Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября г.
Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2014 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Токмаковой А.Н.,
судей Анненковой Г.В., Лимонова И.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель жалобы) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 по делу N А76-22653/12 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "Кыштымский медеэлектролитный завод" (далее - ЗАО "КМЭЗ", общество, налогоплательщик) - Михеенко Н.И. (доверенность N 28 от 01.06.2013), Орлов Д.А. (доверенность N 66 от 01.04.2013), Трипук В.С. (доверенность N 63 от 18.01.2013), Чащин П.В. (доверенность N 76 от 27.11.2012);
- инспекции - Гулязина А.А. (доверенность N 03-07/39 от 08.07.2014), Новоселова К.А. (доверенность N 03-07/50 от 17.09.2014).
Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 20.09.2012 N 34 в части наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп., а также в части наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, п. 2 ст. 122 Кодекса, п. 4 ст. 114 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп.; в части начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886 руб. 34 коп.; в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 руб.
Определением суда от 25.01.2013 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены - Южно-Уральская Торгово-промышленная палата, общество с ограниченной ответственностью "Агентство оценки "Эскон".
Решением суда от 20.09.2013 (судья Позднякова Е.А.) заявление удовлетворено частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, в результате занижения налоговой базы в виде взыскания штрафа в размере 2 130 043 руб. 40 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, в результате занижения налоговой базы, в виде взыскания штрафа в размере 2 130 043 руб. 40 коп., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2010 год в размере 10 650 217 руб. и начисления соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 (судьи Иванова Н.А., Малышева И.А., Толкунов В.М.) решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 20.09.2012 N 34 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и начисления соответствующих сумм пеней. В указанной части заявленные требования удовлетворены. Указанное решение инспекции признано недействительным в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и начисления соответствующих сумм пеней. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе заявитель жалобы просит отменить решение Арбитражного суда Челябинской области в части признания недействительным решения инспекции от 20.09.2012 N 34 в части начисления налога на прибыль в размере 10 650 217 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, отменить постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014, в удовлетворении заявленных требований отказать полностью.
Инспекция считает, что судебные акты приняты без учета обстоятельств, имеющих значение для дела, выводы судов о применении норм права не соответствуют установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам.
Как установлено судами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "КМЭЗ" по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт выездной проверки от 23.07.2012 N 18 и вынесено решение от 20.09.2012 N 34 о привлечении ЗАО "КМЭЗ" к налоговой ответственности. Согласно данному решению общество привлечено к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ (с учетом положений пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 Кодекса) за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 10 650 217 руб. в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 4 260 086 руб. 80 коп., в соответствии со статьей 123 Кодекса за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и перечисление) в установленный НК РФ срок НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 1 820 руб. в виде штрафа в размере 364 руб.
Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 008 886 руб. 34 коп., пени по НДФЛ в размере 344 руб. 49 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 09.11.2012 N 16-07/003539 решение инспекции утверждено.
Общество обратилось в суд с требованием признать недействительным решение инспекции в части начисления налога на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 руб. (п. 3.1 решения), начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886 руб. 34 коп. (п. 2 решения), наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп., по п. 1 ст. 122 НК РФ, п. 4 ст. 114 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп. (п. 1 решения).
Обжалуя судебные акты в части удовлетворения требований, связанных с налогообложением по операциями хеджирования, прося отказать в удовлетворении данных требований, инспекция ссылается на неприменение судами подлежащих применению положений абз. 31, 32 ст. 326, ст. 301 - 305, п. 11, 19 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Инспекция поясняет свою позицию о перерасчете налоговых обязательств с учетом курсовых разниц, основанную на конкретных обстоятельствах дела, не исследованных судами. Формирование совокупности сделок, отнесенных к операциям хеджирования, по которым произведены взаимозачеты между обществом и банком, анализ этих сделок, имеющих единую дату валютирования, сопутствующие операциям нарушения в ведении налогового учета, в частности, невыполнение требований абз. 32 ст. 326 НК РФ, являются существенным для дела обстоятельствами, по мнению инспекции. Судами не рассмотрен довод инспекции, ссылающейся на положения ст. 326, 301 - 305 НК РФ, об отражении в налоговом учете в составе доходов (расходов) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС) суммы увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшейся за отчетный период, в связи с изменением количественного показателя, характеризующего базисный актив и определенного условиями срочной сделки. Инспекция полагает, что правило о переоценке требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением курсов иностранных валют к российскому рублю, применимо к обстоятельствам данного спора, в связи с чем методика инспекции по учету курсовых разниц основана на п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Вместе с тем инспекция заявляет, что к возникновению убытка привело совершение операций с единой датой валютирования, чему не дана оценка судами.
Общество в отзыве возражает, ссылаясь на то, что согласно буквальному толкованию абз. 32 ст. 326 НК РФ курсовые разницы равны разнице между договорным курсом на драгоценный металл и курсом, установленным ЦБ РФ на дату исполнения сделки. Общество при расчете курсовых разниц на дату исполнения сделки обязано было из стоимости реализованного (приобретенного) базисного актива вычесть стоимость базисного актива, определенную по официальной цене, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации. Вместе с тем налогоплательщик считает, что определение им курсовых разниц исходя из общей договорной стоимости реализованного и приобретенного им драгоценного металла за налоговые периоды 2009 - 2010 гг. и его общей стоимости по курсу ЦБ РФ не привело к неправильному определению в целях налогообложения доходов и расходов по ФИСС. Свои действия общество объясняет правилами определения налоговой базы, установленными п. 3 ст. 304 НК РФ. Получение убытка по операциям хеджирования является результатом нормальной хозяйственной деятельности, переоценка инспекцией обязательств (требований) с применением курсовых разниц и доведением размера обязательств и требований до величины, соответствующей цене на драгметалл по курсу ЦБ РФ, не соответствует положениям абз. 2 п. 2 ст. 305 НК РФ. Общество отклоняет ссылки инспекции на обстоятельства совершения сделок и учета их результатов, считая, что цель хеджирования достигнута.
Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из следующего.
Инспекцией доначислен обществу налог на прибыль за 2010 г., начислены соответствующие пени и штраф, так как налогоплательщиком при определении внереализационных доходов и расходов в налоговом учете за 2009 - 2010 гг. необоснованно не учтены возникшие курсовые разницы по операциям хеджирования, определяемые как разница между ценами на драгоценные металлы (золото, серебро), установленными ОАО "Уральский банк реконструкции и развития" (далее - ОАО "УБРиР") по договорам купли-продажи, заключенным с ЗАО "КМЭЗ" в рамках соглашения от 04.08.2009 N ГС-1-КМЭЗ-дм, и официальными ценами на драгоценные металлы (золото, серебро), установленными ЦБ РФ на даты исполнения сделок.
Налоговый орган полагает, что в случае, если при покупке драгоценных металлов налогоплательщик передал денежных средств меньше, чем если бы сделка осуществлялась по курсу стоимости драгоценных металлов, утвержденному ЦБ РФ, то его обязательства по передаче денежных средств продавцу подлежат не уценке, а дооценке на стоимость драгоценного металла по курсу ЦБ РФ.
В соответствии со ст. 326 Кодекса при совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных ЦБ РФ курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.
Согласно п. 3, 5 ст. 304 Кодекса налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.
Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций. При осуществлении операции хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 Кодекса доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 Кодекса учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.
В силу п. 11 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Согласно п. 1, подп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Абзацем 7 ст. 326 Кодекса установлено, что требования (обязательства) по финансовым инструментам срочных сделок не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений данной статьи.
Согласно абзацу 31 ст. 326 Кодекса оценку требований (обязательств) на дату исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит в соответствии с ее условиями.
При определении доходов (расходов) по данным видам сделок налогоплательщик обязан учитывать курсовые разницы, под которыми в силу абз. 32 ст. 326 Кодекса следует понимать разницу между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным ЦБ РФ официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.
Порядок расчета курсовых разниц по операциям хеджирования установлен абз. 32 ст. 326 Кодекса, согласно которому курсовые разницы должны быть равны разнице между договорным курсом на драгоценный металл и курсом, установленным ЦБ РФ на дату исполнения сделки.
Судами установлено, что налогоплательщик в 2010 году при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производило оценку требований и обязательств его исполнения, по договорам купли-продажи, заключенных ЗАО "КМЭЗ" с ОАО "УБРиР" в рамках соглашения N ГС-1-КМЭЗ-дм от 04.08.2009 в соответствии с условиями ее заключения, на дату поставки (совпадает с датой валютирования), и определяло сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу на дату поставки (совпадает с датой валютирования).
Данные отражены в налоговом регистре по учету доходов и расходов от операции хеджирования и операций по обычным договорам поставок (не ФИСС) за 2010 г. и в сводной таблице "Сводная таблица золота и серебра с отражением операций по обезличенному металлическому счету по договорам купли-продажи с датами валютирования по ЗАО "КМЭЗ" за 2010 г. (операции хеджирования)" рассчитанные по курсу ОАО "УБРиР" на золото и серебро на даты валютирования (доходы в размере 694 592 661 руб. и расходы в размере 727 253 856 руб.).
Общество по спорным операциям хеджирования, продавая драгоценные металлы по цене ниже установленного курса ЦБ РФ, недополучает прибыль, которую оно могло бы получить, если бы не заключало сделки хеджирования, и соответственно, покупая драгоценные металлы по цене ниже курса, установленного ЦБ РФ, общество получает доход.
Кроме того, при исчислении доходов и расходов по операциям хеджирования с учетом положений ст. 250, 265, 326 НК РФ в результате у налогоплательщика получается равенство доходов и расходов.
С учетом отмеченного суды пришли к выводу, что доначисление инспекцией налога на прибыль за 2010 г., начисление пеней, штрафа по операциям хеджирования произведено с нарушением порядка определения доходов и расходов в виде курсовых разниц, установленного ст. 326 Кодекса и удовлетворил требования заявителя в указанной части.
Вместе с тем судами не установлены и не исследованы обстоятельства, отраженные в оспариваемом решении, в связи с которыми инспекцией произведена переоценка обязательств и требований общества по спорным сделкам, сделаны выводы относительно неисполнения обществом требования абз. 32 ст. 326 НК РФ, основания, по которым налоговый орган пересчитал налоговые обязательства фактически с применением официальных цен на драгоценные металлы. Сами по себе верные выводы о существе операций хеджирования и определении числового значения курсовых разниц сделаны безотносительно к обстоятельствам дела. Равенство доходов и расходов при методике учета курсовых разниц, примененной налоговым органом, обусловлено избранным налогоплательщиком способом осуществления хозяйственной деятельности и не свидетельствует о неправильном применении инспекцией налогового законодательства.
Учитывая отмеченное, в данной части судебные акты не соответствуют требованиям, установленным ст. 170, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и подлежат отмене на основании ч. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с тем, что нормы права применены судами без установления обстоятельств, имеющих значение для дела.
Спор подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции с целью проверки законности оспариваемого решения в порядке, установленном ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговым органом обжалуется также постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований о признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 8 749 204 руб., соответствующих сумм пеней в результате увеличения налоговой базы за 2010 год по основаниям, предусмотренным ст. 40 НК РФ.
Инспекция считает противоречащим материалам дела вывод суда о том, что ни одно из заключений экспертов не учитывает существенное различие экономических (коммерческих) условий в реализации объектов оценки и объектов-аналогов.
Как установлено судами, общество в мае - декабре 2010 года реализовало физическим лицам 74 квартиры в 90-квартирном пятиэтажном доме для малосемейных, расположенном по адресу: г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 "б"; что перед продажей рассматриваемых квартир была проведена их оценка организацией ООО "Агентство оценки "Эскон". При реализации квартир учитывалась оценка, рекомендуемая этим оценщиком.
В результате анализа договоров купли-продажи инспекцией установлено отклонение цен по 71 квартире более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром в пределах непродолжительного периода времени.
В целях определения рыночной стоимости квартир, реализованных ЗАО "КМЭЗ" в проверяемом периоде, инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки на основании ст. 95 Кодекса вынесено постановление от 06.04.2012 N 2 о назначении экспертизы рыночной стоимости квартир на дату их реализации. Проведение экспертизы поручено специалисту Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, эксперту - Косаревой К.В. Перед экспертом поставлены следующие вопросы: определить рыночную стоимость объектов недвижимого имущества, перечисленных в указанном постановлении инспекции, по состоянию на дату заключения договоров купли-продажи между продавцом и покупателем. В распоряжение эксперта предоставлены копии договоров купли-продажи, счетов-фактур, передаточных актов по реализуемым квартирам, а также копии отчетов ООО "Агентство оценки "ЭСКОН". Согласно заключению эксперта от 24.05.2012 N 026-05-0666 экспертом при оценке рассматриваемых квартир было принято решение производить оценку в рамках сравнительного подхода с использованием метода регрессионного анализа, так как затратный подход определения рыночной стоимости имеет большие погрешности при вычислениях, чего нет при сравнительном подходе. Метод последующей реализации также неприменим. Экспертом проанализирован рынок продажи квартир по состоянию на даты реализации квартир 2010 года и по состоянию на май 2012 года. Факторы, по которым производилось сравнение объектов-аналогов с объектом экспертизы и корректировке цен аналогов: дата определения стоимости; площадь квартир; уровень внутренней отделки и состояние квартиры; год постройки жилых домов.
Согласно заключению рыночная стоимость квартир по состоянию на дату заключения договоров купли-продажи между продавцом и покупателем значительно выше продажной стоимости. Цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, в среднем отклонение составляет 80,65%. Рыночная стоимость одного квадратного метра 71 квартиры в среднем составляет 20 586 руб., в то время, как продажная стоимость одного квадратного метра этих квартир в среднем составила 3970 руб. Также экспертом Косаревой подготовлено заключение от 18.06.2012 N 026-05-1106, согласно которому ООО "Агентство оценки "Эскон" рыночная стоимость объектов оценки отражена недостоверно.
Учитывая заключения эксперта Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, налоговый орган на основании ст. 40 НК РФ, произвел перерасчет дохода от реализации, подлежащего налогообложению. Выручка от реализации квартир (без НДС) за 2010 г., рассчитанная в соответствии с п. 3 ст. 40 НК с применением рыночных цен, составила в общей сумме 43 746 019 руб. (54 883 196 (данные, представленные экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палатой) - 11 137 177 (доход от реализации ЗАО "КМЭЗ" по сделкам продажи квартир).
С учетом установленных нарушений налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль в размере 8 749 204 руб. и соответствующих сумм пеней.
Суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности произведенных доначислений, установив в результате судебного разбирательства недостоверность отчетов ООО "Агентство оценки "Эскон", и учитывая, что налоговым органом применены цены не превышающие указанные в заключении эксперта Южно-Уральской торгово-промышленной палаты.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст. 247, 249, 40 НК РФ, ст. 675, 558 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), исходя из представленных в материалы дела доказательств, пришел к иным выводам.
В ст. 40 НК РФ установлены критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.
В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Исходя из п. 3 ст. 40 НК РФ, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4 - 11 ст. 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В ст. 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. 4 - 11 ст. 40 Кодекса.
Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В силу п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.
В соответствии с абз. 2 п. 10 указанной нормы при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.
Как разъяснено в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.
Рыночная стоимость квартир определена инспекцией на основании данных заключения эксперта от 24.05.2012 N 026-05-0666 Южно-Уральской торгово-промышленной палаты.
Как указано в ст. 40 НК РФ, сравнительный метод определения рыночной цены может применяться при сравнении цен на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров. Под идентичными либо однородными товарами понимаются товары, имеющие одинаковые либо схожие характеристики. Одной из характеристик товара, оказывающей существенное значение на его цену, является наличие правовых ограничений (обременении) во владении, пользовании и распоряжении товаром его собственником по собственному усмотрению.
Судом апелляционной инстанции установлено, что по сделкам с недвижимым имуществом, совершенных ЗАО "КМЭЗ", продаже подлежали не свободные квартиры, а жилые помещения, в которых проживают работники предприятия по договорам социального найма.
В соответствии со ст. 675 ГК РФ переход права собственности на квартиру не влечет расторжения договора найма жилого помещения, а наниматель и члены его семьи сохраняют право пользования данным помещением на условиях договора найма, заключенного с предыдущим собственником.
Статьей 558 ГК РФ предусмотрено, что существенным условием договора продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры, в которых проживают лица, сохраняющие в соответствии с законом право пользования этим жилым помещением после его приобретения покупателем, является перечень этих лиц с указанием их прав на пользование продаваемым жилым помещением.
Учитывая изложенное, договор найма жилого помещения представляет собой ограничение (обременение) прав собственника в отношении недвижимого имущества правами третьих лиц.
Суд установил, что экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палаты в качестве аналогов брались цены на "освобожденные" квартиры, поскольку в объявлениях на продажу квартир отсутствуют сведения об обременении квартир правом проживания в них третьих лиц. Экспертом не учтено существенное различие экономических условий в реализации объектов оценки и объектов-аналогов. ЗАО "КМЭЗ" реализовывало квартиры известному кругу покупателей без публичной оферты на свободном рынке недвижимости, товар реализовывался в условиях ограниченного рынка заранее известным покупателям - гражданам, проживающим в данных квартирах на условиях социального найма. Сравнение цены реализации товаров на ограниченном рынке с ценой реализации на свободном рынке для целей налогообложения суд признал неправомерным, поскольку в таком случае не соблюдаются требования ст. 40 НК РФ, предусматривающей сравнение цен товаров, реализуемых в сопоставимых условиях. Метод цены последующей реализации и затратный метод инспекцией не применялись. Суд апелляционной инстанции также не принял заключения экспертов ООО "Независимая оценочная палата и К", ЗАО "Многопрофильный деловой центр", установив, что в основу выводов экспертов об определении рыночной стоимости реализуемых квартир положен сравнительный метод, который не может быть применен в отсутствие на рынке недвижимости объектов-аналогов.
Исследовав фактические обстоятельства дела и оценив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности доначисления налога на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и соответствующих сумм пеней.
Доводы налогового органа по существу направлены на переоценку исследованных судами доказательств, в связи с чем отклоняются судом кассационной инстанции на основании ч. 3 ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 по делу N А76-22653/12 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 по тому же делу отменить в части удовлетворения требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 20.09.2012 N 34 о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по операциям хеджирования. В данной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
В остальной части оставить без изменения постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 по данному делу.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
А.Н.ТОКМАКОВА
Судьи
Г.В.АННЕНКОВА
И.В.ЛИМОНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 30.09.2014 N Ф09-3129/13 ПО ДЕЛУ N А76-22653/12
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 сентября 2014 г. N Ф09-3129/13
Дело N А76-22653/12
Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября г.
Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2014 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Токмаковой А.Н.,
судей Анненковой Г.В., Лимонова И.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель жалобы) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 по делу N А76-22653/12 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- закрытого акционерного общества "Кыштымский медеэлектролитный завод" (далее - ЗАО "КМЭЗ", общество, налогоплательщик) - Михеенко Н.И. (доверенность N 28 от 01.06.2013), Орлов Д.А. (доверенность N 66 от 01.04.2013), Трипук В.С. (доверенность N 63 от 18.01.2013), Чащин П.В. (доверенность N 76 от 27.11.2012);
- инспекции - Гулязина А.А. (доверенность N 03-07/39 от 08.07.2014), Новоселова К.А. (доверенность N 03-07/50 от 17.09.2014).
Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 20.09.2012 N 34 в части наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп., а также в части наложения штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса, п. 2 ст. 122 Кодекса, п. 4 ст. 114 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп.; в части начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886 руб. 34 коп.; в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 руб.
Определением суда от 25.01.2013 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены - Южно-Уральская Торгово-промышленная палата, общество с ограниченной ответственностью "Агентство оценки "Эскон".
Решением суда от 20.09.2013 (судья Позднякова Е.А.) заявление удовлетворено частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, в результате занижения налоговой базы в виде взыскания штрафа в размере 2 130 043 руб. 40 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, в результате занижения налоговой базы, в виде взыскания штрафа в размере 2 130 043 руб. 40 коп., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2010 год в размере 10 650 217 руб. и начисления соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 (судьи Иванова Н.А., Малышева И.А., Толкунов В.М.) решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 20.09.2012 N 34 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и начисления соответствующих сумм пеней. В указанной части заявленные требования удовлетворены. Указанное решение инспекции признано недействительным в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и начисления соответствующих сумм пеней. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе заявитель жалобы просит отменить решение Арбитражного суда Челябинской области в части признания недействительным решения инспекции от 20.09.2012 N 34 в части начисления налога на прибыль в размере 10 650 217 руб., соответствующих сумм пени и штрафов, отменить постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014, в удовлетворении заявленных требований отказать полностью.
Инспекция считает, что судебные акты приняты без учета обстоятельств, имеющих значение для дела, выводы судов о применении норм права не соответствуют установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам.
Как установлено судами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "КМЭЗ" по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт выездной проверки от 23.07.2012 N 18 и вынесено решение от 20.09.2012 N 34 о привлечении ЗАО "КМЭЗ" к налоговой ответственности. Согласно данному решению общество привлечено к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ (с учетом положений пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 Кодекса) за неуплату налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 10 650 217 руб. в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 4 260 086 руб. 80 коп., в соответствии со статьей 123 Кодекса за неправомерное неудержание и неперечисление (неполное удержание и перечисление) в установленный НК РФ срок НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 1 820 руб. в виде штрафа в размере 364 руб.
Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 008 886 руб. 34 коп., пени по НДФЛ в размере 344 руб. 49 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 09.11.2012 N 16-07/003539 решение инспекции утверждено.
Общество обратилось в суд с требованием признать недействительным решение инспекции в части начисления налога на прибыль за 2010 год в размере 19 399 421 руб. (п. 3.1 решения), начисления пеней по налогу на прибыль за 2010 год в размере 2 008 886 руб. 34 коп. (п. 2 решения), наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп., по п. 1 ст. 122 НК РФ, п. 4 ст. 114 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в размере 2 130 043 руб. 40 коп. (п. 1 решения).
Обжалуя судебные акты в части удовлетворения требований, связанных с налогообложением по операциями хеджирования, прося отказать в удовлетворении данных требований, инспекция ссылается на неприменение судами подлежащих применению положений абз. 31, 32 ст. 326, ст. 301 - 305, п. 11, 19 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Инспекция поясняет свою позицию о перерасчете налоговых обязательств с учетом курсовых разниц, основанную на конкретных обстоятельствах дела, не исследованных судами. Формирование совокупности сделок, отнесенных к операциям хеджирования, по которым произведены взаимозачеты между обществом и банком, анализ этих сделок, имеющих единую дату валютирования, сопутствующие операциям нарушения в ведении налогового учета, в частности, невыполнение требований абз. 32 ст. 326 НК РФ, являются существенным для дела обстоятельствами, по мнению инспекции. Судами не рассмотрен довод инспекции, ссылающейся на положения ст. 326, 301 - 305 НК РФ, об отражении в налоговом учете в составе доходов (расходов) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС) суммы увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшейся за отчетный период, в связи с изменением количественного показателя, характеризующего базисный актив и определенного условиями срочной сделки. Инспекция полагает, что правило о переоценке требований (обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением курсов иностранных валют к российскому рублю, применимо к обстоятельствам данного спора, в связи с чем методика инспекции по учету курсовых разниц основана на п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Вместе с тем инспекция заявляет, что к возникновению убытка привело совершение операций с единой датой валютирования, чему не дана оценка судами.
Общество в отзыве возражает, ссылаясь на то, что согласно буквальному толкованию абз. 32 ст. 326 НК РФ курсовые разницы равны разнице между договорным курсом на драгоценный металл и курсом, установленным ЦБ РФ на дату исполнения сделки. Общество при расчете курсовых разниц на дату исполнения сделки обязано было из стоимости реализованного (приобретенного) базисного актива вычесть стоимость базисного актива, определенную по официальной цене, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации. Вместе с тем налогоплательщик считает, что определение им курсовых разниц исходя из общей договорной стоимости реализованного и приобретенного им драгоценного металла за налоговые периоды 2009 - 2010 гг. и его общей стоимости по курсу ЦБ РФ не привело к неправильному определению в целях налогообложения доходов и расходов по ФИСС. Свои действия общество объясняет правилами определения налоговой базы, установленными п. 3 ст. 304 НК РФ. Получение убытка по операциям хеджирования является результатом нормальной хозяйственной деятельности, переоценка инспекцией обязательств (требований) с применением курсовых разниц и доведением размера обязательств и требований до величины, соответствующей цене на драгметалл по курсу ЦБ РФ, не соответствует положениям абз. 2 п. 2 ст. 305 НК РФ. Общество отклоняет ссылки инспекции на обстоятельства совершения сделок и учета их результатов, считая, что цель хеджирования достигнута.
Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из следующего.
Инспекцией доначислен обществу налог на прибыль за 2010 г., начислены соответствующие пени и штраф, так как налогоплательщиком при определении внереализационных доходов и расходов в налоговом учете за 2009 - 2010 гг. необоснованно не учтены возникшие курсовые разницы по операциям хеджирования, определяемые как разница между ценами на драгоценные металлы (золото, серебро), установленными ОАО "Уральский банк реконструкции и развития" (далее - ОАО "УБРиР") по договорам купли-продажи, заключенным с ЗАО "КМЭЗ" в рамках соглашения от 04.08.2009 N ГС-1-КМЭЗ-дм, и официальными ценами на драгоценные металлы (золото, серебро), установленными ЦБ РФ на даты исполнения сделок.
Налоговый орган полагает, что в случае, если при покупке драгоценных металлов налогоплательщик передал денежных средств меньше, чем если бы сделка осуществлялась по курсу стоимости драгоценных металлов, утвержденному ЦБ РФ, то его обязательства по передаче денежных средств продавцу подлежат не уценке, а дооценке на стоимость драгоценного металла по курсу ЦБ РФ.
В соответствии со ст. 326 Кодекса при совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных ЦБ РФ курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.
Согласно п. 3, 5 ст. 304 Кодекса налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.
Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций. При осуществлении операции хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 Кодекса доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 Кодекса учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.
В силу п. 11 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Согласно п. 1, подп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Абзацем 7 ст. 326 Кодекса установлено, что требования (обязательства) по финансовым инструментам срочных сделок не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений данной статьи.
Согласно абзацу 31 ст. 326 Кодекса оценку требований (обязательств) на дату исполнения финансового инструмента срочной сделки налогоплательщик производит в соответствии с ее условиями.
При определении доходов (расходов) по данным видам сделок налогоплательщик обязан учитывать курсовые разницы, под которыми в силу абз. 32 ст. 326 Кодекса следует понимать разницу между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным ЦБ РФ официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки.
Порядок расчета курсовых разниц по операциям хеджирования установлен абз. 32 ст. 326 Кодекса, согласно которому курсовые разницы должны быть равны разнице между договорным курсом на драгоценный металл и курсом, установленным ЦБ РФ на дату исполнения сделки.
Судами установлено, что налогоплательщик в 2010 году при наступлении срока исполнения финансового инструмента срочной сделки (ФИСС) производило оценку требований и обязательств его исполнения, по договорам купли-продажи, заключенных ЗАО "КМЭЗ" с ОАО "УБРиР" в рамках соглашения N ГС-1-КМЭЗ-дм от 04.08.2009 в соответствии с условиями ее заключения, на дату поставки (совпадает с датой валютирования), и определяло сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу на дату поставки (совпадает с датой валютирования).
Данные отражены в налоговом регистре по учету доходов и расходов от операции хеджирования и операций по обычным договорам поставок (не ФИСС) за 2010 г. и в сводной таблице "Сводная таблица золота и серебра с отражением операций по обезличенному металлическому счету по договорам купли-продажи с датами валютирования по ЗАО "КМЭЗ" за 2010 г. (операции хеджирования)" рассчитанные по курсу ОАО "УБРиР" на золото и серебро на даты валютирования (доходы в размере 694 592 661 руб. и расходы в размере 727 253 856 руб.).
Общество по спорным операциям хеджирования, продавая драгоценные металлы по цене ниже установленного курса ЦБ РФ, недополучает прибыль, которую оно могло бы получить, если бы не заключало сделки хеджирования, и соответственно, покупая драгоценные металлы по цене ниже курса, установленного ЦБ РФ, общество получает доход.
Кроме того, при исчислении доходов и расходов по операциям хеджирования с учетом положений ст. 250, 265, 326 НК РФ в результате у налогоплательщика получается равенство доходов и расходов.
С учетом отмеченного суды пришли к выводу, что доначисление инспекцией налога на прибыль за 2010 г., начисление пеней, штрафа по операциям хеджирования произведено с нарушением порядка определения доходов и расходов в виде курсовых разниц, установленного ст. 326 Кодекса и удовлетворил требования заявителя в указанной части.
Вместе с тем судами не установлены и не исследованы обстоятельства, отраженные в оспариваемом решении, в связи с которыми инспекцией произведена переоценка обязательств и требований общества по спорным сделкам, сделаны выводы относительно неисполнения обществом требования абз. 32 ст. 326 НК РФ, основания, по которым налоговый орган пересчитал налоговые обязательства фактически с применением официальных цен на драгоценные металлы. Сами по себе верные выводы о существе операций хеджирования и определении числового значения курсовых разниц сделаны безотносительно к обстоятельствам дела. Равенство доходов и расходов при методике учета курсовых разниц, примененной налоговым органом, обусловлено избранным налогоплательщиком способом осуществления хозяйственной деятельности и не свидетельствует о неправильном применении инспекцией налогового законодательства.
Учитывая отмеченное, в данной части судебные акты не соответствуют требованиям, установленным ст. 170, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и подлежат отмене на основании ч. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с тем, что нормы права применены судами без установления обстоятельств, имеющих значение для дела.
Спор подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции с целью проверки законности оспариваемого решения в порядке, установленном ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговым органом обжалуется также постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований о признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль организаций в сумме 8 749 204 руб., соответствующих сумм пеней в результате увеличения налоговой базы за 2010 год по основаниям, предусмотренным ст. 40 НК РФ.
Инспекция считает противоречащим материалам дела вывод суда о том, что ни одно из заключений экспертов не учитывает существенное различие экономических (коммерческих) условий в реализации объектов оценки и объектов-аналогов.
Как установлено судами, общество в мае - декабре 2010 года реализовало физическим лицам 74 квартиры в 90-квартирном пятиэтажном доме для малосемейных, расположенном по адресу: г. Кыштым, ул. Чернышевского, 4 "б"; что перед продажей рассматриваемых квартир была проведена их оценка организацией ООО "Агентство оценки "Эскон". При реализации квартир учитывалась оценка, рекомендуемая этим оценщиком.
В результате анализа договоров купли-продажи инспекцией установлено отклонение цен по 71 квартире более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром в пределах непродолжительного периода времени.
В целях определения рыночной стоимости квартир, реализованных ЗАО "КМЭЗ" в проверяемом периоде, инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки на основании ст. 95 Кодекса вынесено постановление от 06.04.2012 N 2 о назначении экспертизы рыночной стоимости квартир на дату их реализации. Проведение экспертизы поручено специалисту Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, эксперту - Косаревой К.В. Перед экспертом поставлены следующие вопросы: определить рыночную стоимость объектов недвижимого имущества, перечисленных в указанном постановлении инспекции, по состоянию на дату заключения договоров купли-продажи между продавцом и покупателем. В распоряжение эксперта предоставлены копии договоров купли-продажи, счетов-фактур, передаточных актов по реализуемым квартирам, а также копии отчетов ООО "Агентство оценки "ЭСКОН". Согласно заключению эксперта от 24.05.2012 N 026-05-0666 экспертом при оценке рассматриваемых квартир было принято решение производить оценку в рамках сравнительного подхода с использованием метода регрессионного анализа, так как затратный подход определения рыночной стоимости имеет большие погрешности при вычислениях, чего нет при сравнительном подходе. Метод последующей реализации также неприменим. Экспертом проанализирован рынок продажи квартир по состоянию на даты реализации квартир 2010 года и по состоянию на май 2012 года. Факторы, по которым производилось сравнение объектов-аналогов с объектом экспертизы и корректировке цен аналогов: дата определения стоимости; площадь квартир; уровень внутренней отделки и состояние квартиры; год постройки жилых домов.
Согласно заключению рыночная стоимость квартир по состоянию на дату заключения договоров купли-продажи между продавцом и покупателем значительно выше продажной стоимости. Цены, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены, в среднем отклонение составляет 80,65%. Рыночная стоимость одного квадратного метра 71 квартиры в среднем составляет 20 586 руб., в то время, как продажная стоимость одного квадратного метра этих квартир в среднем составила 3970 руб. Также экспертом Косаревой подготовлено заключение от 18.06.2012 N 026-05-1106, согласно которому ООО "Агентство оценки "Эскон" рыночная стоимость объектов оценки отражена недостоверно.
Учитывая заключения эксперта Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, налоговый орган на основании ст. 40 НК РФ, произвел перерасчет дохода от реализации, подлежащего налогообложению. Выручка от реализации квартир (без НДС) за 2010 г., рассчитанная в соответствии с п. 3 ст. 40 НК с применением рыночных цен, составила в общей сумме 43 746 019 руб. (54 883 196 (данные, представленные экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палатой) - 11 137 177 (доход от реализации ЗАО "КМЭЗ" по сделкам продажи квартир).
С учетом установленных нарушений налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль в размере 8 749 204 руб. и соответствующих сумм пеней.
Суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности произведенных доначислений, установив в результате судебного разбирательства недостоверность отчетов ООО "Агентство оценки "Эскон", и учитывая, что налоговым органом применены цены не превышающие указанные в заключении эксперта Южно-Уральской торгово-промышленной палаты.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь ст. 247, 249, 40 НК РФ, ст. 675, 558 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), исходя из представленных в материалы дела доказательств, пришел к иным выводам.
В ст. 40 НК РФ установлены критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.
В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Исходя из п. 3 ст. 40 НК РФ, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4 - 11 ст. 40 Кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и др. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В ст. 40 НК РФ приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод. Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. 4 - 11 ст. 40 Кодекса.
Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В силу п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.
В соответствии с абз. 2 п. 10 указанной нормы при невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.
Как разъяснено в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.
Рыночная стоимость квартир определена инспекцией на основании данных заключения эксперта от 24.05.2012 N 026-05-0666 Южно-Уральской торгово-промышленной палаты.
Как указано в ст. 40 НК РФ, сравнительный метод определения рыночной цены может применяться при сравнении цен на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров. Под идентичными либо однородными товарами понимаются товары, имеющие одинаковые либо схожие характеристики. Одной из характеристик товара, оказывающей существенное значение на его цену, является наличие правовых ограничений (обременении) во владении, пользовании и распоряжении товаром его собственником по собственному усмотрению.
Судом апелляционной инстанции установлено, что по сделкам с недвижимым имуществом, совершенных ЗАО "КМЭЗ", продаже подлежали не свободные квартиры, а жилые помещения, в которых проживают работники предприятия по договорам социального найма.
В соответствии со ст. 675 ГК РФ переход права собственности на квартиру не влечет расторжения договора найма жилого помещения, а наниматель и члены его семьи сохраняют право пользования данным помещением на условиях договора найма, заключенного с предыдущим собственником.
Статьей 558 ГК РФ предусмотрено, что существенным условием договора продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры, в которых проживают лица, сохраняющие в соответствии с законом право пользования этим жилым помещением после его приобретения покупателем, является перечень этих лиц с указанием их прав на пользование продаваемым жилым помещением.
Учитывая изложенное, договор найма жилого помещения представляет собой ограничение (обременение) прав собственника в отношении недвижимого имущества правами третьих лиц.
Суд установил, что экспертом Южно-Уральской торгово-промышленной палаты в качестве аналогов брались цены на "освобожденные" квартиры, поскольку в объявлениях на продажу квартир отсутствуют сведения об обременении квартир правом проживания в них третьих лиц. Экспертом не учтено существенное различие экономических условий в реализации объектов оценки и объектов-аналогов. ЗАО "КМЭЗ" реализовывало квартиры известному кругу покупателей без публичной оферты на свободном рынке недвижимости, товар реализовывался в условиях ограниченного рынка заранее известным покупателям - гражданам, проживающим в данных квартирах на условиях социального найма. Сравнение цены реализации товаров на ограниченном рынке с ценой реализации на свободном рынке для целей налогообложения суд признал неправомерным, поскольку в таком случае не соблюдаются требования ст. 40 НК РФ, предусматривающей сравнение цен товаров, реализуемых в сопоставимых условиях. Метод цены последующей реализации и затратный метод инспекцией не применялись. Суд апелляционной инстанции также не принял заключения экспертов ООО "Независимая оценочная палата и К", ЗАО "Многопрофильный деловой центр", установив, что в основу выводов экспертов об определении рыночной стоимости реализуемых квартир положен сравнительный метод, который не может быть применен в отсутствие на рынке недвижимости объектов-аналогов.
Исследовав фактические обстоятельства дела и оценив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности доначисления налога на прибыль в сумме 8 749 204 руб. и соответствующих сумм пеней.
Доводы налогового органа по существу направлены на переоценку исследованных судами доказательств, в связи с чем отклоняются судом кассационной инстанции на основании ч. 3 ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Руководствуясь ст. 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.09.2013 по делу N А76-22653/12 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 по тому же делу отменить в части удовлетворения требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области от 20.09.2012 N 34 о доначислении налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по операциям хеджирования. В данной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
В остальной части оставить без изменения постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 по данному делу.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
А.Н.ТОКМАКОВА
Судьи
Г.В.АННЕНКОВА
И.В.ЛИМОНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)