Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15.07.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 22.07.2013
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Мордасова Е.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии представителей заявителя - индивидуального предпринимателя Солмановой Марины Ивановны (ИНН 322400323762, ОГРН 310325202900050) - Ветошко К.А. (доверенность от 27.08.2012) и заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Брянской области (ИНН 3252000011, ОГРН 1043252000000) - Попинако С.В. (доверенность от 31.12.2013), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 11.03.2014 по делу N А09-9855/2012,
установил:
следующее.
Индивидуальный предприниматель Солманова Марина Ивановна (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Брянской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 31.08.2012 N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Брянской области от 25.02.2013 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2013 решение Арбитражного суда Брянкой области оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 01.11.2013 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанции отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.
Суд кассационной инстанции указал, что суду первой инстанции надлежало установить, каким образом, действия налогового органа, выразившиеся в ненаправлении проверяемому налогоплательщику документов, полученных инспекцией в ходе проверки от контрагентов предпринимателя, нарушают права и законные интересы предпринимателя. Кроме того, при новом рассмотрении суду первой инстанции надлежит разрешить спор с учетом оценки всех представленных доводов и доказательств сторон, а также пункта 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Решением Арбитражного суда Брянской области от 25.02.2013 заявленные предпринимателем требования удовлетворены.
Судебный акт мотивирован тем, что налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, выразившиеся в ненаправлении предпринимателю ряда документов, полученных инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки у третьих лиц, которые явились основанием для вынесения оспариваемого решения.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Податель жалобы указывает, что полученные от контрагентов предпринимателя документы аналогичны тем, которые представлены самим предпринимателем, в связи с чем у инспекции отсутствовала обязанность по их направлению заявителю. Налоговый орган полагает, что полученные инспекцией у третьих лиц документы, которые не были приложены к акту проверки, не привели к принятию незаконного решения и не нарушили прав и законных интересов предпринимателя. По мнению инспекции, предприниматель имел право ознакомиться с материалами проверки, однако от реализации указанного права уклонился.
Предприниматель просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и выслушав явившихся представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, 08.08.2012 инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а именно: единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 29.01.2010 по 31.12.2011, единого налога на вмененный доход за период с 29.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 29.01.2010 по 31.05.2012.
В ходе проверки инспекцией выявлены нарушения предпринимателем налогового законодательства.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 08.08.2012 N 15.
Решением инспекции от 31.08.2012 N 15 предприниматель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 83 683 рублей. Кроме того, предпринимателю предложено уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с упрощенной системой налогообложения, в сумме 836 828 рублей, а также начислены пени в сумме 62 033 рублей.
Основанием для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности послужил вывод инспекции о том, что в проверяемом периоде предпринимателем фактически осуществлялась хозяйственная деятельность по оптовой реализации продукции в рамках договоров поставки, а не по договорам розничной купли-продажи, в связи с чем деятельность предпринимателя подлежит налогообложению по упрощенной системе налогообложения.
Не согласившись с выводами налогового органа, положенными в основу оспариваемого решения инспекции, предприниматель обратился в управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой 12.10.2012 управлением принято решение об утверждении решения инспекции и оставлении апелляционной жалобы предпринимателя без удовлетворения.
Полагая, что решение от 31.08.2012 N 15 не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 492, 493, 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также правовой позицией, изложенной в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", пришел к правильному выводу о том, что в проверяемом периоде предпринимателем фактически осуществлялась хозяйственная деятельность по оптовой реализации продукции в рамках договоров поставки, а не по договорам розничной купли-продажи, в связи с чем деятельность предпринимателя подлежит налогообложению по упрощенной системе налогообложения.
С учетом изложенного, арбитражный суд обоснованно указал на то, что по существу спора позиция инспекции является правомерной.
В данной части решение суда первой инстанции участвующими в деле лицами не оспаривается.
Вместе с тем, удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, которые являются достаточным основанием для признания оспариваемого решения инспекции незаконным.
При этом суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (пункт 2 статьи 100 НК РФ).
Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (пункт 5 статьи 100 НК РФ).
В силу пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
В ходе рассмотрения дела в арбитражном суде инспекция предоставила суду пакет документов, собранных ею в ходе документальной проверки (4 тома приложений по настоящему делу: 1-й том - 112 листов, 2-й том - 135 листов, 3-й том - 176 листов, 4-й том - 112 листов).
При этом в акте проверки (л. д. 16) указан лишь один документ - приложение N 1 к акту проверки (л. д. 98) "Выручка от реализации пиломатериалов предпринимателя за проверяемый период в целях налогообложения", который был предоставлен инспекцией заявителя вместе с актом для ознакомления и возможности его оспорить.
Оценивая две группы документов: представленные предпринимателем и полученные налоговым органом в ходе проверки от контрагентов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные документы нетождественны по количеству, составу и содержанию.
Так, ряд документов, полученных инспекцией от контрагентов, не представлялись самим предпринимателем, а следовательно, должны были быть приложены инспекцией к акту налоговой проверки и направлены налогоплательщику. К таким документам относятся следующие:
- - представленные предпринимателем Брантовым В.Л. договоры поставки б/н от 06.10.2010 и б/н от 13.04.2011, а также счет-фактура N 3/021 от 13.04.2011;
- - ООО "Аора Линия" представило договор от 17.01.2011 и счет-фактуру N 1 /001 от 18.01.2011.
- - ООО "Альтаир" представило товарные накладные Торг-12: N 3/40 от 23.08.2010, N 3/41 от 24.08.2010, N 3/44 от 06.09.2010, N 3/58 от 19.11.2010, N 3/59 от 30.11.2010, N 3/61 от 07.12.2010, N 3/65 от 13.12.2010 и счета-фактуры N 3/40 от 23.08.2010, N 3/41 от 24.08.2010 N 3/44 от 06.09.2010, N 3/58 от 19.11.2010, N 3/59 от 30.11.2010, N 3/61 от 07.12.2010, N 3/65 от 13.12.2010, N 3/001 от 17.01.2011, N 3/003 от 24.01.2011, N 3/005 от 01.02.2011, N 3/007 от 01.02.2011, N 3/009 от 09.02.2011, N 3/015 от 14.03.2011, N 3/024 от 29.04.2011, N 3/023 от 11.05.2011, N 3/032 от 29.06.2011, N 3/054 от 09.12.2011. При этом количество сделок с ООО "Альтаир" по данным предпринимателя значительно ниже. Таким образом, по накладным, представленным ООО "Альтаир" и документам предпринимателя имеются расхождения данных о фактически произведенных операциях купли-продажи товаров, количестве и стоимости реализованного товара;
- - ООО "Форест-Брянск" представило товарно-транспортную накладную N 9 от 11.03.2011 и счета-фактуры N 9 от 11.03.2011, N 18 от 31.03.2011, N 18 от 30.03.2011.
- - ФГУП "ТНЦ Атлас" представило счета-фактуры N 3/053 от 14.11.2011, N 3/62 от 06.12.2010;
- - ООО "Олтрис" представило договор от 30.07.2010 и товарные накладные N 15 от 13.08.2010, N 31 от 10.11.2010, N 33 от 11.11.2010. Количество сделок с ООО "Олтрис" по данным предпринимателя значительно ниже. По накладным, представленным ООО "Олтрис" и документам представленным предпринимателем имеются расхождения данных о фактически произведенных операциях купли-продажи товаров, количестве и стоимости реализованного товара.
- - ООО "Марка" представило товарные накладные N 42 от 14.12.2010, N 37 от 13.11.2010, N 32 от 10.11.2010, N 26 от 13.10.2010, N 24 от 11.10.2010, N 17 от 15.09.2010, N 13 от 13.08.2010 и представило счета-фактуры N 1/028 от 23.12.2011, N 1/018 от 07.06.2011, N 1/002 от 20.01.2011, N 12 от 13.08.2010, N 001 от 17.06.2010, N 42 от 14.12.2010, N 37 от 13.11.2010, N 32 от 10.11.2010, N 26 от 13.10.2010, N 24 от 11.10.2010, N 17 от 15.09.2010. Количество сделок с ООО "Марка" по данным предпринимателя значительно ниже. Таким образом, по накладным, представленным ООО "Марка", и документам предпринимателя имеются расхождения данных о фактически произведенных операциях купли-продажи товаров, количестве и стоимости реализованного товара;
- - ООО "Мастерская СЛК" представило товарные накладные N 50 от 30.12.2010, N 51 от 30.12.2010 и счета-фактуры N 50 от 30.12.2010, N 51 от 30.12.2010, N 002 от 21.06.2010, N 009 от 20.07.2010, N 36 от 12.11.2010, N 1/006 от 11.03.2011, N 1/012 от 29.04.2011, N 1/011 от 29.04.2011, N 1/015 от 24.05.2011, N 1/017 от 24.05.2011. Количество сделок по данным предпринимателя ниже, чем по данным контрагента.
Кроме того, некоторые контрагенты представили ряд документов, содержание которых противоречит тем, что были представлены предпринимателем (следовательно, они также должны были быть приложены инспекцией к акту налоговой проверки и направлены налогоплательщику):
- ООО "Альтаир" представило:
- договор поставки N 3/1 от 20.08.2010 от 20.08.2010 вместо представленного предпринимателем договора розничной купли-продажи б/н от 20.08.2010, где в пункте 1.1 указано, что товары приобретаются покупателем для собственных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью;
- ряд товарных накладных по форме Торг-12 (N 3/001 от 17.01.2011, N 3/003 от 24.01.2011, N 3/005 от 01.02.2011, N 3/007 от 01.02.2011, N 3/009 от 09.02.2011, N 3/015 от 14.03.2011) вместо обычно применяемых при розничной купле-продаже накладных, представленных предпринимателем (N 1 от 17.01.2011, N 3 от 24.01.2011, N 5 от 01.02.2011, N 7 от 01.02.2011, N 9 от 09.02.2011, N 15 от 14.03.2011 (том 1 приложений к делу);
- - ООО "Форест-Брянск" представило товарную накладную от 31.03.2011 N 18 вместо товарной накладной под тем же номером, но от 01.04.2011, представленной предпринимателем;
- - ФГУП "УС N 4 при Спецстрое России" представило товарные накладные по форме Торг-12 N 3/38 от 17.08.2010, N 3/52 от 18.10.2010 вместо обычных накладных, используемых при розничной торговле, представленных предпринимателем;
- - ФГУП "ТНЦ Атлас" представило товарные накладные по форме Торг-12 N 3/053 от 14.11.2011, N 3/62 от 06.12.2010 вместо обычных накладных, представленных предпринимателем;
- - ООО "Мастерская СЛК" представило товарные накладные N 002 от 21.06.2010, N 009 от 20.07.2010, N 36 от 12.11.2010, N 1/006 от 11.03.2011, N 1/012 от 29.04.2011, N 1/011 от 29.04.2011, N 1/015 от 24.05.2011, N 1/017 от 24.05.2011.
- ООО "Марка" представило товарные накладные N 001 от 17.07.2011, N 12 от 13.08.2011, N 1/002 от 20.01.2011, N 1/018 от 07.06.2011, N 1/028 от 23.12.2011 вместо обычных накладных, представленных предпринимателем: N 1 от 17.07.2011, N 12 от 13.08.2011, N 2 от 20.01.2011, N 18 от 07.06.2011, N 28 от 26.12.2011.
Как правомерно указал суд первой инстанции все вышеуказанные первичные документы могли повлиять на выводы налогового органа и фактически использовались им в качестве доказательств, так как одним из формальных критериев для разграничения договора розничной купли-продажи и договора поставки является порядок составления и оформления первичных документов при реализации товаров.
Обязательное оформление счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж для розничной купли-продажи законодательством не предусмотрены.
Наличие данных документов в совокупности с указанными выше факторами может свидетельствовать о фактическом осуществлении оптовой торговли. В этом случае ЕНВД не уплачивается.
Представление контрагентами документов по сделкам, которые согласно документов заявителя предприниматель не совершал, означает расхождение данных о фактически произведенных операциях купли-продажи товаров, их датах, количестве и стоимости реализованного товара.
Договоры поставки, представленные контрагентами, также имеют ключевое значение и повлияли на выводы налогового органа.
В соответствии с абзацем 12 статьи 346.27 НК РФ розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Исходя из этого, одним из основных отличий между розничной и оптовой торговлей является именно заключение договоров розничной купли-продажи или поставки, поэтому разница в представленных документах является существенной и прямо повлияла на решение, вынесенное налоговым органом по материалам проверки.
Таким образом, все вышеуказанные документы использовались налоговым органом в качестве доказательств совершения налогоплательщиком правонарушения, имели значение для определения характера взаимоотношений с контрагентами, количества, дат, фактических объемов и характера сделок, разграничения розничной и оптовой торговли.
При этом ненаправление предпринимателю названных документов нарушило права налогоплательщика, лишив его возможности ознакомиться, проанализировать и оспаривать при написании возражений данные доказательства.
Инспекцией нарушен принцип раскрытия доказательств, и налогоплательщик не мог полноценно реализовать свое право на представление возражений по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов налогового органа, изложенных в акте проверки и оспариваемом решении.
В нарушение требований пункта 3.1 статьи 100 НК РФ ряд доказательств, полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля и положенных инспекцией в основу решения по акту, не были приложены налоговым органом к акту проверки и направлены в адрес налогоплательщика.
Нарушение налоговым органом процедуры оформления и рассмотрения материалов налоговой проверки привело или могло привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Анализируя содержание акта выездной налоговой проверки от 08.08.2012 и оспариваемого решения инспекции арбитражный суд установил, что инспекция в подтверждение того, что в помещении отсутствовали образцы товара, вывеска, режим работы магазина ссылается на протоколы осмотра территории N 1 от 15.06.2012 и N 2 от 31.07.2012 (л.д. 16; 20); в обоснование того, что предприниматель не доводил до потребителя информацию о реализуемой продукции и реализацию физическим лицам за наличный расчет не производил - на протоколы допроса N 4 от 31.07.2012 (л. д. 57-61); в доказательство того, что реализованный предпринимателем товар приобретался контрагентами для предпринимательской деятельности - на ответы по поручениям инспекции об истребовании документов по выявленным контрагентам. Однако, ни один из этих документов заявителю для ознакомления вместе с актом не направлялся.
Как усматривается из материалов дела, инспекцией были сделаны запросы в адреса 27 контрагентов из известных 47, и получены соответствующие ответы.
В судебном заседании инспекцией представлен ряд документов, полученных от следующих контрагентов: (приложение по делу N 1) предпринимателя Брантова В.Л., ООО "Проспект - 2000", ООО "Альтаир"; (приложение по делу N 2), ФГУП "Научно - исследовательский машиностроительный институт" (приложение по делу N 3) ООО "Марка", ООО "ЭСИ", ФГУП "Управление строительства N 4 при Федеральном агентстве специального строительства", ООО "Литейно - механический завод", ФГУП "Научно технический центр Атлас"; (приложение по делу N 4), ООО "Мастерская СЛК", ООО "Аора Линия", ООО "Форест - Брянск", ООО "Либерти", ООО "Олтрис", ООО "Интар Плюс", которые не нашли свое отражение в оспариваемом решении и которым инспекция не дала какой-либо оценки в ходе проведения проверки. Кроме того данные документы получены налоговым органом до составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Также данные документы не были приложены к акту в качестве приложений и не направлялись предпринимателю.
При этом целый ряд контрагентов не сообщил цель приобретения пиломатериалов, а некоторые прямо указали, что эти товары закупались не для предпринимательских целей, а для собственного потребления. Так, ООО "Форест - Брянск" в сопроводительном письме исходящий N 19 от 02.07.2012 (том 4 приложения к делу) указывает, что приобретенный у предпринимателя материал использовался для личных целей (данный ответ получен инспекцией 11.07.2012 вх. N 09380); ФГУП "Научно - исследовательский машиностроительный институт" в сопроводительном письме N 27 от 20.06.2012 (том 2 приложения к делу) сообщает, что приобретенный пиломатериал использовался для общехозяйственных расходов; ФГУП "Научно - технический центр Атлас" в сопроводительном письме N 17-204 от 20.07.2012 (том 3 приложения к делу N А09-9855/2012) ссылается на то, что приобретенный пиломатериал был использован для внутренних нужд - изготовление стендов, рамок и прочего (данный ответ получен инспекцией 01.08.2012 N 10488).
Оценка этим документам инспекцией также не давалась, предприниматель с ними ознакомлен не был.
Кроме того, судом первой инстанции установлено, что ряд документов, полученных от покупателей, инспекция не прилагала к акту проверки для соответствующего ознакомления, утверждая, что данные документы у заявителя имеются.
При обозрении документов, предоставленных самим заявителем в ходе проверки выяснилось, что предприниматель не представил инспекции договор с предпринимателем Брантовым В.А., а при истребовании документов у последнего - инспекция получила его экземпляр договора поставки от 13.04.2011.
Также предприниматель представил инспекции договор купли-продажи от 20.08.2010 с ООО "Альтаир", а само ООО "Альтаир" представило по запросу инспекции договор поставки от 20.08.2010. С данными документами предприниматель ознакомлен не был.
Довод инспекции о том, что ООО "Альтаир" представило первичные документы аналогичные тем, которые имелись у предпринимателя опровергается материалами дела.
В данном случае, если документы, полученные в ходе проверки от других лиц, противоречат тем, что предоставил проверяемый налогоплательщик, они должны быть предъявлены последнему, поскольку могут свидетельствовать о его недобросовестности.
Вынося решение о привлечении к ответственности, инспекция руководствовалась протоколами осмотра N 1 от 15.06.2012, N 2 от 31.07.2012, которыми предприниматель также не мог располагать, и которые также должны были быть приложены к акту проверки и направлены налогоплательщику.
Вместе с тем данные документы имели существенное значение для результатов проверки, поскольку при разрешении вопроса о правомерности применения ЕНВД необходимо установить факт розничной торговли именно через объекты торговой сети, поименованные в статье 346.26 НК РФ.
Согласно информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ" ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), охватывает в том числе и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.
Из материалов дела усматривается, что инспекцией получены ответы на поручения об истребовании документов в рамках ст. 93.1 НК РФ от следующих контрагентов: ООО "Альтаир", предприниматель Брантов В.Л., ООО "Мастерская СЛК", ООО "Форест-Брянск", ФГУП "Научно-исследовательский машиностроительный институт", ФГУП "Научно-технический центр Атлас".
В акте проверки и оспариваемом решении налоговый орган ссылается на ответы ООО "Альтаир", предпринимателя Брантова В.Л. и ООО "Мастерская СЛК" в подтверждение того, что реализованный заявителем товар приобретался контрагентами для осуществления предпринимательской деятельности.
Однако ответы, полученные от контрагентов предпринимателя - ООО "Форест-Брянск", ФГУП "Научно-исследовательский машиностроительный институт", ФГУП "Научно-технический центр Атлас" данное обстоятельство опровергают, в связи с чем указанные ответы имели существенное значение для выводов налогового органа и результатов проверки, поскольку одно из основных отличий между продажей товара по договору розничной купли-продажи и его реализацией по договору поставки заключается в цели приобретения и дальнейшего использования товара покупателем.
Более того, налоговый орган, ссылаясь в своем решении на ответы, полученные контрагентов ИП Солмановой М.И. (ООО "Альтаир", ИП Брантов В.Л., ООО "Мастерская СЛК") фактически распространяет содержание данных сопроводительных писем на всех контрагентов предпринимателя.
Вместе с тем содержание ответов других контрагентов относительно цели приобретения товара у предпринимателя не упоминается ни в акте, ни в решении.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 21.01.2010 N 1-П указал, что исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации - не может иметь обратную силу постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого лица к административной ответственности.
В результате такого толкования не может ухудшаться и положение налогоплательщиков, поскольку в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997гN 13-П, и в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.
Пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. Предприниматель подал в управление Федеральной налоговой службы по Брянской области соответствующую апелляционную жалобу, обжаловав решение о привлечении к ответственности в полном объеме.
Из положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ прямо не указано, считается ли досудебный порядок обжалования соблюденным, если налогоплательщик заявляет в суде доводы, которые не были заявлены при обжаловании решения налоговой инспекции в вышестоящем органе.
Исходя из принципов презумпции добросовестности налогоплательщика и толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в пользу налогоплательщика, закрепленных НК РФ (пункт 7 статьи 3 НК РФ), налогоплательщик не должен нести риски за свои действия в условиях правовой неопределенности (аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 16240/10 по делу N А75-7261/2009).
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 21.01.2010 N 1-П указал, что недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования (в том числе постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной неопределенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
В пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.
Высший Арбитражный суд Российской Федерации в постановлении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 указал, что с момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 Кодекса налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (02.09.2010), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
В постановлении от 30.07.2013 N 57 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим, по мнению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
Как обоснованно указал суд первой инстанции, ненаправление предпринимателю вышеназванных документов, полученных от контрагентов предпринимателя, которые не представлены последней в ходе проверки, нарушило права налогоплательщика, лишив его возможности ознакомиться, проанализировать, оспаривать или ссылаться при написании возражений на данные доказательства. Таким образом, был нарушен принцип раскрытия доказательств, и налогоплательщик не мог полноценно реализовать свое право на представление возражений по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов налогового органа, изложенных в акте проверки и оспариваемом решении.
С учетом изложенного, довод апелляционной жалобы о том, что полученные инспекцией у третьих лиц документы, которые не были приложены к акту проверки не привели к принятию незаконного решения и не нарушили прав и законных интересов предпринимателя, подлежит отклонению.
Неисполнение налоговым органом обязанности по приложению копий документов к акту проверки применительно к данным фактическим обстоятельствам является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и влечет признание решения инспекции недействительным.
Отражение налоговым органом в оспариваемом решении обстоятельств правонарушения, установленных на основании документов, которые в нарушение требований пункта 3.1 статьи 100 НК РФ не были направлены в адрес налогоплательщика, с которыми он не был ознакомлен до момента рассмотрения материалов проверки при принятии оспариваемого решения, являются существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, что в силу статьи 101 НК РФ является самостоятельным и достаточным основанием для признания оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным, как несоответствующего статье 101 НК РФ.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции, оценив совокупность имеющихся в деле доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к правильному выводу о наличии оснований для отказа в удовлетворении исковых требований.
Оснований для переоценки данного вывода у судебной коллегии не имеется.
Довод налогового органа о том, что полученные от контрагентов предпринимателя документы аналогичны тем, которые представлены самим предпринимателем, опровергается установленными по делу обстоятельствами.
Иные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права и не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции.
Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности.
Нарушения норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.
При таких обстоятельствах оснований для отмены либо изменения судебного акта не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 11.03.2014 по делу N А09-9855/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Судьи
Н.В.ЗАИКИНА
Е.В.МОРДАСОВ
К.А.ФЕДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.07.2013 ПО ДЕЛУ N А09-9855/2012
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 июля 2013 г. по делу N А09-9855/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 15.07.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 22.07.2013
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Мордасова Е.В. и Федина К.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии представителей заявителя - индивидуального предпринимателя Солмановой Марины Ивановны (ИНН 322400323762, ОГРН 310325202900050) - Ветошко К.А. (доверенность от 27.08.2012) и заинтересованного лица - межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Брянской области (ИНН 3252000011, ОГРН 1043252000000) - Попинако С.В. (доверенность от 31.12.2013), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Брянской области на решение Арбитражного суда Брянской области от 11.03.2014 по делу N А09-9855/2012,
установил:
следующее.
Индивидуальный предприниматель Солманова Марина Ивановна (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Брянской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Брянской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 31.08.2012 N 15 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Брянской области от 25.02.2013 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2013 решение Арбитражного суда Брянкой области оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 01.11.2013 решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанции отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Брянской области.
Суд кассационной инстанции указал, что суду первой инстанции надлежало установить, каким образом, действия налогового органа, выразившиеся в ненаправлении проверяемому налогоплательщику документов, полученных инспекцией в ходе проверки от контрагентов предпринимателя, нарушают права и законные интересы предпринимателя. Кроме того, при новом рассмотрении суду первой инстанции надлежит разрешить спор с учетом оценки всех представленных доводов и доказательств сторон, а также пункта 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Решением Арбитражного суда Брянской области от 25.02.2013 заявленные предпринимателем требования удовлетворены.
Судебный акт мотивирован тем, что налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, выразившиеся в ненаправлении предпринимателю ряда документов, полученных инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки у третьих лиц, которые явились основанием для вынесения оспариваемого решения.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Податель жалобы указывает, что полученные от контрагентов предпринимателя документы аналогичны тем, которые представлены самим предпринимателем, в связи с чем у инспекции отсутствовала обязанность по их направлению заявителю. Налоговый орган полагает, что полученные инспекцией у третьих лиц документы, которые не были приложены к акту проверки, не привели к принятию незаконного решения и не нарушили прав и законных интересов предпринимателя. По мнению инспекции, предприниматель имел право ознакомиться с материалами проверки, однако от реализации указанного права уклонился.
Предприниматель просил оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и выслушав явившихся представителей участвующих в деле лиц, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, 08.08.2012 инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а именно: единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 29.01.2010 по 31.12.2011, единого налога на вмененный доход за период с 29.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 29.01.2010 по 31.05.2012.
В ходе проверки инспекцией выявлены нарушения предпринимателем налогового законодательства.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 08.08.2012 N 15.
Решением инспекции от 31.08.2012 N 15 предприниматель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 83 683 рублей. Кроме того, предпринимателю предложено уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с упрощенной системой налогообложения, в сумме 836 828 рублей, а также начислены пени в сумме 62 033 рублей.
Основанием для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности послужил вывод инспекции о том, что в проверяемом периоде предпринимателем фактически осуществлялась хозяйственная деятельность по оптовой реализации продукции в рамках договоров поставки, а не по договорам розничной купли-продажи, в связи с чем деятельность предпринимателя подлежит налогообложению по упрощенной системе налогообложения.
Не согласившись с выводами налогового органа, положенными в основу оспариваемого решения инспекции, предприниматель обратился в управление Федеральной налоговой службы по Брянской области с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой 12.10.2012 управлением принято решение об утверждении решения инспекции и оставлении апелляционной жалобы предпринимателя без удовлетворения.
Полагая, что решение от 31.08.2012 N 15 не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 492, 493, 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также правовой позицией, изложенной в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", пришел к правильному выводу о том, что в проверяемом периоде предпринимателем фактически осуществлялась хозяйственная деятельность по оптовой реализации продукции в рамках договоров поставки, а не по договорам розничной купли-продажи, в связи с чем деятельность предпринимателя подлежит налогообложению по упрощенной системе налогообложения.
С учетом изложенного, арбитражный суд обоснованно указал на то, что по существу спора позиция инспекции является правомерной.
В данной части решение суда первой инстанции участвующими в деле лицами не оспаривается.
Вместе с тем, удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом допущены существенные нарушения процедуры привлечения предпринимателя к налоговой ответственности, которые являются достаточным основанием для признания оспариваемого решения инспекции незаконным.
При этом суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
Пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами.
Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (пункт 2 статьи 100 НК РФ).
Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (пункт 5 статьи 100 НК РФ).
В силу пункта 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
В ходе рассмотрения дела в арбитражном суде инспекция предоставила суду пакет документов, собранных ею в ходе документальной проверки (4 тома приложений по настоящему делу: 1-й том - 112 листов, 2-й том - 135 листов, 3-й том - 176 листов, 4-й том - 112 листов).
При этом в акте проверки (л. д. 16) указан лишь один документ - приложение N 1 к акту проверки (л. д. 98) "Выручка от реализации пиломатериалов предпринимателя за проверяемый период в целях налогообложения", который был предоставлен инспекцией заявителя вместе с актом для ознакомления и возможности его оспорить.
Оценивая две группы документов: представленные предпринимателем и полученные налоговым органом в ходе проверки от контрагентов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные документы нетождественны по количеству, составу и содержанию.
Так, ряд документов, полученных инспекцией от контрагентов, не представлялись самим предпринимателем, а следовательно, должны были быть приложены инспекцией к акту налоговой проверки и направлены налогоплательщику. К таким документам относятся следующие:
- - представленные предпринимателем Брантовым В.Л. договоры поставки б/н от 06.10.2010 и б/н от 13.04.2011, а также счет-фактура N 3/021 от 13.04.2011;
- - ООО "Аора Линия" представило договор от 17.01.2011 и счет-фактуру N 1 /001 от 18.01.2011.
- - ООО "Альтаир" представило товарные накладные Торг-12: N 3/40 от 23.08.2010, N 3/41 от 24.08.2010, N 3/44 от 06.09.2010, N 3/58 от 19.11.2010, N 3/59 от 30.11.2010, N 3/61 от 07.12.2010, N 3/65 от 13.12.2010 и счета-фактуры N 3/40 от 23.08.2010, N 3/41 от 24.08.2010 N 3/44 от 06.09.2010, N 3/58 от 19.11.2010, N 3/59 от 30.11.2010, N 3/61 от 07.12.2010, N 3/65 от 13.12.2010, N 3/001 от 17.01.2011, N 3/003 от 24.01.2011, N 3/005 от 01.02.2011, N 3/007 от 01.02.2011, N 3/009 от 09.02.2011, N 3/015 от 14.03.2011, N 3/024 от 29.04.2011, N 3/023 от 11.05.2011, N 3/032 от 29.06.2011, N 3/054 от 09.12.2011. При этом количество сделок с ООО "Альтаир" по данным предпринимателя значительно ниже. Таким образом, по накладным, представленным ООО "Альтаир" и документам предпринимателя имеются расхождения данных о фактически произведенных операциях купли-продажи товаров, количестве и стоимости реализованного товара;
- - ООО "Форест-Брянск" представило товарно-транспортную накладную N 9 от 11.03.2011 и счета-фактуры N 9 от 11.03.2011, N 18 от 31.03.2011, N 18 от 30.03.2011.
- - ФГУП "ТНЦ Атлас" представило счета-фактуры N 3/053 от 14.11.2011, N 3/62 от 06.12.2010;
- - ООО "Олтрис" представило договор от 30.07.2010 и товарные накладные N 15 от 13.08.2010, N 31 от 10.11.2010, N 33 от 11.11.2010. Количество сделок с ООО "Олтрис" по данным предпринимателя значительно ниже. По накладным, представленным ООО "Олтрис" и документам представленным предпринимателем имеются расхождения данных о фактически произведенных операциях купли-продажи товаров, количестве и стоимости реализованного товара.
- - ООО "Марка" представило товарные накладные N 42 от 14.12.2010, N 37 от 13.11.2010, N 32 от 10.11.2010, N 26 от 13.10.2010, N 24 от 11.10.2010, N 17 от 15.09.2010, N 13 от 13.08.2010 и представило счета-фактуры N 1/028 от 23.12.2011, N 1/018 от 07.06.2011, N 1/002 от 20.01.2011, N 12 от 13.08.2010, N 001 от 17.06.2010, N 42 от 14.12.2010, N 37 от 13.11.2010, N 32 от 10.11.2010, N 26 от 13.10.2010, N 24 от 11.10.2010, N 17 от 15.09.2010. Количество сделок с ООО "Марка" по данным предпринимателя значительно ниже. Таким образом, по накладным, представленным ООО "Марка", и документам предпринимателя имеются расхождения данных о фактически произведенных операциях купли-продажи товаров, количестве и стоимости реализованного товара;
- - ООО "Мастерская СЛК" представило товарные накладные N 50 от 30.12.2010, N 51 от 30.12.2010 и счета-фактуры N 50 от 30.12.2010, N 51 от 30.12.2010, N 002 от 21.06.2010, N 009 от 20.07.2010, N 36 от 12.11.2010, N 1/006 от 11.03.2011, N 1/012 от 29.04.2011, N 1/011 от 29.04.2011, N 1/015 от 24.05.2011, N 1/017 от 24.05.2011. Количество сделок по данным предпринимателя ниже, чем по данным контрагента.
Кроме того, некоторые контрагенты представили ряд документов, содержание которых противоречит тем, что были представлены предпринимателем (следовательно, они также должны были быть приложены инспекцией к акту налоговой проверки и направлены налогоплательщику):
- ООО "Альтаир" представило:
- договор поставки N 3/1 от 20.08.2010 от 20.08.2010 вместо представленного предпринимателем договора розничной купли-продажи б/н от 20.08.2010, где в пункте 1.1 указано, что товары приобретаются покупателем для собственных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью;
- ряд товарных накладных по форме Торг-12 (N 3/001 от 17.01.2011, N 3/003 от 24.01.2011, N 3/005 от 01.02.2011, N 3/007 от 01.02.2011, N 3/009 от 09.02.2011, N 3/015 от 14.03.2011) вместо обычно применяемых при розничной купле-продаже накладных, представленных предпринимателем (N 1 от 17.01.2011, N 3 от 24.01.2011, N 5 от 01.02.2011, N 7 от 01.02.2011, N 9 от 09.02.2011, N 15 от 14.03.2011 (том 1 приложений к делу);
- - ООО "Форест-Брянск" представило товарную накладную от 31.03.2011 N 18 вместо товарной накладной под тем же номером, но от 01.04.2011, представленной предпринимателем;
- - ФГУП "УС N 4 при Спецстрое России" представило товарные накладные по форме Торг-12 N 3/38 от 17.08.2010, N 3/52 от 18.10.2010 вместо обычных накладных, используемых при розничной торговле, представленных предпринимателем;
- - ФГУП "ТНЦ Атлас" представило товарные накладные по форме Торг-12 N 3/053 от 14.11.2011, N 3/62 от 06.12.2010 вместо обычных накладных, представленных предпринимателем;
- - ООО "Мастерская СЛК" представило товарные накладные N 002 от 21.06.2010, N 009 от 20.07.2010, N 36 от 12.11.2010, N 1/006 от 11.03.2011, N 1/012 от 29.04.2011, N 1/011 от 29.04.2011, N 1/015 от 24.05.2011, N 1/017 от 24.05.2011.
- ООО "Марка" представило товарные накладные N 001 от 17.07.2011, N 12 от 13.08.2011, N 1/002 от 20.01.2011, N 1/018 от 07.06.2011, N 1/028 от 23.12.2011 вместо обычных накладных, представленных предпринимателем: N 1 от 17.07.2011, N 12 от 13.08.2011, N 2 от 20.01.2011, N 18 от 07.06.2011, N 28 от 26.12.2011.
Как правомерно указал суд первой инстанции все вышеуказанные первичные документы могли повлиять на выводы налогового органа и фактически использовались им в качестве доказательств, так как одним из формальных критериев для разграничения договора розничной купли-продажи и договора поставки является порядок составления и оформления первичных документов при реализации товаров.
Обязательное оформление счетов-фактур, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж для розничной купли-продажи законодательством не предусмотрены.
Наличие данных документов в совокупности с указанными выше факторами может свидетельствовать о фактическом осуществлении оптовой торговли. В этом случае ЕНВД не уплачивается.
Представление контрагентами документов по сделкам, которые согласно документов заявителя предприниматель не совершал, означает расхождение данных о фактически произведенных операциях купли-продажи товаров, их датах, количестве и стоимости реализованного товара.
Договоры поставки, представленные контрагентами, также имеют ключевое значение и повлияли на выводы налогового органа.
В соответствии с абзацем 12 статьи 346.27 НК РФ розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Исходя из этого, одним из основных отличий между розничной и оптовой торговлей является именно заключение договоров розничной купли-продажи или поставки, поэтому разница в представленных документах является существенной и прямо повлияла на решение, вынесенное налоговым органом по материалам проверки.
Таким образом, все вышеуказанные документы использовались налоговым органом в качестве доказательств совершения налогоплательщиком правонарушения, имели значение для определения характера взаимоотношений с контрагентами, количества, дат, фактических объемов и характера сделок, разграничения розничной и оптовой торговли.
При этом ненаправление предпринимателю названных документов нарушило права налогоплательщика, лишив его возможности ознакомиться, проанализировать и оспаривать при написании возражений данные доказательства.
Инспекцией нарушен принцип раскрытия доказательств, и налогоплательщик не мог полноценно реализовать свое право на представление возражений по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов налогового органа, изложенных в акте проверки и оспариваемом решении.
В нарушение требований пункта 3.1 статьи 100 НК РФ ряд доказательств, полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля и положенных инспекцией в основу решения по акту, не были приложены налоговым органом к акту проверки и направлены в адрес налогоплательщика.
Нарушение налоговым органом процедуры оформления и рассмотрения материалов налоговой проверки привело или могло привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Анализируя содержание акта выездной налоговой проверки от 08.08.2012 и оспариваемого решения инспекции арбитражный суд установил, что инспекция в подтверждение того, что в помещении отсутствовали образцы товара, вывеска, режим работы магазина ссылается на протоколы осмотра территории N 1 от 15.06.2012 и N 2 от 31.07.2012 (л.д. 16; 20); в обоснование того, что предприниматель не доводил до потребителя информацию о реализуемой продукции и реализацию физическим лицам за наличный расчет не производил - на протоколы допроса N 4 от 31.07.2012 (л. д. 57-61); в доказательство того, что реализованный предпринимателем товар приобретался контрагентами для предпринимательской деятельности - на ответы по поручениям инспекции об истребовании документов по выявленным контрагентам. Однако, ни один из этих документов заявителю для ознакомления вместе с актом не направлялся.
Как усматривается из материалов дела, инспекцией были сделаны запросы в адреса 27 контрагентов из известных 47, и получены соответствующие ответы.
В судебном заседании инспекцией представлен ряд документов, полученных от следующих контрагентов: (приложение по делу N 1) предпринимателя Брантова В.Л., ООО "Проспект - 2000", ООО "Альтаир"; (приложение по делу N 2), ФГУП "Научно - исследовательский машиностроительный институт" (приложение по делу N 3) ООО "Марка", ООО "ЭСИ", ФГУП "Управление строительства N 4 при Федеральном агентстве специального строительства", ООО "Литейно - механический завод", ФГУП "Научно технический центр Атлас"; (приложение по делу N 4), ООО "Мастерская СЛК", ООО "Аора Линия", ООО "Форест - Брянск", ООО "Либерти", ООО "Олтрис", ООО "Интар Плюс", которые не нашли свое отражение в оспариваемом решении и которым инспекция не дала какой-либо оценки в ходе проведения проверки. Кроме того данные документы получены налоговым органом до составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Также данные документы не были приложены к акту в качестве приложений и не направлялись предпринимателю.
При этом целый ряд контрагентов не сообщил цель приобретения пиломатериалов, а некоторые прямо указали, что эти товары закупались не для предпринимательских целей, а для собственного потребления. Так, ООО "Форест - Брянск" в сопроводительном письме исходящий N 19 от 02.07.2012 (том 4 приложения к делу) указывает, что приобретенный у предпринимателя материал использовался для личных целей (данный ответ получен инспекцией 11.07.2012 вх. N 09380); ФГУП "Научно - исследовательский машиностроительный институт" в сопроводительном письме N 27 от 20.06.2012 (том 2 приложения к делу) сообщает, что приобретенный пиломатериал использовался для общехозяйственных расходов; ФГУП "Научно - технический центр Атлас" в сопроводительном письме N 17-204 от 20.07.2012 (том 3 приложения к делу N А09-9855/2012) ссылается на то, что приобретенный пиломатериал был использован для внутренних нужд - изготовление стендов, рамок и прочего (данный ответ получен инспекцией 01.08.2012 N 10488).
Оценка этим документам инспекцией также не давалась, предприниматель с ними ознакомлен не был.
Кроме того, судом первой инстанции установлено, что ряд документов, полученных от покупателей, инспекция не прилагала к акту проверки для соответствующего ознакомления, утверждая, что данные документы у заявителя имеются.
При обозрении документов, предоставленных самим заявителем в ходе проверки выяснилось, что предприниматель не представил инспекции договор с предпринимателем Брантовым В.А., а при истребовании документов у последнего - инспекция получила его экземпляр договора поставки от 13.04.2011.
Также предприниматель представил инспекции договор купли-продажи от 20.08.2010 с ООО "Альтаир", а само ООО "Альтаир" представило по запросу инспекции договор поставки от 20.08.2010. С данными документами предприниматель ознакомлен не был.
Довод инспекции о том, что ООО "Альтаир" представило первичные документы аналогичные тем, которые имелись у предпринимателя опровергается материалами дела.
В данном случае, если документы, полученные в ходе проверки от других лиц, противоречат тем, что предоставил проверяемый налогоплательщик, они должны быть предъявлены последнему, поскольку могут свидетельствовать о его недобросовестности.
Вынося решение о привлечении к ответственности, инспекция руководствовалась протоколами осмотра N 1 от 15.06.2012, N 2 от 31.07.2012, которыми предприниматель также не мог располагать, и которые также должны были быть приложены к акту проверки и направлены налогоплательщику.
Вместе с тем данные документы имели существенное значение для результатов проверки, поскольку при разрешении вопроса о правомерности применения ЕНВД необходимо установить факт розничной торговли именно через объекты торговой сети, поименованные в статье 346.26 НК РФ.
Согласно информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ" ЕНВД, уплачиваемый в отношении розничной торговли, осуществляемой исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), охватывает в том числе и сделки по реализации через названные объекты товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.
Из материалов дела усматривается, что инспекцией получены ответы на поручения об истребовании документов в рамках ст. 93.1 НК РФ от следующих контрагентов: ООО "Альтаир", предприниматель Брантов В.Л., ООО "Мастерская СЛК", ООО "Форест-Брянск", ФГУП "Научно-исследовательский машиностроительный институт", ФГУП "Научно-технический центр Атлас".
В акте проверки и оспариваемом решении налоговый орган ссылается на ответы ООО "Альтаир", предпринимателя Брантова В.Л. и ООО "Мастерская СЛК" в подтверждение того, что реализованный заявителем товар приобретался контрагентами для осуществления предпринимательской деятельности.
Однако ответы, полученные от контрагентов предпринимателя - ООО "Форест-Брянск", ФГУП "Научно-исследовательский машиностроительный институт", ФГУП "Научно-технический центр Атлас" данное обстоятельство опровергают, в связи с чем указанные ответы имели существенное значение для выводов налогового органа и результатов проверки, поскольку одно из основных отличий между продажей товара по договору розничной купли-продажи и его реализацией по договору поставки заключается в цели приобретения и дальнейшего использования товара покупателем.
Более того, налоговый орган, ссылаясь в своем решении на ответы, полученные контрагентов ИП Солмановой М.И. (ООО "Альтаир", ИП Брантов В.Л., ООО "Мастерская СЛК") фактически распространяет содержание данных сопроводительных писем на всех контрагентов предпринимателя.
Вместе с тем содержание ответов других контрагентов относительно цели приобретения товара у предпринимателя не упоминается ни в акте, ни в решении.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 21.01.2010 N 1-П указал, что исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нем правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации - не может иметь обратную силу постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлеченного или привлекаемого лица к административной ответственности.
В результате такого толкования не может ухудшаться и положение налогоплательщиков, поскольку в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе, как указано в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997гN 13-П, и в актах официального или иного толкования либо в правоприменительной практике.
Пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган решений, принимаемых по результатам налоговых проверок. Предприниматель подал в управление Федеральной налоговой службы по Брянской области соответствующую апелляционную жалобу, обжаловав решение о привлечении к ответственности в полном объеме.
Из положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ прямо не указано, считается ли досудебный порядок обжалования соблюденным, если налогоплательщик заявляет в суде доводы, которые не были заявлены при обжаловании решения налоговой инспекции в вышестоящем органе.
Исходя из принципов презумпции добросовестности налогоплательщика и толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в пользу налогоплательщика, закрепленных НК РФ (пункт 7 статьи 3 НК РФ), налогоплательщик не должен нести риски за свои действия в условиях правовой неопределенности (аналогичные выводы содержатся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 16240/10 по делу N А75-7261/2009).
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 21.01.2010 N 1-П указал, что недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования (в том числе постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации), ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной неопределенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
В пункте 67 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.
Высший Арбитражный суд Российской Федерации в постановлении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 указал, что с момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 Кодекса налоговый орган обязан в силу прямого указания в Кодексе без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки, назначенной после указанной даты (02.09.2010), документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.
В постановлении от 30.07.2013 N 57 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим, по мнению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
Как обоснованно указал суд первой инстанции, ненаправление предпринимателю вышеназванных документов, полученных от контрагентов предпринимателя, которые не представлены последней в ходе проверки, нарушило права налогоплательщика, лишив его возможности ознакомиться, проанализировать, оспаривать или ссылаться при написании возражений на данные доказательства. Таким образом, был нарушен принцип раскрытия доказательств, и налогоплательщик не мог полноценно реализовать свое право на представление возражений по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов налогового органа, изложенных в акте проверки и оспариваемом решении.
С учетом изложенного, довод апелляционной жалобы о том, что полученные инспекцией у третьих лиц документы, которые не были приложены к акту проверки не привели к принятию незаконного решения и не нарушили прав и законных интересов предпринимателя, подлежит отклонению.
Неисполнение налоговым органом обязанности по приложению копий документов к акту проверки применительно к данным фактическим обстоятельствам является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки и влечет признание решения инспекции недействительным.
Отражение налоговым органом в оспариваемом решении обстоятельств правонарушения, установленных на основании документов, которые в нарушение требований пункта 3.1 статьи 100 НК РФ не были направлены в адрес налогоплательщика, с которыми он не был ознакомлен до момента рассмотрения материалов проверки при принятии оспариваемого решения, являются существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, что в силу статьи 101 НК РФ является самостоятельным и достаточным основанием для признания оспариваемого решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным, как несоответствующего статье 101 НК РФ.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции, оценив совокупность имеющихся в деле доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к правильному выводу о наличии оснований для отказа в удовлетворении исковых требований.
Оснований для переоценки данного вывода у судебной коллегии не имеется.
Довод налогового органа о том, что полученные от контрагентов предпринимателя документы аналогичны тем, которые представлены самим предпринимателем, опровергается установленными по делу обстоятельствами.
Иные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права и не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции.
Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности.
Нарушения норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено.
При таких обстоятельствах оснований для отмены либо изменения судебного акта не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Брянской области от 11.03.2014 по делу N А09-9855/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Судьи
Н.В.ЗАИКИНА
Е.В.МОРДАСОВ
К.А.ФЕДИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)