Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22.01.2014
Полный текст постановления изготовлен 24.01.2014
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего Коротыгиной Н.В.,
судей Буяновой Н.В., Дудкиной О.В.
при участии в заседании:
от заявителя - Починовский А.Е., дов. от 03.12.2012 N 104
от заинтересованного лица - Нестеренко Е.А., дов. от 14.01.2014 N 04-17/00174@, Рябенко К.И. дов. от 30.12.2013 N 04-17/19126@
рассмотрев 22.01.2014 в судебном заседании кассационную жалобу Открытого акционерного общества "Томскгазпром"
на решение от 30.05.2013
Арбитражного суда города Москвы,
принятое судьей Суставовой О.Ю.,
на постановление от 05.09.2013
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Нагаевым Р.Г., Порывкиным П.А., Крекотневым С.Н.,
по заявлению Открытого акционерного общества "Томскгазпром"
о признании частично недействительным решения
к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
установил:
ОАО "Томскгазпром" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 23.04.2012 N 11/18 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных письмом от 03.05.2012 N 18-10/05623, решением от 01.08.2012 N СА-4-9/12800@ и письмом от 14.08.2012 N СА-4-9/13480@ Федеральной налоговой службы России) в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 2 645 791 руб. и по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 529 960,27 руб.; уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость в сумме 137 144,12 руб.; начисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней.
Решением Арбитражного суда города Москвы 30.05.2013, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой ставится вопрос об их отмене и передаче дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В обоснование жалобы общество ссылается на неправильное применение судами норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган полагает, что принятые по делу судебные акты являются законными, в связи с чем просит оставить их без изменения.
В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы, представители инспекции возражали против ее удовлетворения.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции полагает, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению.
Как установлено судами и усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за 2008 - 2009 годы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 и вынесено решение от 23.04.2012 N 11/18 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Федеральной налоговой службы от 01.08.2012 решение инспекции отменено в части начисления обществу налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 260 514 руб. по п. 1.1 мотивировочной части решения, в остальной части решение налогового органа утверждено и вступило в силу.
По пункту 1.1. решения.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ОАО "Томскгазпром" включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, за 2009 год затраты по освоению природных ресурсов по договору от 01.10.2006 N 798/06, заключенному с ООО "ЦНИП ТИС", по актам сдачи-приемки от 19.12.2006 N 1, от 21.12.2006 N 2, от 03.07.2007 N 3, от 03.07.2007 N 4, от 10.12.2007 N 5, от 10.12.2007 N 6 и от 12.12.2008 N 7.
Налоговый орган вменяет обществу нарушение абзаца 4 пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2009), ссылаясь на то, что поскольку указанные работы были завершены до указанной даты, подлежит применению порядок их учета для целей налогообложения, предусматривающий возможность их учета только после подписания последнего акта выполненных работ по договору с подрядчиком.
Судами в ходе рассмотрения дела установлено, что в соответствии с пунктом 1.1 вышеуказанного договора ООО "ЦНИП ГИС" (исполнитель) принимает на себя обязательства в течение срока действия договора выполнить научно-исследовательскую работу "Подсчет запасов газа, конденсата и нефти Останкинского, Мирного нефтегазоконденсатных и Пинджинского нефтяного месторождений на Останкинском лицензионном участке N 53 ОАО "Томскгазпром", а ОАО "Томскгазпром" (заказчик) обязуется предоставлять исполнителю все необходимые для осуществления работ сведения, материалы, и оплатить исполнителю выполненные работы в порядке, предусмотренном указанным договором.
Пунктом 1.2 договора установлено, что конкретный перечень выполняемых по договору работ, основные научные, технические, экономические и иные требования к ним, сроки выполнения работ и их цена определяются в протоколе соглашения о договорной цене (приложение N 1), техническом задании (приложение N 2), календарном плане (приложение N 3), калькуляции (смете затрат) (приложение N 4), которые после их подписания сторонами договора являются его неотъемлемой частью.
Календарным планом работ к указанному договору предусмотрены работы по этапам, сроки их выполнения и цена.
Общая сумма расходов по актам выполненных работ без учета налога на добавленную стоимость составила 16 118 643 руб. 07 коп.
Из представленного заявителем в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела расчета "Определение расходов на освоение природных ресурсов" за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 следует, что заявителем затраты по указанному договору в размере 15 895 070,62 руб. включены в состав прочих расходов за 2009 год.
При этом заявитель руководствовался пунктом 3 статьи 325 НК РФ (в редакции пункта 25 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменения в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") позволяющим с 01.01.2009 учитывать обсуждаемые расходы для целей налогообложения поэтапно по мере подписания актов выполненных работ до полного завершения работ по договору.
Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суды исходили из невозможности применения данной редакции пункта 3 статьи 325 НК РФ к актам выполненных работ (этапов работ), которые были подписаны до 01.01.2009, поскольку Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ не содержит переходных положений, а также положений о придании ему обратной силы.
Суд кассационной инстанции полагает, что указанные выводы судебных инстанций соответствуют действующему законодательству.
В соответствии с п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (абз. 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ).
В силу абз. 2 п. 2 ст. 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.
При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются налогоплательщиком отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В соответствии с абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.
Поскольку до 01.01.2009 работы по обсуждаемому договору в целом не были завершены, налогоплательщик до указанной даты не имел правовых оснований для учета расходов по отдельным законченным этапам работ для целей налогообложения.
Пунктом 25 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ первое предложение абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ изложено в новой редакции, согласно которой расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору.
Указанное изменение вступило в силу с 1 января 2009 года.
Судами обоснованно указано, что данный Федеральный закон не содержит положений переходного периода относительно правоотношений, возникших до 01.01.2009, и не регулирует вопросы отнесения на расходы затрат на освоение природных ресурсов по договорам, по которым этапы работ завершены до указанной даты, а подписание последнего акта выполненных работ происходит после 01.01.2009.
Федеральный закон N 224-ФЗ также не предусматривает распространение внесенных в статью 325 НК РФ изменений на предыдущие налоговые периоды и ранее возникшие правоотношения.
Указанные обстоятельства позволили судам сделать обоснованный вывод об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для учета спорных затрат в составе расходов, начиная с 01.01.2009.
При этом судами учтены разъяснения Федеральной налоговой службы, данные в Письме от 19.05.2010 N ШС-37-3/1837@.
Поскольку последний акт приемки работ был подписан по спорному договору в 3 квартале 2009, позиция налогового органа о том, что расходы по этапам, завершенным до 01.01.2009 года, подлежали признанию в целях налогообложения прибыли с 01.11.2009 равными долями в течение 12 месяцев, признана судами основанной на действующем законодательстве.
Доводы жалобы по данному эпизоду основаны на ином толковании законодательства, что не свидетельствует о судебной ошибке и в силу статьи 288 АПК РФ не может служить основанием для отмены вынесенных по делу судебных актов.
По пункту 2 решения.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган отказал обществу в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года в размере 758 582,14 руб., за 3 квартал 2009 год в размере 1 212 085,92 руб. за 4 квартал 2009 года в размере 1 559 292,21 руб. по счетам-фактурам, выставленным в период с 2001 по 2006 годы, в связи с нарушением положений статей 171, 172 и 173 НК РФ.
Инспекция ссылается на истечение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для применения спорных налоговых вычетов.
Также налоговый орган указывает на то, что представленные налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов в ходе проверки и вместе с возражениями на акт проверки документы (договора подряда и акты формы КС-14) содержат противоречивую информацию относительно организаций, выполнявших подрядные работы, заявителем не представлены надлежащие доказательства того, что спорные товарно-материальные ценности были переданы и использованы для строительства основных средств именно ЗАО "МСУ - 74", ООО "Газмонтаж", ООО "СтройСтандарт" и ОАО "Металлургмонтаж".
С учетом указанных обстоятельств МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 сделан вывод о не подтверждении обществом обоснованности включения в состав вычетов сумм налога на добавленную стоимость по полученным от поставщиков товаров (работ, услуг) по спорным счетам-фактурам в книгах-покупок за 2008 - 2009 годы.
Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суды признали выводы инспекции обоснованными и соответствующими действующему законодательству.
Фактически спор касается порядка применения налоговых вычетов по приобретенным обществом в 2001 - 2005 годах товарам (работам, услугам), в том числе оборудования, требующего монтажа, для целей строительства объектов капитального строительства, по которым монтаж объектов, ввод в эксплуатацию и принятие к учету на счет 01 "Основные средства" производились после 01.01.2006.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу абзаца 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.
Порядок применения налоговых вычетов определен статьей 172 НК РФ, согласно пункту 5 которой вычеты сумм налога, названные в абзаце 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (с момента начисления амортизации).
Таким образом, действовавшее до 01.01.2006 правовое регулирование не позволяло ОАО "Томскгазпром" заявить налоговый вычет по обсуждаемым товарам (работам, услугам) до постановки на учет завершенных объектов капитального строительства.
Изменения, внесенные в п. 5 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и вступившие в силу с 01.01.2006, предусматривают, что налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи, т.е. в общеустановленном порядке.
С учетом указанных обстоятельств, а также толкования указанных законоположений Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 22.11.2011 N 9282/11, судами правильно указано, что налогоплательщики вправе реализовать свое право на обсуждаемые вычеты, начиная с момента действия изменений, внесенных в названную статью Налогового кодекса Российской Федерации, то есть с 01.01.2006.
Материалами дела подтверждено и не оспаривается заявителем, что спорные налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере 137 144,12 руб. заявлены в 1 квартале 2009 года (декларация подана 26.08.2009), в размере 1 212 085,92 руб. - в 3 квартале 2009 года (декларация подана 22.03.2011), в размере 1 559 292,21 руб. - в 4 квартале 2009 года (декларация подана 20.01.2010).
Поскольку положениями пункта 2 статьи 173 НК РФ период предъявления налоговых вычетов ограничен тремя годами с момента возникновения у налогоплательщика соответствующего права, судами сделан правильный вывод относительно пропуска обществом указанного срока в отношении данных вычетов.
Доводы жалобы указанные выводы судов не опровергают и не содержат оснований для отмены обжалуемых судебных актов в данной части.
Относительно налогового вычета в общей сумме 758 582,14 руб., заявленного обществом во 2 квартале 2008 года, судами установлено, что он заявлен в пределах трехлетнего срока.
Основанием для отказа в признании недействительным решения инспекции в данной части послужили поддержанные судами выводы налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов в ходе проверки и вместе с возражениями на акт проверки документы (договора подряда и акты формы КС-14) содержат противоречивую информацию относительно организаций, выполнявших подрядные работы, а также, что заявителем не представлены надлежащие доказательства того, что спорные товарно-материальные ценности были переданы и использованы для строительства основных средств именно ЗАО "МСУ - 74", ООО "Газмонтаж", ООО "СтройСтандарт" и ОАО "Металлургмонтаж".
Между тем, судами при рассмотрении дела не учтено следующее.
Порядок и основания применения налоговых вычетов, определены положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ, в соответствии с которыми вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей статьей, после принятия на учет указанных товаров.
Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, оформленных в соответствии с положениями статьи 169 НК РФ.
Как усматривается из материалов дела, оспариваемое решение налогового органа претензий к непредставлению обществом счетов-фактур, подтверждающих спорные налоговые вычеты, к порядку оформления указанных документов, а также к полноте и достоверности, содержащихся в них сведений не содержит.
Реальность приобретения товаров (работ, услуг), а также факт использования их в операциях, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 не оспаривается.
Доказательств, что приобретенные товары использованы обществом не в заявленных целях, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки не добыто.
При изложенных обстоятельствах требования положений вышеуказанных норм Кодекса соблюдены налогоплательщиком и с учетом установленного судом соблюдения обществом срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ для заявления налоговых вычетов за 2 квартал 2008 года, оснований для отказа в удовлетворении требований в данной части у судов не имелось.
Доводы инспекции о противоречивости представленных обществом документов, поддержанные судами, касаются исполнителей (подрядчиков) строительства объектов основных средств, и не имеют отношения к первичным документам, подтверждающим спорные налоговые вычеты.
Ссылка налогового органа на непредставление обществом договоров на приобретение ряда товаров, из которых бы следовало, что они приобретены для капитального строительства конкретных объектов, не учитывает положений гражданского законодательства о сделках, а также невозможность, исходя из договоров поставки, определить место использования приобретенного товара.
Фактически возражения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 касаются документов, оформлявшихся в ходе строительства, и сводятся к невозможности определения - при строительстве какого именно объекта основных средств приобретенные товары (работы, услуги) были использованы.
Однако, указанные обстоятельства не имеют правового значения для подтверждения права налогоплательщика на применение налогового вычета по указанным товарам (работам, услугам), поскольку, как указано выше, соблюдение обществом условий, предусмотренных статьями 171, 172 и 169 НК РФ, налоговой инспекцией не оспаривается.
Выводы судебных инстанций относительно не представления заявителем в ходе выездной налоговой проверки ряда счетов-фактур не основаны на содержании акта проверки и решения инспекции, в которых отсутствует информация о непредставлении налогоплательщиком указанных документов, а также об отказе в применении спорных налоговых вычетов в связи с непредставлением данных документов.
Напротив, на странице 26 решения (л.д. 51 т. 2) указано о представлении заявителем документов по требованиям инспекции от 29.11.2011 и от 13.12.2011, в которых были истребованы, в том числе спорные счета-фактуры, принятые к вычету от поставщиков товаров (работ, услуг), отраженные в книге покупок за 2008 - 2009 годы.
Поскольку законность решения инспекции проверяется судом исходя из его содержания и отраженных в решении в соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ обстоятельств совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, вменения обществу в ходе рассмотрения дела нарушений, не установленных проверкой, является необоснованным.
Кроме того, непредставление обществом счетов-фактур применительно к налоговым вычетам, заявленным во 2 квартале 2008 года, судами в ходе рассмотрения дела не установлено.
При изложенных обстоятельствах судебные акты в обсуждаемой части подлежат отмене по основаниям, предусмотренным частью 2 статьи 288 АПК РФ, как вынесенные с нарушением норм материального права.
Поскольку установления по делу фактических обстоятельств не требуется, суд кассационной инстанции полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, вынести новый судебный акт в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ об удовлетворении требований общества в указанной части.
Руководствуясь статьями 110, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 30 мая 2013 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05 сентября 2013 года по делу N А40-142597/13 отменить в части отказа ОАО "Томскгазпром" в удовлетворении требований о признании недействительным Решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 23.04.2012 N 11/18 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявленных во 2 квартале 2008 года, в размере 758 582,14 руб.
Требования ОАО "Томскгазпром" в указанной части удовлетворить. Признать недействительным Решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 23.04.2012 N 11/18 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявленных во 2 квартале 2008 года, в размере 758 582,14 руб., доначисления в связи с этим налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ОАО "Томскгазпром" судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 4.000 руб.
Председательствующий
Н.В.КОРОТЫГИНА
Судьи
Н.В.БУЯНОВА
О.В.ДУДКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 24.01.2014 N Ф05-17009/2013 ПО ДЕЛУ N А40-142597/12
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 января 2014 г. по делу N А40-142597/12
Резолютивная часть постановления объявлена 22.01.2014
Полный текст постановления изготовлен 24.01.2014
Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе: председательствующего Коротыгиной Н.В.,
судей Буяновой Н.В., Дудкиной О.В.
при участии в заседании:
от заявителя - Починовский А.Е., дов. от 03.12.2012 N 104
от заинтересованного лица - Нестеренко Е.А., дов. от 14.01.2014 N 04-17/00174@, Рябенко К.И. дов. от 30.12.2013 N 04-17/19126@
рассмотрев 22.01.2014 в судебном заседании кассационную жалобу Открытого акционерного общества "Томскгазпром"
на решение от 30.05.2013
Арбитражного суда города Москвы,
принятое судьей Суставовой О.Ю.,
на постановление от 05.09.2013
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Нагаевым Р.Г., Порывкиным П.А., Крекотневым С.Н.,
по заявлению Открытого акционерного общества "Томскгазпром"
о признании частично недействительным решения
к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
установил:
ОАО "Томскгазпром" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 23.04.2012 N 11/18 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных письмом от 03.05.2012 N 18-10/05623, решением от 01.08.2012 N СА-4-9/12800@ и письмом от 14.08.2012 N СА-4-9/13480@ Федеральной налоговой службы России) в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 2 645 791 руб. и по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 529 960,27 руб.; уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость в сумме 137 144,12 руб.; начисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней.
Решением Арбитражного суда города Москвы 30.05.2013, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой ставится вопрос об их отмене и передаче дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
В обоснование жалобы общество ссылается на неправильное применение судами норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган полагает, что принятые по делу судебные акты являются законными, в связи с чем просит оставить их без изменения.
В заседании суда кассационной инстанции представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы, представители инспекции возражали против ее удовлетворения.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции полагает, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению.
Как установлено судами и усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества за 2008 - 2009 годы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 и вынесено решение от 23.04.2012 N 11/18 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Федеральной налоговой службы от 01.08.2012 решение инспекции отменено в части начисления обществу налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 260 514 руб. по п. 1.1 мотивировочной части решения, в остальной части решение налогового органа утверждено и вступило в силу.
По пункту 1.1. решения.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ОАО "Томскгазпром" включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, за 2009 год затраты по освоению природных ресурсов по договору от 01.10.2006 N 798/06, заключенному с ООО "ЦНИП ТИС", по актам сдачи-приемки от 19.12.2006 N 1, от 21.12.2006 N 2, от 03.07.2007 N 3, от 03.07.2007 N 4, от 10.12.2007 N 5, от 10.12.2007 N 6 и от 12.12.2008 N 7.
Налоговый орган вменяет обществу нарушение абзаца 4 пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2009), ссылаясь на то, что поскольку указанные работы были завершены до указанной даты, подлежит применению порядок их учета для целей налогообложения, предусматривающий возможность их учета только после подписания последнего акта выполненных работ по договору с подрядчиком.
Судами в ходе рассмотрения дела установлено, что в соответствии с пунктом 1.1 вышеуказанного договора ООО "ЦНИП ГИС" (исполнитель) принимает на себя обязательства в течение срока действия договора выполнить научно-исследовательскую работу "Подсчет запасов газа, конденсата и нефти Останкинского, Мирного нефтегазоконденсатных и Пинджинского нефтяного месторождений на Останкинском лицензионном участке N 53 ОАО "Томскгазпром", а ОАО "Томскгазпром" (заказчик) обязуется предоставлять исполнителю все необходимые для осуществления работ сведения, материалы, и оплатить исполнителю выполненные работы в порядке, предусмотренном указанным договором.
Пунктом 1.2 договора установлено, что конкретный перечень выполняемых по договору работ, основные научные, технические, экономические и иные требования к ним, сроки выполнения работ и их цена определяются в протоколе соглашения о договорной цене (приложение N 1), техническом задании (приложение N 2), календарном плане (приложение N 3), калькуляции (смете затрат) (приложение N 4), которые после их подписания сторонами договора являются его неотъемлемой частью.
Календарным планом работ к указанному договору предусмотрены работы по этапам, сроки их выполнения и цена.
Общая сумма расходов по актам выполненных работ без учета налога на добавленную стоимость составила 16 118 643 руб. 07 коп.
Из представленного заявителем в ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела расчета "Определение расходов на освоение природных ресурсов" за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 следует, что заявителем затраты по указанному договору в размере 15 895 070,62 руб. включены в состав прочих расходов за 2009 год.
При этом заявитель руководствовался пунктом 3 статьи 325 НК РФ (в редакции пункта 25 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменения в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") позволяющим с 01.01.2009 учитывать обсуждаемые расходы для целей налогообложения поэтапно по мере подписания актов выполненных работ до полного завершения работ по договору.
Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суды исходили из невозможности применения данной редакции пункта 3 статьи 325 НК РФ к актам выполненных работ (этапов работ), которые были подписаны до 01.01.2009, поскольку Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ не содержит переходных положений, а также положений о придании ему обратной силы.
Суд кассационной инстанции полагает, что указанные выводы судебных инстанций соответствуют действующему законодательству.
В соответствии с п. 1 ст. 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (абз. 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ).
В силу абз. 2 п. 2 ст. 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ.
При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются налогоплательщиком отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В соответствии с абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ.
Поскольку до 01.01.2009 работы по обсуждаемому договору в целом не были завершены, налогоплательщик до указанной даты не имел правовых оснований для учета расходов по отдельным законченным этапам работ для целей налогообложения.
Пунктом 25 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ первое предложение абз. 4 п. 3 ст. 325 НК РФ изложено в новой редакции, согласно которой расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору.
Указанное изменение вступило в силу с 1 января 2009 года.
Судами обоснованно указано, что данный Федеральный закон не содержит положений переходного периода относительно правоотношений, возникших до 01.01.2009, и не регулирует вопросы отнесения на расходы затрат на освоение природных ресурсов по договорам, по которым этапы работ завершены до указанной даты, а подписание последнего акта выполненных работ происходит после 01.01.2009.
Федеральный закон N 224-ФЗ также не предусматривает распространение внесенных в статью 325 НК РФ изменений на предыдущие налоговые периоды и ранее возникшие правоотношения.
Указанные обстоятельства позволили судам сделать обоснованный вывод об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований для учета спорных затрат в составе расходов, начиная с 01.01.2009.
При этом судами учтены разъяснения Федеральной налоговой службы, данные в Письме от 19.05.2010 N ШС-37-3/1837@.
Поскольку последний акт приемки работ был подписан по спорному договору в 3 квартале 2009, позиция налогового органа о том, что расходы по этапам, завершенным до 01.01.2009 года, подлежали признанию в целях налогообложения прибыли с 01.11.2009 равными долями в течение 12 месяцев, признана судами основанной на действующем законодательстве.
Доводы жалобы по данному эпизоду основаны на ином толковании законодательства, что не свидетельствует о судебной ошибке и в силу статьи 288 АПК РФ не может служить основанием для отмены вынесенных по делу судебных актов.
По пункту 2 решения.
В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган отказал обществу в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года в размере 758 582,14 руб., за 3 квартал 2009 год в размере 1 212 085,92 руб. за 4 квартал 2009 года в размере 1 559 292,21 руб. по счетам-фактурам, выставленным в период с 2001 по 2006 годы, в связи с нарушением положений статей 171, 172 и 173 НК РФ.
Инспекция ссылается на истечение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, для применения спорных налоговых вычетов.
Также налоговый орган указывает на то, что представленные налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов в ходе проверки и вместе с возражениями на акт проверки документы (договора подряда и акты формы КС-14) содержат противоречивую информацию относительно организаций, выполнявших подрядные работы, заявителем не представлены надлежащие доказательства того, что спорные товарно-материальные ценности были переданы и использованы для строительства основных средств именно ЗАО "МСУ - 74", ООО "Газмонтаж", ООО "СтройСтандарт" и ОАО "Металлургмонтаж".
С учетом указанных обстоятельств МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 сделан вывод о не подтверждении обществом обоснованности включения в состав вычетов сумм налога на добавленную стоимость по полученным от поставщиков товаров (работ, услуг) по спорным счетам-фактурам в книгах-покупок за 2008 - 2009 годы.
Отказывая обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду, суды признали выводы инспекции обоснованными и соответствующими действующему законодательству.
Фактически спор касается порядка применения налоговых вычетов по приобретенным обществом в 2001 - 2005 годах товарам (работам, услугам), в том числе оборудования, требующего монтажа, для целей строительства объектов капитального строительства, по которым монтаж объектов, ввод в эксплуатацию и принятие к учету на счет 01 "Основные средства" производились после 01.01.2006.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу абзаца 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.
Порядок применения налоговых вычетов определен статьей 172 НК РФ, согласно пункту 5 которой вычеты сумм налога, названные в абзаце 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (с момента начисления амортизации).
Таким образом, действовавшее до 01.01.2006 правовое регулирование не позволяло ОАО "Томскгазпром" заявить налоговый вычет по обсуждаемым товарам (работам, услугам) до постановки на учет завершенных объектов капитального строительства.
Изменения, внесенные в п. 5 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и вступившие в силу с 01.01.2006, предусматривают, что налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи, т.е. в общеустановленном порядке.
С учетом указанных обстоятельств, а также толкования указанных законоположений Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 22.11.2011 N 9282/11, судами правильно указано, что налогоплательщики вправе реализовать свое право на обсуждаемые вычеты, начиная с момента действия изменений, внесенных в названную статью Налогового кодекса Российской Федерации, то есть с 01.01.2006.
Материалами дела подтверждено и не оспаривается заявителем, что спорные налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в размере 137 144,12 руб. заявлены в 1 квартале 2009 года (декларация подана 26.08.2009), в размере 1 212 085,92 руб. - в 3 квартале 2009 года (декларация подана 22.03.2011), в размере 1 559 292,21 руб. - в 4 квартале 2009 года (декларация подана 20.01.2010).
Поскольку положениями пункта 2 статьи 173 НК РФ период предъявления налоговых вычетов ограничен тремя годами с момента возникновения у налогоплательщика соответствующего права, судами сделан правильный вывод относительно пропуска обществом указанного срока в отношении данных вычетов.
Доводы жалобы указанные выводы судов не опровергают и не содержат оснований для отмены обжалуемых судебных актов в данной части.
Относительно налогового вычета в общей сумме 758 582,14 руб., заявленного обществом во 2 квартале 2008 года, судами установлено, что он заявлен в пределах трехлетнего срока.
Основанием для отказа в признании недействительным решения инспекции в данной части послужили поддержанные судами выводы налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов в ходе проверки и вместе с возражениями на акт проверки документы (договора подряда и акты формы КС-14) содержат противоречивую информацию относительно организаций, выполнявших подрядные работы, а также, что заявителем не представлены надлежащие доказательства того, что спорные товарно-материальные ценности были переданы и использованы для строительства основных средств именно ЗАО "МСУ - 74", ООО "Газмонтаж", ООО "СтройСтандарт" и ОАО "Металлургмонтаж".
Между тем, судами при рассмотрении дела не учтено следующее.
Порядок и основания применения налоговых вычетов, определены положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ, в соответствии с которыми вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей статьей, после принятия на учет указанных товаров.
Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, оформленных в соответствии с положениями статьи 169 НК РФ.
Как усматривается из материалов дела, оспариваемое решение налогового органа претензий к непредставлению обществом счетов-фактур, подтверждающих спорные налоговые вычеты, к порядку оформления указанных документов, а также к полноте и достоверности, содержащихся в них сведений не содержит.
Реальность приобретения товаров (работ, услуг), а также факт использования их в операциях, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 не оспаривается.
Доказательств, что приобретенные товары использованы обществом не в заявленных целях, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки не добыто.
При изложенных обстоятельствах требования положений вышеуказанных норм Кодекса соблюдены налогоплательщиком и с учетом установленного судом соблюдения обществом срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ для заявления налоговых вычетов за 2 квартал 2008 года, оснований для отказа в удовлетворении требований в данной части у судов не имелось.
Доводы инспекции о противоречивости представленных обществом документов, поддержанные судами, касаются исполнителей (подрядчиков) строительства объектов основных средств, и не имеют отношения к первичным документам, подтверждающим спорные налоговые вычеты.
Ссылка налогового органа на непредставление обществом договоров на приобретение ряда товаров, из которых бы следовало, что они приобретены для капитального строительства конкретных объектов, не учитывает положений гражданского законодательства о сделках, а также невозможность, исходя из договоров поставки, определить место использования приобретенного товара.
Фактически возражения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 касаются документов, оформлявшихся в ходе строительства, и сводятся к невозможности определения - при строительстве какого именно объекта основных средств приобретенные товары (работы, услуги) были использованы.
Однако, указанные обстоятельства не имеют правового значения для подтверждения права налогоплательщика на применение налогового вычета по указанным товарам (работам, услугам), поскольку, как указано выше, соблюдение обществом условий, предусмотренных статьями 171, 172 и 169 НК РФ, налоговой инспекцией не оспаривается.
Выводы судебных инстанций относительно не представления заявителем в ходе выездной налоговой проверки ряда счетов-фактур не основаны на содержании акта проверки и решения инспекции, в которых отсутствует информация о непредставлении налогоплательщиком указанных документов, а также об отказе в применении спорных налоговых вычетов в связи с непредставлением данных документов.
Напротив, на странице 26 решения (л.д. 51 т. 2) указано о представлении заявителем документов по требованиям инспекции от 29.11.2011 и от 13.12.2011, в которых были истребованы, в том числе спорные счета-фактуры, принятые к вычету от поставщиков товаров (работ, услуг), отраженные в книге покупок за 2008 - 2009 годы.
Поскольку законность решения инспекции проверяется судом исходя из его содержания и отраженных в решении в соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ обстоятельств совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, вменения обществу в ходе рассмотрения дела нарушений, не установленных проверкой, является необоснованным.
Кроме того, непредставление обществом счетов-фактур применительно к налоговым вычетам, заявленным во 2 квартале 2008 года, судами в ходе рассмотрения дела не установлено.
При изложенных обстоятельствах судебные акты в обсуждаемой части подлежат отмене по основаниям, предусмотренным частью 2 статьи 288 АПК РФ, как вынесенные с нарушением норм материального права.
Поскольку установления по делу фактических обстоятельств не требуется, суд кассационной инстанции полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, вынести новый судебный акт в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ об удовлетворении требований общества в указанной части.
Руководствуясь статьями 110, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 30 мая 2013 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05 сентября 2013 года по делу N А40-142597/13 отменить в части отказа ОАО "Томскгазпром" в удовлетворении требований о признании недействительным Решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 23.04.2012 N 11/18 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявленных во 2 квартале 2008 года, в размере 758 582,14 руб.
Требования ОАО "Томскгазпром" в указанной части удовлетворить. Признать недействительным Решение Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 23.04.2012 N 11/18 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявленных во 2 квартале 2008 года, в размере 758 582,14 руб., доначисления в связи с этим налога на добавленную стоимость и соответствующих сумм пени.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ОАО "Томскгазпром" судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 4.000 руб.
Председательствующий
Н.В.КОРОТЫГИНА
Судьи
Н.В.БУЯНОВА
О.В.ДУДКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)