму налогооблагаемой прибыли за 2009 г., Инспекцией приведены следующие выводы.
В соответствии с представленной налогоплательщиком налоговой декларацией за 2009 год, сумма расходов заявлена в размере 300 270 453 руб., из них сумма неподтвержденных расходов в соответствии с актом проверки составила 293 377 352 руб.
На дату рассмотрения материалов проверки и принятия оспариваемого решения налогоплательщиком в подтверждение понесенных расходов дополнительно представлены документы на сумму 382 821 859,34 руб., в т.ч. НДС 56 906 417 руб. Из числа указанных документов налоговым органом не принята накладная N 140 от 01.10.2009 на приобретения товара у ЗАО "СТ-Авто" на сумму 7 705 000 руб., в т.ч. НДС 1 175 338,98 руб. Основанием для отказа в принятии расходов по данной накладной послужило то обстоятельство, что товар, приобретенный у ЗАО "СТ-Авто", не был поставлен заявителем на учет при его приобретении, а также стоимость данного товара не учитывалась Обществом и при реализации ранее приобретенных товаров, что в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ не позволяет учесть соответствующие расходы в проверяемом периоде.
Поскольку согласно ст. 320 НК РФ стоимость товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации, стоимость приобретенного товара может быть включена в состав расходов при условии его реализации.
Соглашаясь с выводами Инспекции в части отказа в принятии расходов по накладной N 140 от 01.10.2009, апелляционный суд учитывает, что доказательств, подтверждающих реализацию товара, приобретенного по данной накладной в проверяемом периоде, заявителем не представлено, соответствующих доводов не приведено.
Таким образом, сумма документально подтвержденных расходов Общества представленными после проверки документами, без учета спорной накладной ЗАО "СТ-Авто", составит 319 385 781 руб. Поскольку по акту проверки сумма неподтвержденных расходов составила 293 377 352 руб., то разница в размере 26 008 429 руб. является занижением расходов налогоплательщика, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Кроме того, при оценке правильности исчисления ООО "Белмашсервис" налога на прибыль организаций за 2009 г. установлено завышение налогоплательщиком доходов за 2009 год на сумму (4727966 + 42878100) = 47 606 066 (пункты 4.2.1.3.2 и 4.2.1.3.3 решения).
С учетом установленных обстоятельств, влияющих на размер фактической налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль за 2009 г., суд приходит к выводу о завышении ООО "Белмашсервис" доходов на сумму 35 496 005 руб., а также занижении расходов на сумму 26 008 429 руб.
С учетом приведенных обстоятельств, налог, исчисленный к уплате в бюджет за 2009 г. в сумме 1113 руб. является излишне уплаченным, что учтено Инспекцией при принятии оспариваемого решения.
Рассмотрев по правилам, установленным для рассмотрения дел в суде первой инстанции, уточненные требования Общества о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 от 29.09.2011 применительно к оспариваемым заявителем доначислениям по налогу на добавленную стоимость, апелляционный суд пришел к выводу о необходимости их частичного удовлетворения.
Как усматривается из представленного ООО "Белмашсервис" заявления об уточнении требований, доначисления по НДС оспариваются заявителем применительно к следующим пунктам мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа: 5.1.1.1, 5.1.1.2 (п. 6), 5.1.2.2, 5.1.3.1, 5.1.3.3, 5.1.4.1, 5.1.5.1, 5.2.1.1, 5.2.1.2, 5.2.1.3, 5.2.1.5, 5.2.1.6, 5.2.2.1.1, 5.2.2.1, 5.2.3.1. Кроме того, исходя из представленных заявителем письменных пояснений (заявление от 20.12.2013) усматривается, что Общество также не согласно с выводами налогового органа, отраженных в пп. 4 п. 5.1.1.2 решения.
На основании изложенного, при рассмотрении по существу заявленных ООО "Белмашсервис" требований об оспаривании решения Инспекции применительно к указанным доначислениям по НДС, апелляционный суд руководствуется следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Пунктом 1 статьи 163 Кодекса (в редакции, действовавшей до 31.12.2007) было определено, что налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи. Пунктом 2 предусмотрено, что для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
С 01.01.2008 статьей 163 НК РФ установлено, что налоговый период устанавливается как квартал.
Пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса установлено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Подпункт 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса обязывает налогоплательщиков вести учет выручки для целей обложения налогом на добавленную стоимость со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть налог на добавленную стоимость должен быть уплачен продавцом в бюджет по итогам того налогового периода, в котором имела место реализация, вне зависимости от поступления оплаты.
Таким образом, обязанность налогоплательщика по включению в состав доходов применительно к обложению НДС полученного дохода от реализации выполненных работ возникает (в случае закрепления в учетной политики метода начисления) в момент передачи товаров (результата выполненных работ), оформленной соответствующими первичными учетными документами.
Вместе с тем, применительно к пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, если покупателем вносится предоплата в соответствии с условиями договора, то сумма такой предоплаты включается налогоплательщиком в налоговую базу по НДС с учетом установленной п. 8 ст. 171 НК РФ возможности принятия к вычету налога, исчисленного с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Как усматривается из пункта 5.1.1. оспариваемого решения, в ходе проведенной проверки, применительно к деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г., Инспекции пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) по взаимоотношениям с ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России и ООО "СпецПромТехник" в сумме 132 396 093 руб., в том числе НДС 20 196 015 руб.
Одновременно Инспекцией учтены заявленные в ходе рассмотрения материалов проверки возражения налогоплательщика о необходимости предоставления ему на основании п. 8 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов по НДС с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых произведены окончательные расчеты по соответствующим товарам (стр. 78-79 решения Инспекции).
В результате чего, с учетом принятых возражений, Инспекцией в данном пункте решения установлено как занижение ООО "СпецАвтоТранс" налога на добавленную стоимость за 2007 г. на сумму 13 938 032 руб., так и завышение в сумме 3 288 001 руб. (в том числе за июнь 2007 - в сумме 1053934 руб., за июль 2007 г. - в сумме 1234067 руб.).
Оспаривая приведенные выводы налогового органа, заявитель указывает, что Инспекция, соглашаясь с доводом налогоплательщика о необходимости предоставления налогового вычета с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых проведены окончательные расчеты по соответствующим товарам (стр. 78 решения), не указала при этом на основании каких документов налогоплательщика она установила право на налоговые вычеты и в каких налоговых периодах, в связи с чем не представляется возможным установить правильность расчета налогооблагаемой базы по НДС, а, соответственно, и правомерность доначисленного налога за апрель, май, август, сентябрь - декабрь 2007 года.
Вместе с тем, отклоняя приведенные доводы налогоплательщика, суд апелляционной инстанции учитывает, что включение в налоговую базу по НДС полученной налогоплательщиком предоплаты в счет предстоящих поставок предусмотрено приведенными положениями пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ. Установленные в ходе проверки факты занижения ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы при исчислении НДС за 2007 г. на суммы полученной предоплаты от указанных контрагентов заявителем не оспариваются.
При этом исчисление НДС производится по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса (то есть в данном случае - это момент получения предоплаты), относится к данному периоду, а вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, размер налоговых обязательств определяется с учетом приведенных обстоятельств применительно к каждому налоговому периоду, которым, в данном случае (2007 г.) является календарный месяц.
С учетом того, что документальное подтверждение заявленных налоговых вычетов по НДС является обязанностью налогоплательщика, доводы заявителя о том, что в оспариваемом решении Инспекцией не приведено ссылок на конкретные документы, подтверждающие принятые налоговые вычеты, носят формальный характер и не опровергают сделанных налоговым органом выводов применительно к исчислению НДС по итогам каждого налогового периода. При этом доводов о том, что фактически подлежащие учету в 2007 г. налоговые вычеты по п. 8 ст. 171 НК РФ имели место в большем размере, чем это установлено в оспариваемом решении, заявителем не заявлено, соответствующих документов в подтверждение приведенных обстоятельств не представлено.
На основании изложенного, основания для удовлетворения требований заявителя по п. 5.1.1 решения Инспекции у суда отсутствуют.
В соответствии с подпунктом 4 п. 5.1.1.2 решения, возражения в отношении которого заявлены ООО "Белмашсервис" в представленных письменных пояснениях (заявление от 20.12.2013), Инспекцией установлено занижение ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы при исчислении НДС за май 2007 г. в результате неполного отражения выручки в размере 1 743 622,22 руб. (без учета НДС), полученной от реализации товаров в адрес ОАО "Запчастьимпекс" по счетам-фактурам: N 18/1 от 29.05.2007 г. на сумму - 6093095.20 руб., в том числе НДС - 929 455.20 руб. и N 19/1 от 29.05.2007 г. на сумму - 6093095,2 руб., в том числе НДС - 929 455.20 руб., что привело к занижению подлежащего уплате ООО "СпецАвтоТранс" за май 2007 г. НДС на сумму 313 852 руб.
Не оспаривая по существу приведенные выводы налогового органа о занижении НДС за май 2007 г. на сумму 313 852 руб., заявитель ссылается на то, что в последующих налоговых периодах НДС по взаимоотношения с ОАО "Запчастьимпекс" был исчислен в завышенных размерах, а именно: в августе 2007 года на сумму 68 766 руб. и ноябре 2007 года - 245 086 руб., что также отражено Инспекцией в рассматриваемом пункте решения. Исходя из чего, Общество считает, что занижение налога в мае 2007 г. не привело к образованию недоимки по итогам проверки, а может повлечь лишь начисление пени на сумму 313 852 руб.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами заявителя, руководствуясь следующим.
Как было указано выше, сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.
В соответствии с п. 1 ст. 174 НК уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
При этом недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Как разъяснено в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судам надлежит исходить из того, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- - на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- - на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Таким образом, в случае выявления занижения подлежащего уплате в бюджет налога за проверяемый налоговый период вывод об отсутствии недоимки может быть сделан лишь в случае наличия на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период переплаты сумм того же налога, что и заниженный налог, не зачтенной в счет погашения какой-либо задолженности. При этом речь в данном случае идет именно о наличии реальной переплаты, то есть об уплате налога в бюджет в завышенном размере.
Вместе с тем, как усматривается из оспариваемого решения, при определении суммы налога, подлежащей доначислению по итогам проведенной проверки, налоговым органом учтены как суммы занижения, так и завышения налога, подлежащего уплате применительно к конкретным налоговым периодам (стр. 148 решения Инспекции). С учетом указанных обстоятельств Инспекцией были начислены пени и решен вопрос о применении налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Доказательств того, что при определении суммы недоимки за конкретный налоговый период у налогоплательщика на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период имелась переплата по данному налогу, которая не была учтена Инспекцией при осуществлении оспариваемых доначислений, заявителем не представлено.
Исходя из чего, доводы налогоплательщика в этой части не могут быть приняты судом во внимание.
При этом само по себе излишнее исчисление налога к уплате в последующих налоговых периодах (при отсутствии соблюдения приведенных условий) не может являться основанием для вывода об отсутствии недоимки в предыдущих налоговых периодах, выявленной в результате установленного занижения подлежащего уплате в бюджет налога.
Выводы налогового органа, нашедшие отражение в пп. 6 п. 5.1.1.2 оспариваемого решения, касаются установленного занижения ООО "СпецАвтоТранс"налоговой базы по НДС за декабрь 2007 г. в результате неполного отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ООО "90 ЭЗ" на сумму 4 000 000 руб. (без учета НДС), сумма заниженного налога на добавленную стоимость составила - 720 000 руб. Фактические обстоятельства данного нарушения изложены в пп. 6 п. 4.1.1.1 решения применительно к проверке правильности исчисления ООО "СпецАвтоТранс" налога на прибыль организаций за 2007 г.
Возражая против выводов налогового органа по данному пункту решения, заявитель также указывает, что доначисленная сумма НДС 720000 руб. за декабрь 2007 по взаимоотношениям между ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "9ЭЗ" была исчислена Обществом к уплате в 1 квартале 2008 года. По мнению налогоплательщика, уплата доначисленной суммы налога в последующем налоговом периоде не дает Инспекции оснований констатировать наличие соответствующей недоимки, и может повлечь за собой лишь начисление пени за несвоевременную уплату налога.
Вместе с тем, указанные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции по изложенным выше (применительно к оценке доводов по пп. 4 п. 5.1.1.2 решения) основаниям.
Применительно к пункту 5.1.2.2 решения Инспекцией установлено неправомерное завышение ООО "СпецАвтоТранс" в 2007 г. налоговых вычетов по НДС в сумме 466 454 руб., в том числе:
- в сумме 390 594,60 руб. в результате непредставления счетов-фактур за февраль - декабрь 2007 г., отраженных в книгах покупок (перечень счетов-фактур приведен на стр. 94-95 решения Инспекции) и являющихся основанием для применения налоговых вычетов,
- в сумме 75 895 руб. по счету-фактуре N 511 от 01.11.2007 ООО "Элегия", которое зарегистрировано в качестве юридического лица в ЕГРЮЛ с 08.02.2008 г.
Оспаривая решение Инспекции по данному пункту, заявитель ссылается на несоответствие сделанных налоговым органом выводов относительно необоснованности заявленных налоговых вычетов фактическим обстоятельствам дела и представленным налогоплательщиком документам.
Так, в частности, Общество отмечает, что в числе непредставленных налогоплательщиком счетов-фактур, отраженных в книгах покупок Общества, инспекцией в оспариваемом решении указан счет-фактура ООО "Элемент М" N 117 от 21.06.2007 г. на сумму НДС 50932,93 руб. В то же время, на стр. 93 решения в перечне представленных документов имеется ссылка на указанный документ. То есть, по мнению заявителя, инспекций необоснованно вменяется налогоплательщику факт неподтверждения права на налоговые вычеты по указанному контрагенту на сумму налога 50 932,93 руб.
Также Общество не согласно с выводами Инспекции об отказе в применении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО "РусПромТорг" (НДС - 457627,12 руб.), ООО "Омега" (НДС - 3634321 руб.), ООО "САЛТ" (НДС - 1574180 руб.), ООО "ОтделСтрой" (НДС - 330330 руб.), ООО "Элегия" (НДС - 75859 руб.), всего НДС - 6072319,3 руб., по мотиву совершения операций с указанными организациями до их фактической регистрации в ЕГРЮЛ, указывая на то, что, несмотря на указанный вывод, частично предъявленные данными контрагентами суммы НДС Инспекцией были приняты в составе налоговых вычетов ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г.
Кроме того, Общество указывает, что невозможность представления всех истребуемых налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документов была обусловлена неоднократным проведением в офисе организации следственных и оперативно-розыскных мероприятий, в результате которых часть документов была изъята следственными органами.
В связи с чем, заявитель, со ссылкой на правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, просит учесть имеющиеся в материалах дела (приложение 16 стр. 47-159) счета-фактуры, выставленные ООО "Терминал-Южный" на оплату оказанных услуг по оформлению и хранению грузов ООО "Терминал-Южный", на сумму НДС 62332,75 руб., указанные в книгах покупок ООО "СпецАвтоТранс" за период 01.01.07 г. по 31.12.07 г.
Оценивая приведенные доводы заявителя, апелляционный суд руководствуется следующим.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов по НДС. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов.
На основании п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура.
На основании изложенного, условиями для применения налоговых вычетов по НДС являются: приобретение товаров (работ, услуг), принятие их к учету и наличие соответствующих первичных учетных документов, в том числе, счетов-фактур, оформленных в соответствии в требованиями ст. 169 НК РФ. С учетом того, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, заявить о котором он может путем декларирования суммы вычета в налоговой декларации, и которое может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий, в том числе при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур.
Как следует из пояснений заявителя, обосновывая правомерность заявленных ООО "СпецАвтоТранс" налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Терминал-Южный" на общую сумму НДС - 62332,75 руб. и отраженных в книге покупок Общества за 2007 год (приложение 16 стр. 47), заявитель ссылается на наличие указанных счетов-фактур в материалах настоящего дела, а именно, в приложении 16 на стр. 47-159. Вместе с тем, в указанных заявителем материалах дела спорные счета-фактуры, а именно: от 31.07.2007 N 111 на сумму НДС 15740,33 руб., от 31.08.2007 N 216 на сумму НДС 5277,89 руб., от 30.09.2007 N 347 на сумму НДС 6732, 26 руб., от 31.10.2007 N 416 на сумму НДС 4762,53 руб., от 30.11.2007 N 520 на сумму НДС 6849,15 руб., от 31.12.2007 N 664 на сумму НДС 22970,59 руб., отсутствуют.
Таким образом, доводы заявителя не подтверждены соответствующими доказательствами, вследствие чего, не могут быть приняты во внимание.
Также, как усматривается из оспариваемого решения, в ходе проверки Инспекцией было установлено, что операции по приобретению товаров у ООО "САЛТ", ООО "Омега", ООО "Элегия", ООО "ОтделСтрой", ООО "РусПромТорг" в карточках бухгалтерских счетов и книгах покупок ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 год отражены до момента регистрации данных организаций в ЕГРЮЛ.
После окончания проверки ООО "Белмашсервис" представило документы (товарные накладные и счета-фактуры, полученные от "САЛТ". ООО "Омега", ООО "ОтделСтрой", ООО "РусПромТорг"), относящиеся в соответствии с указанными в них датами к периодам, когда данные контрагенты уже были зарегистрированы в ЕГРЮЛ в качестве юридических лиц. Данные документы были приняты Инспекцией (стр. 95 Решения), доначисление налога по взаимоотношениям налогоплательщика с указанными организациями не производилось. Поэтому доводы заявителя в указанной части не могут быть приняты судом во внимание, поскольку являются ошибочными.
Также суд апелляционной инстанции считает несостоятельным довод заявителя в отношении противоречивых выводов Инспекции применительно к обоснованности заявленного налогового вычета по контрагенту ООО "Элемент М". Как усматривается из оспариваемого решения, в числе представленных ООО "Белмашсервис" на рассмотрение материалов проверки счетов-фактур, подтверждающих правомерность отраженных в налоговых декларациях по НДС ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г. налоговых вычетов, на стр. 93 решения Инспекции указан счет-фактура ООО "Элемент М" N 117 от 21.07.2007 года. Тогда как вывод об отсутствии счетов-фактур по данным книги покупок Общества за 2007 г. сделан на стр. 94 решения в отношении счета-фактуры ООО "Элемент М" N 117 от 21.06.2007.
Таким образом, право ООО "СпецАвтоТранс" на налоговый вычет по НДС в сумме 50 932,93 руб. в июле 2007 основано на представленном счете-фактуре ООО "Элемент М" N 117 от 21.07.2007 и учтено налоговым органом при определении размера налогового вычета по НДС за июль 2007 года. Тогда как отражение в книге покупок за июнь 2007 г. суммы НДС в размере 50 932,93 руб. по взаимоотношениям с ООО "Элемент М" на основании счета-фактуры N 117 от 21.06.2007 документально не подтверждено, в связи с чем, заявленная сумма налоговых вычетов в указанном налоговом периоде является необоснованной.
На основании изложенного, убедительных доводов, опровергающих приведенные в пункте 5.1.2.2 решения Инспекции выводы, заявителем не приведено.
В соответствии с пунктом п. 5.1.3.1 оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о неправомерном завышении ООО "СпецАвтоТранс" суммы налоговых вычетов по НДС за август 2007 г. на сумму 41159 руб. Указанный вывод налогового органа основан на следующих фактических обстоятельствах.
Так, в ходе проверки было установлено, что ООО "СпецАвтоТранс" в книге покупок за август 2007 отразило счет-фактуру N 974 от 15.08.2007, выставленный ООО "Магистраль" на сумму - 190 483 руб.. в том числе НДС - 29 056,73 руб. и счет-фактуру N 413 от 16.08.2007, выставленный ООО "ХимСнаб" на сумму - 317 838,18 руб., в том числе НДС - 48 483,79 руб.
В подтверждение заявленных к вычету сумм налога по указанным операциям ООО "Белмашсервис" представило указанные счета-фактуры: N 974 от 15.08.2007 ООО "Магистраль на сумму - 161 751 руб., в том числе НДС 24 673,88 руб., и N 413 от 16.08.2007 ООО "ХимСнаб" на сумму - 76753,56 руб.. в том числе НДС 11 708,16 руб. Аналогичные данные содержит представленная в ходе встречных мероприятий налогового контроля копия счета-фактуры N 974 от 15.08.2007 ООО "Магистраль", в которой указана стоимость товаров в размере 161 751 руб., в том числе НДС - 24 673,88 руб.
Оценивая данные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "СпецАвтоТранс" в нарушение п. 1. п. 2 ст. 171. и. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно завысило сумму заявленных налоговых вычетов по указанным контрагентам, необоснованно включив в состав налоговых вычетов налог на добавленную стоимость за август 2007 года в сумме 41 159 руб.. в том числе:
- - по счету-фактуре N 974 от 15.08.2007, выставленному ООО "Магистраль", НДС 4 383 руб. (29056,73 - 24 673,88);
- - по счету-фактуре N 413 от 16.08.2007, выставленному ООО "ХимСнаб", НДС 36 776 руб. (48483,79 - 11708,16).
Апелляционный суд соглашается с правомерностью приведенной позиции налогового органа, учитывая, что в соответствии с положениями ст. 172, 169 НК РФ, основанием для предоставления налоговых вычетов по НДС является надлежащим образом оформленная счет-фактура. Поэтому принятие к вычету налога в суммах, превышающих предъявленный поставщиками на основании соответствующих счетов-фактур НДС, не может быть признано обоснованным лишь только исходя из данных книги покупок, в которой спорные счета-фактуры отражены на большие суммы.
В соответствии с пунктом п. 5.1.3.1 оспариваемого решения применительно к деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 г. Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) по взаимоотношениям с ООО "Пульсар-М", ООО "Белмашсервис" и ООО "СпецПромТехник" в общей сумме 65 153796,09 руб., в том числе НДС 9 938715 руб., а именно, в отношении:
- полученной частичной оплаты от ООО "Пульсар-М" за 2 квартал 2008 г. в сумме 1 200 000 руб.. в том числе НДС 183051 руб., за 3 квартал 2008 г. в сумме 2400000 руб.. в том числе НДС 366102 руб.,
- полученной частичной оплаты от ООО "СпецПромТехник" за 1 квартал 2008 г. в сумме 20079262,82 руб., в том числе НДС 3062 938 руб.. за 2 квартал 2008 г. в сумме 14899 000 руб., в том числе НДС 2272 729 руб.. за 3 квартал 2008 г. в сумме 16498433,46 руб., в том числе НДС 2516710 руб., за 4 квартал 2008 г. в сумме 2626 843,90 руб., в том числе НДС 401 010 руб.,
- полученной частичной оплаты от ООО "Белмашсервис"за 2 квартал 2008 г. в сумме 4738243,19 руб., в том числе НДС 722783 руб., за 3 квартал 2008 г. - в сумме 2704537.72 руб., в том числе НДС 412557 руб., за 4 квартал 2008 - в сумме 5475 руб., в том числе НДС 835 руб.
Одновременно Инспекцией учтены заявленные в ходе рассмотрения материалов проверки возражения налогоплательщика о необходимости предоставления ему на основании п. 8 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов по НДС с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых произведены окончательные расчеты по соответствующим товарам (стр. 100 решения Инспекции). В том числе, к вычету принят НДС в сумме 1679099 руб. в 1 квартале 2008 г., в сумме 1262573 руб. во 2 квартале 2008 г., в сумме 978 469 руб. в 3 квартале 2008 г., в сумме 245758 руб. - в 4 квартале 2008 г.
В результате чего, с учетом принятых возражений, Инспекцией в данном пункте решения установлено занижение ООО "СпецАвтоТранс" налога на добавленную стоимость за 2008 г. на сумму 5 862 487 руб. (в том числе за 1 кв. 2008 г. в сумме 1383839 руб., за 2 кв. 2008 г. в сумме 1915990 руб., за 3 кв. 2008 г. - в сумме 2316900 руб., за 4 кв. 2008 г. - в сумме 245758 руб.).
По аналогичным основаниям оспариваемые налогоплательщиком доначисления произведены в пунктах 5.1.5.1 и 5.2.1.1 решения.
Так, в пункте 5.1.5.1 Инспекцией установлено занижение ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы по НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в частности, в отношении:
- полученной частичной оплаты от ООО "Автокомплект" во 2 квартале 2009 г. в сумме 3 045 000 руб., в том числе НДС 464 491 руб. (платежные поручения N 26 от 23.06.2009, N 30 от 24.06.2009, N 33 от 25.06.2009),
- полученной частичной оплаты от ООО "СпецПромТехник" в 1 квартале 2009 г. в сумме 2 030 000 руб., в том числе НДС 309661 руб. (платежные поручения N 1 от 11 01.2009, N 3 от 14.01.2009) и за 2 квартал 2009 в сумме 1963,41 руб., в том числе НДС 299 руб. (платежные поручения N 49 от 01.04.2009, N 50 от 01.04.2009, N 73 от 30.04.2009),
- полученной частичной оплаты от ООО "Белмашсервис" во 2 квартале 2009 г. в сумме 2 030 000 руб., в том числе НДС 309661 руб. (платежные поручения N 10 от 22.06.2009, N 19 от 26.06.2009).
Таким образом, занижение НДС было установлено за 1 квартал 2009 г. в сумме 2 030 000 руб., в том числе НДС 309661 руб., и за 2 квартал 2009 г. в сумме 5076 963,41 руб., в том числе НДС 774452 руб.
С учетом возражений налогоплательщика о необходимости предоставления ему на основании п. 8 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов по НДС с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых произведены окончательные расчеты по соответствующим товарам, Инспекцией были учтены вычеты в сумме 464 491 руб. во 2 квартале 2009, исходя из чего, занижение НДС составило за 1 квартал 2009 - в сумме 309661 руб., за 2 квартал 2009 в сумме 309661 руб.
Согласно пункту 5.2.1.1 решения установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в частности, в отношении:
- полученной частичной оплаты от ООО "СпецАвтоТранс" за 1 квартал 2008 г. в сумме 220 000 руб., в том числе НДС 33559 руб.,
- полученной частичной оплаты от "СпецПромТехник" за 1 квартал 2008 г. в сумме 5324000 руб., в том числе НДС 812136 руб., за 2 квартал 2008 г. в сумме 1492794 руб., в том числе НДС 227714 руб., за 3 квартал 2008 г. в сумме 628 004 руб.. в том числе НДС 95797 руб.,
- полученной частичной оплаты от ИП Артемова А.А. за 2 квартал 2008 г. в сумме 1449190,70 руб., в том числе НДС 221 063 руб.,
- полученной частичной оплаты от ЗАО "СТ-Авто" за 1 квартал 2008 г. в сумме 4000 000 руб., в том числе НДС 610 169 руб.
Таким образом, занижение налоговой базы по НДС было установлено на сумму 13 113 988,70 руб., занижение налога - 2 000 438 руб., в том числе за 1 квартал 2008 г. - в сумме 9544000 руб., в том числе НДС 1455864 руб., за 2 квартал 2008 г. - в сумме 2941 984,70 руб., в том числе НДС - 448777 руб., за 3 квартал 2008 - в сумме 628004 руб.. в том числе НДС 95797 руб.
С учетом возражений налогоплательщика о необходимости предоставления ему на основании п. 8 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов по НДС с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых произведены окончательные расчеты по соответствующим товарам, Инспекцией были учтены вычеты во 2 квартале 2008 г. в сумме 1455864 руб.. в 3 квартале 2008 г. в сумме 448777 руб., в 4 квартале 2008 г. в сумме 95 797 руб., исходя из чего, занижение НДС установлено за 1 квартал 2008 - в сумме 1455864 руб. Одновременно установлена сумма излишне исчисленного НДС в размере 1 455864 руб.. в том числе, за 2 квартал 2008 - в 2008 г. - в сумме 95797 руб.
Оспаривая произведенные в пунктах п. 5.1.3.1, 5.1.5.1 и 5.2.1.1 решения доначисления, заявитель ссылается на то, что суммы полученной от указанных контрагентов предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в соответствии с заключенными соглашениями о новации последствии были новированы в процентные займы. Поскольку в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения), Общество считает, что вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы на указанные суммы является необоснованным.
Оценивая приведенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.
Между ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Пульсар М" заключен договор купли-продажи товаров от 08.05.2008 г. N 8.
Во исполнение указанного договора ООО "СпецАвтоТранс" в июне 2008 года отгрузило товаров на 14 000 000 рублей, а ООО "Пульсар М" произвело предоплату товара в размере 17 600 000 рублей.
В соответствии с представленным заявителем соглашением о новации от 30.06.2008, обязательства по купле-продаже товара стороны заменили заемным обязательством между теми же лицами. Сумму, перечисленную покупателем в качестве предоплаты по договорам купли-продажи, стороны новировали в процентный заем со сроком погашения 31.12.2009 г. Сумма процентного займа составила 3 600 000 рублей.
Вместе с тем, в отсутствие доказательств отражения в учете налогоплательщика указанного соглашения о новации, а также доказательств его фактического исполнения в части уплаты процентов и возврата суммы долга, доводы заявителя не могут быть приняты во внимание. Кроме того, судом учтено, что, несмотря на заключение данного соглашения о новации от 30.06.2008, в этот же день - 30.06.2008 г. Обществом был выставлен в адрес ООО "Пульсар М" счет-фактура N 27 на перечисление аванса по договору купли-продажи, что опровергает реальный характер заключенного соглашения о новации.
Между ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "СпецПромТехник" заключен договор купли-продажи товаров от 10.04.2007 г. N 4\\1.
Во исполнение указанного договора ООО "СпецПромТехник" в 2008 г. произвело предоплату товара в размере 54 105 540 рублей, а ООО "СпецАвтоТранс" отгрузило товаров на сумму 15 121 002,06 руб. и 7 726 527 рублей возвратило денежными средствами. Кроме того, в июле 2009 года ООО "СпецПромТехник" произвело предоплату товара в размере 2 036 997 рублей, в том числе возврат предоплаты - 5 034 рубля. Из которых Общество возвратило денежные средства в сумме 45 580 рублей.
Заявителем представлены соглашение о новации обязательств по договорам купли-продажи от 31.12.2008, по которому сумму 31 258 011 руб., перечисленную покупателем в качестве предоплаты по договорам купли-продажи, стороны новировали в процентный заем со сроком погашения 31.12.2010 г., а также соглашение от 05.07.2009 г. по которому сумму, перечисленную покупателем в качестве предоплаты в размере 1 986 383 руб., стороны новировали в процентный заем со сроком погашения 01.07.2010 г.
Вместе с тем, доказательств фактического исполнения данных соглашений о новации заявителем не представлено, в ходе проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов на указанные соглашения заявитель не ссылался, заявив лишь в качестве возражения о необходимости применения налоговых вычетов в соответствии с п. 8 ст. 172 НК РФ, которые были приняты налоговым органом.
Учитывая приведенные обстоятельства, доводы заявителя о новации обязательств по взаимоотношениям с контрагентом ООО "СпецПромТехник" на основании соглашений от 31.12.2008 и от 05.07.2009 не могут служить основаниям для перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика, установленных в ходе проведенной проверки исходя из отраженных налогоплательщиком хозяйственных операций как возникших из договора купли-продажи товаров.
Одновременно апелляционным судом учтено, что по взаимоотношениям ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Автокомплект" Инспекцией установлено во 2 квартале 2009 г. занижение налоговой базы на сумму полученного аванса в размере 3 045 000 руб., в том числе НДС 464 491 руб. Вместе с тем, поскольку в этом же налоговом периоде Инспекцией был принят налоговый вычет по НДС в сумме 464 491 руб., то приведенные выводы налогового органа о занижении НДС фактически не повлекли за собой увеличения налоговой базы, в связи с чем, доводы заявителя о необходимости исключения суммы полученного аванса из налогообложения НДС вследствие заключения между указанными контрагентами соглашения от 30.06.2009 о новации обязательств из договора купли-продажи в процентный заем, не имеют правового значения для оценки приведенных обстоятельств.
Аналогичным образом, в отношении полученной ООО "Белмашсервис" частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров от ИП Артемова А.А занижение доходов установлено во 2 квартале 2008 г. применительно к сумме аванса 1 449 190,70 руб., в том числе НДС 221 063 руб. Вместе с тем, с учетом принятия Инспекцией в этом же периоде налоговых вычетов в размере, превышающем исчисленную с сумм полученного аванса сумму НДС, за данный налоговый период НДС уменьшен на сумму 1007087 руб., что исключает возможность принятия доводов заявителя о необходимости исключения суммы полученного аванса из налогообложения НДС вследствие заключения с ИП Артемовым соглашения о новации от 30.06.2009.
В отношении иных контрагентов заявителем не приведено доводов и не представлено соответствующих доказательств в обоснование доводов о необоснованности включения Инспекцией в состав налогооблагаемой выручки полученных авансов, в связи с чем, в отсутствие опровергающих выводы налогового органа доводов, решение налогового органа в части рассматриваемых эпизодов является правомерным.
В соответствии с п. 5.1.3.3 оспариваемого решения Инспекция установила занижение ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы по НДС за 1 квартал 2008 г. на сумму 8 697 111,11 руб. (без учета НДС) путем внесения налогоплательщиком корректировочных записей в налоговый учет, что повлекло за собой занижение НДС на сумму 1 565 480 руб.
Фактические обстоятельства указанного нарушения изложены в пункте 4.1.2.2 оспариваемого решения применительно к доначислению по указанным основаниям налога на прибыль организаций.
Инспекцией установлено, что все операции по выполнению соответствующих работ ООО "СпецАвтоТранс" для ФГУП "101 ЦАРЗ" имели место в 2007 году, в 2008 году обществом операций по реализации товаров (работ) в адрес указанного контрагента не производилось, а только лишь осуществлялись расчеты по взаимоотношениям 2007 г., Исходя из чего, Инспекция пришла к выводу о неправомерности произведенной налогоплательщиком корректировки, путем которой общество фактически уменьшило выручку, полученную в 2008 г. от реализации товаров (работ, услуг) в адрес иных контрагентов на сумму 8 697 114 руб.
В ходе рассмотрения дела Обществом суду не представлены документы, подтверждающие правомерность сторнирования спорной суммы в 2008 году и опровергающие выводы оспариваемого решения.
При сторнировании ошибочной проводки по счетам 62 и 90.1 ООО "СпецАвтоТранс" уменьшило полученную в 2008 году выручку от реализации товаров (работ, услуг) в адрес иных контрагентов на сумму 8 697 114 руб., тем самым занизив и налогооблагаемую базу на названную сумму. Указанное также подтверждается бухгалтерской справкой ООО "СпецАвтоТранс" от 29.01.2008 (т. 4 л.д. 47), из содержания которой следует, что доходы первого квартала 2008 года уменьшены в связи с выявленными ошибками 2007 года, что не может быть признано правомерным.
Таким образом, ООО "СпецАвтоТранс" необоснованно занизило налоговую базу по НДС за 1 квартал 2008 на 8697111,11 руб. (без учета НДС), что обусловило занижение НДС за указанный налоговый период на 1 565 480 руб.
Применительно к пункту 5.1.4.1 решения Инспекция установила неправомерное завышение ООО "СпецАвтоТранс" суммы заявленных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в 2008 г. в размере 1374846 руб. (в том числе за 1 кв. 2008 г. в сумме 8797 руб., за 2 кв. 2008 - в сумме 1175888 руб., за 3 кв. 2008 - в сумме 35868 руб., за 4 кв. - в сумме 154293 руб.) в отсутствие счетов-фактур, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов в указанном размере.
Оспаривая выводы налогового органа, изложенные в данном пункте решения, налогоплательщик указывает, что после окончания выездной налоговой проверки Обществом были представлены следующие счета-фактуры, подтверждающие правомерность заявленных налоговых вычетов на общую сумму НДС 346 285,53 руб.: счет-фактура N 187 от 11.03.2008 ООО "СпецПромТехник" на сумму НДС 91225,53 руб. и счет-фактура N 730 от 01.07.2008 ООО "АвтоТрейд" на сумму НДС 255 060 руб.
Оценивая представленные документы, Инспекция в оспариваемом решении указала на непринятие только документов по ООО "СпецПромТехник" на сумму НДС 91 225,53 руб. вследствие того, что указанный счет-фактура не был отражен в книге покупок Общества. Между тем, доначисления по НДС произведены по данному эпизоду в общей сумме 1 374 846 руб., без указания конкретных допущенных Обществом нарушений, не позволяющих принять к вычету спорную сумму налога.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с приведенными доводами налогоплательщика, исходя из следующего.
Как усматривается из акта проверки N 13-13/67 ДСП от 26.07.2011, в пункте 2.4.1.2.2.1 акта Инспекция указала на то, что в ходе проверки заявителем не были представлены счета-фактуры, подтверждающие заявленные ООО "СпецАвтоТранс" налоговые вычеты, указанные в книгах покупок за 2008 г. в общей сумме 1 629 924 руб., в том числе за 1 кв. 2008 г. в сумме 8797 руб., за 2 кв. 2008 - в сумме 1175888 руб., за 3 кв. 2008 - в сумме 290 928 руб., за 4 кв. в сумме 154293 руб. Перечень отсутствующих счетов-фактур приведен на стр. 156 акта.
При рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщиком были представлены счет-фактура N 187 от 11.03.2008 ООО "СпецПромТехник" на сумму НДС 91225,53 руб., не отраженная в книге покупок, и счет-фактура N 730 от 01.07.2008 ООО "АвтоТрейд" на сумму НДС 255 060 руб. При этом налоговые вычеты по счету-фактуре ООО "АвтоТрейд" N 730 от 01.07.2008 в сумме 255 060 руб. были учтены при исчислении налога за 3 квартал 2008 г., в связи с чем, доначисленная в акте за указанный период сумма НДС в размере 290 928 руб. была уменьшена Инспекцией на 255 060 руб., и составила 35868 руб.
При указанных обстоятельствах доводы заявителя применительно к оспариваемым доначислениям по данному пункту являются необоснованными. Доказательств, опровергающих выводы Инспекции о непредставлении заявителем счетов-фактур, подтверждающих спорную сумму налога в размере 1374846 руб., заявленного ООО "СпецАвтоТранс" по данным книг покупок к вычету в 2008 г., Обществом не представлено.
В пункте 5.2.1.2 решения установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 1 квартал 2008 г. на сумму 104 106 702 руб. (без учета НДС), и занижение НДС на 18 739 206 руб. в результате отражения не в том налоговом периоде выручки, полученной от реализации товаров в адрес ОАО "Запчастьимпекс" и ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ. Так, фактически (исходя из данных представленных учетных документов) реализация имела место в 1 квартале 2008 г., тогда как ООО "Белмашсервис" ошибочно отразило указанные операции во 2 квартале 2008 г.
При этом в соответствии с п. 5.2.1.4 решения Инспекция учла соответствующее завышение налоговой базы во 2 квартале 2008 г., уменьшив сумма НДС за 2 квартал 2008 г. на 18 739 206 руб.
В соответствии с пунктом 5.2.1.3 оспариваемого решения налогового органа установлено занижение ООО "Белмашсервис" налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г.на сумму 1 238 590,24 руб. в результате невключения в налоговую базу выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ФГУП "9ЦАРЗ" Минобороны России по счету-фактуре и накладной N 24 от 26.03.2008 г. на сумму 8119647,11 руб., в том числе НДС 1 238 590,24 руб. Фактические обстоятельства данного нарушения аналогичны обстоятельствам, изложенным в п. 4.2.1.1 решения применительно к налогу на прибыль организаций и по существу налогоплательщиком не оспариваются.
В пункте 5.2.1.5 решения отражен установленный в ходе проверки факт занижения ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 2 квартал 2008 г. на сумму 4 727 966 руб. (без учета НДС) в результате того, что выручка, полученная ООО "Белмашсервис" от реализации товаров (два автомобиля "Татра") в адрес ООО "СпецАвтоТранс" была учтена не в полном объеме. Сумма доначисленного по указанному основанию НДС составила 851 034 руб. Фактические обстоятельства указанного нарушения подробно изложены применительно к оценке выводов налогового органа по налогу на прибыль, нашедших отражение в пункте 4.2.1.2 решения Инспекции.
Основанием для такого вывода послужило то, что ООО "Белмашсервис", реализовав во 2 квартале 2008 г. ООО "СпецАвтоТранс" два автомобиля Татра-815 (самосвал 19 куб. м) по товарной накладной N 123 от 25.06.2008 и счету-фактуре N 125 от 25.06.2008 на сумму 6 844 000 руб., в т.ч. НДС - 1 044 000 руб., в учете отразило указанную реализацию только на сумму 1 264 999,98 руб., в том числе НДС - 192 966,10 руб.
Во 2-м квартале 2009 г. ООО "Белмашсервис" обнаружило данную ошибку, которую налогоплательщик объясняет произошедшим сбоем при формировании учетных документов в электронной форме, вследствие чего данные документы были правильно распечатаны, но неверно сохранены, и произвело сторнировочную запись в карточках по счетам 62 и 90.1, а также книге продаж за 2 квартал 2009 г., указав действительную стоимость реализованных автомобилей - 6 844 000 руб. вместо 1 264 999,98 руб.
Судом учтено, что, увеличив налогооблагаемую базу для целей исчисления НДС за 2008 г. на сумму 4 727 966 руб., Инспекция одновременно уменьшила на указанную сумму налоговую базу за 2 квартал 2009 (пункт 5.2.2.4 решения).
В пункте 5.2.1.6 решения Инспекции сделан вывод о занижении ООО "Белмашсервис" налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 г. в результате отражения выручки в размере 7 526 142,77 руб. не в том налоговом периоде.
Так, в ходе проверки установлено, что ООО "Белмашсервис" отразило выручку в сумме 8 880 828,48 руб., в том числе НДС 1 354 703 руб. от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ОАО "Запчастьимпекс", ФГУП "101 ЦАРЗ" МО РФ, ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ в 4 квартале 2008, тогда как представленные контрагентами документы относятся к 3 кварталу 2008 г. (по ОАО "Запчастьимпекс" - счет-фактура N 121 от 27.08.2008 на сумму с НДС 5196012,38 руб., по ФГУП "101 ЦАРЗ"МО РФ - счет-фактура N 153 от 24.09.2008 на сумму с НДС 3266570 руб., по ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ - счет-фактура N 151 от 22.09.2008 на сумму с НДС 418266,10 руб.
Указанное нарушение было допущено Обществом вследствие ошибочного указания номеров и дат соответствующих счетов-фактур в книге продаж ООО "Белмашсервис", не соответствующих фактическим номерам и датам представленных документов.
Одновременно в п. 5.2.1.7 решения Инспекции налоговый орган указал на завышение суммы НДС 1354703 руб. по указанным основаниям.
В соответствии с пунктом 5.2.1.8 решения Инспекции (оспариваемого заявителем исходя из представленных ООО "Белмашсервис" письменных пояснений по делу - заявление от 20.12.2013), налоговым органом установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 4 квартал 2008 г. на сумму 42 878 100,25 руб. в результате неотражения выручки, полученной от ФГУП "101 ЦАРЗ" МО РФ и ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ (сумма НДС - 7 718 058 руб.).
В частности, установлено, что выручка от выполнения капитального ремонта МТО в адрес ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России в сумме 6 963 793,40 руб., в том числе НДС 1 062 273,56 руб. (счет-фактура N 196 от 03.12.2008, акты приемки выполненных работ N 11/БМС/08 от 02.12.2008, 15/БМС/08 от 03.12.2008), и от выполнения работ по восстановлению ГМ-352 в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России в сумме 43 632 364,90 руб., в том числе НДС 6655784,48 руб. (счет-фактура N 202 от 29.12.2008, акт приемки выполненных работ N 9/08 от 29.12.2008) была учтена в 1 квартале 2009 г., тогда как момент определения налоговой базы данных операций, исходя из представленных документов, относится к 4 кварталу 2008 г.
При этом осуществлении доначислений по указанному пункту, Инспекцией уменьшена налоговая база по НДС за 1 квартал 2009 г. на сумму 42 878 100,25 руб. (п. 5.2.2.2 решения).
Согласно пункту 5.2.2.1 решения Инспекцией установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 1 квартал 2009 г. на 168 057 294 руб., повлекшее занижение НДС за указанный период на сумму 30 250 313 руб., в результате невключения выручки от реализации товаров в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ на основании договора N 33 от 08.06.2009. Данное нарушение установлено по данным представленных контрагентом Общества документов (содержащих, по словам допрошенного директора ООО "Белмашсервис" Артемова А.А., достоверную информацию), в том числе, счетов-фактур, накладных, актов приемки выполненных работ, актов сверок взаимных расчетов, и данным книг продаж Общества за 1 и 2 кварталы 2009 г., а также книг покупок ФГУП "9 ЦАРЗ", в результате сверки которых установлено, что номера и даты отраженных Обществом счетов-фактур в книге продаж за 2 квартал 2009 г. не соответствуют фактическим данным указанных документов, относящихся к 1 кварталу 2009 г.
Таким образом, установив, что фактически реализация произошла в 1 квартале 2009 г., тогда как ООО "Белмашсервис" необоснованно отразило данную реализацию во 2 квартале 2009 г., налоговым органом наряду с доначислением НДС за 1 квартал 2009 г., была уменьшена налоговая база по 2 кварталу 2009 г. на спорную сумму (пункт 5.2.2.3 решения).
Доводы налогоплательщика по пунктам 5.2.1.5, 5.2.1.6, 5.2.1.8, 5.2.2.1 оспариваемого решения Инспекции сводятся к изложенной выше позиции налогоплательщика о том, что ошибочное отражение выручки в последующем налоговом периоде не приводит к образованию недоимки за наиболее ранние налоговые периоды ввиду того, что НДС подлежащий уплате в этих налоговых периодах, исчислен к уплате в последующих (более поздних) налоговых периодах 2008 и 2009 гг. По мнению заявителя, данные нарушения могут послужить основанием лишь для начисления пени за просрочку уплаты налога, но не приводят к образованию недоимки по итогам проведенной проверки в целом.
Вместе с тем, апелляционный суд не может согласиться с приведенной позицией заявителя.
Как было указано выше, сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.
В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
При этом недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Как разъяснено в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судам надлежит исходить из того, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- - на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- - на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Таким образом, в случае выявления занижения подлежащего уплате в бюджет налога за проверяемый налоговый период вывод об отсутствии недоимки может быть сделан лишь в случае наличия на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период переплаты сумм того же налога, что и заниженный налог, не зачтенной в счет погашения какой-либо задолженности. При этом речь в данном случае идет именно о наличии реальной переплаты, то есть об уплате налога в бюджет в завышенном размере.
Вместе с тем, как усматривается из оспариваемого решения, при определении суммы налога, подлежащей доначислению по итогам проведенной проверки, налоговым органом учтены как суммы занижения, так и завышения налога, подлежащего уплате применительно к конкретным налоговым периодам (стр. 148 решения Инспекции). С учетом указанных обстоятельств Инспекцией были начислены пени и решен вопрос о применении налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Доказательств того, что при определении суммы недоимки за конкретный налоговый период у налогоплательщика на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период имелась переплата по данному налогу, которая не была учтена Инспекцией при осуществлении оспариваемых доначислений, заявителем не представлено.
Исходя из чего, доводы налогоплательщика в этой части не могут быть приняты судом во внимание.
При этом само по себе излишнее исчисление налога к уплате в последующих налоговых периодах (при отсутствии соблюдения приведенных условий) не может являться основанием для вывода об отсутствии недоимки в предыдущих налоговых периодах, выявленной в результате установленного занижения подлежащего уплате в бюджет налога.
В соответствии с пунктом п. 5.2.2.1.1 оспариваемого решения ООО "Белмашсервис" отказано в применении налоговых вычетов по НДС за 2008 г. на сумму 4 811 255 руб. (в том числе во 2 квартале - 2 443 756 руб., в 3 квартале - 944550 руб., в 4 квартале - 1422949 руб.) заявленных в отсутствие соответствующих счетов-фактур. Перечень непредставленных налогоплательщиком счетов-фактур, операции по которым были отражены в книгах покупок за 2008 г., приведен на страницах 131-132 оспариваемого решения.
Оспаривая произведенные налоговым органом доначисления по мотиву отсутствия соответствующих счетов-фактур, подтверждающих правомерность заявленных налоговых вычетов, Общество указывает, что невозможность представления всех истребуемых налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документов была обусловлена неоднократным проведением в офисе организации следственных и оперативно-розыскных мероприятий, в результате которых часть документов была изъята следственными органами.
В связи с чем, заявитель, со ссылкой на правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, просит учесть представленные в материалы дела счета-фактуры, выставленные ООО "Псковавтотехсервис" на сумму 25 357 783,27 руб., в том числе НДС 3 868 136,43 руб. (том 2 л.д. 89-99) и счет-фактуру, выставленный ООО "Наука-Связь Черноземье" на сумму 3009 руб., в том числе НДС 459 руб. (приложение 16 стр. 32)
Оценивая приведенные доводы заявителя, апелляционный суд руководствуется следующим.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов по НДС. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов.
На основании п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура.
На основании изложенного, условиями для применения налоговых вычетов по НДС являются: приобретение товаров (работ, услуг), принятие их к учету и наличие соответствующих первичных учетных документов, в том числе, счетов-фактур, оформленных в соответствии в требованиями ст. 169 НК РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010 указано, что, признавая обязанность по документальному подтверждению права на налоговый вычет в порядке, установленном главой 21 НК РФ, вместе с тем, следует учитывать, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.
В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что представленные заявителем при рассмотрении настоящего дела счета-фактуры должны быть учтены при решении вопроса о подтверждении налогоплательщиком спорных налоговых вычетов по НДС.
Так, материалами дела подтверждается наличие выставленных ООО "Псковавтотехсервис" в адрес ООО "Белмашсервис" счетов-фактур на сумму 25 357 783,27 руб., в том числе НДС 3 868 136,43 руб.:
- N 54 от 02.04.08 на сумму 5835829,31 руб., в том числе НДС 890211,25 руб.,
- N 62 от 22.05.08 на сумму 6492537,12 руб., в том числе НДС 990387,02 руб.,
- N 137 от 18.07.08 на сумму 5681416,84 руб.. в том числе НДС 866656,81 руб.,
- N 303 от 17.10.08 на сумму 2348000 руб., в том числе НДС 358169,49 руб.,
- N 316 от 24.10.08 на сумму 5000000 руб., в том числе НДС 762711,86 руб.
Указанные счета-фактуры соответствуют требованиям, предъявляемых к их оформлению, и зарегистрированы в книге покупок Общества (Т.2 л.д. 86) и заявлены к вычету в соответствующих налоговых периодах.
Реальность указанных хозяйственных операций с ООО "Псковавтотехсервис" также подтверждена при учете понесенных ООО "Белмашсервис" расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2008 г.
Также в материалах дела имеется счет-фактура N 1149 от 31.07.2008, выставленный ООО "Наука-Связь Черноземье" на оплату оказанных услуг на сумму 3009 руб., в том числе НДС 459 руб. (приложение 16 стр. 32).
Учитывая, что заявителем представлены указанные счета-фактуры, подтверждающие правомерность применения ООО "Белмашсервис" налоговых вычетов в общей сумме 3 868 595,43 руб., в том числе, за 2 квартал 2008 г. - 1 881 057,27 руб., за 3 квартал 2008 г. - 866 656,81 руб., за 4 квартал 2008 г. - 1 120 881,35 руб., вывод Инспекции, приведенный в оспариваемом пункте 5.2.1.1 решения о неправомерном завышении налогоплательщиком суммы налоговых вычетов по НДС за 2008 г. на 3 868 595,43 руб. является неправомерным.
В связи с изложенным, является неправомерным доначисление заявителю оспариваемым решением налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 г. в сумме 866 656,81 руб., начисление пени в сумме 122 844,61 руб. (886 656,81 x 137793/994550) и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 142 813,18 руб. (886 656,81 x 152138 / 944550); а также доначисление НДС за 4 квартал 2008 г. на сумму 1120 881,35 руб., начисление пени в сумме 170 900,75 руб. (1120 881,35 x 216957 / 1 422949) и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 189008 руб. (1120 881,35 x 239 944 / 1422949). При этом судом учтено, что доначисление НДС за 2 квартал 2008 г. оспариваемым решением не производилось.
По аналогичным основаниям пунктом 5.2.3.1 решения ООО "Белмашсервис" отказано в применении налоговых вычетов по НДС за 2009 г. на сумму 1 612 713 руб. (в том числе в 1 квартале - 945 153 руб., во 2 квартале - 640 625 руб., в 3 квартале - 19802 руб., в 4 квартале - 7 133 руб.) заявленных в отсутствие соответствующих счетов-фактур. Перечень непредставленных налогоплательщиком счетов-фактур, операции по которым были отражены в книгах покупок за 2009 г., приведен на страницах 131-132 оспариваемого решения.
Оспаривая решение налогового органа в части данного эпизода, налогоплательщик также ссылается на наличие в материалах дела спорных счетов-фактур, подтверждающих непринятые Инспекцией по указанному основанию налоговые вычеты. В части, судом установлено наличие в материалах дела следующих счетов-фактур из числа указанных Инспекцией в числе непредставленных налогоплательщиком за 2009 г. по данным книг покупок:
отраженные в 1 квартале 2009 г. счета-фактуры:
- N 66 от 13.03.09 ЗАО "СТ-Авто"на сумму 6196000 руб., в том числе НДС 945162,54 руб. (приложение 16 стр. 37)
отраженные во 2 квартале 2009 г. счета-фактуры:
- N 30 от 13.01.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 5664 руб., в том числе НДС 864 руб. (приложение 16 стр. 5),
- N 51 от 14.01.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 2301 руб., в том числе НДС 351 руб. (приложение 16 стр. 7),
- N 1156 от 31.03.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 7021 руб., в том числе НДС 1071 руб. (приложение 16 стр. 9),
- N 1223 от 03.04.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 9676 руб., в том числе НДС 1476 руб. (приложение 16 стр. 11),
- N 1242 от 06.04.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 1593 руб., в том числе НДС 243 руб. (приложение 16 стр. 13),
- N 1447 от 17.04.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 1829 руб., в том числе НДС 279 руб. (приложение 16 стр. 15),
- N 4 от 09.02.09 ЗАО "СпецПромТехник" на сумму 3360640 руб., в том числе НДС 512 640 руб.. (приложение 16 стр. 4),
- N 37 от 30.04.09 ООО "Тривон Нетворкс" на сумму 3000 руб.. в том числе НДС 457 руб. (приложение 16 стр. 19),
- N 50 от 31.05.09 ООО "Тривон Нетворкс" на сумму 3000 руб., в том числе НДС 457 руб. (приложение 16 стр. 21),
- N 25 от 19.05.09 ООО "Псковавтотехсервис" на сумму 350000 руб., в том числе НДС 533 389,83 руб. (том 2 л.д. 101),
- N 66 от 30.06.09 от 30.04.09 на сумму 3000 руб., в том числе НДС 457 руб. (приложение 16 стр. 23)
отраженные в 3 квартале 2009 г.счета-фактуры:
- N 3900 от 18.09.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 1239 руб., в том числе НДС 189 руб. (приложение 16 стр. 17),
отраженные в 4 квартале 2009 г.счета-фактуры:
- N 3126 от 30.10.09 ЗАО "Терминал-Центр" на сумму 3540 руб.. в том числе НДС 540 руб. (приложение 16 стр. 25),
- N 2913 от 08.10.09 ЗАО "Терминал-Центр" на сумму 13570 руб., в том числе НДС 2070 руб. (приложение 16 стр. 26),
Учитывая, что заявителем представлены указанные счета-фактуры, подтверждающие правомерность применения ООО "Белмашсервис" налоговых вычетов, в том числе, за 1 квартал 2009 г. - 947 905,54 руб., за 2 квартал 2009 г. - 1 051 228 руб., за 3 квартал 2009 г. - 189 руб., за 4 квартал 2009 г. - 2610 руб., вывод Инспекции, приведенный в оспариваемом пункте решения о неправомерном завышении налогоплательщиком суммы налоговых вычетов по НДС за 2009 г. на 2 001 932,37 руб. является неправомерным.
Учитывая представленный налоговым органом расчет произведенных доначислений по указанному пункту решения, по приведенному основанию является неправомерным доначисление заявителю оспариваемым решением налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 г. в сумме 945 153 руб., начисление пени на эту сумму в размере 128909 руб. и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 140864 руб.; за 3 квартал 2009 г.доначисление НДС в сумме 189 руб., начисление пени в сумме 34,2 руб., за 4 квартал 2009 г. доначисление НДС в сумме 2610 руб. и начисление пени в сумме 473 руб., а всего по данному эпизоду доначисление налога - 947952 руб., пени - 129416,3 руб. и штрафа - 140 864 руб.
При этом судом учтено, что доначисление НДС за 2 квартал 2009 г. оспариваемым решением не производилось.
Таким образом, с учетом приведенных выше выводов суда апелляционной инстанции, заявление ООО "Белмашсервис" об оспаривании решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в отношении доначислений по налогу на добавленную стоимость подлежит удовлетворению частично, а именно, в части доначисления 2 635 490 руб. налога на добавленную стоимость, 423 161,60 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 472685 руб.
Согласно п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 г., в случае перехода к рассмотрению дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, по результатам рассмотрения дела суд апелляционной инстанции согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ выносит постановление, которым отменяет судебный акт первой инстанции с указанием обстоятельств, послуживших основаниями для отмены судебного акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ), и принимает новый судебный акт.
На отмену решения арбитражного суда первой инстанции указывается в постановлении, принимаемом арбитражным судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (п. 2 ч. 6.1 ст. 268 АПК РФ).
На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части оставления без рассмотрения заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначислений по НДС подлежит отмене по основаниям, установленным п. 4 ч. 4 ст. 270 АПК РФ, с принятием нового судебного акта о частичном удовлетворении уточненных требований заявителя к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду в части признания недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в отношении доначисления 2 635 490 руб. налога на добавленную стоимость, 423 161,60 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 472685 руб.
В остальной части заявленные налогоплательщиком и рассматриваемые апелляционным судом по правилам суда первой инстанции требования удовлетворению не подлежат.
Также решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 713 976,30 руб., начисления пени в сумме 1 291 340,77 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 913 034 руб., а соответствующие требования налогоплательщика - удовлетворению.
При решении вопроса о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины с учетом результата рассмотрения настоящего дела, суд учитывает следующее.
По общему правилу, установленному ч. 1 ст. 110 АПК РФ, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Согласно ст. 101 АПК РФ к судебным расходам относится государственная пошлина.
Одновременно, положения части 1 статьи 110 АПК РФ, предписывающие в случае, если иск удовлетворен частично, отнесение судебных расходов на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, регулируют вопросы пропорционального распределения госпошлины применительно к имущественным требованиям. В рассматриваемом случае было заявлено требование о признании недействительным ненормативного правового акта, в связи с чем принцип пропорционального распределения госпошлины в данном деле не применим.
При распределении судебных расходов по настоящему делу, которые состоят из госпошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и госпошлины, уплаченной при обращении с апелляционной жалобой, суд апелляционной инстанции полагает необходимым учесть следующее.
В пункте 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Как было установлено судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения настоящего дела из содержания апелляционной жалобы ООО "Белмашсервис" на решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011, поданной налогоплательщиком 20.10.2011 в вышестоящий налоговый орган, Общество, изложило мотивы, по которым оно не согласно с принятым инспекцией решением в шести пунктах описательной (мотивировочной) части жалобы, просив УФНС России по Белгородской области изменить решение Инспекции N 13-13/113ДСП в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.
Доводы в отношении остальных оспариваемых в рамках настоящего дела эпизодов были приведены налогоплательщиком, как в поданном в суд первой инстанции заявлении, так и в рамках неоднократных уточнений и пояснений, в том числе произведенных в суде апелляционной инстанции.
Кроме того, в соответствии с разъяснениями, приведенными в пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.
Частичное удовлетворение заявленных налогоплательщиком требований при рассмотрении настоящего дела связано, с принятием представленных заявителем в суд документов, которые не представлялись при проведении мероприятий налогового контроля.
Учитывая изложенное, апелляционный суд пришел к выводу о необходимости отнесения судебных расходов по уплате госпошлины на заявителя в полном размере независимо от результатов рассмотрения дела.
В этой связи, решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части взыскания с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду в пользу ООО "Белмашсервис" расходов по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб. подлежит отмене с отнесением указанных расходов на заявителя.
По аналогичным основаниям государственная пошлина, уплаченная ООО "Белмашсервис" при обращении в суд апелляционной инстанции относится на заявителя и возмещению не подлежит.
Руководствуясь статьями 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Апелляционную жалобу ООО "Белмашсервис" частично удовлетворить.
Отменить решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части оставления без рассмотрения заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13 378 777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6 603 747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 2 635 490 руб. налога на добавленную стоимость, 423 161,60 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 472685 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В удовлетворении требования ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части оспариваемых доначислений по налогу на добавленную стоимость в остальной части отказать.
Отменить решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 713 976,30 руб., начисления пени в сумме 1 291 340,77 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 913 034 руб.
В указанной части признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 недействительным.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Белгороду устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Белмашсервис".
Отменить решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части взыскания с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду в пользу ООО "Белмашсервис" расходов по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб. с отнесением указанных расходов на заявителя.
В остальной обжалуемой части оставить решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 без изменения, апелляционную жалобу ООО "Белмашсервис" без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.03.2014 ПО ДЕЛУ N А08-2808/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 марта 2014 г. по делу N А08-2808/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 7 марта 2014 года
Постановление в полном объеме изготовлено 17 марта 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Ольшанская Н.А.
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи:
- от ООО "Белмашсервис": Кандинской И.Ю. - адвоката, доверенность б/н от 09.01.2014;
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду: Иваненко Н.С. - заместителя начальника юридического отдела, доверенность N 2 от 13.01.2014, Никулина А.В. - старшего государственного налогового инспектора отдела выездных налоговых проверок N 2, доверенность N 9 от 27.02.2014, Веховой А.М. - представителя по доверенности N 4 от 13.01.2014, Зеркаль С.А. - представителя по доверенности от 27.06.2014;
- рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Белмашсервис" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части отказа в удовлетворении заявленных требований и заявление ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13378777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6603747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дел в суде первой инстанции,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Белмашсервис" (далее - ООО "Белмашсервис", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 29 525 380 руб. налога на добавленную стоимость, 13 378 777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6 603 747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, 22 981 164 руб. налога на прибыль, 6 390 296 руб. пени по налогу на прибыль, 3 805 596 руб. штрафа по налогу на прибыль, 9046 руб. транспортного налога, 1488 руб. пени по транспортному налогу и 1017 руб. штрафа за неуплату транспортного налога (с учетом уточнения требований).
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления ООО "Белмашсервис" 12 913 767 руб. налога на прибыль, 3 581 681 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и 2 558 427 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль.
Заявление ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13 378 777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6 603 747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, 9046 руб. транспортного налога, 1488 руб. пени по транспортному налогу и 1017 руб. штрафа за неуплату транспортного налога оставлено без рассмотрения.
В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований судом отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, а также в части оставления без рассмотрения заявления Общества об оспаривании решения Инспекции в части доначислений по НДС, общество с ограниченной ответственностью "Белмашсервис" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в указанной части и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Из содержания апелляционной жалобы, а также представленных налогоплательщиком пояснений усматривается, что ООО "Белмашсервис" не согласно с решением Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по настоящему делу в части оставления без рассмотрения заявления Общества об оспаривании решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначислений по НДС, а также в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика по существу спора.
Кроме того, из представленных налоговым органом возражений усматривается, что Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции в части взыскания с налогового органа судебных расходов по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб.
В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Как следует из п. 25 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.
На основании изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции по настоящему делу в обжалуемой заявителем части, а также в части заявленных налоговым органом возражений относительно отнесения на Инспекцию судебных расходов по делу.
На основании определения от 15.11.2013 апелляционный суд перешел к рассмотрению дела N А08-2808/2012 в части оставления без рассмотрения заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13378777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6603747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дел в суде первой инстанции.
При этом суд апелляционной инстанции исходил из следующего.
Как следует из материалов дела, основанием для оставления без рассмотрения заявленных налогоплательщиком требований об оспаривании решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13378777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6603747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость послужил вывод Арбитражного суда Белгородской области о несоблюдении заявителем установленного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей на момент принятия судом решения) досудебного порядка урегулирования спора. При этом суд первой инстанции посчитал, что поскольку поданная Обществом в Управление ФНС России по Белгородской области апелляционная жалоба не содержала просьбу об отмене оспариваемого решения Инспекции в полном объеме, досудебный порядок урегулирования спора соблюден налогоплательщиком только в отношении конкретных эпизодов, доводы в отношении которых приведены Обществом в тексте апелляционной жалобы. Вместе с тем, установив, что применительно к обжалованным Обществом в вышестоящий налоговый орган эпизодам решением Инспекции не произведено доначислений налога, пени и штрафа, суд пришел к выводу о том, что требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления НДС, а также пени и штрафа по данному налогу подлежат оставлению без рассмотрению в полном объеме.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом Арбитражного суда Белгородской области о наличии основании для оставления без рассмотрения требований налогоплательщика в указанной части.
Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен положениями ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, которые в силу пункта 2 статьи 3 Федерального закона от 02.07.2013 N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" применяются к рассматриваемым правоотношениям без учета изменений, внесенных указанным Федеральным законом.
В соответствии с частью 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации было установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
Как разъяснено в пункте 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.
Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.
При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.
Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Поскольку в силу пункта 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, принятые по вопросам его ведения, являются обязательными для арбитражных судов в Российской Федерации, суд апелляционной инстанции учитывает приведенные правовые подходы при рассмотрении настоящего дела.
Как следует из материалов дела, в соответствии с принятым по результатам проведенной в отношении ООО "Белмашсервис" выездной налоговой проверки решением Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 3805601 руб., неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 6603747 руб. и неуплату транспортного налога в виде штрафа в сумме 1017 руб.
Также указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 22981164 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 29525380 руб. и транспортному налогу в сумме 9046 руб., а также начислены пени по налогу на прибыль в сумме 6390296 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 13378777 руб. и транспортному налогу в сумме 1488 руб.
Как усматривается из содержания апелляционной жалобы ООО "Белмашсервис" на решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011, поданной налогоплательщиком 20.10.2011, Общество, изложив мотивы, по которым оно не согласно с принятым инспекцией решением в шести пунктах описательной (мотивировочной) части жалобы, просило УФНС России по Белгородской области изменить решение Инспекции N 13-13/113ДСП в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, и принять по делу новое решение.
Таким образом, из буквального содержания просительной части апелляционной жалобы ООО "Белмашсервис" следует, что решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган в части доначислений по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в полном объеме.
При этом то обстоятельство, что конкретные доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены в жалобе Обществом лишь применительно к отдельным эпизодам, причем как по налогу на прибыль, так и по налогу на добавленную стоимость, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать данное решение Инспекции лишь в части указанных в мотивировочной части жалобы доводов.
Тем более, что из содержания положений ст. 139, 140 Налогового кодекса РФ, устанавливающих порядок обжалования решения нижестоящего налогового органа и процедуру рассмотрения апелляционной жалобы, следует, что вышестоящий налоговый орган не связан доводами заявителя жалобы и проверяет законность принятого решения в полном объеме. На этом основана правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 16240/10.
Таким образом, поскольку презюмируется, что решение налогового органа считается обжалованным в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что налогоплательщик обжалует данное решение в конкретной части, в рассматриваемом случае из апелляционной жалобы ООО "Белмашсервис" с очевидностью следует лишь то, что решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 не обжалуется налогоплательщиком в части доначислений по транспортному налогу. Данный вывод усматривается как из просительной, так и мотивировочной части апелляционной жалобы.
Тогда как применительно к доначислениям по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость налогоплательщик просит изменить оспариваемое решение Инспекции в полном объеме, приведя в мотивировочной части отдельные аргументы в обоснование своих доводов, исходя из чего, в части указанных налогов решение Инспекции должно считаться обжалованным в полном объеме.
При этом конкретная формулировка заявленного налогоплательщиком при обжаловании решения нижестоящего налогового органа требования - об изменении либо отмене обжалуемого акта не имеет правового значения для вывода о соблюдении досудебного порядка обжалования данного ненормативного правового акта.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 219 от 19.12.2011 апелляционная жалоба ООО "Белмашсервис" была оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 - без изменения.
Таким образом, сопоставив содержание апелляционной жалобы налогоплательщика, а также содержание решения Управления N 219 от 19.12.2011, апелляционный суд приходит к выводу о соблюдении Обществом установленного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ досудебного порядка обжалования решения Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 в части произведенных данным решением доначислений по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в полном объеме, в том числе по приведенным заявителем в жалобе доводам.
При указанных обстоятельствах суд первой инстанции должен был проверить законность и обоснованность решения Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011 в том числе, в части оспариваемых заявителем доначислений по налогу на добавленную стоимость, так как обязательный досудебный порядок урегулирования спора в части доначислений по НДС налогоплательщиком соблюден.
В соответствии с пунктом 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 г. "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" если при рассмотрении апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции, в котором содержатся выводы в отношении части требований, рассмотренных по существу, а другие требования оставлены без рассмотрения или по ним прекращено производство, суд апелляционной инстанции установит, что имеются основания для отмены судебного акта в части оставления заявления без рассмотрения (прекращения производства), то он переходит к рассмотрению дела в этой части по правилам, установленным Кодексом для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в соответствии с частью 6.1 статьи 268 АПК РФ.
На основании изложенного, Девятнадцатым арбитражным апелляционным судом вынесено определение от 15.11.2013 о переходе к рассмотрению дела N А08-2808/2012 в части оставления без рассмотрения заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13378777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6 603 747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации для рассмотрения дел в суде первой инстанции.
В ходе рассмотрения настоящего дела обществом "Белмашсервис" было представлено заявление об уточнении требований, из которого усматривается, что применительно к налогу на прибыль организаций заявителем оспариваются выводы Инспекции, изложенные в пунктах 4.1.1.1 п. 6, 4.1.3 (стр. 34-42), 4.1.2.2, 4.2.1.2, 4.2.1.3, 4.2.1.3.1 п. 1, 4.2.1.3.1 п. 2, 4.2.2 мотивировочной части решения Инспекции N 13-13/113 от 29.09.2011. Указанное уточнение в части оспариваемых доначислений по налогу на прибыль организаций рассматривается судом апелляционной инстанции в качестве уточнения требований апелляционной жалобы заявителя, исходя из чего, в соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции по настоящему делу применительно к налогу на прибыль организаций в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика по обжалуемым эпизодам.
Исходя из представленного уточнения требований, в отношении доначислений по налогу на добавленную стоимость заявитель оспаривает решение Инспекции N 13-13/113 от 29.09.2011 в части пунктов 5.1.1.1, 5.1.1.1, 5.1.1.2 (п. 6), 5.1.2.2, 5.1.3.1, 5.1.3.3, 5.1.4.1, 5.2.1.1, 5.2.1.2, 5.2.1.3, 5.2.1.5, 5.2.1.6, 5.2.2.1.1, 5.2.2.1, 5.2.3.1 мотивировочной части решения. Кроме того, из представленных Обществом письменных пояснений (заявление от 20.12.2013) усматривается, что заявитель также не согласен с выводами Инспекции, изложенными в пунктах 5.1.1.2 (п. 4), п. 5.1.2.3, 5.2.1.8 решения.
Данные уточненные требования заявителя рассматриваются апелляционным судом по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела судом первой инстанции.
Рассмотрение дела откладывалось.
В судебном заседании 28.02.2014 объявлялся перерыв до 07.03.2014 (с учетом выходных дней).
Изучив материалы дела, обсудив доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, письменных дополнениях и пояснениях, а также возражениях налогового органа, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части отказа в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика применительно к обжалуемым доначисления по налогу на прибыль организаций подлежит частичной отмене, а требования ООО "Белмашсервис" - удовлетворению, исходя из следующих обстоятельств.
Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Белмашсервис" 10.09.2009 было реорганизовано путем присоединения к нему ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Спецтрансавто", в связи с чем, в ходе налоговой проверки рассматривались также налоговые обязательства, вытекающие из деятельности указанных организаций (по ООО "СпецАвтоТранс" - за период с 26.01.2007 по 10.09.2009, по ООО "Спецтрансавто" - за период с 01.01.2007 по 10.09.2009).
Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном статьей 50 НК РФ. Так, исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников), который при этом должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Также на правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.
Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, в ходе проведенной налоговой проверки применительно к налогу на прибыль организаций Инспекцией было установлено занижение налогоплательщиком налоговой базы на сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), подлежащих учету в проверяемых периодах в соответствии с положениями п. 1 ст. 271 НК РФ, то есть в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
По мнению Инспекции, необоснованный перенос суммы реализации в иной налоговый период свидетельствует о преднамеренном исключении данных доходов из того налогового периода, в котором налогоплательщику пришлось бы уплатить более значительную сумму налога, что обуславливает возникновение недоимки в периоде занижения налоговой базы.
Кроме того, Инспекция пришла к выводу о необоснованности учета заявителем в составе расходов документально не подтвержденных затрат, в том числе, с учетом представленных Обществом после проведения выездной проверки первичных документов.
Оспаривая указанные доначисления, налогоплательщик ссылается на то, что спорные суммы выручки были отражены Обществом в более поздних налоговых периодах (в связи с отсутствием необходимых первичных учетных документов), налог за указанные периоды исчислен и уплачен в бюджет. По мнению Общества, отражение выручки в последующем налоговом периоде не влечет возникновение недоимки по налогу в предыдущем, а может лишь привести к начислению пени. При этом Инспекция, установив, что спорная выручка была включена Обществом в доходы 2008-2009 годов и с нее уплачен налог, обязана была учесть данный факт при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам выездной налоговой проверки за проверяемый период 2007-2009 гг.
Кроме того, заявитель ссылается на то, что при переносе сумм выручки налоговым органом должны были быть учтены относящиеся к данным операциям расходы, а в случае невозможности установления суммы соответствующих затрат они должны быть определены расчетным путем по правилам п. 7 ст. 31 НК РФ.
Общество считает, что налоговый орган, определив сумму полученных налогоплательщиком доходов, не предпринял должных мер для определения размера налогового обязательства налогоплательщика, предусмотренных положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.
При этом заявитель указывает, что согласно п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. N 57 возможность применения расчетного метода предусмотрена, в том числе, в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, в этом случае доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Оценивая правомерность произведенных оспариваемым решением Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 доначислений в части налога на прибыль организаций, апелляционный суд руководствуется следующим.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Как усматривается из материалов дела, в соответствии с представленными приказами об учетной политике ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Белмашсервис" в проверяемом периоде (2007-2009 гг.) установлено, что доходы и расходы для целей налогообложения признаются методом начисления.
Порядок признания доходов при учете доходов и расходов по методу начисления установлен ст. 271 НК РФ. Согласно данной норме, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав.
Для доходов от реализации датой получения дохода для целей исчисления налога на прибыль организаций признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав в их оплату.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом, исходя из приведенных нормативных положений, обязанность подтверждать первичной документацией размер понесенных расходов лежит на налогоплательщике.
Оценивая доводы Общества о необходимости в данном случае определения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, расчетным методом, суд первой инстанции исходил из отсутствия правовых оснований для его применения.
Апелляционная коллегия считает данные выводы суда правильными ввиду следующего.
В соответствии с п. п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиком в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как разъяснено в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Вместе с тем, следует также учитывать, что применение расчетного метода предполагает приблизительное исчисление суммы подлежащего уплате налога (с той или иной степенью вероятности), в связи с чем, положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не могут быть использованы произвольно.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 05.07.2005 г. N 301-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика, следствием которых является невозможность исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения Инспекции, а также других материалов дела, после окончания выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены копии документов, подтверждающие расходы ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Белмашсервис" в 2007-2009 гг.
Указанные обстоятельства послужили основанием для вынесения Инспекцией решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в соответствии с которым налогоплательщику предложено представить для обозрения оригиналы указанных документов.
Оригиналы указанных документов были представлены налогоплательщиком при рассмотрении материалов проведенной выездной налоговой проверки 29.09.2011, что нашло отражение в оспариваемом решении.
По результатам их оценки Инспекция пришла к выводу о документальном подтверждении заявителем затрат по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г. на сумму 332 912 821 руб. без НДС (за исключением расходов по товарной накладной N 511 от 01.11.2007, полученной от ООО "Элегия", которое зарегистрировано в качестве юридического лица лишь с 08.02.2008, на сумму 421439 руб. без НДС), за 2008 г. на сумму 19 655 566 руб. без НДС (за исключением расходов по товарной накладной N 173 от 11.03.2008 ООО "СпецПромТехник", не отраженной в бухгалтерском учете Общества), по деятельности ООО "Белмашсервис" за 2008 г. на сумму 517 453 420 руб. без НДС (за исключение расходов по товарной накладной N 174 от 12.03.2008 ООО "СпецПромТехник" на сумму 10 715 480 руб., не отраженной в бухгалтерском учете Общества).
Данное обстоятельство свидетельствует о том, что Общество документально подтвердило в указанном выше размере расходы и данные расходы приняты налоговым органом.
На основании изложенного, поскольку в данном случае размер подлежащего уплате налога на прибыль был определен на основании документов, представленных самим налогоплательщиком (в том числе, в части подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли расходов), у Инспекции отсутствовала необходимость в применении расчетного метода исчисления налогов (который применяется в исключительных случаях; обусловлен неправомерными действиями налогоплательщика, не позволяющими исчислить сумму налога; предполагает приблизительное исчисление суммы подлежащего уплате налога).
При этом одновременное применение расчетного метода и учета документально подтвержденных расходов применительно к отдельным хозяйственным операциям противоречило бы правовому смыслу положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Также суд апелляционной инстанции считает, что содержащееся в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 указание на необходимость применения расчетного метода по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, при котором доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика, означает, в частности, что налоговый орган, установив при оценке аналогичных хозяйственных операций налогоплательщика, носящих реальный характер, что затраты по отдельным из таких операций налогоплательщиком не подтверждены (вследствие отсутствия у налогоплательщика подтверждающих документов либо признания представленных документов ненадлежащими) обязан в целях исчисления налога на прибыль определить размер указанных расходов расчетным путем по аналогии с другими такими операциями самого налогоплательщика.
Вместе с тем, обстоятельств, свидетельствующих о том, что по отдельным аналогичным хозяйственным операциям налогоплательщика понесенные налогоплательщиком расходы не были приняты вследствие отсутствия подтверждающих документов (либо признания представленных документов ненадлежащими), тогда как при наличии данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика имелась возможность определения данных расходов по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в рассматриваемом случае не установлено.
На основании изложенного, определение подлежащих уплате в бюджет сумм налога на прибыль организаций за проверяемый период следует осуществлять с учетом доходов и расходов, относящихся к конкретному налоговому периоду.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа (подпункт 6 пункт 4.1.1.1 решения), в ходе проверки Инспекция установила занижение налогоплательщиком (ООО "СпецАвтоТранс") доходов от реализации за 2007 год на сумму 4 000 000 руб. вследствие отражения в учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ОАО "90 экспериментальный завод" не в полном объеме. Так, в карточках по счетам 62 и 90.1.1. ООО "СпецАвтоТранс" была отражена выручка в размере 8 997 471,68 руб., в том числе НДС 1372495,68 руб. (без НДС - 7 624 976 руб.) по операции реализации работ в адрес ОАО "90 ЭЗ", вместе с тем, из представленных как налогоплательщиком, так и его контрагентом документов следует, что стоимость выполненных работ (услуг по восстановлению мастерских) составила 13 717 471,68 (без НДС - 11 624 976), что подтверждается актом выполненных работ N 14-САТ от 03.12.2007 и счетом-фактурой N 103/1 от 03.12.2007 на сумму 13 717 471,68 руб., в том числе НДС 2092495,68 руб.
Указанные работы осуществлялись Обществом на основании договора N 204/07 от 03.08.2007, заключенного с ОАО "90 экспериментальный завод" на оказание услуг по восстановлению подвижных средств технического обслуживания. Стоимость работ согласована сторонами протоколом согласования договорной оптовой цены на оказание услуг по восстановлению подвижных средств технического обслуживания в сумме 13 717 471,68 руб., в том числе НДС 2092495,68 руб.
Таким образом, Инспекцией установлено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ОАО "90 ЭЗ" в 2007 году составила 13 717 471,68 руб., в том числе НДС - 2 092 495,68 руб.
При этом разница в размере 4 000 000 руб. в учете налогоплательщика за 2007 год не нашла отражения, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на прибыль в размере 960 000 руб.
Одновременно, в ходе проверки было установлено, что сумма доходов ООО "СпецАвтоТранс", полученных от ООО "90 ЭЗ" в размере 4 000 000 руб. (без учета НДС) отражена налогоплательщиком в 1 квартале 2008 года.
Поэтому, как следует из решения Инспекции, налоговый орган при расчете налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль учел как занижение обществом подлежащих налогообложению доходов за 2007 год на сумму 4 000 000 руб., доначислив за указанный период налог по данному эпизоду в сумме 960 000 руб., так и завышение доходов на данную сумму за 2008 год (п. 4.1.2.1 решения).
Оспаривая решение налогового органа по данному эпизоду, Общество ссылается на то, что отражение доходов 2007 г. в 1 квартале 2008 г. было обусловлено поздним получением Обществом соответствующих первичных учетных документов, на основании которых можно было учесть полученный доход. В данном случае сумма налога с учетом спорных доходов была исчислена и уплачена в бюджет Обществом 28.04.2008, что позднее срока уплаты налога за 2007 год только на 1 месяц и может повлечь, по мнению налогоплательщика, лишь начисление пени на основании ст. 75 НК РФ за соответствующий период просрочки уплаты налога.
Кроме того, заявитель указывает, что налоговый орган, определив сумму дохода (4 000 000 руб.), подлежащую учету в 2007 году, не установил сумму расходов, связанных с получением названного дохода.
Отклоняя приведенные доводы налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно руководствовался положениями ст. 271 НК РФ, исходя из которых при определении доходов по методу начисления, соответствующие доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, датой получения дохода от реализации признается дата фактической реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, поскольку обязанность по уплате налога в бюджет возникает у налогоплательщика в установленные законом сроки по итогам каждого налогового периода, соответствующая сумма налога должна быть исчислена исходя из доходов и расходов, относящихся именно к данному налоговому периоду.
Учитывая, что первичные документы применительно к данной операции оформлены и подписаны сторонами в 2007 году (акт оказанных услуг N 14/САТ от 03.12.2007, счет-фактура N 103/1 от 03.12.2007) на общую сумму 13 717 471,68 руб., у налогоплательщика отсутствовали основания для частичного отражения дохода по данной операции в следующем налоговом периоде.
Также судом учтено, что одновременно с оформлением указанных документов, 03.12.2007 ООО "СпецАвтоТранс" выставило ОАО "90 ЭЗ" счет N 103/1 от 03.12.2007 на оплату суммы за оказанные услуги (выполненные работы) в размере 13 717 471,68 руб. Платежным поручением N 1800 от 27.12.2007 ОАО "90 ЭЗ" произведена частичная оплата по данному счету на сумму 3 717 471,68 руб.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что в 2007 году у налогоплательщика имелись все необходимые документы для учета спорной суммы дохода в налоговом периоде 2007 года в указанном размере, тогда как доводы налогоплательщика о правомерности отражения части полученного дохода в 2008 г. не могут быть признаны обоснованными.
Ссылка налогоплательщика на то, что вывод налогового органа о необходимости уменьшении суммы налога на прибыль за 2008 г. на 960 000 руб. ввиду необоснованного отражения суммы 4 млн. руб. в составе налогооблагаемых доходов 2008 года не нашел отражения в оспариваемом решении Инспекции (резолютивной части) не может быть принята судом во внимание как противоречащая фактическим обстоятельствам. Так, завышение налогоплательщиком дохода за 2008 г. на сумму 4 млн. руб. отражено в пункте 4.1.2.1 решения Инспекции и учтено при расчете налоговых обязательств Общества (ООО "СпецАвтоТранс") за 2008 год.
Отклоняя доводы заявителя о том, что Инспекцией не учтены расходы, связанные с получением Обществом спорной суммы доходов, суд первой инстанции обоснованно указал, что обязанность подтверждать первичной документацией размер понесенных расходов лежит на налогоплательщике. Также суд апелляционной инстанции учитывает, что в рассматриваемом случае налоговым органом установлено занижение налоговой базы вследствие неполного отражения доходов по данной операции, а не производится вменение налогоплательщику дополнительного дохода по операции, не нашедшей отражения в учете налогоплательщика. При этом доказательств того, что соответствующие расходы не были учтены Обществом, а также документы, подтверждающие наличие и размер расходов, связанных с получением дохода в размере 4 млн. руб. по операции реализации работ (услуг) ОАО "90 ЭЗ" заявителем не представлено.
Также из оспариваемого решения Инспекции усматривается, что налоговый орган пришел к выводу о неправомерном завышении ООО "СпецАвтоТранс" расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли за 2007 год, на 6 635 063 руб., в результате чего установлено занижение налога на прибыль на сумму 1 592 415 руб. Данное нарушение отражено в п. 4.1.3 решения Инспекции (стр. 34-42).
Из материалов дела усматривается, что сумма расходов, заявленных ООО "СпецАвтоТранс" в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, составила 343 534 591 руб. (в том числе 334 303 261 руб. - стоимость реализованных покупных товаров, и 564 743 руб. - косвенные расходы).
Из содержания оспариваемого решения Инспекции следует, что после окончания налоговой проверки и составления акта, налогоплательщиком для подтверждения заявленных расходов были представлены документы на сумму 386 706 673,37 руб. в т.ч. НДС - 53 793 852,81 руб. (без НДС - 332 912 820,5 руб.) Перечень представленных документов приведен в решении. При этом налоговым органом не принята в качестве документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, только одна накладная N 511 от 01.11.2007, согласно которой Обществом у ООО "Элегия" приобретен товар на общую сумму 497 298 руб., в т.ч. НДС - 75 859,02 руб. (т. 4 л.д. 139, 140). Расходы по названной накладной не учтены налоговым органом в связи с тем, что ООО "Элегия" зарегистрировано в качестве юридического лица 08.02.2008 года и, соответственно, не могло осуществлять хозяйственной деятельности в 2007 году (приложение к материалам дела N 8 л. 103-129).
При этом расходы Общества в сумме 332 912 821 руб. Инспекцией признаны документально подтвержденными, в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о завышении Обществом расходов за 2007 году на сумму 6 635 063 руб. (339 547 884 (расходы не подтверждены по акту) - 332 912 821) в связи с тем, что расходы налогоплательщика в названной сумме документально не подтверждены.
Оспаривая произведенные доначисления по пункту 4.1.3 решения в сумме 1 491 269,64 руб., заявитель ошибочно исходит из доначисленной суммы налога 1 592 415 руб., без учета налога на прибыль в размере 101 145,36 руб., приходящегося на заявленные расходы по товарной накладной N 511 от 01.11.2007, полученной от ООО "Элегия" на сумму 421439 руб. без НДС. При этом судом учтено, что доначисленная в п. 4.1.3 решения сумма налога в размере 1 592 415 руб. не включает сумму налога, приходящуюся на расходы по товарной накладной ООО "Элегия" N 511 от 01.11.2007. Вместе с тем, приведенное обстоятельство не повлияло на итоговые выводы по существу оспариваемых доначислений.
Так, оспаривая решение Инспекции в части приведенного пункта 4.1.3, Общество ссылается на то, что при определении налогооблагаемой прибыли наряду с расходами Общества на приобретение товаров (работ) также следует учитывать фактически понесенные заявителем расходы на оплату оказанных услуг. В частности, заявитель считает, что при доначислении налога на прибыль за 2007 год применительно к деятельности ООО "СпецАвтоТранс" налоговым органом необоснованно не приняты документы, подтверждающие несение ООО "СпецАвтоТранс" затрат на оплату оказанных услуг по контрагенту 334 УНР филиал ФГУП СУ МВО МО РФ на сумму 795 498.33 руб., в том числе НДС 121 347,20 руб. Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 674 151,13 * 24% = 161 796,27 руб.
Как указывает заявитель, обязательства с указанным контрагентом возникли из договора N 9 от 14.02.2007 на оказание услуг по хранению материалов на территории 334 УНР (т. 14 приложения), действующего в редакции дополнительного соглашения от 20.09.2007. По условиям данного договора исполнитель (ФГУП "СУ СВО МО РФ") обязалось оказать ООО "СпецАвтоТранс" платные услуги по хранению материалов на территории 334 УНР с 01.04.2007 по 31.12.2007.
По факту оказания данных услуг ФГУП "СУ СВО МО РФ" выставлены счета-фактуры:
- N 12/039 от 31.01.07 на сумму 3344,12 руб., в том числе НДС 510,12 руб.,
- N 12/098 от 28.02.07 на сумму 981,83 руб., в том числе НДС 149,77 руб.,
- N 12/138 от 14.03.07 на сумму 1197,07, в том числе НДС 182,60 руб.,
- N 12/222 от 14.04.07 на сумму 79775 руб., в том числе НДС 12169,07 руб.,
- N 12/306 от 22.05.07 на сумму 74520 руб., в том числе НДС 11367,46 руб.,
- N 12/319 от 22.05.07 на сумму 4103,95 руб., в том числе НДС 626,03 руб.
- N 12/342 от 31.05.07 на сумму 73934,08 руб., в том числе НДС 11278,08 руб.,
- N 12/363 от 31.05.07 на сумму 3188,41 руб., в том числе НДС 486,37 руб.,
- N 12/365 от 31.05.07 на сумму 3058,56 руб., в том числе НДС 466,56 руб.,
- N 12/375 от 27.06.07 на сумму 4515,15 руб., в том числе 688,75 руб.,
- N 12/405 от 29.06.07 на сумму 3499,88 руб., в том числе НДС 533,88 руб.,
- N 12/409 от 29.06.07 на сумму 36967,04 руб., в том числе НДС 5639,04 руб.,
- N 12/412 от 29.06.07 на сумму 3350 руб., в том числе НДС 511, 03 руб.,
- N 12/461 от 31.07.07 на сумму 3797,09 руб., в том числе НДС 579,22 руб.,
- N 12/475 от 31.07.07 на сумму 67608 руб., в том числе 10313,09 руб.,
- N 12/567 от 18.09.07 на сумму 3495,66 руб., в том числе НДС 533,24 руб.,
- N 12/578 от 28.09.07 на сумму 77967,15 руб., в том числе НДС 11893,29 руб.,
- N 12/722 от 31.10.07 на сумму 274,60 руб., в том числе НДС 41,89 руб.,
- N 12/662 от 29.10.07 на сумму 323,66 руб., в том числе 49,37 руб.,
- N 12/744 от 22.11.07 на сумму 87604,87 руб., в том числе НДС 13363,46 руб.,
- N 12/743 от 22.11.07 на сумму 99470,04 руб., в том числе НДС 15173,40 руб.,
- N 12/811 от 12.12.07 на сумму 89769,34 руб., в том числе НДС 13693,63 руб.,
- N 12/832 от 21.12.07 на сумму 234,16 руб., в том числе НДС 35,72 руб.,
- N 12/803 от 12.12.07 на сумму 2651,33 руб., в том числе НДС 404,44 руб.
В материалах дела имеются указанные счета-фактуры на общую сумму 731 631 руб., в том числе НДС 111 604,72 руб.
Кроме того, стоимость оказанных платных услуг за каждый месяц (с учетом общехозяйственных расходов) согласована в представленных в материалы дела актах платных услуг, содержащих ссылку на договор N 9 от 14.02.2007.
При этом указанный заявителем в пояснениях счет-фактура N 12/879 от 29.12.2007 на сумму 2765,58 руб. в материалах дела отсутствует, тогда как акт оказанных услуг по договору N 9 от 14.02.2007 за декабрь 2007 г. составлен на сумму 89769,34 руб., что соответствует стоимости реализованных услуг по счету-фактуре N 12/811 от 12.12.07. В связи с чем, указанная сумма расходов, в отсутствие соответствующих документов, не может считаться документально подтвержденной.
Таким образом, с учетом представленных документов, подтверждающих факт совершения Обществом указанных расходных операций, а также периода их совершения, отсутствия возражений налогового органа по существу представленных документов, суд приходит к выводу о документальном подтверждении заявителем понесенных расходов на сумму 620 026,28 руб. без НДС, что влечет признание необоснованным доначисления налога на прибыль по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г. в сумме 148 806,30 руб. (620 026,28 x 24%).
Кроме того, заявитель ссылается на то, что Инспекцией в ходе проверки неправомерно не были приняты при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2007 г. по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" расходы на сумму 10 996 831,03 руб. с учетом НДС (без учета НДС 9 319 348 руб.) по товарам, работам (услугам), полученным от контрагента ФГУП "9 ЦАРЗ".
Данный факт, по мнению налогоплательщика, подтверждается документами, представленными ФГУП "9 ЦАРЗ": соответствующими счетами-фактурами, книгой продаж ФГУП "9 ЦАРЗ", актом сверки по состоянию на 31.12.2007 г. (приложение к материалам дела N 19 л. 70-73).
Налогоплательщик считает, что в учете ООО "СпецАвтоТранс" в 2007 г. приобретение товаров и услуг не было отражено ошибочно, т.к. первичные документы были изъяты сотрудниками внутренних дел в ходе двух обысков (07.04.2009 г. и 15.12.2010 г.).
Вместе с тем, оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции установил следующее.
Так, в 2007 году между ООО "СпецАвтоТранс" (Поставщик) и ФГУП "9 ЦАРЗ" (Покупатель) были заключены договоры на поставку товаров N 34 от 08.02.2007, N 70 от 26.03.2007, N 202 от 07.08.2007, N 211 от 15.08.2007, N 221 от 30.08.2007, N 234 от 07.09.2007 (т. 4 л.д. 106-137).
Согласно актам сверки взаиморасчетов, на основании данных договоров в 2007 году в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" было реализовано товаров (работ, услуг) на общую сумму 214 809 876,46 руб. (т. 1 л.д. 41)
Часть товаров (работ, услуг), приобретенных ФГУП "9 ЦАРЗ" у ООО "СпецАвтоТранс", в дальнейшем была возвращена ООО "СпецАвтоТранс" на основании письменного заявления (без даты и без указания причины) директора ООО "СпецАвтоТранс" Артемова А.А. о возврате данных товаров (приложение к материалам дела N 19 л. 144).
При отгрузке возвращаемых товаров ФГУП "9 ЦАРЗ" выставило ООО "СпецАвтоТранс" соответствующие счета-фактуры и сопроводительные документы (товарные накладные по форме N ТОРГ-12) как продавец этого товара.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют о реализации покупателем продавцу полученного от него же нереализованного, качественного товара, право собственности на который перешло к покупателю.
Поэтому на операции по обратной реализации товара распространяются общие правила учета доходов и расходов, установленные главой 25 НК РФ.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Таким образом, в 2007 году расходы на приобретение данных товаров не могут быть приняты ООО "СпецАвтоТранс" для целей налогообложения прибыли, так как ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства Общество документально не подтвердило дальнейшую реализацию товара в 2007 году. По указанным основаниям приведенные доводы заявителя обоснованно отклонены судом первой инстанции, как не позволяющие учесть дополнительно спорные расходы при исчислении подлежащего уплате ООО "СпецАвтоТранс"
В связи с изложенным, учитывая, что оспариваемым решением Обществу по итогам деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 год доначислено 1 355 955 руб. (1 592 415 + 960000 - 1196460) налога на прибыль, при этом доначисление налога в размере 148 806,30 руб. является незаконным по указанным выше основаниям, правомерно доначисленная сумму налога за указанный период составит 1 187 148,7 руб.
Исходя из приведенного налоговым органом расчета (т. 2 л.д. 57), также является необоснованным начисление пени за несвоевременную уплату налога в сумме 148 806,30 руб. в размере 21 980,77 руб. (148 806,30 x 235222 (пеня, начисленная за неуплату 1 592 415 руб. налога по п. 4.13 решения) / 1 592 415).
По эпизоду, описанному в подпункте 1 пункта 4.1.2.2 оспариваемого решения, Инспекция доначислила Обществу налог на прибыль за 2008 год в сумме 2 087 307 руб., установив занижение ООО "СпецАвтоТранс" налогооблагаемой базы на сумму 8 697 114 руб. путем внесения налогоплательщиком корректировочных записей в налоговый учет.
Так, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что ООО "СпецАвтоТранс" произвело в 1 квартале 2008 г. сторнировочную запись операций по реализации работ (сервисное обслуживание и ремонт подвижных мастерских) в адрес ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России (29.07.2009 реорганизовано в ОАО "101 ЦАРЗ" на сумму 10 262 594,52 руб., в т.ч. НДС - 1 565 480,52 руб., соответственно уменьшив в названном периоде выручку от реализации товаров (работ, услуг) на 8 697 114 руб. без учета НДС.
Установив на основании представленных ОАО "101 ЦАРЗ" первичных учетных документов по взаимоотношениям с ООО "СпецАвтоТранс", а также представленных Следственным управлением при УВД по Белгородской области документов, изъятых в ходе выемки у ОАО "101 ЦАРЗ", касающихся деятельности ООО "СпецАвтоТранс", что все операции по выполнению соответствующих работ между ООО "СпецАвтоТранс" и ФГУП "101 ЦАРЗ" имели место в 2007 году, в 2008 году обществом операций по реализации товаров (работ) в адрес указанного контрагента не производилось, а только лишь осуществлялись расчеты по взаимоотношениям 2007 г., Инспекция пришла к выводу о неправомерности произведенной налогоплательщиком корректировки, путем которой общество фактически уменьшило выручку, полученную в 2008 г. от реализации товаров (работ, услуг) в адрес иных контрагентов на сумму 8 697 114 руб.
Оспаривая в данной части решение налогового органа, налогоплательщик указывает, что произведенное уменьшение (сторнирование) было обусловлено ошибочным завышением выручки от реализации товаров (работ, услуг) вследствие отражения в учете общества объемов выполненных работ, превышающих фактические, на сумму 10 262 594,52 руб. с учетом НДС.
Так, из пояснений заявителя следует, что между ООО "СпецАвтоТранс" и ФГУП "101 ЦАРЗ" были заключены договоры на выполнение работ N 65 от 10.04.2007 и N 162 от 27.11.2007 на суммы 24 089 997,76 руб. и 14 466 527,72 руб., соответственно. По договору N 162 от 27.11.2007 все расчеты произведены полностью, что подтверждается актами выполненных работ и платежными поручениями на их оплату. А по договору N 65 от 10.04.2007 г. работы оплачены в сумме 19 709 997,84 руб. Всего Обществом получены денежные средства за выполненные работы в размере 34 176 525,56 руб.
При этом по актам N 83 от 11.10.2007 г. и N 91 от 29.10.2007 г. на общую сумму 4 379 999,52 руб. денежные средства были перечислены платежным поручением N 1316 от 23.11.2007 в адрес ООО "Спецавтотранс" (ИНН 3123088811), то есть иного контрагента. Налогоплательщик указывает, что приведенные обстоятельства послужили основанием для уменьшения отраженной в учете ООО "СпецАвтоТранс" реализации работ по указанному контрагенту в общей сумме 44 439 120,08 руб. с учетом фактически выполненного ООО "СпецАвтоТранс" объема работ (без учета актов N 83 от 11.10.2007 г. и N 91 от 29.10.2007 г.) и полученной выручки от ФГУП "101 ЦАРЗ" в сумме 34 176 525,56 руб. (44 439 120,08 - 34 176 525,56 = 10 262 594,52).
Оценивая произведенные по данному эпизоду доначисления, суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующие обстоятельства.
Как было установлено в ходе проведенной проверки и подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, между ООО "СпецАвтоТранс" и ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России были заключены договоры N 65 от 10.04.2007 на ремонт и проведение технического осмотра подвижных мастерских, общей стоимостью работ на сумму 24 089 997,36 руб. (в т.ч. НДС) и N 162 от 27.11.2007 на ремонт и проведение технического осмотра подвижных мастерских, общей стоимостью работ на сумму 14 466 527,72 руб. (в т.ч. НДС).
Факт выполнения Обществом указанных работ в 2007 году и их приемки заказчиком подтверждается актами приемки выполненных работ: N 1/САТ/07 от 28.06.2007 г., N 2/САТ/07 от 13.07.2007 г., N 3/САТ/07 от 19.07.2007 г., N 4/САТ/07 от 13.08.2007 г., N 5/САТ/07 от 17.08.2007 г., N 6/САТ/07 от 03.09.2007 г., N 7/САТ/07 от 13.09.2007 г., N 8/САТ/07 от 01.10.2007 г., N 9/САТ/07 от 11.10.2007 г., N 10/САТ/07 от 31.10.2007 г., N 11/САТ/07 от 07.12.2007 г., N 12/САТ/07 от 07.12.2007 г., N 13/САТ/07 от 07.12.2007 г., N 14/САТ/07 от 07.12.2007 г. (приложение к материалам дела N 7).
- На оплату выполненных работ заказчиком были выставлены счета-фактуры с НДС: N 31 от 27.06.2007 на сумму 4379999,52 руб., N 35 от 13.07.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 36 от 19.07.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 48 от 13.08.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 49 от 17.08.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 56 от 03.09.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 65 от 13.09.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 73 от 01.10.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 83 от 11.10.2007 на сумму 2189999,76 руб., N 91 от 29.10.2007 на сумму 2189999,76 руб. (по договору N 65 от 10.04.2007 г. на общую сумму 24 089 997,36 руб. с НДС);
- N 105 от 07.12.2007 на сумму 2737499,70 руб., N 106 от 07.12.2007 на сумму 3744228,02 руб., N 107 от 07.12.2007 на сумму 2661600 руб., N 108 от 07.12.2007 на сумму 5323200 руб. (по договору N 162 от 27.11.2007 на общую сумму 14466527,72 руб. с НДС).
Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа (пункт 4.1.1.2 решения), сопоставив представленные документы с данными книг покупок ООО "СпецАвтоТранс", Инспекция установила завышение обществом суммы выручки, полученной от реализации работ в адрес данного контрагента, составившей по данным учета Общества 44 439 120,08 руб. (в том числе по договору N 65 от 10.04.2007 - 24 107 992 руб. и по договору N 162 от 27.11.2007 - 20 331 127,72 руб.), на сумму 5 882 595 руб., в том числе НДС 897 345 руб. (4 985 250 руб. без НДС).
При этом Инспекция исходила из того, что отраженные налогоплательщиком в книге покупок счета-фактуры N 9 от 30.05.2007 на сумму 17 995 руб. и N 35 от 07.12.2007 на сумму 5 864 600 руб. не были представлены.
Приведенные выводы налогового органа, изложенные в пункте 4.1.1.2 решения Инспекции в части завышения Обществом выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ФГУП "101 ЦАРЗ" на 4 985 250 руб. и завышении налога на прибыль за 2007 год на сумму 1 196 460 руб., налогоплательщиком не оспариваются. При этом ссылка заявителя на то, что налоговым органом за основу необоснованно были приняты данные учета контрагента, которые не соответствуют учету налогоплательщика, отклоняется судом, поскольку отраженные в представленных документах суммы дохода соотносятся со стоимостью выполняемых Обществом работ в соответствии с условиями заключенных договоров. При этом налогоплательщиком не было представлено первичных документов, подтверждающих правильность учета им данных операций.
Вместе с тем, оценивая доводы заявителя о необходимости уменьшения по указанным основаниям налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2008 год, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно положениям ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.
В ходе рассмотрения дела Обществом суду не представлены документы, подтверждающие правомерность сторнирования спорной суммы в 2008 году и опровергающие выводы оспариваемого решения.
При сторнировании ошибочной проводки по счетам 62 и 90.1 ООО "СпецАвтоТранс" по своей сути уменьшило полученную в 2008 году выручку от реализации товаров (работ, услуг) в адрес иных контрагентов на сумму 8 697 114 руб., тем самым занизив и налогооблагаемую базу на названную сумму. Указанное также подтверждается бухгалтерской справкой ООО "СпецАвтоТранс" от 29.01.2008 (т. 4 л.д. 47), из содержания которой следует, что доходы первого квартала 2008 года уменьшены в связи с выявленными ошибками 2007 года, что не может быть признано правомерным.
В подпункте 2 пункта 4.1.2.2 оспариваемого решения Инспекция доначислила заявителю по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 год 128 036 руб. налога на прибыль в связи с установленным занижением налогооблагаемой базы на сумму выручки от реализации товаров в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" на сумму 533 483 руб. Оценивая правомерность выводов налогового органа в части указанного эпизода, суд первой инстанции указал, что, включив в облагаемый налогом доход выручку от реализации товара, Инспекция должна была учесть и расходы налогоплательщика по приобретению этого товара в сумме 506 808 руб. без НДС, которые подтверждены накладной N 173 от 11.03.2008, одновременно отклонив доводы налогового органа о том, что товар, приобретенный в соответствии с накладной N 173 от 11.03.08 не был поставлен ООО "СпецАвтоТранс" на учет.
На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что по данному эпизоду занижение налогооблагаемой базы составило 26 675 руб. (533483 - 506808), в связи с чем, налог на прибыль подлежит доначислению в сумме 6 402 руб. (26675 x 24%). Приведенные выводы Арбитражного суда Белгородской области ООО "Белмашсервис" по существу не оспариваются.
Проверяя расходы ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 год, налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы Общества, учитываемые для целей налогообложения прибыли, завышены на 5 595 828 руб., в результате чего налог на прибыль занижен на 1 342 997 руб. (пункт 4.1.3 решения).
Так, из содержания акта проверки следует, что сумма расходов, заявленных ООО "СпецАвтоТранс" в налоговой декларации за 2008 год, составила 27 262 930 руб. (в том числе 26 402 013 руб. - стоимость реализованных покупных товаров, и 860 917 руб. - косвенные расходы). В акте проверки отмечено, что 25 251 394 руб. расходов, связанных с производством и реализацией, документально не подтверждены (приложение к материалам дела N 23 л. 33, 59)
Из содержания оспариваемого решения усматривается, что после составления акта проверки налогоплательщиком были представлены дополнительные документы, подтверждающие понесенные ООО "СпецАвтоТранс" расходы в 2008 г. на сумму 20 508 660 руб. в т.ч. НДС - 346 285,53 руб. (т. 1 л.д. 42). При этом Инспекция приняла расходы на сумму 19 665 566 руб., без накладной N 173 от 11.03.2008 ООО "СпецПромТехник" на сумму 499 181 руб., указав, что данная операция по приобретению товара на основании указанной накладной не отражена налогоплательщиком в учете.
С учетом указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что заявленные налогоплательщиком расходы по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 г. на сумму 5 595 828 (25 251 394 - 19 655 566) документально не подтверждены, что послужило основанием доначисления налога на прибыль в сумме 1 342 997 руб.
Признавая в указанной части произведенные Инспекцией доначисления правомерными, суд апелляционной инстанции учитывает, что расходы Общества на приобретение товаров у ООО "СпецПромТехник" по товарной накладной N 173 от 11.03.2008 в сумме 499 181 руб. признаны судом первой инстанции подлежащими включению в состав затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 г. применительно к оценке эпизода, изложенного в подпункте 2 пункта 4.1.2.2 оспариваемого решения Инспекции.
Тогда как применительно к оспариваемой сумме установленного завышения расходов 5 595 828 руб. заявителем не представлено документально подтверждения понесенных затрат в указанном размере, а также доказательств того, что налоговым органом в ходе проверки не были приняты какие-либо подлежащие учету и документально подтвержденные расходы налогоплательщика за 2008 год. В связи с чем, основания для признания неправомерными произведенных по указанному основанию доначислений у апелляционного суда отсутствуют.
Поскольку возможность применения расходов по налогу носит заявительный характер, то согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления соответствующих документов, так как положения статей 7 - 9, 65, 200 АПК РФ не освобождают заявителя, оспорившего решение налогового органа, представлять доказательства заявленных оснований недействительности решения государственного органа, опровергающие доводы налогового органа относительно правомерности доначисления налогов.
Оспариваемым решением за 2008 год по итогам деятельности ООО "СпецАвтоТранс" доначислено 2 598 340 руб. налога на прибыль (2087307 + 128036 + 1342997 - 960000). Вместе с тем, учитывая, что налог в сумме 6402 руб. доначислен необоснованно, по рассмотренному эпизоду подлежит доначислению 2 476 706 руб. налога на прибыль (2087307 + 6402 + 1342997 - 960000), следовательно, 121 634 руб. (2598340 - 2476706) налога на прибыль за 2008 год по ООО "СпецАвтоТранс" доначислено незаконно.
В связи с неправомерным начислением 121 634 руб. налога на прибыль Инспекцией незаконно доначислено 24697 руб. пени (121634 x 25996/128036).
Заявленное требование подлежит удовлетворению в части признания недействительным доначисления 121 634 руб. налога на прибыль и 24697 руб. пени за несвоевременную уплату названной суммы.
Применительно к налоговым обязательствам ООО "Белмашсервис" за 2008 год налоговый орган установил занижение налогоплательщиком доходов от реализации на сумму выручки от реализации товара ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России по товарной накладной N 24 от 26.03.2008 в размере 6 881 057 руб. и занижение налога на прибыль на 1 651 454 руб. (пункт 4.2.1.1 решения). Соглашаясь с правомерностью приведенных выводов Инспекции, не оспариваемых по существу налогоплательщиком, суд первой инстанции одновременно указал на необходимость учета при вменении налогоплательщику неучтенного дохода понесенных Обществом расходов на приобретение указанного товара у ООО "СпецПромТехник" в сумме 6 537 004 руб. по товарной накладной N 174 от 12.03.2008. Таким образом, по данному эпизоду налоговая база занижена на 344 053 руб. (6881057 - 6537004) руб., сумма подлежащего уплате налога составляет 82573 руб. (344053 x 24%). В указанной части решение суда первой инстанции заявителем не оспаривается.
Налоговый орган в оспариваемом решении (пункт 4.2.1.2 решения) пришел к выводу о занижении ООО "Белмашсервис" дохода в 2008 году на сумму 4 727 966 руб. и, вследствие этого, занижении налога на прибыль на сумму 1 134 712 руб.
Основанием для такого вывода послужило то, что ООО "Белмашсервис", реализовав во 2 квартале 2008 г. ООО "СпецАвтоТранс" два автомобиля Татра-815 (самосвал 19 куб. м) по товарной накладной N 123 от 25.06.2008 и счету-фактуре N 125 от 25.06.2008 на сумму 6 844 000 руб., в т.ч. НДС - 1 044 000 руб., в учете отразило указанную реализацию только на сумму 1 264 999,98 руб., в том числе НДС - 192 966,10 руб.
Во 2-м квартале 2009 г. ООО "Белмашсервис" обнаружило данную ошибку, которую налогоплательщик объясняет произошедшим сбоем при формировании учетных документов
Ссылаясь на положения п. 1 ст. 54 НК РФ, Инспекция указала, что допущенная ошибка должна была быть исправлена налогоплательщиком в периоде совершения данных хозяйственных операций, то есть, вышеуказанные сторнировочные записи следовало отразить в книге продаж за 2 квартал 2008 г., в карточке по счету 90.1. за 2 квартал 2008 г. и, соответственно, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год.
При этом, увеличив налогооблагаемую базу для целей исчисления налога на прибыль за 2008 г. на сумму 4 727 966 руб., Инспекция одновременно уменьшила доходы налогоплательщика за 2009 на указанную сумму (пункт 4.2.1.3.2 решения).
Общество считает, что в данном случае налог должен исчисляться в размере разницы между суммой реализации без НДС (5 800 000 руб. - и себестоимостью товара 1 964 057 руб.) = 3 835 943 руб. - торговая наценка. Указанная сумма вошла в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль за 2 квартал 2009 года, что налоговым органом не отрицается. При этом налогоплательщик указывает, что перенос суммы дохода из одного налогового периода в другой не приводит к возникновению недоимки по налогу.
Вместе с тем, указанные доводы не могут быть приняты судом апелляционной инстанции, поскольку исходя из положений п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Также следует учитывать, что при определении доходов ООО "Белмашсервис" за 2009 год оспариваемым решением (пункт 4.2.1.3.2 решения) Инспекция уменьшила доход налогоплательщика на 4 727 966 руб.
Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган, определив доход, не учел расходы налогоплательщика связанные с приобретением автомобилей Татра-815, суд учитывает, что обязанность подтверждения факта и размера несения соответствующих расходов, связанных с получением налогооблагаемого дохода, лежит на налогоплательщике. При этом относимых доказательств, подтверждающих несение соответствующих расходов на основании документов, которые не были представлены заявителем и учтены Инспекцией при принятии оспариваемого решения, заявителем не представлено, на соответствующие доказательства Общество не ссылается.
Таким образом, выводы Инспекции о занижении ООО "Белмашсервис" выручки от реализации товаров (работ, услуг) в 2008 на сумму 4 727 966 руб. являются правомерными, в связи с чем, налог на прибыль в сумме 1 134 712 руб. доначислен по данному эпизоду обоснованно.
Инспекцией в ходе налоговой проверки было установлено (пункт 4.2.1.3 решения), что ООО "Белмашсервис" в 4 квартале 2008 года не в полном объеме отразило выручку от реализации работ в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России и ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России.
В частности, установлено, что ООО "Белмаш" не включило в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль в 2008 г., выручку от выполнения капитального ремонта МТО в адрес ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России в сумме 6 963 793,40 руб., в том числе НДС 1 062 273,56 руб., и от выполнения работ по восстановлению ГМ-352 в адрес ФГУП "9ЦАРЗ" Минобороны России в сумме 43 632 364,90 руб., в том числе НДС 6 655 784,48 руб.
Так, согласно договору на ремонт и проведение технического осмотра подвижных мастерских N 125 от 18.11.2008 ООО "Белмашсервис" выполнены для ФГУП "101 ЦАРЗ" соответствующие работы, которые приняты актом приемки выполненных работ N 15/БМС/08 от 03.12.2008. Всего работы выполнены на сумму 6 963 793,40 руб., в том числе НДС - 1 062 274 руб. (счет-фактура N 196 от 03.12.2008) (приложение к материалам дела N 6 л. 17, 33, 54).
В 2008 году ООО "Белмашсервис" согласно договору N 411 от 05.11.2008 выполнило для ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России работы по восстановлению гусеничных машин ГМ-352 на сумму 43 632 364,90 руб., в том числе НДС - 6 655 784 руб. Работы приняты актом приемки выполненных работ N 9/08 от 29.12.2008. Заказчиком выставлен счет-фактура N 202 от 29.12.2008 г. на сумму 43 632 364,90 руб., в том числе НДС - 6 655 784 руб. (приложение к материалам дела N 22 л. 9, 12, приложение к материалам дела N 18 л. 268).
Выручка от реализации произведенных для ФГУП "101 ЦАРЗ" и ФГУП "9 ЦАРЗ" работ в сумме 42 878 100 руб. (6963793,40 + 43632364,90 - 1062274 - 6655784) была отражена в учете Общества в 1 квартале 2009 года.
Вместе с тем, в соответствии с положениями п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Налогоплательщик, не оспаривая фактических обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе проверки, полагает, что доначисление 10 290 744 руб. (42878100 x 24%) налога на прибыль в связи с занижением доходов 2008 года на 42 878 100 руб. является необоснованным. По мнению налогоплательщика, он правомерно отразил спорную сумму дохода в 2009 году после получения первичных учетных документов, на основании которых можно было учесть полученный доход. Кроме того, заявитель указывает, что налоговый орган, определив сумму дохода, подлежащую увеличению в 2008 году, не установил сумму расходов, связанных с получением названного дохода.
Отклоняя приведенные доводы заявителя, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Акты приемки выполненных работ, исходя из их содержания, составлены и подписаны сторонами в декабре 2008 года. Тогда же ООО "Белмашсервис" выставило ФГУП "101 ЦАРЗ" счет N 196 от 03.12.2008 на оплату оказанных услуг на сумму 6 963 793,40 руб. (приложение к материалам дела N 6 л.91). Оплата в сумме 40 000 000 руб. за выполненные работы по восстановлению ГМ-352 была произведена ФГУП "9 ЦАРЗ" в декабре 2008 года платежным поручением N 4356 от 30.12.2008 (приложение к материалам дела N 22 л.160).
Перечисленные документы свидетельствуют о том, что у налогоплательщика имелись все необходимые документы для учета спорной суммы дохода в налоговом периоде 2008 года.
Также судом учтено, что налоговый орган, увеличив доходы налогоплательщика за 2008 год на сумму 42 878 100 руб., одновременно оспариваемым решением уменьшил доходы ООО "Белмашсервис" за 2009 год на указанную сумму, что нашло отражение в оспариваемом решении.
При этом заявитель не представил суду доказательств того, что налоговым органом в ходе проверки не были приняты документально подтвержденные расходы налогоплательщика, связанные с деятельностью Общества, направленной на получение не отраженного в учете 2008 года дохода ООО "Белмашсервис" от реализации работ по актам приемки выполненных работ N 9/08 от 29.12.2008 и N 15/БМС/08 от 03.12.2008. При рассмотрении настоящего дела заявителем также не представлено относимых доказательств, подтверждающих несение соответствующих расходов на основании документов, которые не были учтены Инспекцией при принятии оспариваемого решения, на соответствующие доказательства Общество не ссылается.
В связи с изложенным, доначисление заявителю налога на прибыль в сумме 10 290 744 руб. в связи с установленным фактом занижения выручки на сумму 42 878 100 руб. в 2008 году является правомерным.
Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления по результатам проведенной проверки налога на прибыль организаций по п. 4.2.2 решения также послужили выводы налогового органа о занижении ООО "Белмашсервис" в 2008 г. налоговой базы вследствие неправомерного учета в составе расходов документально не подтвержденных затрат.
Расчет документально не подтвержденных затрат ООО "Белмашсервис" при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год в сумме 25 326 418 руб. основан на следующих данных.
Так, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. расходы, связанные с производством и реализацией, отражены ООО "Белмашсервис" в сумме 544 591 986 руб. (482 485 621 руб. - стоимость реализованных покупных товаров, 1 754 030 руб. - косвенные расходы). При этом в ходе проверки ООО "Белмашсервис" представило документы, подтверждающие заявленные расходы, на сумму - 1 812 148 руб. (стр. 90).
Исходя из чего, в ходе проведенной проверки было установлено, что в нарушение ст. 252 НК РФ ООО "Белмашсервис" при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год в состав расходов неправомерно включены документально не подтвержденные затраты в сумме 542 779 838 руб. (544 591 986 - 1 812 148).
На стадии рассмотрения материалов проверки Общество представило документы, подтверждающие расходы 2008 г. на сумму 517 453 420 руб. Перечень представленных документов приведен в решении.
Из перечисленных документов налоговым органом не принята в качестве документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, только накладная N 174 от 12.03.2008, согласно которой Обществом у ООО "СпецПромТехник" приобретен товар на общую сумму 12 644 266 руб., в т.ч. НДС - 1 928 786,34 руб.. Расходы по названной накладной не учтены налоговым органом в связи с тем, что приобретение товара не нашло отражения на счетах бухгалтерского учета ООО "Белмашсервис".
Исходя из изложенного, Инспекция посчитала, что расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли за 2008 г., завышены Обществом на 25 326 418 рублей (542 779 838 - 517 453 420), что послужило основанием доначисления налога на прибыль в сумме 6 078 340 рублей.
Оценивая правомерность оспариваемого решения Инспекции в части данного эпизода, суд апелляционной инстанции учитывает, что расходы Общества на приобретение товаров у ООО "СпецПромТехник" по товарной накладной N 174 от 12.03.2008 обоснованно признаны судом подлежащими включению в состав затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли ООО "Белмашсервис" за 2008 г. применительно к оценке эпизода, изложенного в пункте 4.2.1.1 оспариваемого решения Инспекции.
Кроме того, оспаривая выводы Инспекции о завышении подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли за 2008 г. расходов, ООО "Белмашсервис" ссылается также на то, что в указанный период Общество несло затраты, связанные не только с приобретением товаров, но и в связи с оплатой предоставляемых контрагентами услуг.
Так, в частности, Общество считает, что налоговым органом необоснованно не приняты документы по контрагенту 334 УНР филиал ФГУП СУ МВО МО РФ на сумму 1 576 821,28 руб., в том числе НДС 240532,06 руб. Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 267 257,84 руб. (1336289,22 x 20%).
Также Обществом в материалы дела были представлены в подтверждение понесенных затрат в 2008 года документы по контрагенту ООО "Псковавтотехсервис", которые не приняты судом по причине не предоставления их налоговому органу в рамках проведения выездной налоговой проверки. Сумма затрат по данному контрагенту составляет 25357783,27 руб., в том числе НДС 3 868 136,43 руб. Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 4 297 929 руб. (21489646,84 x 20%).
Отказывая в принятии указанных документов в качестве основания для уменьшения налоговой базы при исчислении налога на прибыль за 2008 г., Арбитражный суд Белгородской области исходил из того, что оценка законности решения налогового органа в судебном порядке осуществляется на основании тех обязательных для представления в силу закона документов, которые на момент вынесения налоговым органом решения были представлены налогоплательщиком для подтверждения обоснованности заявленных в декларациях сумм налога.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с приведенным выводом суда первой инстанции, полагая, что непредставление налогоплательщиком первичных документов в ходе налоговой проверки не исключает возможность их представления в суд. Указанное обстоятельство в силу разъяснений, содержащихся в п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, может являться лишь основанием для отнесения на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных причин к их представлению, судебных расходов.
Так, из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной применительно к налоговым спорам в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П и Определении от 18.04.2006 N 87-О, следует, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно нарушенным.
Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 65 - 71 АПК РФ.
Так, в обоснование понесенных в 2008 г. расходов по взаимоотношениям с 334 УНР филиалом ФГУП СУ МВО МО РФ заявителем представлены договор хранения N 3 от 09.01.2008 г., заключенный с ФГУП "Строительное управление Московского военного округа Министерства обороны РФ" в лице 334 Управления начальника работ - филиала "СУ МВО МО РФ", по которому последнее является хранителем, в обязанности которого входит оказание платных услуг по хранению грузов поклажедателя и, по возможности, выполнение погрузочно-разгрузочных и иных работ, связанных с хранением и обслуживанием грузов.
Кроме того, ООО "Белмашсервис" с указанным контрагентом 29.02.2008 г. заключен договор N 18-2008 на оказание услуг по предоставлению стоянки автотранспорта на территории 334 УНР в период с 01.03.2008 по 31.12.2008.
Оказание платных услуг на основании данных договоров подтверждается представленными в материалы дела актами платных услуг (приложение N 14) на общую сумму 1 576 721,28 руб. с НДС.
На оплату оказанных услуг 334 УНР филиалом ФГУП СУ МВО МО РФ в адрес ООО "Белмашсервис" выставлены счета-фактуры на общую сумму 1 576 721,28 руб.:
- N 12/059 от 18.02.2008 на сумму 134459,20 руб., в т.ч. НДС 20510,73 руб.,
- N 12/060 от 18.02.2008 на сумму 81930,02 руб., в т.ч. НДС 12497,80 руб.,
- N 12/127 от 20.03.2008 на сумму 48924,78 руб.. в т.ч. НДС 7463,10 руб.,
- N 12/138 от 20.03.2008 на сумму 76202,23 руб., в т.ч. НДС 11624,07 руб.,
- N 12/186 от 15.04.2008 на сумму 35904 руб.. в т.ч. НДС 5476,88 руб.,
- N 12/194 от 18.04.2008 на сумму 68485,70 руб., в т.ч. НДС 10446,97 руб.,
- N 12/198 от 18.04.2008 на сумму 47616,80 руб., в т.ч. НДС 7263,58 руб.,
- N 12/258 от 12.05.2008 на сумму 48924,98 руб., в т.ч. НДС 7463,13 руб.,
- N 12/259 от 12.05.2008 на сумму 67994,43 руб.. в т.ч. НДС 10372 руб.,
- N 12/266 от 12.05.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/318 от 10.06.2008 на сумму 65213,90 руб., в т.ч. НДС 9947,88 руб.,
- N 12/321 от 10.06.2008 на сумму 47616,80 руб., в т.ч. НДС 7263,58 руб.,
- N 12/327 от 10.06.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб..
- N 12/393 от 10.07.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб..
- N 12/395 от 15.07.2008 на сумму 68395,03 руб., в т.ч. НДС 10433,14 руб.,
- N 12/398 от 15.07.2008 на сумму 48924,98 руб., в т.ч. НДС 7463,13 руб.,
- N 12/468 от 29.08.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/471 от 29.08.2008 на сумму 68395,03 руб., в т.ч. НДС 10433,14 руб.,
- N 12/472 от 29.08.2008 на сумму 48924,98 руб., в т.ч. НДС 7463,13 руб.,
- N 12/515 от 15.09.2008 на сумму 65679,10 руб., в т.ч. НДС 10018,85 руб..
- N 12/517 от 15.09.2008 на сумму 47616,80 руб., в т.ч. НДС 7263,58 руб.,
- N 12/519 от 15.09.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/566 от 20.10.2008 на сумму 69683,23 руб., в т.ч. НДС 10629,65 руб..
- N 12/570 от 20.10.2008 на сумму 48924,98 руб., в т.ч. НДС 7463,13 руб.,
- N 12/576 от 20.10.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/650 от 17.11.2008 на сумму 69185,90 руб., в т.ч. НДС 10553,78 руб.,
- N 12/653 от 17.11.2008 на сумму 48057,40 руб., в т.ч. НДС 7330,79 руб.,
- N 12/658 от 17.11.2008 на сумму 17952 руб., в т.ч. НДС 2738,44 руб.,
- N 12/688 от 10.12.2008 на сумму 74393,43 руб., в т.ч. НДС 11348,15 руб.,
- N 12/691 от 10.12.2008 на сумму 54809,58 руб., в т.ч. НДС 8360,78 руб.,
- N 12/716 от 17.12.2008 на сумму 14794 руб., в т.ч. НДС 2256,71 руб.
Оценив представленные в материалы дела документы, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что по контрагенту 334 УНР филиал ФГУП СУ МВО МО РФ представленными документами подтверждены расходы на сумму 1 576 721,28 руб., в том числе НДС 240516,8 руб., в связи с чем, налогооблагаемая база для исчисления прибыли за 2008 г. подлежит уменьшению на сумму 1 336 204,48 руб. Возражения по существу представленных документов налоговым органом не заявлены.
Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 267 240,90 руб. (1 336 204,48 x 20%).
Кроме того, в подтверждение понесенных Обществом в 2008 затрат на оплату оказанных услуг заявителем представлены документы по контрагенту ООО "Псковавтотехсервис" на сумму 25 357 783,27 руб., в том числе НДС 3868 136,43 руб. Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 4 297 929 руб. = 21489646,84 x 20%.
В частности, заявителем представлены накладные N 54 от 02.04.2008 на сумму 5835829,31 руб., N 62 от 22.05.2008 на сумму 6492537,12 руб., N 137 от 18.07.2008 на сумму 5681416,84 руб., N 316 от 24.10.2008 на сумму 5000000 руб., N 25 от 15.05.2009, а также акт приемки работ N 303 от 17.10.2008 на сумму 2348000 руб.
ООО "Псковавтотехсервис" выставило счета-фактуры N 54 от 02.04.08 на сумму 5835829,31 руб., в том числе НДС 890211,25 руб., N 62 от 22.05.08 на сумму 6492537,12 руб., в том числе НДС 990387,02 руб., N 137 от 18.07.08 на сумму 5681416,84 руб.. в том числе НДС 866656,81 руб., N 303 от 17.10.08 на сумму 2348000 руб., в том числе НДС 358169,49 руб., N 316 от 24.10.08 на сумму 5000000 руб., в том числе НДС 762711,86 руб.
На основании изложенного, учитывая, что расходы Общества по приобретению услуг у ООО "Псковавтотехсервис" в сумме 21 489 646,84 руб. без НДС документально подтверждены и относятся к проверяемому периоду - 2008 г., возражения налогового органа по существу представленных документов не заявлены, данные расходы подлежат учету при определении фактической налоговой обязанности налогоплательщика за данный налоговый период.
Таким образом, учитывая подтверждение заявителем относящихся к 2008 г. расходов на оплату услуг 334 УНР филиала ФГУП СУ МВО МО РФ и ООО "Псковавтотехсервис", указанные расходы должны быть учтены при определении подлежащего уплате за указанный период налога на прибыль организаций, в связи с чем, доначисленная оспариваемым решением сумма налога подлежит по указанным основаниям уменьшению на 4 565 170 руб.
Одновременно апелляционным судом не могут быть приняты во внимание доводы заявителя о необоснованности доначисления налога на прибыль за 2008 г. в сумме 5745,8 руб. и 4667 руб. применительно к подлежащим учету расходам по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Терминал Южный" и ООО "Тривон Нетворкс", соответственно, поскольку заявителем в обоснование указанных доводов не приведено ссылок на конкретные подтверждающие спорные расходы документы.
Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции N 13-13/113 от 29.09.2011, за 2008 год по итогам деятельности ООО "Белмашсервис" налогоплательщику доначислено 19027982 руб. (1651454 + 1134712 + 10290744 - 127268 + 6078340) налога на прибыль.
Признавая произведенные доначисления незаконными в части суммы налога в размере 12 792 133 руб., штрафа 2558427 руб. и пени 3556984 руб., суд первой инстанции учел расходы по пункту 4.2.1.1 (налог 1 568 881 руб.), а также в качестве расходов 2008 г. сумму таможенных пошлин - 46 763 550,31 руб. (налог 11 223 252 руб.), в связи с чем, оставшаяся сумма доначислений по налогу на прибыль за 2008 г. по ООО "Белмашсервис" в этой связи составила 6 235 849 руб.
При этом с учетом вывода апелляционного суда относительно незаконности доначисления налога за 2008 г. в сумме 4 565 170 руб., является также необоснованным применение налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату налога в размере 913 034 руб. и начисление пени в сумме 1 269 360 руб. (4 565 170 x 5 290 792 / 19 027 982)
На основании изложенного заявленные Обществом требования также подлежат удовлетворению в части признания недействительным доначисления 4 565 170 руб. налога на прибыль, 913 034 руб. штрафа за неуплату названной суммы налога и 1 269 360 руб. пени, начисленной за несвоевременную уплату налога на прибыль.
Проверяя правильность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. применительно к деятельности ООО "Белмашсервис", налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма расходов, заявленная налогоплательщиком в налоговой декларации, менее суммы расходов, фактически понесенных налогоплательщиком в 2009 году.
Так, из содержания оспариваемого решения следует, что сумма расходов, заявленных налогоплательщиком в налоговой декларации 2009 года, составила 300 270 453 руб. После составления акта проверки на рассмотрение материалов проверки налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие его расходы на сумму 382 821 859,34 руб., в т.ч. НДС - 569 064 172 руб. (т. 1 л.д. 54).
Перечень представленных документов приведен в решении. Из перечисленных документов налоговым органом не принята в качестве документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, только одна накладная N 140 от 01.10.2009, согласно которой Обществом у ЗАО "СТ-Авто" приобретен товар на общую сумму 7 705 000 руб., в т.ч. НДС - 1 175 338,98 руб., поскольку приобретение данных товаров не отражено Обществом в учете.
По результатам проверки Инспекция пришла к выводу, что в 2009 году расходы Общества превысили его доходы и, следовательно, налогоплательщик ошибочно исчислил в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год сумму налога к уплате в бюджет в размере 1 113 руб.
С учетом изложенного в решении (т. 1 л.д. 93-95) налоговый орган указал на излишнее исчисление налога за 2009 год в сумме 1113 руб., что было учтено Инспекцией при определении общей суммы налога на прибыль, подлежащей доначислению по итогам проверки. Так, за 2007 и 2008 годы решением доначислено 22 982 277 руб. (1355955 + 21626322), а с учетом излишнего начисления налога на прибыль за 2009 год, налогоплательщику было предложено уплатить в бюджет 22 981 164 руб. (22982277 - 1113).
Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что применительно проверке правильности исчисления и уплаты ООО "Белмашсервис" налога на прибыль за 2009 год Инспекцией необоснованно не приняты расходы, подтвержденные накладной N 140 от 01.10.2009 ЗАО "СТ-Авто" в сумме 6 529 661 руб. без НДС, а также сделан ошибочный вывод о занижении доходов на 7 711 669 руб. (подпункт 1 п. 4.2.1.3.1 решения) и на 4 398 392 руб. (подпункт 2 п. 4.2.1.3.1 решения), суд первой инстанции указал, что указанные обстоятельства не имеют значения при оценке обоснованности доначисления налога на прибыль, произведенного оспариваемым решением Инспекции за 2007-2008 гг, в связи с чем, указанные доводы налогоплательщика не были рассмотрены по существу.
При обращении с апелляционной жалобой заявитель настаивает на рассмотрении по существу требований об оспаривании выводов налогового органа, нашедших отражение в пп. 1 и 2 п. 4.2.1.3.1 оспариваемого решения, а также в п. 4.2.2 в части непринятых расходов за 2009 г. в сумме 6 529 661 руб., указывая, что выводы налогового органа в указанной части, хотя и не повлияли на размер итоговых доначислений по результатам проведенной проверки, вместе с тем, имеют значение применительно к определению суммы налога, исчисленной налогоплательщиком в завышенном размере, влияющей на финансовый результат дальнейшей деятельности Общества.
Исходя из положений ч. 1 ст. 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов органов, осуществляющих публичные полномочия, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, поскольку приведенные выводы, изложенные в мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа, имеют значение для определения реальной налоговой обязанности налогоплательщика, установленной по итогам проведенной выездной проверки, в том числе, за 2009 г., и могут повлиять на дальнейшую реализацию прав и законных интересов заявителя, суд апелляционной инстанции считает возможным дать оценку правомерности приведенным доводам по существу.
Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, в п. 4.2.1.3.1 решения Инспекция пришла к выводу о занижении ООО "Белмашсервис" во 2 квартале 2009 г. полученной выручки от реализации товаров и услуг в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России на сумму 7 711 669 руб. без НДС в результате произведенной сторнировочной записи по покупателю ФГУП "9 ЦАРЗ" на сумму 9 099 770 руб., в том числе НДС 1 388 100,51 руб. В качестве основания указаны накладная N 116 и счет-фактура от 01.06.2009 N 89, которые не были представлены заявителем в ходе проверки.
Оспаривая факт занижения полученных доходов, Общество указывает на то, что в связи с изменением цен на ранее поставленные товары сторонами были подписаны корректирующие накладные, что привело к уменьшению суммы выручки, полученной обществом по итогам налогового периода.
Вместе с тем, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции не находит подтверждения доводам заявителя о правомерности произведенной в учете налогоплательщика сторнировки, в результате которой налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций за 2009 г. была уменьшена налогоплательщиком на сумму 7 711 669,50 руб. (без НДС).
Как было установлено в ходе проверки и не оспаривается Обществом, карточка счета 90.1 и книга продаж ООО "Белмашсервис" за 2 квартал 2009 г. содержат запись "сторно" по покупателю ФГУП "9 ЦАРЗ" на сумму - 9 099 770,01 руб. (в том числе НДС - 1 388 100,51), соответствующую отрицательным значениям сумм, содержащимся в акте взаиморасчетов между ОАО "9 ЦАРЗ" и ООО "Белмашсервис" за период с 01.01.2009 г. по 10.2009 г.
При этом в графе "Документ" карточки счета 90.1, а также в графе "Операции" карточки счета 62 по строке "сторно" указана накладная N 00000116; а в книге продаж в графе "дата и номер счета-фактуры продавца" указан счет-фактура 01.06.09 N 89. Данные первичные документы ООО "Белмашсервис" в ходе проверки не представило.
В обоснование правомерности доводов о том, что произведенная сторнировочная запись обусловлена изменением стоимости ранее поставленных товаров, заявитель ссылается на данные представленного ООО "Белмашсервис" акта сверки взаиморасчетов с ООО "9 ЦАРЗ" за период с 01.01.2009 по 31.10.2009, отрицательные значения ("сторно") в котором на общую сумму 9 099 770 руб. соответствуют накладным: N 00008* от 01.03.2009, N 00019* от 01.03.2009, N 00007* от 01.03.2009, N 00013* от 01.03.2009. По мнению налогоплательщика, в данном в данном акте сверки взаиморасчетов по строкам "сторно" отражено согласованное с контрагентом изменение цены поставленного ранее товара, работ (услуг), как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения.
Вместе с тем, при оценке данного документа судом учтено, что он составлен таким образом, что подписи и печати сторон расположены на отдельном листе, а соответствующие данные приведены на двух предыдущих страницах. Также данный документ не был представлен ООО "9 ЦАРЗ" в числе истребованных в ходе мероприятий встречного налогового контроля документов по взаимоотношениям с ООО "Белмашсервис". При этом ООО "9 ЦАРЗ" представлены, в том числе, договоры N 33 от 08.06.2009 и N 57 от 20.02.2008, акт сверки по договору N 33 от 11.02.2009 г. по состоянию на 08.06.2009, счета-фактуры, товарные накладные, акты приемки выполненных работ и оказанных услуг.
Кроме того, при проверке приведенных данных, содержащихся в акте сверки за период с 01.01.2009 г. по 31.10.2009 г., налоговым органом установлено, что указанное изменение цены поставленного ранее товара, работ (услуг) как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения (путем отражения записей "сторно" по данным накладных со знаком "*" уже учтено в первичных учетных документах, представленных ФГУП "9 ЦАРЗ". Так, например, сумма 6 940 947,50 руб. по расходной накладной N 07 от 11.02.2009, содержащейся в материалах встречной проверки, состоит из двух сумм (6 987 901,46 руб. и - 46 953,96 руб.), отраженных в акте сверки взаиморасчетов за период с 01.01.2009 г. по и т.д.
Таким образом, итоговые суммы, отраженные в вышеназванном акте сверки взаиморасчетов, включая суммы по строкам "сторно", соответствуют сведениям, содержащимся в первичных документах, подписанных, в том числе, со стороны Общества его руководителем Артемовым А.А. Достоверность сведений, отраженных в представленных контрагентом первичных учетных документах, подтверждена руководителем ООО "Белмашсервис" Артемовым А.А. в ходе проведения допроса (протокол допроса свидетеля N 73 от 27.05.2011 г.).
При этом акт сверки взаиморасчетов с ФГУП "9 ЦАРЗ" по договору N 33 по со 8.06.2009 г., представленный ФГУП "9 ЦАРЗ", не содержит сведений о сторнировочном уменьшении сумм реализации в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ".
Таким образом, правомерность уменьшения Обществом выручки от реализации товаров в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" на сумму 9 099 770 руб., в том числе НДС 1 388 100,51 руб. не нашла подтверждения в ходе проверки первичных учетных документов и не может быть обоснована ссылкой Общества на указанный акт сверки взаиморасчетов с ООО "9 ЦАРЗ" за период с 01.01.2009 по 31.10.2009, которому Инспекцией дана надлежащая оценка.
При этом суд исходит из того, что бремя доказывания правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на спорную сумму лежит на налогоплательщике, которым соответствующих доказательств не представлено.
Кроме того, Инспекцией установлено занижение налогоплательщиком выручки от реализации во 2 квартале 2009 г. в результате неотражения в учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России в размере 5 190 102, 85 руб., в том числе НДС 791 711 руб. (без НДС - 4 398 392 руб.), по счетам-фактурам и накладным:
- N 87 от 01.06.2009 на сумму 1889828,10 руб., в том числе НДС 288278,86 руб. за товары по договору N 57 от 20.02.2008, спецификация N 4/190к,
- N 89 от 24.06.2009 на сумму 3300274,75 руб., в том числе НДС 503431,74 руб. за товары по договору N 57 от 20.02.2008, спецификация N 6/190к/2.
Указанный вывод Инспекции о занижении ООО "Белмашсервис" полученного в 2009 г. дохода на сумму 4 398 392 руб. налогоплательщиком по существу не оспаривается.
Судом установлено, что сумма вменяемого заявителю неучтенного дохода подтверждена представленными первичными учетными документами (приложение N 25 стр. 183-186), при указанных обстоятельствах основания для удовлетворения заявления налогоплательщика в части оспаривания приведенного эпизода у суда отсутствуют.
Также, в п. 4.2.2 оспариваемого решения применительно к оценке заявленных Обществом расходов, уменьшающих сумму налогооблагаемой прибыли за 2009 г., Инспекцией приведены следующие выводы.
В соответствии с представленной налогоплательщиком налоговой декларацией за 2009 год, сумма расходов заявлена в размере 300 270 453 руб., из них сумма неподтвержденных расходов в соответствии с актом проверки составила 293 377 352 руб.
На дату рассмотрения материалов проверки и принятия оспариваемого решения налогоплательщиком в подтверждение понесенных расходов дополнительно представлены документы на сумму 382 821 859,34 руб., в т.ч. НДС 56 906 417 руб. Из числа указанных документов налоговым органом не принята накладная N 140 от 01.10.2009 на приобретения товара у ЗАО "СТ-Авто" на сумму 7 705 000 руб., в т.ч. НДС 1 175 338,98 руб. Основанием для отказа в принятии расходов по данной накладной послужило то обстоятельство, что товар, приобретенный у ЗАО "СТ-Авто", не был поставлен заявителем на учет при его приобретении, а также стоимость данного товара не учитывалась Обществом и при реализации ранее приобретенных товаров, что в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ не позволяет учесть соответствующие расходы в проверяемом периоде.
Поскольку согласно ст. 320 НК РФ стоимость товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации, стоимость приобретенного товара может быть включена в состав расходов при условии его реализации.
Соглашаясь с выводами Инспекции в части отказа в принятии расходов по накладной N 140 от 01.10.2009, апелляционный суд учитывает, что доказательств, подтверждающих реализацию товара, приобретенного по данной накладной в проверяемом периоде, заявителем не представлено, соответствующих доводов не приведено.
Таким образом, сумма документально подтвержденных расходов Общества представленными после проверки документами, без учета спорной накладной ЗАО "СТ-Авто", составит 319 385 781 руб. Поскольку по акту проверки сумма неподтвержденных расходов составила 293 377 352 руб., то разница в размере 26 008 429 руб. является занижением расходов налогоплательщика, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Кроме того, при оценке правильности исчисления ООО "Белмашсервис" налога на прибыль организаций за 2009 г. установлено завышение налогоплательщиком доходов за 2009 год на сумму (4727966 + 42878100) = 47 606 066 (пункты 4.2.1.3.2 и 4.2.1.3.3 решения).
С учетом установленных обстоятельств, влияющих на размер фактической налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль за 2009 г., суд приходит к выводу о завышении ООО "Белмашсервис" доходов на сумму 35 496 005 руб., а также занижении расходов на сумму 26 008 429 руб.
С учетом приведенных обстоятельств, налог, исчисленный к уплате в бюджет за 2009 г. в сумме 1113 руб. является излишне уплаченным, что учтено Инспекцией при принятии оспариваемого решения.
Рассмотрев по правилам, установленным для рассмотрения дел в суде первой инстанции, уточненные требования Общества о признании недействительным решения Инспекции N 13-13/113 от 29.09.2011 применительно к оспариваемым заявителем доначислениям по налогу на добавленную стоимость, апелляционный суд пришел к выводу о необходимости их частичного удовлетворения.
Как усматривается из представленного ООО "Белмашсервис" заявления об уточнении требований, доначисления по НДС оспариваются заявителем применительно к следующим пунктам мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа: 5.1.1.1, 5.1.1.2 (п. 6), 5.1.2.2, 5.1.3.1, 5.1.3.3, 5.1.4.1, 5.1.5.1, 5.2.1.1, 5.2.1.2, 5.2.1.3, 5.2.1.5, 5.2.1.6, 5.2.2.1.1, 5.2.2.1, 5.2.3.1. Кроме того, исходя из представленных заявителем письменных пояснений (заявление от 20.12.2013) усматривается, что Общество также не согласно с выводами налогового органа, отраженных в пп. 4 п. 5.1.1.2 решения.
На основании изложенного, при рассмотрении по существу заявленных ООО "Белмашсервис" требований об оспаривании решения Инспекции применительно к указанным доначислениям по НДС, апелляционный суд руководствуется следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Пунктом 1 статьи 163 Кодекса (в редакции, действовавшей до 31.12.2007) было определено, что налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи. Пунктом 2 предусмотрено, что для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
С 01.01.2008 статьей 163 НК РФ установлено, что налоговый период устанавливается как квартал.
Пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса установлено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Подпункт 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса обязывает налогоплательщиков вести учет выручки для целей обложения налогом на добавленную стоимость со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть налог на добавленную стоимость должен быть уплачен продавцом в бюджет по итогам того налогового периода, в котором имела место реализация, вне зависимости от поступления оплаты.
Таким образом, обязанность налогоплательщика по включению в состав доходов применительно к обложению НДС полученного дохода от реализации выполненных работ возникает (в случае закрепления в учетной политики метода начисления) в момент передачи товаров (результата выполненных работ), оформленной соответствующими первичными учетными документами.
Вместе с тем, применительно к пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, если покупателем вносится предоплата в соответствии с условиями договора, то сумма такой предоплаты включается налогоплательщиком в налоговую базу по НДС с учетом установленной п. 8 ст. 171 НК РФ возможности принятия к вычету налога, исчисленного с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Как усматривается из пункта 5.1.1. оспариваемого решения, в ходе проведенной проверки, применительно к деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г., Инспекции пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) по взаимоотношениям с ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России и ООО "СпецПромТехник" в сумме 132 396 093 руб., в том числе НДС 20 196 015 руб.
Одновременно Инспекцией учтены заявленные в ходе рассмотрения материалов проверки возражения налогоплательщика о необходимости предоставления ему на основании п. 8 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов по НДС с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых произведены окончательные расчеты по соответствующим товарам (стр. 78-79 решения Инспекции).
В результате чего, с учетом принятых возражений, Инспекцией в данном пункте решения установлено как занижение ООО "СпецАвтоТранс" налога на добавленную стоимость за 2007 г. на сумму 13 938 032 руб., так и завышение в сумме 3 288 001 руб. (в том числе за июнь 2007 - в сумме 1053934 руб., за июль 2007 г. - в сумме 1234067 руб.).
Оспаривая приведенные выводы налогового органа, заявитель указывает, что Инспекция, соглашаясь с доводом налогоплательщика о необходимости предоставления налогового вычета с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых проведены окончательные расчеты по соответствующим товарам (стр. 78 решения), не указала при этом на основании каких документов налогоплательщика она установила право на налоговые вычеты и в каких налоговых периодах, в связи с чем не представляется возможным установить правильность расчета налогооблагаемой базы по НДС, а, соответственно, и правомерность доначисленного налога за апрель, май, август, сентябрь - декабрь 2007 года.
Вместе с тем, отклоняя приведенные доводы налогоплательщика, суд апелляционной инстанции учитывает, что включение в налоговую базу по НДС полученной налогоплательщиком предоплаты в счет предстоящих поставок предусмотрено приведенными положениями пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ. Установленные в ходе проверки факты занижения ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы при исчислении НДС за 2007 г. на суммы полученной предоплаты от указанных контрагентов заявителем не оспариваются.
При этом исчисление НДС производится по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса (то есть в данном случае - это момент получения предоплаты), относится к данному периоду, а вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, размер налоговых обязательств определяется с учетом приведенных обстоятельств применительно к каждому налоговому периоду, которым, в данном случае (2007 г.) является календарный месяц.
С учетом того, что документальное подтверждение заявленных налоговых вычетов по НДС является обязанностью налогоплательщика, доводы заявителя о том, что в оспариваемом решении Инспекцией не приведено ссылок на конкретные документы, подтверждающие принятые налоговые вычеты, носят формальный характер и не опровергают сделанных налоговым органом выводов применительно к исчислению НДС по итогам каждого налогового периода. При этом доводов о том, что фактически подлежащие учету в 2007 г. налоговые вычеты по п. 8 ст. 171 НК РФ имели место в большем размере, чем это установлено в оспариваемом решении, заявителем не заявлено, соответствующих документов в подтверждение приведенных обстоятельств не представлено.
На основании изложенного, основания для удовлетворения требований заявителя по п. 5.1.1 решения Инспекции у суда отсутствуют.
В соответствии с подпунктом 4 п. 5.1.1.2 решения, возражения в отношении которого заявлены ООО "Белмашсервис" в представленных письменных пояснениях (заявление от 20.12.2013), Инспекцией установлено занижение ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы при исчислении НДС за май 2007 г. в результате неполного отражения выручки в размере 1 743 622,22 руб. (без учета НДС), полученной от реализации товаров в адрес ОАО "Запчастьимпекс" по счетам-фактурам: N 18/1 от 29.05.2007 г. на сумму - 6093095.20 руб., в том числе НДС - 929 455.20 руб. и N 19/1 от 29.05.2007 г. на сумму - 6093095,2 руб., в том числе НДС - 929 455.20 руб., что привело к занижению подлежащего уплате ООО "СпецАвтоТранс" за май 2007 г. НДС на сумму 313 852 руб.
Не оспаривая по существу приведенные выводы налогового органа о занижении НДС за май 2007 г. на сумму 313 852 руб., заявитель ссылается на то, что в последующих налоговых периодах НДС по взаимоотношения с ОАО "Запчастьимпекс" был исчислен в завышенных размерах, а именно: в августе 2007 года на сумму 68 766 руб. и ноябре 2007 года - 245 086 руб., что также отражено Инспекцией в рассматриваемом пункте решения. Исходя из чего, Общество считает, что занижение налога в мае 2007 г. не привело к образованию недоимки по итогам проверки, а может повлечь лишь начисление пени на сумму 313 852 руб.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами заявителя, руководствуясь следующим.
Как было указано выше, сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.
В соответствии с п. 1 ст. 174 НК уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
При этом недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Как разъяснено в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судам надлежит исходить из того, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- - на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- - на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Таким образом, в случае выявления занижения подлежащего уплате в бюджет налога за проверяемый налоговый период вывод об отсутствии недоимки может быть сделан лишь в случае наличия на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период переплаты сумм того же налога, что и заниженный налог, не зачтенной в счет погашения какой-либо задолженности. При этом речь в данном случае идет именно о наличии реальной переплаты, то есть об уплате налога в бюджет в завышенном размере.
Вместе с тем, как усматривается из оспариваемого решения, при определении суммы налога, подлежащей доначислению по итогам проведенной проверки, налоговым органом учтены как суммы занижения, так и завышения налога, подлежащего уплате применительно к конкретным налоговым периодам (стр. 148 решения Инспекции). С учетом указанных обстоятельств Инспекцией были начислены пени и решен вопрос о применении налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Доказательств того, что при определении суммы недоимки за конкретный налоговый период у налогоплательщика на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период имелась переплата по данному налогу, которая не была учтена Инспекцией при осуществлении оспариваемых доначислений, заявителем не представлено.
Исходя из чего, доводы налогоплательщика в этой части не могут быть приняты судом во внимание.
При этом само по себе излишнее исчисление налога к уплате в последующих налоговых периодах (при отсутствии соблюдения приведенных условий) не может являться основанием для вывода об отсутствии недоимки в предыдущих налоговых периодах, выявленной в результате установленного занижения подлежащего уплате в бюджет налога.
Выводы налогового органа, нашедшие отражение в пп. 6 п. 5.1.1.2 оспариваемого решения, касаются установленного занижения ООО "СпецАвтоТранс"налоговой базы по НДС за декабрь 2007 г. в результате неполного отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ООО "90 ЭЗ" на сумму 4 000 000 руб. (без учета НДС), сумма заниженного налога на добавленную стоимость составила - 720 000 руб. Фактические обстоятельства данного нарушения изложены в пп. 6 п. 4.1.1.1 решения применительно к проверке правильности исчисления ООО "СпецАвтоТранс" налога на прибыль организаций за 2007 г.
Возражая против выводов налогового органа по данному пункту решения, заявитель также указывает, что доначисленная сумма НДС 720000 руб. за декабрь 2007 по взаимоотношениям между ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "9ЭЗ" была исчислена Обществом к уплате в 1 квартале 2008 года. По мнению налогоплательщика, уплата доначисленной суммы налога в последующем налоговом периоде не дает Инспекции оснований констатировать наличие соответствующей недоимки, и может повлечь за собой лишь начисление пени за несвоевременную уплату налога.
Вместе с тем, указанные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции по изложенным выше (применительно к оценке доводов по пп. 4 п. 5.1.1.2 решения) основаниям.
Применительно к пункту 5.1.2.2 решения Инспекцией установлено неправомерное завышение ООО "СпецАвтоТранс" в 2007 г. налоговых вычетов по НДС в сумме 466 454 руб., в том числе:
- в сумме 390 594,60 руб. в результате непредставления счетов-фактур за февраль - декабрь 2007 г., отраженных в книгах покупок (перечень счетов-фактур приведен на стр. 94-95 решения Инспекции) и являющихся основанием для применения налоговых вычетов,
- в сумме 75 895 руб. по счету-фактуре N 511 от 01.11.2007 ООО "Элегия", которое зарегистрировано в качестве юридического лица в ЕГРЮЛ с 08.02.2008 г.
Оспаривая решение Инспекции по данному пункту, заявитель ссылается на несоответствие сделанных налоговым органом выводов относительно необоснованности заявленных налоговых вычетов фактическим обстоятельствам дела и представленным налогоплательщиком документам.
Так, в частности, Общество отмечает, что в числе непредставленных налогоплательщиком счетов-фактур, отраженных в книгах покупок Общества, инспекцией в оспариваемом решении указан счет-фактура ООО "Элемент М" N 117 от 21.06.2007 г. на сумму НДС 50932,93 руб. В то же время, на стр. 93 решения в перечне представленных документов имеется ссылка на указанный документ. То есть, по мнению заявителя, инспекций необоснованно вменяется налогоплательщику факт неподтверждения права на налоговые вычеты по указанному контрагенту на сумму налога 50 932,93 руб.
Также Общество не согласно с выводами Инспекции об отказе в применении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с контрагентами ООО "РусПромТорг" (НДС - 457627,12 руб.), ООО "Омега" (НДС - 3634321 руб.), ООО "САЛТ" (НДС - 1574180 руб.), ООО "ОтделСтрой" (НДС - 330330 руб.), ООО "Элегия" (НДС - 75859 руб.), всего НДС - 6072319,3 руб., по мотиву совершения операций с указанными организациями до их фактической регистрации в ЕГРЮЛ, указывая на то, что, несмотря на указанный вывод, частично предъявленные данными контрагентами суммы НДС Инспекцией были приняты в составе налоговых вычетов ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г.
Кроме того, Общество указывает, что невозможность представления всех истребуемых налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документов была обусловлена неоднократным проведением в офисе организации следственных и оперативно-розыскных мероприятий, в результате которых часть документов была изъята следственными органами.
В связи с чем, заявитель, со ссылкой на правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, просит учесть имеющиеся в материалах дела (приложение 16 стр. 47-159) счета-фактуры, выставленные ООО "Терминал-Южный" на оплату оказанных услуг по оформлению и хранению грузов ООО "Терминал-Южный", на сумму НДС 62332,75 руб., указанные в книгах покупок ООО "СпецАвтоТранс" за период 01.01.07 г. по 31.12.07 г.
Оценивая приведенные доводы заявителя, апелляционный суд руководствуется следующим.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов по НДС. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов.
На основании п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура.
На основании изложенного, условиями для применения налоговых вычетов по НДС являются: приобретение товаров (работ, услуг), принятие их к учету и наличие соответствующих первичных учетных документов, в том числе, счетов-фактур, оформленных в соответствии в требованиями ст. 169 НК РФ. С учетом того, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, заявить о котором он может путем декларирования суммы вычета в налоговой декларации, и которое может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий, в том числе при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур.
Как следует из пояснений заявителя, обосновывая правомерность заявленных ООО "СпецАвтоТранс" налоговых вычетов на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Терминал-Южный" на общую сумму НДС - 62332,75 руб. и отраженных в книге покупок Общества за 2007 год (приложение 16 стр. 47), заявитель ссылается на наличие указанных счетов-фактур в материалах настоящего дела, а именно, в приложении 16 на стр. 47-159. Вместе с тем, в указанных заявителем материалах дела спорные счета-фактуры, а именно: от 31.07.2007 N 111 на сумму НДС 15740,33 руб., от 31.08.2007 N 216 на сумму НДС 5277,89 руб., от 30.09.2007 N 347 на сумму НДС 6732, 26 руб., от 31.10.2007 N 416 на сумму НДС 4762,53 руб., от 30.11.2007 N 520 на сумму НДС 6849,15 руб., от 31.12.2007 N 664 на сумму НДС 22970,59 руб., отсутствуют.
Таким образом, доводы заявителя не подтверждены соответствующими доказательствами, вследствие чего, не могут быть приняты во внимание.
Также, как усматривается из оспариваемого решения, в ходе проверки Инспекцией было установлено, что операции по приобретению товаров у ООО "САЛТ", ООО "Омега", ООО "Элегия", ООО "ОтделСтрой", ООО "РусПромТорг" в карточках бухгалтерских счетов и книгах покупок ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 год отражены до момента регистрации данных организаций в ЕГРЮЛ.
После окончания проверки ООО "Белмашсервис" представило документы (товарные накладные и счета-фактуры, полученные от "САЛТ". ООО "Омега", ООО "ОтделСтрой", ООО "РусПромТорг"), относящиеся в соответствии с указанными в них датами к периодам, когда данные контрагенты уже были зарегистрированы в ЕГРЮЛ в качестве юридических лиц. Данные документы были приняты Инспекцией (стр. 95 Решения), доначисление налога по взаимоотношениям налогоплательщика с указанными организациями не производилось. Поэтому доводы заявителя в указанной части не могут быть приняты судом во внимание, поскольку являются ошибочными.
Также суд апелляционной инстанции считает несостоятельным довод заявителя в отношении противоречивых выводов Инспекции применительно к обоснованности заявленного налогового вычета по контрагенту ООО "Элемент М". Как усматривается из оспариваемого решения, в числе представленных ООО "Белмашсервис" на рассмотрение материалов проверки счетов-фактур, подтверждающих правомерность отраженных в налоговых декларациях по НДС ООО "СпецАвтоТранс" за 2007 г. налоговых вычетов, на стр. 93 решения Инспекции указан счет-фактура ООО "Элемент М" N 117 от 21.07.2007 года. Тогда как вывод об отсутствии счетов-фактур по данным книги покупок Общества за 2007 г. сделан на стр. 94 решения в отношении счета-фактуры ООО "Элемент М" N 117 от 21.06.2007.
Таким образом, право ООО "СпецАвтоТранс" на налоговый вычет по НДС в сумме 50 932,93 руб. в июле 2007 основано на представленном счете-фактуре ООО "Элемент М" N 117 от 21.07.2007 и учтено налоговым органом при определении размера налогового вычета по НДС за июль 2007 года. Тогда как отражение в книге покупок за июнь 2007 г. суммы НДС в размере 50 932,93 руб. по взаимоотношениям с ООО "Элемент М" на основании счета-фактуры N 117 от 21.06.2007 документально не подтверждено, в связи с чем, заявленная сумма налоговых вычетов в указанном налоговом периоде является необоснованной.
На основании изложенного, убедительных доводов, опровергающих приведенные в пункте 5.1.2.2 решения Инспекции выводы, заявителем не приведено.
В соответствии с пунктом п. 5.1.3.1 оспариваемого решения Инспекция пришла к выводу о неправомерном завышении ООО "СпецАвтоТранс" суммы налоговых вычетов по НДС за август 2007 г. на сумму 41159 руб. Указанный вывод налогового органа основан на следующих фактических обстоятельствах.
Так, в ходе проверки было установлено, что ООО "СпецАвтоТранс" в книге покупок за август 2007 отразило счет-фактуру N 974 от 15.08.2007, выставленный ООО "Магистраль" на сумму - 190 483 руб.. в том числе НДС - 29 056,73 руб. и счет-фактуру N 413 от 16.08.2007, выставленный ООО "ХимСнаб" на сумму - 317 838,18 руб., в том числе НДС - 48 483,79 руб.
В подтверждение заявленных к вычету сумм налога по указанным операциям ООО "Белмашсервис" представило указанные счета-фактуры: N 974 от 15.08.2007 ООО "Магистраль на сумму - 161 751 руб., в том числе НДС 24 673,88 руб., и N 413 от 16.08.2007 ООО "ХимСнаб" на сумму - 76753,56 руб.. в том числе НДС 11 708,16 руб. Аналогичные данные содержит представленная в ходе встречных мероприятий налогового контроля копия счета-фактуры N 974 от 15.08.2007 ООО "Магистраль", в которой указана стоимость товаров в размере 161 751 руб., в том числе НДС - 24 673,88 руб.
Оценивая данные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО "СпецАвтоТранс" в нарушение п. 1. п. 2 ст. 171. и. 1 ст. 172 НК РФ неправомерно завысило сумму заявленных налоговых вычетов по указанным контрагентам, необоснованно включив в состав налоговых вычетов налог на добавленную стоимость за август 2007 года в сумме 41 159 руб.. в том числе:
- - по счету-фактуре N 974 от 15.08.2007, выставленному ООО "Магистраль", НДС 4 383 руб. (29056,73 - 24 673,88);
- - по счету-фактуре N 413 от 16.08.2007, выставленному ООО "ХимСнаб", НДС 36 776 руб. (48483,79 - 11708,16).
Апелляционный суд соглашается с правомерностью приведенной позиции налогового органа, учитывая, что в соответствии с положениями ст. 172, 169 НК РФ, основанием для предоставления налоговых вычетов по НДС является надлежащим образом оформленная счет-фактура. Поэтому принятие к вычету налога в суммах, превышающих предъявленный поставщиками на основании соответствующих счетов-фактур НДС, не может быть признано обоснованным лишь только исходя из данных книги покупок, в которой спорные счета-фактуры отражены на большие суммы.
В соответствии с пунктом п. 5.1.3.1 оспариваемого решения применительно к деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2008 г. Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) по взаимоотношениям с ООО "Пульсар-М", ООО "Белмашсервис" и ООО "СпецПромТехник" в общей сумме 65 153796,09 руб., в том числе НДС 9 938715 руб., а именно, в отношении:
- полученной частичной оплаты от ООО "Пульсар-М" за 2 квартал 2008 г. в сумме 1 200 000 руб.. в том числе НДС 183051 руб., за 3 квартал 2008 г. в сумме 2400000 руб.. в том числе НДС 366102 руб.,
- полученной частичной оплаты от ООО "СпецПромТехник" за 1 квартал 2008 г. в сумме 20079262,82 руб., в том числе НДС 3062 938 руб.. за 2 квартал 2008 г. в сумме 14899 000 руб., в том числе НДС 2272 729 руб.. за 3 квартал 2008 г. в сумме 16498433,46 руб., в том числе НДС 2516710 руб., за 4 квартал 2008 г. в сумме 2626 843,90 руб., в том числе НДС 401 010 руб.,
- полученной частичной оплаты от ООО "Белмашсервис"за 2 квартал 2008 г. в сумме 4738243,19 руб., в том числе НДС 722783 руб., за 3 квартал 2008 г. - в сумме 2704537.72 руб., в том числе НДС 412557 руб., за 4 квартал 2008 - в сумме 5475 руб., в том числе НДС 835 руб.
Одновременно Инспекцией учтены заявленные в ходе рассмотрения материалов проверки возражения налогоплательщика о необходимости предоставления ему на основании п. 8 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов по НДС с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых произведены окончательные расчеты по соответствующим товарам (стр. 100 решения Инспекции). В том числе, к вычету принят НДС в сумме 1679099 руб. в 1 квартале 2008 г., в сумме 1262573 руб. во 2 квартале 2008 г., в сумме 978 469 руб. в 3 квартале 2008 г., в сумме 245758 руб. - в 4 квартале 2008 г.
В результате чего, с учетом принятых возражений, Инспекцией в данном пункте решения установлено занижение ООО "СпецАвтоТранс" налога на добавленную стоимость за 2008 г. на сумму 5 862 487 руб. (в том числе за 1 кв. 2008 г. в сумме 1383839 руб., за 2 кв. 2008 г. в сумме 1915990 руб., за 3 кв. 2008 г. - в сумме 2316900 руб., за 4 кв. 2008 г. - в сумме 245758 руб.).
По аналогичным основаниям оспариваемые налогоплательщиком доначисления произведены в пунктах 5.1.5.1 и 5.2.1.1 решения.
Так, в пункте 5.1.5.1 Инспекцией установлено занижение ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы по НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в частности, в отношении:
- полученной частичной оплаты от ООО "Автокомплект" во 2 квартале 2009 г. в сумме 3 045 000 руб., в том числе НДС 464 491 руб. (платежные поручения N 26 от 23.06.2009, N 30 от 24.06.2009, N 33 от 25.06.2009),
- полученной частичной оплаты от ООО "СпецПромТехник" в 1 квартале 2009 г. в сумме 2 030 000 руб., в том числе НДС 309661 руб. (платежные поручения N 1 от 11 01.2009, N 3 от 14.01.2009) и за 2 квартал 2009 в сумме 1963,41 руб., в том числе НДС 299 руб. (платежные поручения N 49 от 01.04.2009, N 50 от 01.04.2009, N 73 от 30.04.2009),
- полученной частичной оплаты от ООО "Белмашсервис" во 2 квартале 2009 г. в сумме 2 030 000 руб., в том числе НДС 309661 руб. (платежные поручения N 10 от 22.06.2009, N 19 от 26.06.2009).
Таким образом, занижение НДС было установлено за 1 квартал 2009 г. в сумме 2 030 000 руб., в том числе НДС 309661 руб., и за 2 квартал 2009 г. в сумме 5076 963,41 руб., в том числе НДС 774452 руб.
С учетом возражений налогоплательщика о необходимости предоставления ему на основании п. 8 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов по НДС с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых произведены окончательные расчеты по соответствующим товарам, Инспекцией были учтены вычеты в сумме 464 491 руб. во 2 квартале 2009, исходя из чего, занижение НДС составило за 1 квартал 2009 - в сумме 309661 руб., за 2 квартал 2009 в сумме 309661 руб.
Согласно пункту 5.2.1.1 решения установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в частности, в отношении:
- полученной частичной оплаты от ООО "СпецАвтоТранс" за 1 квартал 2008 г. в сумме 220 000 руб., в том числе НДС 33559 руб.,
- полученной частичной оплаты от "СпецПромТехник" за 1 квартал 2008 г. в сумме 5324000 руб., в том числе НДС 812136 руб., за 2 квартал 2008 г. в сумме 1492794 руб., в том числе НДС 227714 руб., за 3 квартал 2008 г. в сумме 628 004 руб.. в том числе НДС 95797 руб.,
- полученной частичной оплаты от ИП Артемова А.А. за 2 квартал 2008 г. в сумме 1449190,70 руб., в том числе НДС 221 063 руб.,
- полученной частичной оплаты от ЗАО "СТ-Авто" за 1 квартал 2008 г. в сумме 4000 000 руб., в том числе НДС 610 169 руб.
Таким образом, занижение налоговой базы по НДС было установлено на сумму 13 113 988,70 руб., занижение налога - 2 000 438 руб., в том числе за 1 квартал 2008 г. - в сумме 9544000 руб., в том числе НДС 1455864 руб., за 2 квартал 2008 г. - в сумме 2941 984,70 руб., в том числе НДС - 448777 руб., за 3 квартал 2008 - в сумме 628004 руб.. в том числе НДС 95797 руб.
С учетом возражений налогоплательщика о необходимости предоставления ему на основании п. 8 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов по НДС с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых произведены окончательные расчеты по соответствующим товарам, Инспекцией были учтены вычеты во 2 квартале 2008 г. в сумме 1455864 руб.. в 3 квартале 2008 г. в сумме 448777 руб., в 4 квартале 2008 г. в сумме 95 797 руб., исходя из чего, занижение НДС установлено за 1 квартал 2008 - в сумме 1455864 руб. Одновременно установлена сумма излишне исчисленного НДС в размере 1 455864 руб.. в том числе, за 2 квартал 2008 - в 2008 г. - в сумме 95797 руб.
Оспаривая произведенные в пунктах п. 5.1.3.1, 5.1.5.1 и 5.2.1.1 решения доначисления, заявитель ссылается на то, что суммы полученной от указанных контрагентов предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в соответствии с заключенными соглашениями о новации последствии были новированы в процентные займы. Поскольку в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения), Общество считает, что вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы на указанные суммы является необоснованным.
Оценивая приведенные обстоятельства, суд апелляционной инстанции учитывает следующее.
Между ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Пульсар М" заключен договор купли-продажи товаров от 08.05.2008 г. N 8.
Во исполнение указанного договора ООО "СпецАвтоТранс" в июне 2008 года отгрузило товаров на 14 000 000 рублей, а ООО "Пульсар М" произвело предоплату товара в размере 17 600 000 рублей.
В соответствии с представленным заявителем соглашением о новации от 30.06.2008, обязательства по купле-продаже товара стороны заменили заемным обязательством между теми же лицами. Сумму, перечисленную покупателем в качестве предоплаты по договорам купли-продажи, стороны новировали в процентный заем со сроком погашения 31.12.2009 г. Сумма процентного займа составила 3 600 000 рублей.
Вместе с тем, в отсутствие доказательств отражения в учете налогоплательщика указанного соглашения о новации, а также доказательств его фактического исполнения в части уплаты процентов и возврата суммы долга, доводы заявителя не могут быть приняты во внимание. Кроме того, судом учтено, что, несмотря на заключение данного соглашения о новации от 30.06.2008, в этот же день - 30.06.2008 г. Обществом был выставлен в адрес ООО "Пульсар М" счет-фактура N 27 на перечисление аванса по договору купли-продажи, что опровергает реальный характер заключенного соглашения о новации.
Между ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "СпецПромТехник" заключен договор купли-продажи товаров от 10.04.2007 г. N 4\\1.
Во исполнение указанного договора ООО "СпецПромТехник" в 2008 г. произвело предоплату товара в размере 54 105 540 рублей, а ООО "СпецАвтоТранс" отгрузило товаров на сумму 15 121 002,06 руб. и 7 726 527 рублей возвратило денежными средствами. Кроме того, в июле 2009 года ООО "СпецПромТехник" произвело предоплату товара в размере 2 036 997 рублей, в том числе возврат предоплаты - 5 034 рубля. Из которых Общество возвратило денежные средства в сумме 45 580 рублей.
Заявителем представлены соглашение о новации обязательств по договорам купли-продажи от 31.12.2008, по которому сумму 31 258 011 руб., перечисленную покупателем в качестве предоплаты по договорам купли-продажи, стороны новировали в процентный заем со сроком погашения 31.12.2010 г., а также соглашение от 05.07.2009 г. по которому сумму, перечисленную покупателем в качестве предоплаты в размере 1 986 383 руб., стороны новировали в процентный заем со сроком погашения 01.07.2010 г.
Вместе с тем, доказательств фактического исполнения данных соглашений о новации заявителем не представлено, в ходе проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов на указанные соглашения заявитель не ссылался, заявив лишь в качестве возражения о необходимости применения налоговых вычетов в соответствии с п. 8 ст. 172 НК РФ, которые были приняты налоговым органом.
Учитывая приведенные обстоятельства, доводы заявителя о новации обязательств по взаимоотношениям с контрагентом ООО "СпецПромТехник" на основании соглашений от 31.12.2008 и от 05.07.2009 не могут служить основаниям для перерасчета налоговых обязательств налогоплательщика, установленных в ходе проведенной проверки исходя из отраженных налогоплательщиком хозяйственных операций как возникших из договора купли-продажи товаров.
Одновременно апелляционным судом учтено, что по взаимоотношениям ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Автокомплект" Инспекцией установлено во 2 квартале 2009 г. занижение налоговой базы на сумму полученного аванса в размере 3 045 000 руб., в том числе НДС 464 491 руб. Вместе с тем, поскольку в этом же налоговом периоде Инспекцией был принят налоговый вычет по НДС в сумме 464 491 руб., то приведенные выводы налогового органа о занижении НДС фактически не повлекли за собой увеличения налоговой базы, в связи с чем, доводы заявителя о необходимости исключения суммы полученного аванса из налогообложения НДС вследствие заключения между указанными контрагентами соглашения от 30.06.2009 о новации обязательств из договора купли-продажи в процентный заем, не имеют правового значения для оценки приведенных обстоятельств.
Аналогичным образом, в отношении полученной ООО "Белмашсервис" частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров от ИП Артемова А.А занижение доходов установлено во 2 квартале 2008 г. применительно к сумме аванса 1 449 190,70 руб., в том числе НДС 221 063 руб. Вместе с тем, с учетом принятия Инспекцией в этом же периоде налоговых вычетов в размере, превышающем исчисленную с сумм полученного аванса сумму НДС, за данный налоговый период НДС уменьшен на сумму 1007087 руб., что исключает возможность принятия доводов заявителя о необходимости исключения суммы полученного аванса из налогообложения НДС вследствие заключения с ИП Артемовым соглашения о новации от 30.06.2009.
В отношении иных контрагентов заявителем не приведено доводов и не представлено соответствующих доказательств в обоснование доводов о необоснованности включения Инспекцией в состав налогооблагаемой выручки полученных авансов, в связи с чем, в отсутствие опровергающих выводы налогового органа доводов, решение налогового органа в части рассматриваемых эпизодов является правомерным.
В соответствии с п. 5.1.3.3 оспариваемого решения Инспекция установила занижение ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы по НДС за 1 квартал 2008 г. на сумму 8 697 111,11 руб. (без учета НДС) путем внесения налогоплательщиком корректировочных записей в налоговый учет, что повлекло за собой занижение НДС на сумму 1 565 480 руб.
Фактические обстоятельства указанного нарушения изложены в пункте 4.1.2.2 оспариваемого решения применительно к доначислению по указанным основаниям налога на прибыль организаций.
Инспекцией установлено, что все операции по выполнению соответствующих работ ООО "СпецАвтоТранс" для ФГУП "101 ЦАРЗ" имели место в 2007 году, в 2008 году обществом операций по реализации товаров (работ) в адрес указанного контрагента не производилось, а только лишь осуществлялись расчеты по взаимоотношениям 2007 г., Исходя из чего, Инспекция пришла к выводу о неправомерности произведенной налогоплательщиком корректировки, путем которой общество фактически уменьшило выручку, полученную в 2008 г. от реализации товаров (работ, услуг) в адрес иных контрагентов на сумму 8 697 114 руб.
В ходе рассмотрения дела Обществом суду не представлены документы, подтверждающие правомерность сторнирования спорной суммы в 2008 году и опровергающие выводы оспариваемого решения.
При сторнировании ошибочной проводки по счетам 62 и 90.1 ООО "СпецАвтоТранс" уменьшило полученную в 2008 году выручку от реализации товаров (работ, услуг) в адрес иных контрагентов на сумму 8 697 114 руб., тем самым занизив и налогооблагаемую базу на названную сумму. Указанное также подтверждается бухгалтерской справкой ООО "СпецАвтоТранс" от 29.01.2008 (т. 4 л.д. 47), из содержания которой следует, что доходы первого квартала 2008 года уменьшены в связи с выявленными ошибками 2007 года, что не может быть признано правомерным.
Таким образом, ООО "СпецАвтоТранс" необоснованно занизило налоговую базу по НДС за 1 квартал 2008 на 8697111,11 руб. (без учета НДС), что обусловило занижение НДС за указанный налоговый период на 1 565 480 руб.
Применительно к пункту 5.1.4.1 решения Инспекция установила неправомерное завышение ООО "СпецАвтоТранс" суммы заявленных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в 2008 г. в размере 1374846 руб. (в том числе за 1 кв. 2008 г. в сумме 8797 руб., за 2 кв. 2008 - в сумме 1175888 руб., за 3 кв. 2008 - в сумме 35868 руб., за 4 кв. - в сумме 154293 руб.) в отсутствие счетов-фактур, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов в указанном размере.
Оспаривая выводы налогового органа, изложенные в данном пункте решения, налогоплательщик указывает, что после окончания выездной налоговой проверки Обществом были представлены следующие счета-фактуры, подтверждающие правомерность заявленных налоговых вычетов на общую сумму НДС 346 285,53 руб.: счет-фактура N 187 от 11.03.2008 ООО "СпецПромТехник" на сумму НДС 91225,53 руб. и счет-фактура N 730 от 01.07.2008 ООО "АвтоТрейд" на сумму НДС 255 060 руб.
Оценивая представленные документы, Инспекция в оспариваемом решении указала на непринятие только документов по ООО "СпецПромТехник" на сумму НДС 91 225,53 руб. вследствие того, что указанный счет-фактура не был отражен в книге покупок Общества. Между тем, доначисления по НДС произведены по данному эпизоду в общей сумме 1 374 846 руб., без указания конкретных допущенных Обществом нарушений, не позволяющих принять к вычету спорную сумму налога.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с приведенными доводами налогоплательщика, исходя из следующего.
Как усматривается из акта проверки N 13-13/67 ДСП от 26.07.2011, в пункте 2.4.1.2.2.1 акта Инспекция указала на то, что в ходе проверки заявителем не были представлены счета-фактуры, подтверждающие заявленные ООО "СпецАвтоТранс" налоговые вычеты, указанные в книгах покупок за 2008 г. в общей сумме 1 629 924 руб., в том числе за 1 кв. 2008 г. в сумме 8797 руб., за 2 кв. 2008 - в сумме 1175888 руб., за 3 кв. 2008 - в сумме 290 928 руб., за 4 кв. в сумме 154293 руб. Перечень отсутствующих счетов-фактур приведен на стр. 156 акта.
При рассмотрении материалов налоговой проверки налогоплательщиком были представлены счет-фактура N 187 от 11.03.2008 ООО "СпецПромТехник" на сумму НДС 91225,53 руб., не отраженная в книге покупок, и счет-фактура N 730 от 01.07.2008 ООО "АвтоТрейд" на сумму НДС 255 060 руб. При этом налоговые вычеты по счету-фактуре ООО "АвтоТрейд" N 730 от 01.07.2008 в сумме 255 060 руб. были учтены при исчислении налога за 3 квартал 2008 г., в связи с чем, доначисленная в акте за указанный период сумма НДС в размере 290 928 руб. была уменьшена Инспекцией на 255 060 руб., и составила 35868 руб.
При указанных обстоятельствах доводы заявителя применительно к оспариваемым доначислениям по данному пункту являются необоснованными. Доказательств, опровергающих выводы Инспекции о непредставлении заявителем счетов-фактур, подтверждающих спорную сумму налога в размере 1374846 руб., заявленного ООО "СпецАвтоТранс" по данным книг покупок к вычету в 2008 г., Обществом не представлено.
В пункте 5.2.1.2 решения установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 1 квартал 2008 г. на сумму 104 106 702 руб. (без учета НДС), и занижение НДС на 18 739 206 руб. в результате отражения не в том налоговом периоде выручки, полученной от реализации товаров в адрес ОАО "Запчастьимпекс" и ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ. Так, фактически (исходя из данных представленных учетных документов) реализация имела место в 1 квартале 2008 г., тогда как ООО "Белмашсервис" ошибочно отразило указанные операции во 2 квартале 2008 г.
При этом в соответствии с п. 5.2.1.4 решения Инспекция учла соответствующее завышение налоговой базы во 2 квартале 2008 г., уменьшив сумма НДС за 2 квартал 2008 г. на 18 739 206 руб.
В соответствии с пунктом 5.2.1.3 оспариваемого решения налогового органа установлено занижение ООО "Белмашсервис" налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г.на сумму 1 238 590,24 руб. в результате невключения в налоговую базу выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ФГУП "9ЦАРЗ" Минобороны России по счету-фактуре и накладной N 24 от 26.03.2008 г. на сумму 8119647,11 руб., в том числе НДС 1 238 590,24 руб. Фактические обстоятельства данного нарушения аналогичны обстоятельствам, изложенным в п. 4.2.1.1 решения применительно к налогу на прибыль организаций и по существу налогоплательщиком не оспариваются.
В пункте 5.2.1.5 решения отражен установленный в ходе проверки факт занижения ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 2 квартал 2008 г. на сумму 4 727 966 руб. (без учета НДС) в результате того, что выручка, полученная ООО "Белмашсервис" от реализации товаров (два автомобиля "Татра") в адрес ООО "СпецАвтоТранс" была учтена не в полном объеме. Сумма доначисленного по указанному основанию НДС составила 851 034 руб. Фактические обстоятельства указанного нарушения подробно изложены применительно к оценке выводов налогового органа по налогу на прибыль, нашедших отражение в пункте 4.2.1.2 решения Инспекции.
Основанием для такого вывода послужило то, что ООО "Белмашсервис", реализовав во 2 квартале 2008 г. ООО "СпецАвтоТранс" два автомобиля Татра-815 (самосвал 19 куб. м) по товарной накладной N 123 от 25.06.2008 и счету-фактуре N 125 от 25.06.2008 на сумму 6 844 000 руб., в т.ч. НДС - 1 044 000 руб., в учете отразило указанную реализацию только на сумму 1 264 999,98 руб., в том числе НДС - 192 966,10 руб.
Во 2-м квартале 2009 г. ООО "Белмашсервис" обнаружило данную ошибку, которую налогоплательщик объясняет произошедшим сбоем при формировании учетных документов в электронной форме, вследствие чего данные документы были правильно распечатаны, но неверно сохранены, и произвело сторнировочную запись в карточках по счетам 62 и 90.1, а также книге продаж за 2 квартал 2009 г., указав действительную стоимость реализованных автомобилей - 6 844 000 руб. вместо 1 264 999,98 руб.
Судом учтено, что, увеличив налогооблагаемую базу для целей исчисления НДС за 2008 г. на сумму 4 727 966 руб., Инспекция одновременно уменьшила на указанную сумму налоговую базу за 2 квартал 2009 (пункт 5.2.2.4 решения).
В пункте 5.2.1.6 решения Инспекции сделан вывод о занижении ООО "Белмашсервис" налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 г. в результате отражения выручки в размере 7 526 142,77 руб. не в том налоговом периоде.
Так, в ходе проверки установлено, что ООО "Белмашсервис" отразило выручку в сумме 8 880 828,48 руб., в том числе НДС 1 354 703 руб. от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ОАО "Запчастьимпекс", ФГУП "101 ЦАРЗ" МО РФ, ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ в 4 квартале 2008, тогда как представленные контрагентами документы относятся к 3 кварталу 2008 г. (по ОАО "Запчастьимпекс" - счет-фактура N 121 от 27.08.2008 на сумму с НДС 5196012,38 руб., по ФГУП "101 ЦАРЗ"МО РФ - счет-фактура N 153 от 24.09.2008 на сумму с НДС 3266570 руб., по ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ - счет-фактура N 151 от 22.09.2008 на сумму с НДС 418266,10 руб.
Указанное нарушение было допущено Обществом вследствие ошибочного указания номеров и дат соответствующих счетов-фактур в книге продаж ООО "Белмашсервис", не соответствующих фактическим номерам и датам представленных документов.
Одновременно в п. 5.2.1.7 решения Инспекции налоговый орган указал на завышение суммы НДС 1354703 руб. по указанным основаниям.
В соответствии с пунктом 5.2.1.8 решения Инспекции (оспариваемого заявителем исходя из представленных ООО "Белмашсервис" письменных пояснений по делу - заявление от 20.12.2013), налоговым органом установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 4 квартал 2008 г. на сумму 42 878 100,25 руб. в результате неотражения выручки, полученной от ФГУП "101 ЦАРЗ" МО РФ и ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ (сумма НДС - 7 718 058 руб.).
В частности, установлено, что выручка от выполнения капитального ремонта МТО в адрес ФГУП "101 ЦАРЗ" Минобороны России в сумме 6 963 793,40 руб., в том числе НДС 1 062 273,56 руб. (счет-фактура N 196 от 03.12.2008, акты приемки выполненных работ N 11/БМС/08 от 02.12.2008, 15/БМС/08 от 03.12.2008), и от выполнения работ по восстановлению ГМ-352 в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России в сумме 43 632 364,90 руб., в том числе НДС 6655784,48 руб. (счет-фактура N 202 от 29.12.2008, акт приемки выполненных работ N 9/08 от 29.12.2008) была учтена в 1 квартале 2009 г., тогда как момент определения налоговой базы данных операций, исходя из представленных документов, относится к 4 кварталу 2008 г.
При этом осуществлении доначислений по указанному пункту, Инспекцией уменьшена налоговая база по НДС за 1 квартал 2009 г. на сумму 42 878 100,25 руб. (п. 5.2.2.2 решения).
Согласно пункту 5.2.2.1 решения Инспекцией установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 1 квартал 2009 г. на 168 057 294 руб., повлекшее занижение НДС за указанный период на сумму 30 250 313 руб., в результате невключения выручки от реализации товаров в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ на основании договора N 33 от 08.06.2009. Данное нарушение установлено по данным представленных контрагентом Общества документов (содержащих, по словам допрошенного директора ООО "Белмашсервис" Артемова А.А., достоверную информацию), в том числе, счетов-фактур, накладных, актов приемки выполненных работ, актов сверок взаимных расчетов, и данным книг продаж Общества за 1 и 2 кварталы 2009 г., а также книг покупок ФГУП "9 ЦАРЗ", в результате сверки которых установлено, что номера и даты отраженных Обществом счетов-фактур в книге продаж за 2 квартал 2009 г. не соответствуют фактическим данным указанных документов, относящихся к 1 кварталу 2009 г.
Таким образом, установив, что фактически реализация произошла в 1 квартале 2009 г., тогда как ООО "Белмашсервис" необоснованно отразило данную реализацию во 2 квартале 2009 г., налоговым органом наряду с доначислением НДС за 1 квартал 2009 г., была уменьшена налоговая база по 2 кварталу 2009 г. на спорную сумму (пункт 5.2.2.3 решения).
Доводы налогоплательщика по пунктам 5.2.1.5, 5.2.1.6, 5.2.1.8, 5.2.2.1 оспариваемого решения Инспекции сводятся к изложенной выше позиции налогоплательщика о том, что ошибочное отражение выручки в последующем налоговом периоде не приводит к образованию недоимки за наиболее ранние налоговые периоды ввиду того, что НДС подлежащий уплате в этих налоговых периодах, исчислен к уплате в последующих (более поздних) налоговых периодах 2008 и 2009 гг. По мнению заявителя, данные нарушения могут послужить основанием лишь для начисления пени за просрочку уплаты налога, но не приводят к образованию недоимки по итогам проведенной проверки в целом.
Вместе с тем, апелляционный суд не может согласиться с приведенной позицией заявителя.
Как было указано выше, сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.
В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.
При этом недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Как разъяснено в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судам надлежит исходить из того, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- - на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- - на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Таким образом, в случае выявления занижения подлежащего уплате в бюджет налога за проверяемый налоговый период вывод об отсутствии недоимки может быть сделан лишь в случае наличия на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период переплаты сумм того же налога, что и заниженный налог, не зачтенной в счет погашения какой-либо задолженности. При этом речь в данном случае идет именно о наличии реальной переплаты, то есть об уплате налога в бюджет в завышенном размере.
Вместе с тем, как усматривается из оспариваемого решения, при определении суммы налога, подлежащей доначислению по итогам проведенной проверки, налоговым органом учтены как суммы занижения, так и завышения налога, подлежащего уплате применительно к конкретным налоговым периодам (стр. 148 решения Инспекции). С учетом указанных обстоятельств Инспекцией были начислены пени и решен вопрос о применении налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Доказательств того, что при определении суммы недоимки за конкретный налоговый период у налогоплательщика на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период имелась переплата по данному налогу, которая не была учтена Инспекцией при осуществлении оспариваемых доначислений, заявителем не представлено.
Исходя из чего, доводы налогоплательщика в этой части не могут быть приняты судом во внимание.
При этом само по себе излишнее исчисление налога к уплате в последующих налоговых периодах (при отсутствии соблюдения приведенных условий) не может являться основанием для вывода об отсутствии недоимки в предыдущих налоговых периодах, выявленной в результате установленного занижения подлежащего уплате в бюджет налога.
В соответствии с пунктом п. 5.2.2.1.1 оспариваемого решения ООО "Белмашсервис" отказано в применении налоговых вычетов по НДС за 2008 г. на сумму 4 811 255 руб. (в том числе во 2 квартале - 2 443 756 руб., в 3 квартале - 944550 руб., в 4 квартале - 1422949 руб.) заявленных в отсутствие соответствующих счетов-фактур. Перечень непредставленных налогоплательщиком счетов-фактур, операции по которым были отражены в книгах покупок за 2008 г., приведен на страницах 131-132 оспариваемого решения.
Оспаривая произведенные налоговым органом доначисления по мотиву отсутствия соответствующих счетов-фактур, подтверждающих правомерность заявленных налоговых вычетов, Общество указывает, что невозможность представления всех истребуемых налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документов была обусловлена неоднократным проведением в офисе организации следственных и оперативно-розыскных мероприятий, в результате которых часть документов была изъята следственными органами.
В связи с чем, заявитель, со ссылкой на правовую позицию ВАС РФ, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, просит учесть представленные в материалы дела счета-фактуры, выставленные ООО "Псковавтотехсервис" на сумму 25 357 783,27 руб., в том числе НДС 3 868 136,43 руб. (том 2 л.д. 89-99) и счет-фактуру, выставленный ООО "Наука-Связь Черноземье" на сумму 3009 руб., в том числе НДС 459 руб. (приложение 16 стр. 32)
Оценивая приведенные доводы заявителя, апелляционный суд руководствуется следующим.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов по НДС. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов.
На основании п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура.
На основании изложенного, условиями для применения налоговых вычетов по НДС являются: приобретение товаров (работ, услуг), принятие их к учету и наличие соответствующих первичных учетных документов, в том числе, счетов-фактур, оформленных в соответствии в требованиями ст. 169 НК РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010 указано, что, признавая обязанность по документальному подтверждению права на налоговый вычет в порядке, установленном главой 21 НК РФ, вместе с тем, следует учитывать, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.
В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что представленные заявителем при рассмотрении настоящего дела счета-фактуры должны быть учтены при решении вопроса о подтверждении налогоплательщиком спорных налоговых вычетов по НДС.
Так, материалами дела подтверждается наличие выставленных ООО "Псковавтотехсервис" в адрес ООО "Белмашсервис" счетов-фактур на сумму 25 357 783,27 руб., в том числе НДС 3 868 136,43 руб.:
- N 54 от 02.04.08 на сумму 5835829,31 руб., в том числе НДС 890211,25 руб.,
- N 62 от 22.05.08 на сумму 6492537,12 руб., в том числе НДС 990387,02 руб.,
- N 137 от 18.07.08 на сумму 5681416,84 руб.. в том числе НДС 866656,81 руб.,
- N 303 от 17.10.08 на сумму 2348000 руб., в том числе НДС 358169,49 руб.,
- N 316 от 24.10.08 на сумму 5000000 руб., в том числе НДС 762711,86 руб.
Указанные счета-фактуры соответствуют требованиям, предъявляемых к их оформлению, и зарегистрированы в книге покупок Общества (Т.2 л.д. 86) и заявлены к вычету в соответствующих налоговых периодах.
Реальность указанных хозяйственных операций с ООО "Псковавтотехсервис" также подтверждена при учете понесенных ООО "Белмашсервис" расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2008 г.
Также в материалах дела имеется счет-фактура N 1149 от 31.07.2008, выставленный ООО "Наука-Связь Черноземье" на оплату оказанных услуг на сумму 3009 руб., в том числе НДС 459 руб. (приложение 16 стр. 32).
Учитывая, что заявителем представлены указанные счета-фактуры, подтверждающие правомерность применения ООО "Белмашсервис" налоговых вычетов в общей сумме 3 868 595,43 руб., в том числе, за 2 квартал 2008 г. - 1 881 057,27 руб., за 3 квартал 2008 г. - 866 656,81 руб., за 4 квартал 2008 г. - 1 120 881,35 руб., вывод Инспекции, приведенный в оспариваемом пункте 5.2.1.1 решения о неправомерном завышении налогоплательщиком суммы налоговых вычетов по НДС за 2008 г. на 3 868 595,43 руб. является неправомерным.
В связи с изложенным, является неправомерным доначисление заявителю оспариваемым решением налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 г. в сумме 866 656,81 руб., начисление пени в сумме 122 844,61 руб. (886 656,81 x 137793/994550) и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 142 813,18 руб. (886 656,81 x 152138 / 944550); а также доначисление НДС за 4 квартал 2008 г. на сумму 1120 881,35 руб., начисление пени в сумме 170 900,75 руб. (1120 881,35 x 216957 / 1 422949) и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 189008 руб. (1120 881,35 x 239 944 / 1422949). При этом судом учтено, что доначисление НДС за 2 квартал 2008 г. оспариваемым решением не производилось.
По аналогичным основаниям пунктом 5.2.3.1 решения ООО "Белмашсервис" отказано в применении налоговых вычетов по НДС за 2009 г. на сумму 1 612 713 руб. (в том числе в 1 квартале - 945 153 руб., во 2 квартале - 640 625 руб., в 3 квартале - 19802 руб., в 4 квартале - 7 133 руб.) заявленных в отсутствие соответствующих счетов-фактур. Перечень непредставленных налогоплательщиком счетов-фактур, операции по которым были отражены в книгах покупок за 2009 г., приведен на страницах 131-132 оспариваемого решения.
Оспаривая решение налогового органа в части данного эпизода, налогоплательщик также ссылается на наличие в материалах дела спорных счетов-фактур, подтверждающих непринятые Инспекцией по указанному основанию налоговые вычеты. В части, судом установлено наличие в материалах дела следующих счетов-фактур из числа указанных Инспекцией в числе непредставленных налогоплательщиком за 2009 г. по данным книг покупок:
отраженные в 1 квартале 2009 г. счета-фактуры:
- N 66 от 13.03.09 ЗАО "СТ-Авто"на сумму 6196000 руб., в том числе НДС 945162,54 руб. (приложение 16 стр. 37)
отраженные во 2 квартале 2009 г. счета-фактуры:
- N 30 от 13.01.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 5664 руб., в том числе НДС 864 руб. (приложение 16 стр. 5),
- N 51 от 14.01.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 2301 руб., в том числе НДС 351 руб. (приложение 16 стр. 7),
- N 1156 от 31.03.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 7021 руб., в том числе НДС 1071 руб. (приложение 16 стр. 9),
- N 1223 от 03.04.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 9676 руб., в том числе НДС 1476 руб. (приложение 16 стр. 11),
- N 1242 от 06.04.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 1593 руб., в том числе НДС 243 руб. (приложение 16 стр. 13),
- N 1447 от 17.04.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 1829 руб., в том числе НДС 279 руб. (приложение 16 стр. 15),
- N 4 от 09.02.09 ЗАО "СпецПромТехник" на сумму 3360640 руб., в том числе НДС 512 640 руб.. (приложение 16 стр. 4),
- N 37 от 30.04.09 ООО "Тривон Нетворкс" на сумму 3000 руб.. в том числе НДС 457 руб. (приложение 16 стр. 19),
- N 50 от 31.05.09 ООО "Тривон Нетворкс" на сумму 3000 руб., в том числе НДС 457 руб. (приложение 16 стр. 21),
- N 25 от 19.05.09 ООО "Псковавтотехсервис" на сумму 350000 руб., в том числе НДС 533 389,83 руб. (том 2 л.д. 101),
- N 66 от 30.06.09 от 30.04.09 на сумму 3000 руб., в том числе НДС 457 руб. (приложение 16 стр. 23)
отраженные в 3 квартале 2009 г.счета-фактуры:
- N 3900 от 18.09.09 ООО "Регион-Терминал" на сумму 1239 руб., в том числе НДС 189 руб. (приложение 16 стр. 17),
отраженные в 4 квартале 2009 г.счета-фактуры:
- N 3126 от 30.10.09 ЗАО "Терминал-Центр" на сумму 3540 руб.. в том числе НДС 540 руб. (приложение 16 стр. 25),
- N 2913 от 08.10.09 ЗАО "Терминал-Центр" на сумму 13570 руб., в том числе НДС 2070 руб. (приложение 16 стр. 26),
Учитывая, что заявителем представлены указанные счета-фактуры, подтверждающие правомерность применения ООО "Белмашсервис" налоговых вычетов, в том числе, за 1 квартал 2009 г. - 947 905,54 руб., за 2 квартал 2009 г. - 1 051 228 руб., за 3 квартал 2009 г. - 189 руб., за 4 квартал 2009 г. - 2610 руб., вывод Инспекции, приведенный в оспариваемом пункте решения о неправомерном завышении налогоплательщиком суммы налоговых вычетов по НДС за 2009 г. на 2 001 932,37 руб. является неправомерным.
Учитывая представленный налоговым органом расчет произведенных доначислений по указанному пункту решения, по приведенному основанию является неправомерным доначисление заявителю оспариваемым решением налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 г. в сумме 945 153 руб., начисление пени на эту сумму в размере 128909 руб. и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 140864 руб.; за 3 квартал 2009 г.доначисление НДС в сумме 189 руб., начисление пени в сумме 34,2 руб., за 4 квартал 2009 г. доначисление НДС в сумме 2610 руб. и начисление пени в сумме 473 руб., а всего по данному эпизоду доначисление налога - 947952 руб., пени - 129416,3 руб. и штрафа - 140 864 руб.
При этом судом учтено, что доначисление НДС за 2 квартал 2009 г. оспариваемым решением не производилось.
Таким образом, с учетом приведенных выше выводов суда апелляционной инстанции, заявление ООО "Белмашсервис" об оспаривании решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в отношении доначислений по налогу на добавленную стоимость подлежит удовлетворению частично, а именно, в части доначисления 2 635 490 руб. налога на добавленную стоимость, 423 161,60 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 472685 руб.
Согласно п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 г., в случае перехода к рассмотрению дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, по результатам рассмотрения дела суд апелляционной инстанции согласно пункту 2 статьи 269 АПК РФ выносит постановление, которым отменяет судебный акт первой инстанции с указанием обстоятельств, послуживших основаниями для отмены судебного акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ), и принимает новый судебный акт.
На отмену решения арбитражного суда первой инстанции указывается в постановлении, принимаемом арбитражным судом апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (п. 2 ч. 6.1 ст. 268 АПК РФ).
На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части оставления без рассмотрения заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначислений по НДС подлежит отмене по основаниям, установленным п. 4 ч. 4 ст. 270 АПК РФ, с принятием нового судебного акта о частичном удовлетворении уточненных требований заявителя к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду в части признания недействительным решения Инспекции N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в отношении доначисления 2 635 490 руб. налога на добавленную стоимость, 423 161,60 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 472685 руб.
В остальной части заявленные налогоплательщиком и рассматриваемые апелляционным судом по правилам суда первой инстанции требования удовлетворению не подлежат.
Также решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 713 976,30 руб., начисления пени в сумме 1 291 340,77 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 913 034 руб., а соответствующие требования налогоплательщика - удовлетворению.
При решении вопроса о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины с учетом результата рассмотрения настоящего дела, суд учитывает следующее.
По общему правилу, установленному ч. 1 ст. 110 АПК РФ, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.
Согласно ст. 101 АПК РФ к судебным расходам относится государственная пошлина.
Одновременно, положения части 1 статьи 110 АПК РФ, предписывающие в случае, если иск удовлетворен частично, отнесение судебных расходов на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований, регулируют вопросы пропорционального распределения госпошлины применительно к имущественным требованиям. В рассматриваемом случае было заявлено требование о признании недействительным ненормативного правового акта, в связи с чем принцип пропорционального распределения госпошлины в данном деле не применим.
При распределении судебных расходов по настоящему делу, которые состоят из госпошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и госпошлины, уплаченной при обращении с апелляционной жалобой, суд апелляционной инстанции полагает необходимым учесть следующее.
В пункте 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.
Как было установлено судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения настоящего дела из содержания апелляционной жалобы ООО "Белмашсервис" на решение Инспекции N 13-13/113ДСП от 29.09.2011, поданной налогоплательщиком 20.10.2011 в вышестоящий налоговый орган, Общество, изложило мотивы, по которым оно не согласно с принятым инспекцией решением в шести пунктах описательной (мотивировочной) части жалобы, просив УФНС России по Белгородской области изменить решение Инспекции N 13-13/113ДСП в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.
Доводы в отношении остальных оспариваемых в рамках настоящего дела эпизодов были приведены налогоплательщиком, как в поданном в суд первой инстанции заявлении, так и в рамках неоднократных уточнений и пояснений, в том числе произведенных в суде апелляционной инстанции.
Кроме того, в соответствии с разъяснениями, приведенными в пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.
Частичное удовлетворение заявленных налогоплательщиком требований при рассмотрении настоящего дела связано, с принятием представленных заявителем в суд документов, которые не представлялись при проведении мероприятий налогового контроля.
Учитывая изложенное, апелляционный суд пришел к выводу о необходимости отнесения судебных расходов по уплате госпошлины на заявителя в полном размере независимо от результатов рассмотрения дела.
В этой связи, решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части взыскания с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду в пользу ООО "Белмашсервис" расходов по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб. подлежит отмене с отнесением указанных расходов на заявителя.
По аналогичным основаниям государственная пошлина, уплаченная ООО "Белмашсервис" при обращении в суд апелляционной инстанции относится на заявителя и возмещению не подлежит.
Руководствуясь статьями 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Апелляционную жалобу ООО "Белмашсервис" частично удовлетворить.
Отменить решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части оставления без рассмотрения заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 29525380 руб. налога на добавленную стоимость, 13 378 777 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 6 603 747 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость.
Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления 2 635 490 руб. налога на добавленную стоимость, 423 161,60 руб. пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 472685 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В удовлетворении требования ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части оспариваемых доначислений по налогу на добавленную стоимость в остальной части отказать.
Отменить решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Белмашсервис" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 713 976,30 руб., начисления пени в сумме 1 291 340,77 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 913 034 руб.
В указанной части признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду N 13-13/113 ДСП от 29.09.2011 недействительным.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Белгороду устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Белмашсервис".
Отменить решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 в части взыскания с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду в пользу ООО "Белмашсервис" расходов по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб. с отнесением указанных расходов на заявителя.
В остальной обжалуемой части оставить решение Арбитражного суда Белгородской области от 13.06.2013 по делу N А08-2808/2012 без изменения, апелляционную жалобу ООО "Белмашсервис" без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)