Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 26 июня 2015 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Черных Л.И.,
судей Великоредчанина О.Б., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Кондаковой О.С.,
при участии представителей Инспекции: Гурьяновой Е.В., по доверенности от 10.06.2015, Лебедевой Т.А., по доверенности от 10.06.2015, Хробостовой Е.В., по доверенности от 10.06.2015,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Стройинжиниринг"
на решение Арбитражного суда Ярославской области от 27.03.2015 по делу N А82-17293/2013, принятое судом в составе судьи Розовой Н.А.
по иску закрытого акционерного общества "Стройинжиниринг"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области
о признании недействительным решения,
установил:
закрытое акционерное общество "Стройинжиниринг" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области (далее - Инспекция) от 28.06.2013 N 12-20/104.
Решением Арбитражного суда Ярославской области от 27.03.2015 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 28.06.2013 N 12-20/104 признано недействительным в части доначисления штрафа по налогу на доходы физических лиц, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере, превышающем 400 000 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Общество с принятым решением суда не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.
Заявитель указывает, что Общество и заказчик работ ОАО "НПО "Сатурн" в договорах подряда не согласовывали конкретные объемы, виды, график работ, их стоимость, данные параметры определялись при подписании актов приемки выполненных работ. Заявитель ссылается на то, что объем работ по договорам между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" и по договорам между Обществом и его контрагентом ООО "ЕвроДизайн" является сопоставимым и не выходит за цену договоров с заказчиком. Заявитель не согласен с выводом суда о том, что ОАО "НПО "Сатурн" не подтверждает выполнение работ. Заявитель считает, что не должен отвечать за действия привлеченного ООО "ЕвроДизайн" контрагента - ООО "Промдеталь". Заявитель обращает внимание на то, что ООО "ЕвроДизайн" является добросовестным хозяйствующим субъектом. Кроме того, заявитель просит уменьшить размер штрафа по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в связи с трудным финансовым положением Общества.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу с доводами Общества не согласилась.
В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Вологодской области, представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Общество явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом, представило ходатайство об отложении рассмотрения дела в связи с тем, что представитель Общества находится в отпуске.
Суд апелляционной инстанции в удовлетворении заявленного ходатайства отказал, поскольку счел причину необеспечения Обществом явки своего представителя неуважительной, при этом учитывал, что деле также участвовали иные представители Общества, и счел возможным рассмотреть дело по имеющимся в материалах дела доказательствам.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителя Общества.
Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2010 по 30.11.2012), результаты которой отражены в акте от 03.06.2013 N 20.
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника Инспекции принято решение от 28.06.2013 N 12-20/104 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафов в размере 3 783 615 рублей (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа снижен в два раза). Данным решением Обществу предложено уплатить указанную сумму штрафов, а также 15 140 340 рублей налогов, 3 359 142 рублей пеней, а также предложено перечислить сумму налога на доходы физических лиц, удержанную, но не перечисленную, в размере 6 001 275 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 16.09.2013 N 240 решение Инспекции от 28.06.2013 N 12-20/104 оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался пунктом 1 статьи 171, пунктом 2 статьи 172, статьей 247, пунктами 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и исходил из того, что представленными в материалы дела доказательствами не подтверждается выполнение спорных подрядных работ.
Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Общество отнесло в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год (2 квартал) затраты на приобретение работ у ООО "ЕвроДизайн" в сумме 39 842 998 рублей и применило в указанный период налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 171 740 рублей по счетам-фактурам ООО "ЕвроДизайн" в отношении этих работ.
Применение указанных расходов и налогового вычета объясняется Обществом тем, что Общество (генподрядчик) заключило с ОАО "НПО "Сатурн" (заказчик) договоры подряда от 10.06.2009 N 38-СПИ-09 на выполнение работ по реконструкции корпуса N 154, от 29.04.2009 N 34-СПИ-09 на выполнение работ по капитальному ремонту корпуса N 156, от 29.12.2009 N 73-СПИ-09 на выполнение работ по реконструкции корпусов N 43б, 62а (тома 6, 8, листы дела 5-10 том 9).
Также Общество заключило с ООО "ЕвроДизайн" (субподрядчик) в том числе следующие договоры от 24.03.2011 N 03-11 на выполнение работ по демонтажу корпуса N 154, N 04-11 на выполнение работ по капитальному ремонту корпуса N 156; от 22.03.2010 N 05-10 на выполнение работ по капитальному ремонту корпуса N 43б цеха 80.
В подтверждение расходов и налоговых вычетов Общество представило счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости работы формы КС-3 (том 5, листы дела 75-151 том 8), в том числе:
- по работам за апрель - июнь 2011 года по договору от 24.03.2011 N 03-11 (корпус N 154) на сумму 25 008 629 рублей (НДС 3 814 876 рублей),
- по работам за май - июнь 2011 года по договору от 24.03.2011 N 04-11 (корпус N 156) на сумму 10 493 623 рублей (НДС 1 600 722 рублей),
- по работам за апрель - май 2011 года по договору от 22.03.2010 N 05-10 (корпус N 43б) на сумму 11 512 486 рублей (НДС 1 756 142 рубля).
Субподрядчиком ООО "ЕвроДизайн" указано на поручение выполнения этих работ по договорам подряда ООО "Промдеталь" (листы дела 35-141 том 2).
В ходе выездной налоговой проверки установлено и материалами дела подтверждается, что Общество не передавало заказчику (ОАО "НПО "Сатурн") или иным лицам субподрядные работы на сумму 47 014 738 рублей (цена работ в спорном размере 39 842 998 рублей и налог на добавленную стоимость в сумме 7 171 740 рублей), отраженные в вышеуказанных документах. Между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" отсутствуют акты приема-передачи данных работ. Общество не выставляло в адрес ОАО "НПО "Сатурн" счета-фактуры на оплату данных работ. Выполнение спорных работ не предусматривалось по договору между ОАО "НПО "Сатурн" и Обществом.
Согласно пояснениям начальника отдела экономики Общества Решетникова Д.В. работы, отраженные ООО "ЕвроДизайн" в актах выполненных работ на объектах корпусов N 154, N 156, цех N 80 за апрель - июнь 2011 года, не были приняты заказчиком в связи с превышением лимита стоимости объекта, в более поздние периоды работы заказчиком также не принимались. Причина превышения лимитов стоимости работ состояла в необходимости проведения дополнительных работ, не предусмотренных сметой с заказчиком (листы дела 1-3, 23-25 том 2).
Обществом не представлены доказательства, подтверждающие необходимость проведения дополнительных работ, извещение заказчика о выполнении спорных работ и (или) отказа заказчика от принятия данных работ.
Из письма ОАО "НПО "Сатурн" от 24.04.2013 N 105/004-157 и пояснений начальника отдела капитального строительства ОАО "НПО "Сатурн" Романова С.Ю. (листы дела 10-11, 32 том 2, листы дела 28-33 том 9) установлено следующее.
По договору от 10.06.2009 N 38СПИ-09 (корпус N 154) все выполненные Обществом работы были приняты заказчиком; в апреле - июне 2011 года по данному договору акты не составлялись, работы не принимались, поскольку выполнение работ окончено 31.01.2011.
По договору от 29.04.2009 N 34СПИ-09 (корпус N 156) заказчиком произведена приемка работ в корпусе N 156, выполненных Обществом по устройству площадки в мае 2011 года на сумму 192 395 рублей. В июне 2011 года Общество работы не выполняло. Работы, выполненные с мая по июнь 2011 года, заказчиком приняты.
Из материалов дела следует, что по договорам от 29.12.2009 N 73-СПИ, от 29.04.2009 N 34СПИ-09 заказчиком приняты работы, которые не отражены в актах, подписанных между Обществом и ООО "ЕвроДизайн", то есть спорные работы не передавались Обществом.
Романов С.Ю. пояснил, что работы принимаются за тот период, за который выполнялись, все работы, выполненные по договорам с Обществом, приняты заказчиком, отказы от приемки выполненных Обществом работ заказчиком не направлялись, претензий со стороны Общества по факту непринятия работ не поступало. Романов С.Ю. не подтверждает пояснения Решетникова Д.В. о том, что спорные работы (заявленные Обществом как выполненные ООО "ЕвроДизайн") не были приняты ОАО "НПО "Сатурн" в связи с превышением лимитов стоимости работ (листы дела 26-31 том 2).
Таким образом, заказчиком работ и другими материалами дела не подтверждается, что Обществом (его контрагентом ООО "ЕвроДизайн") были выполнены какие-либо работы (спорные работы) на рассматриваемых объектах, которые были предъявлены ОАО "НПО "Сатурн" и, которые ОАО "НПО "Сатурн" отказалось принять, в том числе по причине превышения лимита стоимости работ.
Следовательно, заявленные Обществом затраты не связаны с его деятельностью, не подтверждается, что спорные работы были Обществом кому-либо переданы, реализованы или предназначались для выполнения Обществом деятельности, направленной на получение доходов, то есть учтенные в налоговой декларации спорные суммы являются необоснованными.
Материалами дела также подтверждается, что спорные работы, отраженные в документах, составленных между Обществом и ООО "ЕвроДизай", в действительности не выполнялись.
Из представленных в материалы дела документов видно, что все работы в корпусе N 154 были окончены 31.01.2011 (договор от 10.06.2009 N 38СПИ-09 с ОАО "НПО "Сатурн" расторгнут 30.03.2011), то есть ООО "ЕвроДизайн" не могло выполнять работы в корпусе N 154 с апреля по июнь 2011 года. В корпусе N 156 в июне 2011 года работы также не производились, в мае 2011 года в корпусе N 156, в апреле - июне 2011 года в корпусе N 43б были сданы заказчику иные работы, чем те которые заявлены Обществом как выполненные ООО "ЕвроДизайн". Доказательства того, что ООО "ЕвроДизайн" выполнило в указанный период работы в корпусе N 156 в мае - июне 2011 года, в корпусе N 43б в апреле - июне 2011 года, которые по каким-либо причинам не были приняты заказчиком, отсутствуют.
Из списков работников субподрядных организаций, на которых ОАО "НПО "Сатурн" оформлялись пропуска в апреле - июне 2011 года для выполнения работ по реконструкции корпусов N 154, N 156, цеха N 80 корпуса N 43б следует, что для выполнения работ в корпусе N 156, цехе N 80 работникам ООО "ЕвроДизайн" пропуска оформлялись (листы дела 33-34 том 2). Однако в данный период времени на территории корпуса N 156, цеха N 80 корпуса N 43б ООО "ЕвроДизайн" выполняло работы, которые были приняты заказчиком и реальность которых налоговым органом не оспаривается.
Следовательно, оформление пропусков в корпус N 156 и цех N 80 работникам ООО "ЕвроДизайн" в данном случае не свидетельствует о том, что ООО "ЕвроДизайн" выполняло на объектах спорные работы.
Для выполнения работ в корпусе N 154 в апреле - июне 2011 года работникам ООО "Промдеталь", ООО "ЕвроДизайн", в корпусе N 154, N 156, цехе N 80 работникам ООО "Промдеталь" пропуска на территорию ОАО "НПО "Сатурн" не оформлялись.
Согласно представленным документам ООО "ЕвроДизайн" самостоятельно спорные работы не выполняло.
Ссылка на исполнителя работ - ООО "Промдеталь" не подтверждена. Руководитель ООО "Промдеталь" Стариков А.Ю. (в 2011 году) отрицает выполнение спорных работ (листы дела 4-6, 12-14 том 2). Доказательствами по делу подтверждается, что ООО "Промдеталь" в силу указанных выше обстоятельств не имело возможности выполнить спорные работы, в том числе по причине того, что в указанный период работы не выполнялись и ООО "Промдеталь" не имело возможности находиться на территории для выполнения работ.
Оплата спорных работ Обществом не произведена.
Ссылка заявителя на определение Арбитражного суда Ярославской области от 09.07.2012 по делу N А82-4223/2012, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку заключение с ООО "ЕвроДизайн" мирового соглашения не подтверждает факта выполнения ООО "ЕвроДизайн" спорных работ, не подтверждает, что работы предназначались для выполнения Обществом обязательств перед заказчиком. Исполнение условий мирового соглашения Обществом не произведено. Никакими документами Обществом не подтверждается, что им реально понесены затраты на приобретение спорных работ.
Учитывая изложенное, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ООО "ЕвроДизайн" (самостоятельно и иными лицами) не выполняло спорные работы для Общества, первичные документы между Обществом и ООО "ЕвроДизайн", представленные заявителем в подтверждение спорных работ, созданы формально с целью увеличения размера учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, содержат недостоверные сведения относительно совершения спорных хозяйственных операций. Обществом не подтверждена обоснованность учета спорных сумм в целях налогообложения.
Доводы заявителя о том, что письмо ОАО "НПО "Сатурн" от 24.04.2013 N 105/004-157 не может быть принято во внимание, поскольку является справкой бухгалтерии и подписано главным бухгалтером ОАО "НПО "Сатурн", подлежат отклонению, как несостоятельные. Основания считать сведения, указанные в письме, недостоверными отсутствуют. Достоверность данных сведений заявителем не опровергнута.
Доводы заявителя о том, что Романов С.Ю. указал на то, что все работы по договорам между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" были приняты, судом апелляционной инстанции не принимаются. В рассматриваемой ситуации данные пояснения опровергают позицию Общества о том, что спорные работы были выполнены, но не были приняты ОАО "НПО "Сатурн", и свидетельствуют о том, что спорные работы не выполнялись.
Доводы заявителя о том, что объем работ по договорам между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" и по договорам между Обществом и ООО "ЕвроДизайн" является сопоставимым, подлежат отклонению, как не соответствующие действительности.
Аргументы заявителя о том, что стоимость работ в договорах между Обществом и ООО "ЕвроДизайн" не выходит за цену, установленную в договорах между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн", подлежат отклонению, поскольку данные обстоятельства не подтверждают фактов выполнения спорных работ.
Доводы заявителя о том, что затраты по спорным работам Общество вправе отнести к косвенным расходам, подлежат отклонению, поскольку в данном случае реальность выполнения спорных работ и несение соответствующих затрат материалами дела не подтверждается.
Доводы заявителя о том, что спорные работы были приняты заказчиком раньше, чем были подписаны акты о приемке выполненных работ между Обществом и ООО "ЕвроДизайн", подлежат отклонению, поскольку ничем не подтверждены; данные доводы заявителя не соответствуют ни им представленным документам, ни другим материалам дела, в том числе сведениям, указываемым ОАО "НПО "Сатурн".
Доводы заявителя о том, что договор от 10.06.2009 N 38СПИ-09 на ремонт корпуса N 154 между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" был досрочно расторгнут, однако имелся договор от 30.07.2009 N 39СПИ-09 на ремонт этого же корпуса, подлежат отклонению, поскольку согласно пояснениям Романова С.Ю. работы по договору от 30.07.2009 N 39СПИ-09 не производились (лист дела 26 том 2).
Доводы заявителя о том, что Общество не должно отвечать за действия привлеченного ООО "ЕвроДизайн" контрагента - ООО "Промдеталь", что ООО "ЕвроДизайн" является добросовестным хозяйствующим субъектом, подлежат отклонению, поскольку в данном случае правомерность позиции Общества не подтверждают, и о реальном выполнении спорных работ не свидетельствуют.
При таких обстоятельствах Арбитражный суд Ярославской области обоснованно признал правомерным доначисление Инспекцией Обществу налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, пеней и штрафа в оспариваемых суммах.
В силу пункта 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В пункте 1 статьи 112 Кодекса установлено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
В силу пункта 3 статьи 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Заявитель просит признать в качестве смягчающего ответственность то обстоятельство, что Общество находится в трудном финансовом положении, в отношении Общество возбуждено дело о банкротстве.
Между тем, при принятии решения от 28.06.2013 N 12-20/104 Инспекция оценила указанные обстоятельства, и признала в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность.
В связи с этим размер штрафов по решению был уменьшен налоговым органом в два раза, что соответствует требованиям статьи 114 Кодекса, характеру совершенного правонарушения, обстоятельствам правонарушения.
Учитывая изложенное, оценив в совокупности представленные в дело доказательства, приведенные Обществом доводы и все указываемые им обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии иных обстоятельств, смягчающих ответственность, кроме учтенных налоговым органом, и отсутствии оснований для уменьшения размера штрафов более чем в два раза. Примененный Обществу размер штрафов является соразмерным характеру и последствиям совершенного правонарушения, учитывает обстоятельства дела и наличие смягчающих ответственность обстоятельств.
При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Ярославской области подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ярославской области от 27.03.2015 по делу N А82-17293/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Стройинжиниринг" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.
Председательствующий
Л.И.ЧЕРНЫХ
Судьи
О.Б.ВЕЛИКОРЕДЧАНИН
Т.В.ХОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВТОРОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.06.2015 N 02АП-4190/2015 ПО ДЕЛУ N А82-17293/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 июня 2015 г. по делу N А82-17293/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 26 июня 2015 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Черных Л.И.,
судей Великоредчанина О.Б., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Кондаковой О.С.,
при участии представителей Инспекции: Гурьяновой Е.В., по доверенности от 10.06.2015, Лебедевой Т.А., по доверенности от 10.06.2015, Хробостовой Е.В., по доверенности от 10.06.2015,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Стройинжиниринг"
на решение Арбитражного суда Ярославской области от 27.03.2015 по делу N А82-17293/2013, принятое судом в составе судьи Розовой Н.А.
по иску закрытого акционерного общества "Стройинжиниринг"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области
о признании недействительным решения,
установил:
закрытое акционерное общество "Стройинжиниринг" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области (далее - Инспекция) от 28.06.2013 N 12-20/104.
Решением Арбитражного суда Ярославской области от 27.03.2015 заявленные требования удовлетворены частично: решение Инспекции от 28.06.2013 N 12-20/104 признано недействительным в части доначисления штрафа по налогу на доходы физических лиц, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере, превышающем 400 000 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Общество с принятым решением суда не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.
Заявитель указывает, что Общество и заказчик работ ОАО "НПО "Сатурн" в договорах подряда не согласовывали конкретные объемы, виды, график работ, их стоимость, данные параметры определялись при подписании актов приемки выполненных работ. Заявитель ссылается на то, что объем работ по договорам между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" и по договорам между Обществом и его контрагентом ООО "ЕвроДизайн" является сопоставимым и не выходит за цену договоров с заказчиком. Заявитель не согласен с выводом суда о том, что ОАО "НПО "Сатурн" не подтверждает выполнение работ. Заявитель считает, что не должен отвечать за действия привлеченного ООО "ЕвроДизайн" контрагента - ООО "Промдеталь". Заявитель обращает внимание на то, что ООО "ЕвроДизайн" является добросовестным хозяйствующим субъектом. Кроме того, заявитель просит уменьшить размер штрафа по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в связи с трудным финансовым положением Общества.
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу с доводами Общества не согласилась.
В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Вологодской области, представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Общество явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом, представило ходатайство об отложении рассмотрения дела в связи с тем, что представитель Общества находится в отпуске.
Суд апелляционной инстанции в удовлетворении заявленного ходатайства отказал, поскольку счел причину необеспечения Обществом явки своего представителя неуважительной, при этом учитывал, что деле также участвовали иные представители Общества, и счел возможным рассмотреть дело по имеющимся в материалах дела доказательствам.
В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителя Общества.
Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2010 по 30.11.2012), результаты которой отражены в акте от 03.06.2013 N 20.
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника Инспекции принято решение от 28.06.2013 N 12-20/104 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафов в размере 3 783 615 рублей (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа снижен в два раза). Данным решением Обществу предложено уплатить указанную сумму штрафов, а также 15 140 340 рублей налогов, 3 359 142 рублей пеней, а также предложено перечислить сумму налога на доходы физических лиц, удержанную, но не перечисленную, в размере 6 001 275 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 16.09.2013 N 240 решение Инспекции от 28.06.2013 N 12-20/104 оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался пунктом 1 статьи 171, пунктом 2 статьи 172, статьей 247, пунктами 1, 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и исходил из того, что представленными в материалы дела доказательствами не подтверждается выполнение спорных подрядных работ.
Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.
В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Общество отнесло в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год (2 квартал) затраты на приобретение работ у ООО "ЕвроДизайн" в сумме 39 842 998 рублей и применило в указанный период налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в сумме 7 171 740 рублей по счетам-фактурам ООО "ЕвроДизайн" в отношении этих работ.
Применение указанных расходов и налогового вычета объясняется Обществом тем, что Общество (генподрядчик) заключило с ОАО "НПО "Сатурн" (заказчик) договоры подряда от 10.06.2009 N 38-СПИ-09 на выполнение работ по реконструкции корпуса N 154, от 29.04.2009 N 34-СПИ-09 на выполнение работ по капитальному ремонту корпуса N 156, от 29.12.2009 N 73-СПИ-09 на выполнение работ по реконструкции корпусов N 43б, 62а (тома 6, 8, листы дела 5-10 том 9).
Также Общество заключило с ООО "ЕвроДизайн" (субподрядчик) в том числе следующие договоры от 24.03.2011 N 03-11 на выполнение работ по демонтажу корпуса N 154, N 04-11 на выполнение работ по капитальному ремонту корпуса N 156; от 22.03.2010 N 05-10 на выполнение работ по капитальному ремонту корпуса N 43б цеха 80.
В подтверждение расходов и налоговых вычетов Общество представило счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости работы формы КС-3 (том 5, листы дела 75-151 том 8), в том числе:
- по работам за апрель - июнь 2011 года по договору от 24.03.2011 N 03-11 (корпус N 154) на сумму 25 008 629 рублей (НДС 3 814 876 рублей),
- по работам за май - июнь 2011 года по договору от 24.03.2011 N 04-11 (корпус N 156) на сумму 10 493 623 рублей (НДС 1 600 722 рублей),
- по работам за апрель - май 2011 года по договору от 22.03.2010 N 05-10 (корпус N 43б) на сумму 11 512 486 рублей (НДС 1 756 142 рубля).
Субподрядчиком ООО "ЕвроДизайн" указано на поручение выполнения этих работ по договорам подряда ООО "Промдеталь" (листы дела 35-141 том 2).
В ходе выездной налоговой проверки установлено и материалами дела подтверждается, что Общество не передавало заказчику (ОАО "НПО "Сатурн") или иным лицам субподрядные работы на сумму 47 014 738 рублей (цена работ в спорном размере 39 842 998 рублей и налог на добавленную стоимость в сумме 7 171 740 рублей), отраженные в вышеуказанных документах. Между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" отсутствуют акты приема-передачи данных работ. Общество не выставляло в адрес ОАО "НПО "Сатурн" счета-фактуры на оплату данных работ. Выполнение спорных работ не предусматривалось по договору между ОАО "НПО "Сатурн" и Обществом.
Согласно пояснениям начальника отдела экономики Общества Решетникова Д.В. работы, отраженные ООО "ЕвроДизайн" в актах выполненных работ на объектах корпусов N 154, N 156, цех N 80 за апрель - июнь 2011 года, не были приняты заказчиком в связи с превышением лимита стоимости объекта, в более поздние периоды работы заказчиком также не принимались. Причина превышения лимитов стоимости работ состояла в необходимости проведения дополнительных работ, не предусмотренных сметой с заказчиком (листы дела 1-3, 23-25 том 2).
Обществом не представлены доказательства, подтверждающие необходимость проведения дополнительных работ, извещение заказчика о выполнении спорных работ и (или) отказа заказчика от принятия данных работ.
Из письма ОАО "НПО "Сатурн" от 24.04.2013 N 105/004-157 и пояснений начальника отдела капитального строительства ОАО "НПО "Сатурн" Романова С.Ю. (листы дела 10-11, 32 том 2, листы дела 28-33 том 9) установлено следующее.
По договору от 10.06.2009 N 38СПИ-09 (корпус N 154) все выполненные Обществом работы были приняты заказчиком; в апреле - июне 2011 года по данному договору акты не составлялись, работы не принимались, поскольку выполнение работ окончено 31.01.2011.
По договору от 29.04.2009 N 34СПИ-09 (корпус N 156) заказчиком произведена приемка работ в корпусе N 156, выполненных Обществом по устройству площадки в мае 2011 года на сумму 192 395 рублей. В июне 2011 года Общество работы не выполняло. Работы, выполненные с мая по июнь 2011 года, заказчиком приняты.
Из материалов дела следует, что по договорам от 29.12.2009 N 73-СПИ, от 29.04.2009 N 34СПИ-09 заказчиком приняты работы, которые не отражены в актах, подписанных между Обществом и ООО "ЕвроДизайн", то есть спорные работы не передавались Обществом.
Романов С.Ю. пояснил, что работы принимаются за тот период, за который выполнялись, все работы, выполненные по договорам с Обществом, приняты заказчиком, отказы от приемки выполненных Обществом работ заказчиком не направлялись, претензий со стороны Общества по факту непринятия работ не поступало. Романов С.Ю. не подтверждает пояснения Решетникова Д.В. о том, что спорные работы (заявленные Обществом как выполненные ООО "ЕвроДизайн") не были приняты ОАО "НПО "Сатурн" в связи с превышением лимитов стоимости работ (листы дела 26-31 том 2).
Таким образом, заказчиком работ и другими материалами дела не подтверждается, что Обществом (его контрагентом ООО "ЕвроДизайн") были выполнены какие-либо работы (спорные работы) на рассматриваемых объектах, которые были предъявлены ОАО "НПО "Сатурн" и, которые ОАО "НПО "Сатурн" отказалось принять, в том числе по причине превышения лимита стоимости работ.
Следовательно, заявленные Обществом затраты не связаны с его деятельностью, не подтверждается, что спорные работы были Обществом кому-либо переданы, реализованы или предназначались для выполнения Обществом деятельности, направленной на получение доходов, то есть учтенные в налоговой декларации спорные суммы являются необоснованными.
Материалами дела также подтверждается, что спорные работы, отраженные в документах, составленных между Обществом и ООО "ЕвроДизай", в действительности не выполнялись.
Из представленных в материалы дела документов видно, что все работы в корпусе N 154 были окончены 31.01.2011 (договор от 10.06.2009 N 38СПИ-09 с ОАО "НПО "Сатурн" расторгнут 30.03.2011), то есть ООО "ЕвроДизайн" не могло выполнять работы в корпусе N 154 с апреля по июнь 2011 года. В корпусе N 156 в июне 2011 года работы также не производились, в мае 2011 года в корпусе N 156, в апреле - июне 2011 года в корпусе N 43б были сданы заказчику иные работы, чем те которые заявлены Обществом как выполненные ООО "ЕвроДизайн". Доказательства того, что ООО "ЕвроДизайн" выполнило в указанный период работы в корпусе N 156 в мае - июне 2011 года, в корпусе N 43б в апреле - июне 2011 года, которые по каким-либо причинам не были приняты заказчиком, отсутствуют.
Из списков работников субподрядных организаций, на которых ОАО "НПО "Сатурн" оформлялись пропуска в апреле - июне 2011 года для выполнения работ по реконструкции корпусов N 154, N 156, цеха N 80 корпуса N 43б следует, что для выполнения работ в корпусе N 156, цехе N 80 работникам ООО "ЕвроДизайн" пропуска оформлялись (листы дела 33-34 том 2). Однако в данный период времени на территории корпуса N 156, цеха N 80 корпуса N 43б ООО "ЕвроДизайн" выполняло работы, которые были приняты заказчиком и реальность которых налоговым органом не оспаривается.
Следовательно, оформление пропусков в корпус N 156 и цех N 80 работникам ООО "ЕвроДизайн" в данном случае не свидетельствует о том, что ООО "ЕвроДизайн" выполняло на объектах спорные работы.
Для выполнения работ в корпусе N 154 в апреле - июне 2011 года работникам ООО "Промдеталь", ООО "ЕвроДизайн", в корпусе N 154, N 156, цехе N 80 работникам ООО "Промдеталь" пропуска на территорию ОАО "НПО "Сатурн" не оформлялись.
Согласно представленным документам ООО "ЕвроДизайн" самостоятельно спорные работы не выполняло.
Ссылка на исполнителя работ - ООО "Промдеталь" не подтверждена. Руководитель ООО "Промдеталь" Стариков А.Ю. (в 2011 году) отрицает выполнение спорных работ (листы дела 4-6, 12-14 том 2). Доказательствами по делу подтверждается, что ООО "Промдеталь" в силу указанных выше обстоятельств не имело возможности выполнить спорные работы, в том числе по причине того, что в указанный период работы не выполнялись и ООО "Промдеталь" не имело возможности находиться на территории для выполнения работ.
Оплата спорных работ Обществом не произведена.
Ссылка заявителя на определение Арбитражного суда Ярославской области от 09.07.2012 по делу N А82-4223/2012, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку заключение с ООО "ЕвроДизайн" мирового соглашения не подтверждает факта выполнения ООО "ЕвроДизайн" спорных работ, не подтверждает, что работы предназначались для выполнения Обществом обязательств перед заказчиком. Исполнение условий мирового соглашения Обществом не произведено. Никакими документами Обществом не подтверждается, что им реально понесены затраты на приобретение спорных работ.
Учитывая изложенное, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ООО "ЕвроДизайн" (самостоятельно и иными лицами) не выполняло спорные работы для Общества, первичные документы между Обществом и ООО "ЕвроДизайн", представленные заявителем в подтверждение спорных работ, созданы формально с целью увеличения размера учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, содержат недостоверные сведения относительно совершения спорных хозяйственных операций. Обществом не подтверждена обоснованность учета спорных сумм в целях налогообложения.
Доводы заявителя о том, что письмо ОАО "НПО "Сатурн" от 24.04.2013 N 105/004-157 не может быть принято во внимание, поскольку является справкой бухгалтерии и подписано главным бухгалтером ОАО "НПО "Сатурн", подлежат отклонению, как несостоятельные. Основания считать сведения, указанные в письме, недостоверными отсутствуют. Достоверность данных сведений заявителем не опровергнута.
Доводы заявителя о том, что Романов С.Ю. указал на то, что все работы по договорам между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" были приняты, судом апелляционной инстанции не принимаются. В рассматриваемой ситуации данные пояснения опровергают позицию Общества о том, что спорные работы были выполнены, но не были приняты ОАО "НПО "Сатурн", и свидетельствуют о том, что спорные работы не выполнялись.
Доводы заявителя о том, что объем работ по договорам между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" и по договорам между Обществом и ООО "ЕвроДизайн" является сопоставимым, подлежат отклонению, как не соответствующие действительности.
Аргументы заявителя о том, что стоимость работ в договорах между Обществом и ООО "ЕвроДизайн" не выходит за цену, установленную в договорах между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн", подлежат отклонению, поскольку данные обстоятельства не подтверждают фактов выполнения спорных работ.
Доводы заявителя о том, что затраты по спорным работам Общество вправе отнести к косвенным расходам, подлежат отклонению, поскольку в данном случае реальность выполнения спорных работ и несение соответствующих затрат материалами дела не подтверждается.
Доводы заявителя о том, что спорные работы были приняты заказчиком раньше, чем были подписаны акты о приемке выполненных работ между Обществом и ООО "ЕвроДизайн", подлежат отклонению, поскольку ничем не подтверждены; данные доводы заявителя не соответствуют ни им представленным документам, ни другим материалам дела, в том числе сведениям, указываемым ОАО "НПО "Сатурн".
Доводы заявителя о том, что договор от 10.06.2009 N 38СПИ-09 на ремонт корпуса N 154 между Обществом и ОАО "НПО "Сатурн" был досрочно расторгнут, однако имелся договор от 30.07.2009 N 39СПИ-09 на ремонт этого же корпуса, подлежат отклонению, поскольку согласно пояснениям Романова С.Ю. работы по договору от 30.07.2009 N 39СПИ-09 не производились (лист дела 26 том 2).
Доводы заявителя о том, что Общество не должно отвечать за действия привлеченного ООО "ЕвроДизайн" контрагента - ООО "Промдеталь", что ООО "ЕвроДизайн" является добросовестным хозяйствующим субъектом, подлежат отклонению, поскольку в данном случае правомерность позиции Общества не подтверждают, и о реальном выполнении спорных работ не свидетельствуют.
При таких обстоятельствах Арбитражный суд Ярославской области обоснованно признал правомерным доначисление Инспекцией Обществу налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, пеней и штрафа в оспариваемых суммах.
В силу пункта 4 статьи 112 Кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
В пункте 1 статьи 112 Кодекса установлено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
В силу пункта 3 статьи 114 Кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Заявитель просит признать в качестве смягчающего ответственность то обстоятельство, что Общество находится в трудном финансовом положении, в отношении Общество возбуждено дело о банкротстве.
Между тем, при принятии решения от 28.06.2013 N 12-20/104 Инспекция оценила указанные обстоятельства, и признала в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность.
В связи с этим размер штрафов по решению был уменьшен налоговым органом в два раза, что соответствует требованиям статьи 114 Кодекса, характеру совершенного правонарушения, обстоятельствам правонарушения.
Учитывая изложенное, оценив в совокупности представленные в дело доказательства, приведенные Обществом доводы и все указываемые им обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии иных обстоятельств, смягчающих ответственность, кроме учтенных налоговым органом, и отсутствии оснований для уменьшения размера штрафов более чем в два раза. Примененный Обществу размер штрафов является соразмерным характеру и последствиям совершенного правонарушения, учитывает обстоятельства дела и наличие смягчающих ответственность обстоятельств.
При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Ярославской области подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ярославской области от 27.03.2015 по делу N А82-17293/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Стройинжиниринг" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.
Председательствующий
Л.И.ЧЕРНЫХ
Судьи
О.Б.ВЕЛИКОРЕДЧАНИН
Т.В.ХОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)