Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 марта 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Петросяна Гагика Шураевича (ИНН 263213340628, ОГРНИП 309263202200129) - Белоусова П.С. (доверенность от 04.03.2011, срок доверенности истек, заявитель уведомлен о месте и времени судебного разбирательства (уведомления N 35652 3, 35653 0, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края (ИНН 2632000016, ОГРН 1042600229990) - Рогачевой С.Д. (доверенность от 14.01.2014), Колесникова А.Ю. (доверенность от 01.10.2013), Иванцовой В.В. (доверенность от 18.03.2014), Ворошилова М.Ю. (доверенность от 12.11.2013), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 по делу N А63-1565/2013 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.), установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Петросян Гагик Шураевич (далее -предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.08.2012 N 09-21/23 в части начисления 850 155 рублей единого налога по упрощенной системе налогообложения на I - III кварталы 2010 года, 6 038 858 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за IV квартал 2010 года, 12 668 831 рубля НДС за I квартал 2011 года, 2 619 085 рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 10 833 418 рублей 40 копеек штрафов и 2 925 417 рублей 65 копеек пеней.
Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 12.09.2013 (судья Костюков Д.Ю.) в удовлетворении заявленных предпринимателем требований отказано. Судебный акт мотивирован тем, что денежные средства правомерно включены инспекцией в налогооблагаемую базу. По просьбе предпринимателя денежные средства перечислялись на счета третьих лиц. Доходы превышают предельную величину выручки, установленной для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).
Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 решение арбитражного суда Ставропольского края от 12.09.2013 отменено в части признания незаконным и отмене решения инспекции от 31.08.2012 N 09-21/23 о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС в размере 3 741 538 рублей 20 копеек, НДФЛ - 523 817 рублей, за непредставление налоговых деклараций по НДС в размере 5 612 306 рублей 70 копеек и НДФЛ - 785 725 рублей 50 копеек, взыскания пеней за просрочку уплаты НДС в размере 2 521 318 рублей 56 копеек и НДФЛ в размере 292 006 рублей 15 копеек, а также в части начисления недоимки по НДС в сумме 18 707 689 рублей и НДФЛ - 2 619 280 рублей. Судебный акт мотивирован тем, что включение в налогооблагаемую базу предпринимателя денежных средств, перечисленных по его указанию на счета третьих лиц, неправомерно, так как выводы об этих обстоятельствах основаны на копиях распорядительных писем заявителя и объяснениях покупателей предпринимателя. Инспекция неправомерно посчитала доходом предпринимателя все денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика N 40817810901270013902.
В кассационной жалобе и дополнении к ней инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить. Указывает, что встречными проверками выявлены факты перечисления по копиям распорядительных писем налогоплательщика в адрес покупателей его товаров денежных средств на расчетные счета третьих лиц. Путем создания такой схемы фактическим получателем дохода является предприниматель, а не третьи лица. Реальность сделок между налогоплательщиком и покупателями, перечислившими денежные средства по указанию предпринимателя на счета третьих лиц, подтверждается товарными накладными, необоснованно не принятыми апелляционной инстанцией во внимание. Все первичные документы подтверждают реальность финансово-хозяйственной деятельности между предпринимателем и его контрагентами-покупателями. Действия заявителя по перечислению денежных средств на счета третьих лиц по распорядительным письмам, свидетельствуют о недобросовестности предпринимателя, использование им схемы, направленной на сокрытие от налогообложения выручки от реализации меховых изделий и занижение тем самым налогооблагаемой базы.
Законность постановления, принятого арбитражным судом инстанции, проверяется кассационной инстанцией исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 16 час. 00 мин. 17.03.2014 до 17 час. 30 мин. 19.03.2014.
В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в жалобе и отзыве на нее.
Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе, по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, на основании решения инспекции от 24.06.2011 N 01-75/264 в период с 24.06.2011 по 20.04.2012 налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 22.01.2009 по 31.03.2011, по результатам которой составил акт выездной налоговой проверки от 20.06.2012 N 20 и принял решение от 31.08.2012 N 09-21/23 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа за неполную уплату НДС в размере 3 741 538 рублей 20 копеек, НФЛ - 523 817 рублей, единого налога по УСН - 178 496 рублей 40 копеек, по статье 123 Кодекса за неперечисление НДФЛ - 10 239 рублей, по статье 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДС в размере 5 612 306 рублей 70 копеек, по НДФЛ - 785 725 рублей 50 копеек (всего на сумму 10 852 122 рублей 80 копеек). Решением предпринимателю также предложено уплатить недоимку по единому налогу по УСН в размере 982 482 рублей, по НДФЛ - 2 670 280 рублей, по НДС - 18 707 689 рублей (всего на сумму 22 027 451 рубль).
Не согласившись с решением инспекции от 31.08.2012 N 09-21/23, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 27.12.2012 года N 06-38/023026 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа от 31.08.2012 N 09-21/23, предприниматель обратился в арбитражный суд.
Основанием вынесения решения о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения послужил вывод налогового органа о сокрытии предпринимателем от налогообложения денежных средств в 2010 и 2011 годах в размере 22 517 541 рубля 80 копеек и 54 741 942 рублей соответственно, полученных третьими лицами (индивидуальными предпринимателями Балаян А.Р., Бабаян Г.С., Степанян А.А., Степанян С.Р., Тер-Матевосова Э.С.) по распорядительным письмам предпринимателя, направленных налогоплательщиком с целью исполнения договоров с предпринимателями Вознюком Д.И., Барминовым А.В., Головиным Т.М., Копыловым В.В., Королевым В.В., и средств, полученных от ООО "Союзпушнина" и от предпринимателя Ширяева А.В., и поступивших на лицевой счет предпринимателя N 40817810901270013902, открытый в СТАФ ОАО "МДМ Банк" (г. Пятигорск) в общем размере 17 544 тыс. рублей.
Суд первой инстанции посчитал выводы инспекции законными и обоснованными и отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, посчитав действия предпринимателя направленными на создание схемы для получения необоснованной налоговой выгоды, сокрытие путем направления распоряжений своим дебиторам о перечислении причитающихся ему к уплате денежных средств третьим лицам, перед которыми у контрагентов-покупателей не имелось никаких обязательств. Полученные на расчетный счет предпринимателя денежные средства суд также посчитал связанным с осуществлением им предпринимательской деятельностью и подлежащими включению в состав полученных доходов.
Основанием для такого вывода суда первой инстанции послужила совокупность таких обстоятельств, как: наличие договоров поставки верхней зимней одежды, одним из условий которых предусмотрено право поставщика-налогоплательщика давать указания о проведении расчетов за поставленный товар в пользу третьих лиц; поступление на расчетные счета предпринимателя сумм оплаты по указанным договорам; наличие копий распорядительных писем налогоплательщика о перечислении причитающихся ему к уплате покупателями денежных средств в пользу третьих лиц со ссылкой на заключенные договоры; представление инспекцией протоколов допросов контрагентов-покупателей о получении названных распорядительных писем от предпринимателя с указаниями о перечислении выручки за реализованный товар в пользу третьих лиц в размере, соотносимом с условиями контракта и полученным фактически товаром и с суммой образовавшейся в связи с этим задолженности; выписки из лицевых счетов налогоплательщика, свидетельствующие о наличии взаимоотношений с указанными контрагентами-покупателями; показания последних об отсутствии у них каких-либо взаимоотношений с третьими лицами, в пользу которых перечислялись денежные средства по указаниям налогоплательщика; материалы встречных проверок контрагентов-покупателей, подтверждающих наличие хозяйственных связей только с предпринимателем, а не лицами, в пользу которых переводилась часть причитающейся налогоплательщик выручки за поставленный им товар; непредставление третьими лицами, в пользу которых перечислялись денежные средства за поставленный налогоплательщиком товар, каких-либо доказательств, свидетельствующих о заключении и исполнении договоров с контрагентами-покупателями; применение последними специальных режимов налогообложения, что не препятствует совершению сделок по приобретению реализуемой налогоплательщиком продукции и может свидетельствовать об отсутствии у них заинтересованности в сокрытии спорных хозяйственных операций по приобретению продукции у предпринимателя, тогда как на применение последним системы налогообложения в виде УСН непосредственным образом влияет величина полученной им в налоговый период выручки; вынесение в отношении налогоплательщика органами предварительного расследования постановления об отказе в возбуждении уголовного дела по нереабилитирующим основаниям; непредставление предпринимателем доказательств, свидетельствующих об отсутствии взаимосвязи между зачисленными на его расчетные счета доходами и осуществлением иной, помимо предпринимательской, деятельности.
Отменяя решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части, апелляционная инстанция посчитала вывод суда о доказанности налоговым органом факта получения предпринимателем в спорные налоговые периоды вмененного ему дохода необоснованным.
При этом судебная коллегия отметила, что налогоплательщик категорически отрицает изготовление и направление распорядительных писем в адрес плательщиков указанных сумм, подлинные письма в материалы дела не представлены. Указанные копии документов признаны ненадлежащими доказательствами. В акте проведения гласного оперативно-розыскного мероприятия отсутствует ссылка на выемку или изъятие документов, подтверждающих хозяйственные отношения с предпринимателем.
По мнению апелляционной инстанции, товарные накладные за 2011 год не подтверждают факт поставки налогоплательщиком предпринимателю Головину Т.М. товаров, так как не содержат расшифровки подписей лица, получившего накладную и бухгалтера, выдавшего накладную. Кроме того, часть товара в 2011 году у предпринимателя изымалась.
Между тем, из имеющихся в материалах дела товарных накладных, составленных предпринимателем, усматривается, что они имеются все установленные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" реквизиты, в том числе достоверность подписей подтверждается оттисками печати лица, отпустившего и получившего товар.
Каким образом недостатки в товарных накладных свидетельствуют о нереальности получения указанных в них товара, суд апелляционной инстанции не указал. Отсутствуют в судебном акте и ссылки на количество изъятого у налогоплательщика товара, времени изъятия и доказательства, свидетельствующие о невозможности в связи с этим осуществления сделок с оставшимся в обороте налогоплательщика товара.
Судебная коллегия отметила, что с предпринимателями Копыловым В.В., Королевым В.В. договоры поставки налогоплательщик заключал, но фактически их е исполнял, в связи с чем указанные лица задолженности перед предпринимателем не имели. На чем основан такой вывод, апелляционная инстанция не указала.
Суд апелляционной инстанции также посчитал недоказанной инспекцией реальность сделок налогоплательщика с предпринимателями Вознюком Д.И., Барминовым А.В., Головиным Т.М., Копыловым В.В. и Королевым В.В., указав, что третьи лица - получатели денежных средств (предприниматели Балаян А.Р., Бабаян Г.С., Степанян А.А., Степанян С.Р. и Тер-Матевосова Э.С.) в общем размере 21 608 342 рубля, подтвердили получение этих средств в связи с осуществлением ими самостоятельной, не зависящей от налогоплательщика, предпринимательской деятельности.
Какие доказательства послужили основанием для такого вывода судебной коллегии, в судебном акте не указано, как не дана оценка и факту непредставления предпринимателем или третьими лицами - получателями денежных средств от покупателей налогоплательщика каких-либо пояснений об обстоятельствах заключения, исполнения сделок между ними и Вознюком Д.И., Барминовым А.В., Головиным Т.М., Копыловым В.В. и Королевым В.В.
Оценку показаний третьих лиц - получателей денежных средств по распорядительным письмам предпринимателя судебная коллегия сочла неправильной и противоречащей показаниям Барминова А.В. и Вознюка Д.И., отрицавшими наличие хозяйственных связей с третьими лицами - получателями денежных средств по указанию предпринимателя, указав, что договоры поставки с ними, заключенные в 2010 году, свидетельствуют об обратном.
Однако при этом в судебном акте отсутствуют какие-либо ссылки на доказательства, свидетельствующие об исполнении сделок, также опровергающие факт получения ими распорядительных писем от налогоплательщика с указанием при этом подлежащих перечислению в пользу третьих лиц денежных средств, размер которых совпадает с указанными в распорядительных письмах и временными интервалами между отправкой этих писем и зачислением активов на счета третьих лиц.
Откуда при этом у лиц, изготовивших копии распорядительных писем от имени предпринимателя, появились сведения об условиях заключенных между ним и контрагентами-покупателями сделок, ассортименте, о наличии и размере их задолженности перед налогоплательщиком, как и источник получения такой информации, судебная коллегия в судебном акте не указала.
Суд апелляционной инстанции также отметил, что вывод суда первой инстанции об отсутствии хозяйственных связей между предпринимателями Барминовым А.В., Вознюком А.В. и третьими лицами - получателями денежных средств по распорядительным письмам налогоплательщика основан на отсутствии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих фактическое исполнение договоров между ними.
При этом судебная коллегия не указала, по каким мотивам признала это обстоятельство опровергающим вывод суда первой инстанции о направленности действий предпринимателя на сокрытие объекта налогообложения и получение тем самым необоснованной налоговой выгоды. От налогоплательщика, скрывающего получение им дохода с целью уменьшения налогооблагаемой базы, не представляется разумным ожидать представления доказательств, свидетельствующих о совершении им противоправных действий.
Отвергая ссылки суда первой инстанции на факт нахождения предпринимателями на территории одного производственного комплекса со всеми третьими лицами - получателями денежных средств по распорядительным письмам налогоплательщика как одно из доказательств наличия в их действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции также посчитал не влияющим на рассмотрение этого вопроса и факт использования этой группой лиц печатей со сходным изображением, в составе которого имеется слово "Елена".
Однако при этом апелляционная инстанция не указала, каким образом вопросы регулирования правоотношений в области интеллектуальной собственности (возможное использование зарегистрированного товарного знака "Елена Фурс" группой предпринимателей, осуществляющих сходную предпринимательскую деятельность по одному адресу) влияют на рассмотрение вопроса о направленности их действий на оптимизацию налогообложения и свидетельствуют об отсутствии умысла на сокрытие полученной налогоплательщиком выручки.
Судебная коллегия указала, что доказательства совершения и исполнения сделок по поставке предпринимателем в адрес лиц, перечисливших ему на расчетный счет N 40817810901270013902 за полученную продукцию 14 618 500 рублей от ООО "Центр Кожи", предпринимателей Давлетшина Р.Р., Давлетшина Э.Р., Головина Т.М., Копылова В.В., Иноземцева М.Г., Дарбазанова З.А., ООО "Стакрас", ООО "Исмех", ООО "ИстНоваНовосибирск" также не представлены, названные денежные средства поступили налогоплательщику по иным основаниям и не связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью.
Указанные денежные средства также передавались другим предпринимателям, возвращались по договорам займа и покупателю Иноземцеву М.Г. в связи с неисполнением сделки.
При этом ссылки на какие-либо доказательства, свидетельствующие о наличии этих обстоятельств, взаимосвязи этих фактов с иными, вне связи с предпринимательской деятельностью, а также опровергающими факт приобретения права собственности на поступившие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства, в постановлении апелляционной инстанции отсутствуют.
В отношении денежных средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика от предпринимателей Головина Т.М. и Копылова В.В., судебная коллегия указала, что доказательства того, что предприниматель просил перечислить ему какие-либо платежи, инспекция не представила. По этим же причинам не включены в налоговую базу и денежные средства, полученные предпринимателем от ООО "Стакрас" и ООО "Исмех".
Установив названные обстоятельства, апелляционная инстанция указала, что доказательства возникновения у налогоплательщика права собственности на поступившие на его расчетный счет 14 618 500 рублей в связи с этим отсутствуют, а денежные средства по своей правовой природе отвечают признакам неосновательного обогащения, на момент налоговой проверки сроки истребования которого не истекли.
Указанный вывод противоречит положениям статей статьи 845, части 1 статьи 854, Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу которых списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для переоценки имеющихся в деле доказательств относительно направленности действий налогоплательщика на сокрытие объектов налогообложения и получение им необоснованной налоговой выгоды.
К тому же частью 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрены основания для изменения или отмены судом апелляционной инстанции решения арбитражного суда первой инстанции.
Таковыми являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.
Однако, отменяя решение суда первой инстанции, ни одного из перечисленных оснований суд апелляционной инстанции не указал.
Между тем из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12).
При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции о недоказанности инспекцией факта предельной величины полученной налогоплательщиком в спорные налоговые периоды выручки от предпринимательской деятельности, позволяющей применять УСН, и направленности его действий на сокрытие объектов налогообложения противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам, исследование и оценку которых суд первой инстанции произвел по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд первой инстанции, в свою очередь, правильно применил к установленным им фактическим обстоятельствам, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.
Так, в силу пункта 1 статьи 346.11 Кодекса УСН индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно статье 346.14 Кодекса объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
Пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.
Статьей 41 Кодекса предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получение иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Согласно статье 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 1 статьи 38 Кодекса предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии со статьей 209 Кодекса объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.
Согласно пункту 3 статьи 210 Кодекса налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Следовательно, денежные поступления на счета третьих лиц и на счет налогоплательщика N 40817810901270013902 за полученную продукцию подлежат включению в налогооблагаемую базу предпринимателя.
При таких обстоятельствах обжалуемый судебный акт подлежит отмене как не соответствующий предъявляемым статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиям, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе как основанное на правильном применении норм права к установленным фактическим обстоятельствам, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 по делу N А63-1565/2013 отменить, решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.09.2013 по делу N А63-1565/2013 оставить в силе.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 21.03.2014 ПО ДЕЛУ N А63-1565/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 марта 2014 г. по делу N А63-1565/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 марта 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - индивидуального предпринимателя Петросяна Гагика Шураевича (ИНН 263213340628, ОГРНИП 309263202200129) - Белоусова П.С. (доверенность от 04.03.2011, срок доверенности истек, заявитель уведомлен о месте и времени судебного разбирательства (уведомления N 35652 3, 35653 0, отчет о публикации судебных актов на сайте в сети Интернет), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края (ИНН 2632000016, ОГРН 1042600229990) - Рогачевой С.Д. (доверенность от 14.01.2014), Колесникова А.Ю. (доверенность от 01.10.2013), Иванцовой В.В. (доверенность от 18.03.2014), Ворошилова М.Ю. (доверенность от 12.11.2013), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 по делу N А63-1565/2013 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Цигельников И.А.), установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Петросян Гагик Шураевич (далее -предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.08.2012 N 09-21/23 в части начисления 850 155 рублей единого налога по упрощенной системе налогообложения на I - III кварталы 2010 года, 6 038 858 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за IV квартал 2010 года, 12 668 831 рубля НДС за I квартал 2011 года, 2 619 085 рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 10 833 418 рублей 40 копеек штрафов и 2 925 417 рублей 65 копеек пеней.
Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 12.09.2013 (судья Костюков Д.Ю.) в удовлетворении заявленных предпринимателем требований отказано. Судебный акт мотивирован тем, что денежные средства правомерно включены инспекцией в налогооблагаемую базу. По просьбе предпринимателя денежные средства перечислялись на счета третьих лиц. Доходы превышают предельную величину выручки, установленной для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН).
Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 решение арбитражного суда Ставропольского края от 12.09.2013 отменено в части признания незаконным и отмене решения инспекции от 31.08.2012 N 09-21/23 о привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС в размере 3 741 538 рублей 20 копеек, НДФЛ - 523 817 рублей, за непредставление налоговых деклараций по НДС в размере 5 612 306 рублей 70 копеек и НДФЛ - 785 725 рублей 50 копеек, взыскания пеней за просрочку уплаты НДС в размере 2 521 318 рублей 56 копеек и НДФЛ в размере 292 006 рублей 15 копеек, а также в части начисления недоимки по НДС в сумме 18 707 689 рублей и НДФЛ - 2 619 280 рублей. Судебный акт мотивирован тем, что включение в налогооблагаемую базу предпринимателя денежных средств, перечисленных по его указанию на счета третьих лиц, неправомерно, так как выводы об этих обстоятельствах основаны на копиях распорядительных писем заявителя и объяснениях покупателей предпринимателя. Инспекция неправомерно посчитала доходом предпринимателя все денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика N 40817810901270013902.
В кассационной жалобе и дополнении к ней инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить. Указывает, что встречными проверками выявлены факты перечисления по копиям распорядительных писем налогоплательщика в адрес покупателей его товаров денежных средств на расчетные счета третьих лиц. Путем создания такой схемы фактическим получателем дохода является предприниматель, а не третьи лица. Реальность сделок между налогоплательщиком и покупателями, перечислившими денежные средства по указанию предпринимателя на счета третьих лиц, подтверждается товарными накладными, необоснованно не принятыми апелляционной инстанцией во внимание. Все первичные документы подтверждают реальность финансово-хозяйственной деятельности между предпринимателем и его контрагентами-покупателями. Действия заявителя по перечислению денежных средств на счета третьих лиц по распорядительным письмам, свидетельствуют о недобросовестности предпринимателя, использование им схемы, направленной на сокрытие от налогообложения выручки от реализации меховых изделий и занижение тем самым налогооблагаемой базы.
Законность постановления, принятого арбитражным судом инстанции, проверяется кассационной инстанцией исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно нее.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании по делу объявлялся перерыв с 16 час. 00 мин. 17.03.2014 до 17 час. 30 мин. 19.03.2014.
В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в жалобе и отзыве на нее.
Изучив материалы дела и доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе, по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, на основании решения инспекции от 24.06.2011 N 01-75/264 в период с 24.06.2011 по 20.04.2012 налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 22.01.2009 по 31.03.2011, по результатам которой составил акт выездной налоговой проверки от 20.06.2012 N 20 и принял решение от 31.08.2012 N 09-21/23 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания штрафа за неполную уплату НДС в размере 3 741 538 рублей 20 копеек, НФЛ - 523 817 рублей, единого налога по УСН - 178 496 рублей 40 копеек, по статье 123 Кодекса за неперечисление НДФЛ - 10 239 рублей, по статье 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДС в размере 5 612 306 рублей 70 копеек, по НДФЛ - 785 725 рублей 50 копеек (всего на сумму 10 852 122 рублей 80 копеек). Решением предпринимателю также предложено уплатить недоимку по единому налогу по УСН в размере 982 482 рублей, по НДФЛ - 2 670 280 рублей, по НДС - 18 707 689 рублей (всего на сумму 22 027 451 рубль).
Не согласившись с решением инспекции от 31.08.2012 N 09-21/23, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 27.12.2012 года N 06-38/023026 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа от 31.08.2012 N 09-21/23, предприниматель обратился в арбитражный суд.
Основанием вынесения решения о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения послужил вывод налогового органа о сокрытии предпринимателем от налогообложения денежных средств в 2010 и 2011 годах в размере 22 517 541 рубля 80 копеек и 54 741 942 рублей соответственно, полученных третьими лицами (индивидуальными предпринимателями Балаян А.Р., Бабаян Г.С., Степанян А.А., Степанян С.Р., Тер-Матевосова Э.С.) по распорядительным письмам предпринимателя, направленных налогоплательщиком с целью исполнения договоров с предпринимателями Вознюком Д.И., Барминовым А.В., Головиным Т.М., Копыловым В.В., Королевым В.В., и средств, полученных от ООО "Союзпушнина" и от предпринимателя Ширяева А.В., и поступивших на лицевой счет предпринимателя N 40817810901270013902, открытый в СТАФ ОАО "МДМ Банк" (г. Пятигорск) в общем размере 17 544 тыс. рублей.
Суд первой инстанции посчитал выводы инспекции законными и обоснованными и отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, посчитав действия предпринимателя направленными на создание схемы для получения необоснованной налоговой выгоды, сокрытие путем направления распоряжений своим дебиторам о перечислении причитающихся ему к уплате денежных средств третьим лицам, перед которыми у контрагентов-покупателей не имелось никаких обязательств. Полученные на расчетный счет предпринимателя денежные средства суд также посчитал связанным с осуществлением им предпринимательской деятельностью и подлежащими включению в состав полученных доходов.
Основанием для такого вывода суда первой инстанции послужила совокупность таких обстоятельств, как: наличие договоров поставки верхней зимней одежды, одним из условий которых предусмотрено право поставщика-налогоплательщика давать указания о проведении расчетов за поставленный товар в пользу третьих лиц; поступление на расчетные счета предпринимателя сумм оплаты по указанным договорам; наличие копий распорядительных писем налогоплательщика о перечислении причитающихся ему к уплате покупателями денежных средств в пользу третьих лиц со ссылкой на заключенные договоры; представление инспекцией протоколов допросов контрагентов-покупателей о получении названных распорядительных писем от предпринимателя с указаниями о перечислении выручки за реализованный товар в пользу третьих лиц в размере, соотносимом с условиями контракта и полученным фактически товаром и с суммой образовавшейся в связи с этим задолженности; выписки из лицевых счетов налогоплательщика, свидетельствующие о наличии взаимоотношений с указанными контрагентами-покупателями; показания последних об отсутствии у них каких-либо взаимоотношений с третьими лицами, в пользу которых перечислялись денежные средства по указаниям налогоплательщика; материалы встречных проверок контрагентов-покупателей, подтверждающих наличие хозяйственных связей только с предпринимателем, а не лицами, в пользу которых переводилась часть причитающейся налогоплательщик выручки за поставленный им товар; непредставление третьими лицами, в пользу которых перечислялись денежные средства за поставленный налогоплательщиком товар, каких-либо доказательств, свидетельствующих о заключении и исполнении договоров с контрагентами-покупателями; применение последними специальных режимов налогообложения, что не препятствует совершению сделок по приобретению реализуемой налогоплательщиком продукции и может свидетельствовать об отсутствии у них заинтересованности в сокрытии спорных хозяйственных операций по приобретению продукции у предпринимателя, тогда как на применение последним системы налогообложения в виде УСН непосредственным образом влияет величина полученной им в налоговый период выручки; вынесение в отношении налогоплательщика органами предварительного расследования постановления об отказе в возбуждении уголовного дела по нереабилитирующим основаниям; непредставление предпринимателем доказательств, свидетельствующих об отсутствии взаимосвязи между зачисленными на его расчетные счета доходами и осуществлением иной, помимо предпринимательской, деятельности.
Отменяя решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части, апелляционная инстанция посчитала вывод суда о доказанности налоговым органом факта получения предпринимателем в спорные налоговые периоды вмененного ему дохода необоснованным.
При этом судебная коллегия отметила, что налогоплательщик категорически отрицает изготовление и направление распорядительных писем в адрес плательщиков указанных сумм, подлинные письма в материалы дела не представлены. Указанные копии документов признаны ненадлежащими доказательствами. В акте проведения гласного оперативно-розыскного мероприятия отсутствует ссылка на выемку или изъятие документов, подтверждающих хозяйственные отношения с предпринимателем.
По мнению апелляционной инстанции, товарные накладные за 2011 год не подтверждают факт поставки налогоплательщиком предпринимателю Головину Т.М. товаров, так как не содержат расшифровки подписей лица, получившего накладную и бухгалтера, выдавшего накладную. Кроме того, часть товара в 2011 году у предпринимателя изымалась.
Между тем, из имеющихся в материалах дела товарных накладных, составленных предпринимателем, усматривается, что они имеются все установленные статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" реквизиты, в том числе достоверность подписей подтверждается оттисками печати лица, отпустившего и получившего товар.
Каким образом недостатки в товарных накладных свидетельствуют о нереальности получения указанных в них товара, суд апелляционной инстанции не указал. Отсутствуют в судебном акте и ссылки на количество изъятого у налогоплательщика товара, времени изъятия и доказательства, свидетельствующие о невозможности в связи с этим осуществления сделок с оставшимся в обороте налогоплательщика товара.
Судебная коллегия отметила, что с предпринимателями Копыловым В.В., Королевым В.В. договоры поставки налогоплательщик заключал, но фактически их е исполнял, в связи с чем указанные лица задолженности перед предпринимателем не имели. На чем основан такой вывод, апелляционная инстанция не указала.
Суд апелляционной инстанции также посчитал недоказанной инспекцией реальность сделок налогоплательщика с предпринимателями Вознюком Д.И., Барминовым А.В., Головиным Т.М., Копыловым В.В. и Королевым В.В., указав, что третьи лица - получатели денежных средств (предприниматели Балаян А.Р., Бабаян Г.С., Степанян А.А., Степанян С.Р. и Тер-Матевосова Э.С.) в общем размере 21 608 342 рубля, подтвердили получение этих средств в связи с осуществлением ими самостоятельной, не зависящей от налогоплательщика, предпринимательской деятельности.
Какие доказательства послужили основанием для такого вывода судебной коллегии, в судебном акте не указано, как не дана оценка и факту непредставления предпринимателем или третьими лицами - получателями денежных средств от покупателей налогоплательщика каких-либо пояснений об обстоятельствах заключения, исполнения сделок между ними и Вознюком Д.И., Барминовым А.В., Головиным Т.М., Копыловым В.В. и Королевым В.В.
Оценку показаний третьих лиц - получателей денежных средств по распорядительным письмам предпринимателя судебная коллегия сочла неправильной и противоречащей показаниям Барминова А.В. и Вознюка Д.И., отрицавшими наличие хозяйственных связей с третьими лицами - получателями денежных средств по указанию предпринимателя, указав, что договоры поставки с ними, заключенные в 2010 году, свидетельствуют об обратном.
Однако при этом в судебном акте отсутствуют какие-либо ссылки на доказательства, свидетельствующие об исполнении сделок, также опровергающие факт получения ими распорядительных писем от налогоплательщика с указанием при этом подлежащих перечислению в пользу третьих лиц денежных средств, размер которых совпадает с указанными в распорядительных письмах и временными интервалами между отправкой этих писем и зачислением активов на счета третьих лиц.
Откуда при этом у лиц, изготовивших копии распорядительных писем от имени предпринимателя, появились сведения об условиях заключенных между ним и контрагентами-покупателями сделок, ассортименте, о наличии и размере их задолженности перед налогоплательщиком, как и источник получения такой информации, судебная коллегия в судебном акте не указала.
Суд апелляционной инстанции также отметил, что вывод суда первой инстанции об отсутствии хозяйственных связей между предпринимателями Барминовым А.В., Вознюком А.В. и третьими лицами - получателями денежных средств по распорядительным письмам налогоплательщика основан на отсутствии первичных бухгалтерских документов, подтверждающих фактическое исполнение договоров между ними.
При этом судебная коллегия не указала, по каким мотивам признала это обстоятельство опровергающим вывод суда первой инстанции о направленности действий предпринимателя на сокрытие объекта налогообложения и получение тем самым необоснованной налоговой выгоды. От налогоплательщика, скрывающего получение им дохода с целью уменьшения налогооблагаемой базы, не представляется разумным ожидать представления доказательств, свидетельствующих о совершении им противоправных действий.
Отвергая ссылки суда первой инстанции на факт нахождения предпринимателями на территории одного производственного комплекса со всеми третьими лицами - получателями денежных средств по распорядительным письмам налогоплательщика как одно из доказательств наличия в их действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции также посчитал не влияющим на рассмотрение этого вопроса и факт использования этой группой лиц печатей со сходным изображением, в составе которого имеется слово "Елена".
Однако при этом апелляционная инстанция не указала, каким образом вопросы регулирования правоотношений в области интеллектуальной собственности (возможное использование зарегистрированного товарного знака "Елена Фурс" группой предпринимателей, осуществляющих сходную предпринимательскую деятельность по одному адресу) влияют на рассмотрение вопроса о направленности их действий на оптимизацию налогообложения и свидетельствуют об отсутствии умысла на сокрытие полученной налогоплательщиком выручки.
Судебная коллегия указала, что доказательства совершения и исполнения сделок по поставке предпринимателем в адрес лиц, перечисливших ему на расчетный счет N 40817810901270013902 за полученную продукцию 14 618 500 рублей от ООО "Центр Кожи", предпринимателей Давлетшина Р.Р., Давлетшина Э.Р., Головина Т.М., Копылова В.В., Иноземцева М.Г., Дарбазанова З.А., ООО "Стакрас", ООО "Исмех", ООО "ИстНоваНовосибирск" также не представлены, названные денежные средства поступили налогоплательщику по иным основаниям и не связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью.
Указанные денежные средства также передавались другим предпринимателям, возвращались по договорам займа и покупателю Иноземцеву М.Г. в связи с неисполнением сделки.
При этом ссылки на какие-либо доказательства, свидетельствующие о наличии этих обстоятельств, взаимосвязи этих фактов с иными, вне связи с предпринимательской деятельностью, а также опровергающими факт приобретения права собственности на поступившие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства, в постановлении апелляционной инстанции отсутствуют.
В отношении денежных средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика от предпринимателей Головина Т.М. и Копылова В.В., судебная коллегия указала, что доказательства того, что предприниматель просил перечислить ему какие-либо платежи, инспекция не представила. По этим же причинам не включены в налоговую базу и денежные средства, полученные предпринимателем от ООО "Стакрас" и ООО "Исмех".
Установив названные обстоятельства, апелляционная инстанция указала, что доказательства возникновения у налогоплательщика права собственности на поступившие на его расчетный счет 14 618 500 рублей в связи с этим отсутствуют, а денежные средства по своей правовой природе отвечают признакам неосновательного обогащения, на момент налоговой проверки сроки истребования которого не истекли.
Указанный вывод противоречит положениям статей статьи 845, части 1 статьи 854, Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу которых списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для переоценки имеющихся в деле доказательств относительно направленности действий налогоплательщика на сокрытие объектов налогообложения и получение им необоснованной налоговой выгоды.
К тому же частью 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрены основания для изменения или отмены судом апелляционной инстанции решения арбитражного суда первой инстанции.
Таковыми являются: неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд считал установленными; несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела; нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.
Однако, отменяя решение суда первой инстанции, ни одного из перечисленных оснований суд апелляционной инстанции не указал.
Между тем из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 16549/12).
При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции о недоказанности инспекцией факта предельной величины полученной налогоплательщиком в спорные налоговые периоды выручки от предпринимательской деятельности, позволяющей применять УСН, и направленности его действий на сокрытие объектов налогообложения противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам, исследование и оценку которых суд первой инстанции произвел по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд первой инстанции, в свою очередь, правильно применил к установленным им фактическим обстоятельствам, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.
Так, в силу пункта 1 статьи 346.11 Кодекса УСН индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно статье 346.14 Кодекса объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов, при этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
Пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.
Статьей 41 Кодекса предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получение иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Согласно статье 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 1 статьи 38 Кодекса предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии со статьей 209 Кодекса объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками.
Согласно пункту 3 статьи 210 Кодекса налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Следовательно, денежные поступления на счета третьих лиц и на счет налогоплательщика N 40817810901270013902 за полученную продукцию подлежат включению в налогооблагаемую базу предпринимателя.
При таких обстоятельствах обжалуемый судебный акт подлежит отмене как не соответствующий предъявляемым статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации требованиям, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе как основанное на правильном применении норм права к установленным фактическим обстоятельствам, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 по делу N А63-1565/2013 отменить, решение Арбитражного суда Ставропольского края от 12.09.2013 по делу N А63-1565/2013 оставить в силе.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)