Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 1 апреля 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 декабря 2014 года по делу N А78-9195/2014 по заявлению Производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" (ОГРН 1027501156880, ИНН 7507000811, место нахождения: 672014, Забайкальский край, г. Чита, ул. Ковыльная, 15) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10) о признании недействительным в части решения N 15-08/1-2 от 14.05.2014 (суд первой инстанции: Цыцыков Б.В.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Гайдуковой Н.В., представителя по доверенности от 10.04.2014; Бургана В.А., представителя по доверенности от 15.09.2014; Зверевой Л.В., представителя по доверенности от 15.09.2014,
от инспекции: Романенко Р.Н., представителя по доверенности от 25.12.2014; Золотухиной И.В., представителя по доверенности от 17.02.2015; Филипповой Е.В., представителя по доверенности от 24.12.2014; Андриенко Е.И., представителя по доверенности от 24.12.2014; Кривошеевой Т.И., представителя по доверенности 18.02.2015,
установил:
Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия" (далее - производственный кооператив, кооператив) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-08/1-2 от 14.05.2014 в части доначисления недоимки, штрафов и пени:
- - налога на прибыль организаций в сумме 725 436 руб., штрафа в размере 145 087 руб., пени в сумме 136729,04 руб.;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 1 396 882 руб., штрафа 279376,4 руб., пени 37477 руб.;
- - налога на добычу полезных ископаемых в сумме 17 457 370 руб., штрафа 1 634 379,60 руб., пени в сумме 394 651,87 руб.;
- -штрафа по налогу на доходы физических лиц в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса РФ в сумме 9 735 793 руб., пени в размере 182 408 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 18 декабря 2014 года заявленные требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение инспекции N 15-08/1-2 от 14.05.2014 в части:
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль в сумме 72 543,50 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость в сумме 139 688,02 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 1 634 379,06 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности статье 123 Налогового кодекса РФ по в сумме 7 735 793 руб.;
- - начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 182 408 руб.;
- - начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 2 892 руб.;
- - начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 394 651,87 руб.;
- - доначисления налога на прибыль организаций в сумме 44 173 руб.
- -доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 17 457 370 руб.;
- В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Суд первой инстанции, признавая неправомерным доначисление налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, исходил из того, что производственным кооперативом соблюдены установленные подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ условия, позволяющие исключить добытое кооперативом полезное ископаемое из объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Суд признал, что золото, добытое при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ на участках полигонов драг N 167 и N 168, является полезным ископаемым, добытым из отходов собственного производства; ранее полезные ископаемые при добыче из недр подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, который соблюден налогоплательщиком.
Суд установил, что налоговые периоды 2010 года являлись предметом камеральных налоговых проверок, количество добытого золота и право на применение положений статьи 336 Налогового кодекса РФ являлись предметом рассмотрения по делу N А78-5518/2012, судебные акты по которому имеют преюдициальный характер, а установленные по делу обстоятельства в силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ не доказываются вновь.
Суд также посчитал неправомерным доначисление налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и санкций по месторождению Аца-Куналей, указав, что суммарно количество золота определено налогоплательщиком верно, налог исчислен и уплачен в целом по организации.
Признавая недействительным решение инспекции в части начисления пени и санкций по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции согласился с позицией заявителя относительно того, кооператив в течение года выплачивал работнику авансы, без привязки к начислению зарплаты, соответственно, исчислить налог на доходы физических лиц и удержать его мог только при начислении заработной платы, определении налогооблагаемой базы для исчисления налога, то есть в декабре месяце каждого года - месяце расчета, отраженного в локальном акте налогоплательщика.
Налоговый орган неправильно определил момент наступления у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, определяя этот момент как последний день месяца, в котором сложился доход, не принимая во внимание и не исследуя фактический момент получения денежных средств физическим лицом, и не принимая во внимание момент, когда у налогового агента имеется реальная возможность удержать НДФЛ из денежных средств, подлежащих уплате работнику. Расчет штрафа и пени произведен налоговым органом на основании данных налогового регистра о перечисленных суммах НДФЛ за счет средств налогового агента, при этом налоговый орган не проверял соответствие сумм налогового регистра суммам НДФЛ, подлежащего удержанию, и не определял момент наступления обязательства налогового агента по удержанию НДФЛ и перечислению его в бюджет.
Производственным кооперативом представлен расчет штрафа за несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ, с учетом фактически произведенных расчетов дохода работников, начисления НДФЛ, удержания и перечисления в бюджет, размер которого составил 3 960 479 руб., который уменьшен судом первой инстанции на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.
Суд первой инстанции признал правомерным доначисление кооперативу налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, соответствующих пени в оспоренных суммах, посчитав возможным уменьшить размер налоговых санкций на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.
Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования в судебном заседании апелляционного суда, обжаловала его в апелляционном порядке в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, за исключением доначислений налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и санкций по месторождению Аца-Куналей, а также в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц и налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса РФ в полном объеме.
Заявителем апелляционной жалобы поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции в указанной части и принятии по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное вынесение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.
Оспаривая выводы суда по налогу на добычу полезных ископаемых, инспекция указывает на то, что для кооператива полезным ископаемым является шлиховое золото, полученное из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий (дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, добыча полезных ископаемых из хвостов обогащения), то есть извлечение драгметалла из техногенного месторождения.
Из положений подпункта 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ следует, что право на освобождение от уплаты НДПИ обусловлено двумя факторами:1) добыча полезного ископаемого из собственных отвалов; 2) ранее полезные ископаемые при добыче из недр должны были подлежать налогообложению в общеустановленном порядке.
Поскольку фактические потери при добыче полезного ископаемого состоят из эксплуатационных потерь при добыче минерального сырья (остающиеся в недрах) и технологических потерь при первичной переработке (остающиеся в отвалах и хвостах), следовательно, за технологические потери при добыче из недр, в силу нормативного регулирования того периода (до 01.01.2002), платежи за пользование недрами не уплачивались.
Поскольку ранее до 2002 года технологические потери не включались в расчеты платежей за пользование недрами, следовательно, эти объемы полезного ископаемого не являлись объектом обложения, и, соответственно, в общеустановленном порядке (действующем до 2002 года) не облагались.
Ссылка суда на представленные налогоплательщиком документы, свидетельствующие об отсутствии претензий налогового органа за весь период деятельности кооператива, неосновательна, поскольку, технологические потери не включались в расчеты платежей за пользование недрами и, следовательно, эти доказательства не подтверждают юридически значимых фактов обложения технологических потерь в общеустановленном порядке.
За период с 2002 года, с введением главы 26 Налогового кодекса РФ, налоговым органом представлены налоговые декларации по НДПИ, согласно которым налогоплательщиком облагалось полезное ископаемое по ставке 0 процентов в части нормативов потерь.
Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки учел количество добытого полезного ископаемого, обложенного кооперативом по ставке 0% в части нормативных потерь, как обложенное в общеустановленном порядке. При этом, то количество полезного ископаемого, которое свыше нормативных потерь, не облагавшееся НДПИ и не находящееся по состоянию на 01.01.2010 в отвалах кооператива (с учетом анализа 5-гр), налоговый орган обложил по ставке 6%.
Выездной проверкой установлено, что в отвалах, сформированных кооперативом, по состоянию на 01.01.2010 не имелось золота, поскольку все золото, находящееся в гале-эфельных отвалах, сформированных за период с 1993 года по 2009 год, добыто кооперативом, что подтверждается - за период 1993-2001 годы - отчетами 5-гр, пояснительными записками к отчетам 5-гр, а после 2002 года до 2010 года - отчетами 5-гр и налоговыми декларациями по НДПИ.
Поскольку для кооператива полезным ископаемым является шлиховое золото, налогоплательщик обязан вести учет полезного ископаемого, содержащегося в отрабатываемых отвалах, в силу прямого указания закона и действующих нормативных актов. Позиция инспекции подтверждается пояснениями допрошенного в суде специалиста Росприроднадзора.
Оспаривая вывод суда первой инстанции относительно того, что кооператив осуществлял добычу на месторождении с 08.06.1991, соответственно с 1991 года являлся недропользователем, налоговый орган указывает, что статус недропользователя возникает с момента получения лицензии, все права и обязанности (в том числе по уплате платежей) возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр. Поскольку лицензия получена кооперативом в 1993 году, только с данного момента возникает его право на отвалы.
Добытое золото из гале-эфельных отвалов, образованных до 1992 года, добыто не из собственных отвалов кооператива, что подтверждается лицензией ЧИТ 01216БЭ, лицензионным соглашением к ней и отчетами 5-гр, 70-ТП, 71-ТП. Анализ отчетов 5-гр, 71-ТП показал, что в отвалах, сформированных кооперативом, по состоянию на 01.01.2010 не имелось золота, поскольку все золото, находящееся в гале-эфельных отвалах, сформированных за период с 1993 года по 2009 год, добыто кооперативом.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган, некорректно применяя данные отчетов 5-гр, 70-ТП и 71-ТП, неверно определяет количество золота, потерянного при добыче, часть которого была извлечена недропользователем за счет свободного обратного хода драг или переработки шлихов ШОУ, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Ссылка суда на протоколы заседаний научно-технического Совета (НТС), Территориального агентства по недропользованию по Читинской области (Читанедра) не обоснована, поскольку данные сведения установлены неуполномоченным органом.
Органом, уполномоченным утверждать количество полезного ископаемого в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, является Федеральное агентство по недропользованию, которое определяет его по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов, в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 899 от 26.12.2001. Судом первой инстанции оставлено без внимания письмо Федерального агентства по недропользованию от 12.11.2012 г. N ЕК-04-08/11297, в котором отмечается, что Административным регламентом не предусмотрен порядок подтверждения заявителем своего права собственности на отвалы или отходы (потери) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, из которых осуществляется добыча полезных ископаемых, в целях применения льготы по НДПИ, установленной подп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ. В настоящее время в результирующей части протоколов Роснедр об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным, пункт, касающийся запасов, указываемых в заявочных материалах как запасы, добытые заявителем из отходов собственного производства, исключен.
Налоговый орган выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о преюдициальном характере судебных актов по делу N А78-5518/2012. Выводы судов в рамках данного дела основаны на результатах камеральных налоговых проверок, что не исключает возможности в рамках выездной налоговой проверки установить иные обстоятельства, подтверждающие выводы налогового органа. Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки проведено углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика; проведен анализ отчетности 5-гр и 70-ТП за период с 1993 по 2012 годы, который не производился в рамках камеральных налоговых проверок, на что указано в постановлении суда апелляционной инстанции от 29.12.2012 по делу N А78-5518/2012.
Из анализа геологической документации следует, что налогоплательщиком переработано золота из техногенных отвалов и хвостов ШОУ больше, чем допущено технологических потерь, что приводит к выводу о том, что фактически остатков золота, переработанных из собственных потерь, у кооператива не имеется.
В связи с этим, золото, исключенное кооперативом из количества добытого полезного ископаемого, как добытое из собственных отходов, не может квалифицироваться подобным образом.
Данные выводы подтверждаются сведениями, отраженными в табличном варианте, с использованием документов кооператива о количестве полезного ископаемого, добытого из балансовых запасов, некондиционных, из гале-эфельных отвалов, из хвостов ШОУ. Налоговым органом отдельно выведен баланс золота с периода 1993-2001 (до момента введения НДПИ), а также 2002-2009 (период, предшествующий проверяемому).
Суд первой инстанции, соглашаясь с доводами кооператива, неправомерно учел в составе технологических потерь дополнительно эксплуатационные потери, поскольку эксплуатационные потери - это потери, остающиеся в недрах, а не в отвалах.
Добыча золота из эксплуатационных потерь подтверждает осуществление кооперативом добычи из недр, что в свою очередь подтверждает правомерность обложения налоговым органом добытого золота по ставке 6% и неправомерность применения кооперативом освобождения от налогообложения при добыче из отвалов собственного производства (пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ).
Суд первой инстанции неправомерно снизил штрафные санкции по налогу на доходы физических лиц, без наличия соответствующих смягчающих обстоятельств.
Оспаривая выводы суда относительно налога на доходы физических лиц, налоговый орган указывает, что в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ, пунктов 2, 4 статьи 226, пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ удержание и перечисление налога на доходы физических лиц следует производить из всех доходов налогоплательщика при их фактической выплате; при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В рассматриваемом случае выплачиваемые кооперативом суммы авансов работникам также являются составной частью заработной платы и доходом налогоплательщика. На основании пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ сумму НДФЛ должны удерживаться и перечисляться в бюджет в последний день месяца, в котором данные авансы были получены. Этому толкованию нормы корреспондирует указание статьи 136 Трудового кодекса РФ, предусматривающей, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.
Согласно трудовым договорам заработная плата выплачивается работникам предприятия два раза в месяц. Согласно представленным сведениям о доходах за 2011-2013 годы по форме 2-НДФЛ ежемесячное начисление дохода в пользу физических лиц производилось именно в виде заработной платы. В расчетных листках на каждого работника отражено количество отработанных в течение месяца трудодней и сумма начисленного за данный месяц дохода в пользу работника с указанием "Аванс". Количество отработанных трудодней определялось за каждый месяц, а не в конце года с 1 по 25 декабря, также, за каждый месяц произведен расчет стандартных налоговых вычетов. Следовательно, налоговый орган правомерно определял суммы НДФЛ, подлежащую удержанию из доходов физического лица и перечислению в бюджет на последний день месяца.
Производственный кооператив доводы апелляционной жалобы оспорил по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 19.02.2015.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2015 года в связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Желтоухова Е.В. в служебной командировке (приказ Четвертого арбитражного апелляционного суда N 272-к от 22.12.2014), на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 37 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 N 7 (ред. от 22.06.2012), произведена замена судьи Желтоухова Е.В. на судью Рылова Д.Н. В связи с заменой судьи рассмотрение дела произведено с самого начала.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что производственный кооператив не настаивал на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Представители заявителя полагали доводы апелляционной жалобы необоснованными, просили оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела и дополнительно приобщенные документы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом, налоговым органом в отношении Производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2011 г., по 30.04.2013 г.
По результатам проверки составлен акт от 11.03.2014 N 15-08/1-2 и вынесено оспариваемое частично решение от 14.05.2014 N 15-08/1-2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно решению заявителю доначислены суммы уплаченных (излишне возмещенных) налогов в размере 20 753 679 руб.; в том числе налог на прибыль организаций - 1 781 155 руб., НДПИ - 17 553 622 руб.; водный налог - 22 020 руб.; НДС - 1 396 882 руб.; штрафные санкции по пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса РФ в общей сумме 11 886 222 руб., начислены пени в размере 814 374 руб. Обществу предложено уплатить указанные суммы налогов, штрафов, пени.
Производственный кооператив в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого N 2.14-20/237-ЮЛ/09066 от 18.08.2014 решение инспекции было оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции в части, производственный кооператив оспорил его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части удовлетворения заявленных производственным кооперативом требований подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из оспариваемого решения, инспекция в ходе выездной налоговой проверки пришла к выводу, что в нарушение подпункта 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком неправомерно не признаны объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие, что добытые полезные ископаемые при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ ранее облагались в общеустановленном порядке. В соответствии с этим по лицензии ЧИТ 01216 БЭ на месторождении Средняя Борзя производственным кооперативом занижено количество добытого драгоценного металла, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке. За 2010 год по данному основанию налоговым органом доначислен НДПИ в сумме 9 317 809 руб. (за 143 256 гр., освобожденного от НДПИ: в том числе: за май 18 351 гр., за июнь 25 979 гр., за июль 9641 гр., за август 26 651 гр., за сентябрь 24 205 гр., за октябрь 24 621 гр., за ноябрь 15 598 гр.), за 2011 год доначислен НДПИ в сумме 7 518 262, 55 руб. за освобожденное от налогообложения золото (за 115 081 гр., в том числе за апрель 22 365 гр., за май 33097 гр., за июнь 16 412 гр., за июль 225 гр., за август 8804 гр., за сентябрь 15340 гр., за октябрь 17038 гр.)
По существу доначисления налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия", имея лицензию на право пользования недрами ЧИТ 01216 БЭ от 14.09.2000 на добычу золота дражным и раздельным способом на месторождении Средняя Борзя (срок окончания лицензии 31.12.2013), в силу статьи 334 Налогового кодекса РФ является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.
В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Из материалов дела усматривается и сторонами не оспаривается, что полезным ископаемым в целях налогообложения являются золотосодержащие слитки (золото лигатурное).
При подаче спорных налоговых деклараций налогоплательщиком не признаны объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ не признаются объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.
Налоговым органом в оспариваемом решении о привлечении к ответственности сделаны выводы, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие, что добытые полезные ископаемые при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ ранее облагались в общеустановленном порядке, а также, что добыча производственным кооперативом золота из гале-эфельных отвалов не может признаваться добычей из собственных отвалов.
Суд первой инстанции признал, что кооперативом подтверждено, что золото, добытое при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ на участках полигонов драг N 167 и N 168, является полезным ископаемым, добытым из отходов собственного производства; ранее полезные ископаемые при добыче из недр подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, который соблюден налогоплательщиком.
Суд апелляционной инстанции считает данные выводы правильными, с учетом следующего.
Производственный кооператив правомерно полагал, что общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года законодательства соблюден налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 19 Закона РФ N 2118-1 от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы" в перечень федеральных налогов входили, в частности, отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы (далее - отчисления на ВМСБ), зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации, а также платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. При этом Законом РФ "О недрах" устанавливалась система платежей за недропользование (платежи за пользование природными ресурсами), поэтому для целей определения понятия "налогообложение полезного ископаемого в общеустановленном порядке" следует руководствоваться статьей 39 Закона РФ "О недрах", в соответствии с которой в систему платежей при пользовании недрами входили не только отчисления на ВМСБ, но и разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулярные платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензий. В соответствии со статьей 41 Закона РФ "О недрах" с пользователей недр взимаются платежи за поиски, разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и пользование недрами в иных целях.
Поскольку в рассматриваемом случае имеет значение именно налогообложение добычи полезного ископаемого, является правильным вывод суда первой инстанции относительно того, что регулярные платежи за пользование недрами являются налогом, аналогичным налогу на добычу полезных ископаемых.
В соответствии с пунктом 7 Постановления Правительства РФ от 28.10.1992 N 828, утвердившим "Положение о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна" регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом нормативных потерь полезных ископаемых в недрах и включаются в себестоимость его добычи.
Согласно Инструкции Минфина РФ от 04.02.1993 года N 8, Госналогслужбы РФ от 30.01.1993 года N 17, Госгортехнадзора от 04.02.1991 года N 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами" (зарегистрировано в Минюсте РФ 19.04.1993 года N 229) (далее - Инструкция N 8) платежи за право на пользования недрами взимаются в форме разовых взносов и (или) регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права. Разовые взносы уплачиваются в размерах и сроки, указанные в лицензии, а регулярные платежи в течение всего периода эксплуатации месторождения (пункт 4). Инструкцией N 8 предусмотрено, что регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом погашаемых в недрах запасов полезных ископаемых и включаются в себестоимость его добычи. Количество погашенных в недрах запасов полезных ископаемых определяется как сумма добытых (извлеченных из недр) и потерянных в недрах. В расчет платежей за право на добычу полезного ископаемого горнодобывающих предприятий входит объем добычи полезного ископаемого и потерь при добыче. В совместном письме ГНС РФ N НП-6-02/591, МФ РФ N 07-03-01 от 13.11.1995 "О платежах при пользовании недрами" определено, что "налогооблагаемая база при исчислении платежей за добычу полезных ископаемых определяется без учета нормативных потерь полезных ископаемых", Письмо Госналогслужбы РФ от 29.08.1994 N НП-6-02/318 "О Рекомендациях о порядке проведения документальных проверок юридических лиц по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет платы за пользование недрами" содержит следующее определение: "13. Нормативные потери при добыче - эксплуатационные потери полезных ископаемых при добыче, уровень которых обоснован при современном состоянии горной техники и технологии для определенных горно-геологических условий разработки месторождения... 20. Технологические потери полезного ископаемого - потери полезного ископаемого (полезного компонента), образующиеся при промывке (обогащении) добытой горной массы, руды, песков - в эксплуатационные потери и в погашенные запасы не включаются и при расчете платежей за пользование недрами учитываться не должны". "9. погашенные в недрах запасы полезных ископаемых определяются как сумма объемов добытого минерального сырья и его потерь в недрах. Потери могут быть нормативные и сверхнормативные. Нормативные потери устанавливаются в планах развития горных работ, утверждаемых предприятием по согласованию с органами Госгортехнадзора Российской Федерации. Сверхнормативные потери полезных ископаемых определяются как разность между фактическими и нормативными потерями при добыче минерального сырья по каждой выемочной единице. Потери полезных ископаемых оцениваются исходя из соответствующих регулируемых расчетных цен, или цен реализации... Размер платежей за сверхнормативные потери при добыче полезных ископаемых увеличивается в два раза. Исчисление платежей за сверхнормативные потери полезных ископаемых производится раз в год по результатам маркшейдерского замера. Перечисление денежных средств в качестве платы за сверхнормативные потери полезных ископаемых производится из прибыли предприятия, остающейся в распоряжении предприятия".
Следовательно, до введения в действие главы 26 Налогового кодекса РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" полезное ископаемое, участвующее в расчете платежа за пользование недрами, оценивалось, как объем добычи и потерь при добыче. Если потерями при добыче являлись только эксплуатационные потери, следовательно, технологические потери облагались в общеустановленном порядке.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы инспекции относительно того, что до 2002 года технологические потери не включались в расчеты платежей за пользование недрами, следовательно, эти объемы полезного ископаемого не являлись объектом налогообложения и в общеустановленном порядке не облагались, исходит также из того, что подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ в качестве основания для освобождения от налогообложения предусмотрено, что полезные ископаемые, извлеченные из отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, ранее при их добыче из недр подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.
Данное обстоятельство заявителем подтверждено.
Заявителем в подтверждение правомерности применения подпункта 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ представлены документы, свидетельствующие об отсутствии претензий налогового органа за весь период его деятельности:
- -копия Акта перепроверки старательской артели "Даурия" по платежам за право на пользование недрами за 1992 и 1993 годы от 16.05.1994;
- -копия акта по проверке платежей в бюджет от 28.04.1994, которым подтверждена уплата платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство МСБ;
- -копия акта проверки соблюдения налогового законодательства за 1996 год от 20.05.1997, в котором указано, что при добыче золота на дражных и промывочном полигонах из балансовых запасов установлены ставки платежей за право на добычу в размере 10%, при переработке пород вскрышных отходов хвостов ШОУ - 5%, на стр.3 отражено, что платежи вносились, но имелись нарушения сроков, за что начислена пеня;
- - копия акта N 06-25 выездной налоговой проверки производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" от 10.11.1999, в котором отражено, что не выявлено нарушений;
- - копия акта выездной налоговой проверки от 23.09.2000 г., где в п. 2.1. указано "по платежам за пользование недрами нарушений не установлено";
- -копия акта проверки комиссией Читинского территориального отдела госгеолконтроля от 25.07.1995, в пункте 3 которого указано, что платежи за право добычи и отчисления на ВСБ за 1994 и за 1 полугодие 1995 г., произведены полностью.
-копия акта проверки соблюдения требований законодательства в сфере природопользования от 16.06.2005, где также отражено, что проверку правильности исчисления уплаты НДПИ за 2004 год, проводила Межрайонная инспекция ФНС России N 2 по г. Чите, нарушений не установлено.
Налоговый орган не оспаривает факт исполнения налогоплательщиком обязательств по уплате налогов в соответствии с действовавшим законодательством.
На основании изложенного, суд обоснованно посчитал, что заявитель правомерно полагал, что общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года соблюден налогоплательщиком. Доказательств, ставящих под сомнение данные выводы, налоговым органом не представлено.
С момента принятия Налогового кодекса РФ и установления регулирования уплаты налога на добычу полезных ископаемых, обложение нормативных потерь налоговой ставкой 0 процентов является общеустановленным порядком, а полезное ископаемое, добытое из недр, но оставшееся в отходах, в пределах нормативных потерь, должно расцениваться как участвующее в расчете налога, но по ставке 0 процентов.
Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке (получения сплава Доре). Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила).
Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого (сплава Доре) и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.
Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки учел количество добытого полезного ископаемого, обложенного кооперативом по ставке 0 процентов части нормативных потерь, как обложенное в общеустановленном порядке. При этом, то количество полезного ископаемого, которое свыше нормативных потерь, не облагавшееся НДПИ и не находящееся по состоянию на 01.01.2010 в отвалах кооператива (с учетом анализа отчетности 5ГР), налоговый орган обложил по ставке 6 процентов.
Налоговый орган исходит из того, что добытое золото из гале-эфельных отвалов, образованных до 1992 года, добыто не из собственных отвалов кооператива, а по состоянию на 01.01.2010 в отвалах, сформированных кооперативом, не имелось золота, поскольку все золото, находящееся в гале-эфельных отвалах, сформированных в период с 1993 по 2009 годы, добыто кооперативом, что следует из анализа геологической отчетности.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что золото, добытое при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ в спорных периодах, не является полезным ископаемым, добытым из отходов собственного производства, исходя из следующего.
Налоговым органом доказательства в подтверждение того, что налогоплательщик отрабатывал галле-эффельные отвалы, созданные при добыче другими юридическими лицами, либо принадлежащие иным недропользователям, не представлены.
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговым органом налоговая проверка проведена без привлечения соответствующих специалистов в области геологического контроля, доказательства выявления специально уполномоченными государственными органами нарушений производственным кооперативом законодательства о недрах при осуществлении добычи на месторождении Средняя Борзя не представлено.
Предоставление налоговым органом справки об иных недропользователях, ведущих добычу на месторождении "Средняя Борзя" не подтверждает формирование этими недропользователями конкретных отвалов и шлихов ШОУ, которые переработал недропользователь.
Между тем, формы отчетности 5-ГР, 70-ТП и 71-ТП, протоколы Федерального агентства по недропользованию содержат сведения о включении недропользователем в работу галле-эффельных отвалов и получении золота из ГЭО и шлихов ШОУ.
Ссылка заявителя апелляционной жалобы на отсутствие у Федерального агентства по недропользованию полномочий по установлению принадлежности отходов производства добычи полезных ископаемых подлежит отклонению с учетом того, что налоговым органом в ходе проверки не установлены обстоятельства, достоверно опровергающие доводы кооператива о том, что полезное ископаемое, не включенное налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, добывалось из собственных отвалов (отходов) горнодобывающего и перерабатывающего производства.
В соглашении об условиях недропользования, являющимся неотъемлемой частью лицензии N ЧИТ 01216 БЭ указано, что производственный кооператив является правопреемником прав и обязанностей ТОО артели старателей "Даурия", осуществлявшим добычу золота с 01.07.1993.
Судом установлено, что ПК "Артель старателей "Даурия" создано в результате реорганизации ТОО "Артель старателей "Даурия", которое было создано путем реорганизации Артели старателей "Даурия", которое было создано как арендное предприятие и зарегистрировано 17.01.1992 Постановлением N 6 Администрации Нерчинско-Заводского района Читинской области в составе ПО "Забайкалзолото" на базе прииска Средняя Борзя, созданного в составе ПО "Забайкалзолото" и зарегистрированного Постановлением исполкома Нерчинско-заводского района N 109 от 08.06.1991.
С 1991 года налогоплательщик является недропользователем, который в 1993 году оформил лицензию на право пользования недрами для подтверждения уже существующего статуса недропользователя. В связи с чем необоснованны доводы налогового органа, со ссылкой на мнение специалиста Росприроднадзора, что налогоплательщик осуществлял добычу на указанном месторождении только с момента выдачи лицензии. Владение лицензией дает право на переработку собственных отвалов (отходов производства) месторождения Средняя Борзя, других оснований переработки техногенных отвалов у предприятия не имеется.
Из пояснений кооператива, не опровергнутых инспекцией следует, что в границах лицензионного участка драга образует отвалы, которые вовлекаются в отработку при обратном ходе драги, что позволяет налогоплательщику утверждать, что золото, добытое из отвала, созданного этой же драгой, при ее обратном ходе, это золото, добытое из собственного отвала. На шлихообогатительной установке обрабатывается золото с разных месторождений, с разных лицензионных участков, на которых недропользователем ведется добыча, поэтому золото, добытое из шлихов ШОУ, недропользователь полагает золотом, добытым из собственных отходов.
В подтверждение своих доводов об отсутствии объекта налогообложения в отношении спорного количества добытого полезного ископаемого производственным кооперативом в ходе проверки и рассмотрения дела представлены геологическая отчетность по форме 5-ГР, 70-ТП, 71-ТП, налоговые декларации за периоды с 2002 по 2009 годы, исходя из которых налоговым органом получены соответствующие сведения за предшествующие периоды и сделан вывод о том, что по состоянию на 01.01.2010 в отвалах, сформированных кооперативом, не имелось золота, поскольку все золото, находящееся в гале-эфельных отвалах, сформированных в период с 1993 по 2009 годы, добыто кооперативом. В расчетах не учтены данные за 1992 год и 2002 год, что не оспаривается инспекцией.
Суд первой инстанции посчитал, что налоговый орган, некорректно применяя данные Отчетов 5 - ГР, 70-ТП и 71-ТП, неверно определяет количество золота, потерянного при добыче, часть которого была извлечена недропользователем за счет свободного обратного хода драг или переработки шлихов ШОУ.
Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции.
Из представленных в материалы дела документов усматривается, что с 2003 по 2007 годы кооперативом перерабатывались галле-эфельные отвалы (ГЭО), образованные до 01.01.2002, (данные сведения подтверждены Протоколами заседаний научно-технического Совета (НТС) территориального агентства по недропользованию по Читинской области (Читанедра) от 21.12.2004, 28.12.2005, 26.12.2006, 18.12.2007.
В 2008-2009 годах в отработку были вовлечены ГЭО, образованные после 01.01.2002 (копия Протокола N 8/09-стп от 02.10.2009 заседания Секции твердых полезных ископаемых и подземных вод Забайкальского отделения Центральной Комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых (ЗабайкалЦКР Роснедра).
Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты, ссылка инспекции на то, что данные сведения установлены неуполномоченным органом, при отсутствии доказательств обратного, судом отклоняется.
Налогоплательщик полагает, что до 2002 года должны учитываться потери, образованные за счет технологических потерь, с 01.01.2002 и эксплуатационные и технологические потери, так как потери учитывались в нормативах и такое золото облагалось по ставке 0 процентов.
В материалы дела заявителем представлены таблицы, исходя из которых имеется положительный остаток золота, учитываемого по формам 5-ГР, 70-ТП и 71-ТП как потерянного, что свидетельствует о том, что отсутствует золото, добытое сверх учтенного как потерянного.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы относительно необоснованного принятия судом первой инстанции во внимание данных налогоплательщика и отклонение данных инспекции, полученных по результатам анализа одних и тех же документов, исходит из того, что в силу положений статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на налоговый орган, который принял данный акт.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, в том числе, того обстоятельства, что производственным кооперативом полезное ископаемое, не включенное налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, добывалось не из собственных отвалов (отходов) горнодобывающего и перерабатывающего производства, ранее подлежащего обложению в общеустановленном порядке; налоговым органом достоверно не доказан факт занижения кооперативом количества добытого драгоценного металла, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке, и объем (количество) такого занижения.
К проведению налоговой проверки специалисты, обладающие познаниями в сфере геологического контроля и надзора, не привлекались, информация у специально уполномоченных органов относительно наличия либо отсутствия факта добычи производственным кооперативом полезных ископаемых не из собственных отвалов не истребовалась. Проведенный налоговым органом анализ геологической отчетности имеет недостатки, которые не могут быть устранены в суде.
При этом апелляционный суд учитывает установленный порядок определения нормативов потерь добытого полезного ископаемого, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также то обстоятельство, что в геологической отчетности по форме 5-ГР отражаются эксплуатационные потери и технологические (учет ведется по запасам), в отчете по форме 70-ТП отражаются эксплуатационные потери (учет ведется по способу отработки), в отчете по форме 71-ТП отражаются технологические потери (учет ведется по способу отработки).
Суд первой инстанции установил, что налоговые периоды 2010 года являлись предметом камеральных налоговых проверок, количество добытого золота и право на применение положений статьи 336 Налогового кодекса РФ являлись предметом рассмотрения по делу N А78-5518/2012, посчитав, что судебные акты по данному делу имеют преюдициальный характер, а установленные по делу обстоятельства в силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ не доказываются вновь.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией инспекции, что в рамках выездной налоговой проверки, с учетом ее предмета и применяемых мер налогового контроля, налоговым органом могут быть установлены иные обстоятельства, подтверждающие совершение налогоплательщиком налогового правонарушения. Между тем, по результатам рассмотрения данного дела суд пришел к выводу о недоказанности обоснованности доначисления спорных сумм налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций.
При установленных по делу обстоятельствах вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления производственному кооперативу налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций в рассматриваемых суммах является правильным, что и послужило основанием для удовлетворения требований заявителя.
Иные доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены, признаны не опровергающими правильные выводы суда первой инстанции и не влияющими на правильность решения по существу спора.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, инспекция установила, что кооперативом допущено нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, выразившееся в том, что кооперативом исчислялись, удерживались из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам суммы налога на доходы физических лиц, но не перечислялись в срок не позднее дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке и в срок не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, при выплате дохода в денежной форме из кассы организации, что послужило основанием для начисления в пени в размере 182 408 руб., а также привлечения кооператива к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неполное перечисление в установленный Кодексом срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению) в виде штрафа в размере 9 735 793 руб.
Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Как следует из пункта 1 статьи 225 Налогового кодекса РФ, сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, процентная доля налоговой базы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.
Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Признавая недействительным решение инспекции в части начисления пени и санкций по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции согласился с позицией заявителя относительно того, кооператив в течение года выплачивал работнику авансы, без привязки к начислению зарплаты, соответственно, исчислить налог на доходы физических лиц и удержать его мог только при начислении заработной платы, определении налогооблагаемой базы для исчисления налога, то есть в декабре месяце каждого года - месяце расчета, отраженного в локальном акте налогоплательщика.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о наличии оснований согласиться с судом первой инстанции в том, что инспекцией не доказана правомерность начисления пени по налогу на доходы физических лиц и налоговых санкций в отраженном размере, исходя из следующего.
Из позиции инспекции следует, что в ходе проверки налоговый орган квалифицировал выплачиваемые кооперативом работникам в течение года суммы авансов в качестве составной части заработной платы, и исходил из того, что суммы НДФЛ должны удерживаться и перечисляться в бюджет в последний день месяца, в котором данные авансы были получены.
Суд апелляционной инстанции считает, что в предмет настоящего рассмотрения не входит вопрос о правомерности начисления и выплаты заработной платы один раз в год - в декабре месяце.
Между тем, учитывая содержание представленных в материалы дела трудовых договоров, согласно которым заработная плата выплачивается работникам предприятия два раза в месяц, а также отражения сведений о доходах работников за 2011-2013 годы по форме 2-НДФЛ в виде ежемесячного начисления дохода в пользу физических лиц в виде заработной платы, с применением стандартных налоговых вычетов, налоговый орган имел основания для вывода о том, что фактически в течение года работникам выплачивается заработная плата.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные инспекцией расчеты пени и штрафов, установил, что расчет штрафа и пени произведен налоговым органом на основании данных налогового регистра о перечисленных суммах НДФЛ за счет средств налогового агента, при этом налоговый орган не проверял соответствие сумм налогового регистра суммам НДФЛ, подлежащего удержанию, и не определял момент наступления обязательства налогового агента по удержанию НДФЛ и перечислению его в бюджет, исходя из даты фактической выплаты дохода.
Налоговый орган неправильно определил момент наступления у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, определяя этот момент как последний день месяца, в котором сложился доход, не принимая во внимание и не исследуя фактический момент получения денежных средств физическим лицом, не исследуя по каждому физическому лицу начисление дохода, его выплату, исчисление сумм налога нарастающим итогом с начала налогового периода, с учетом стандартных налоговых вычетов, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет. Расчет налога, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет с выплаченного физическим лицам дохода в спорных налоговых периодах не произведен, сведения о налоговой базе, с которой должен быть исчислен налог на доходы физических лиц (сведения о выплаченном доходе) не приведены.
При этом в оспариваемом решении инспекции отсутствует обоснование формирования сумм налога на доходы физических лиц, со ссылками на документально подтвержденные обстоятельства, установленные в ходе проверки, на которые начислены пени.
Расчеты пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ свидетельствуют о том, что пени и штрафы начислены, исходя из срока перечисления налога первого числа каждого месяца, что, при наличии даты фактической выплаты дохода каждому лицу, не может быть признано обоснованным.
В рассматриваемом случае проверить порядок определения и обоснованность задолженности, на которую начислены пени и штрафы, не представляется возможным вследствие отсутствия соответствующих сведений в акте и в решении, основанных на документально подтвержденных обстоятельствах, установленных в ходе выездной налоговой проверки. Произведенный инспекцией расчет пени и штрафа не содержит всех необходимых сведений, что не позволяет установить достоверность и проверить правильность расчета.
Производственным кооперативом представлен расчет штрафа за несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ, с учетом фактически произведенных расчетов дохода работников, начисления НДФЛ, удержания и перечисления в бюджет, размер которого составил 3 960 479 руб., который уменьшен судом первой инстанции на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.
Доводы налогового органа относительно отсутствия оснований для снижения штрафа апелляционным судом отклоняются, с учетом того обстоятельства, что налоговым органом, с учетом вышеприведенных выводов суда, не подтверждена обоснованность начисления штрафа в полном объеме, а снижение санкций основано на признании производственным кооперативом правомерности частичного начисления штрафа. При этом судом первой инстанции в судебном акте приведены обстоятельства, которые являются смягчающими ответственность.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части не имеется.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 декабря 2014 года по делу N А78-9195/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Д.Н.РЫЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 01.04.2015 ПО ДЕЛУ N А78-9195/2014
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 апреля 2015 г. по делу N А78-9195/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 1 апреля 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,
судей Никифорюк Е.О., Рылова Д.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Щецко Ю.О., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 декабря 2014 года по делу N А78-9195/2014 по заявлению Производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" (ОГРН 1027501156880, ИНН 7507000811, место нахождения: 672014, Забайкальский край, г. Чита, ул. Ковыльная, 15) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10) о признании недействительным в части решения N 15-08/1-2 от 14.05.2014 (суд первой инстанции: Цыцыков Б.В.),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Гайдуковой Н.В., представителя по доверенности от 10.04.2014; Бургана В.А., представителя по доверенности от 15.09.2014; Зверевой Л.В., представителя по доверенности от 15.09.2014,
от инспекции: Романенко Р.Н., представителя по доверенности от 25.12.2014; Золотухиной И.В., представителя по доверенности от 17.02.2015; Филипповой Е.В., представителя по доверенности от 24.12.2014; Андриенко Е.И., представителя по доверенности от 24.12.2014; Кривошеевой Т.И., представителя по доверенности 18.02.2015,
установил:
Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия" (далее - производственный кооператив, кооператив) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 15-08/1-2 от 14.05.2014 в части доначисления недоимки, штрафов и пени:
- - налога на прибыль организаций в сумме 725 436 руб., штрафа в размере 145 087 руб., пени в сумме 136729,04 руб.;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 1 396 882 руб., штрафа 279376,4 руб., пени 37477 руб.;
- - налога на добычу полезных ископаемых в сумме 17 457 370 руб., штрафа 1 634 379,60 руб., пени в сумме 394 651,87 руб.;
- -штрафа по налогу на доходы физических лиц в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса РФ в сумме 9 735 793 руб., пени в размере 182 408 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 18 декабря 2014 года заявленные требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение инспекции N 15-08/1-2 от 14.05.2014 в части:
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль в сумме 72 543,50 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость в сумме 139 688,02 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 1 634 379,06 руб.;
- - привлечения к налоговой ответственности статье 123 Налогового кодекса РФ по в сумме 7 735 793 руб.;
- - начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 182 408 руб.;
- - начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 2 892 руб.;
- - начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 394 651,87 руб.;
- - доначисления налога на прибыль организаций в сумме 44 173 руб.
- -доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 17 457 370 руб.;
- В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Суд первой инстанции, признавая неправомерным доначисление налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, исходил из того, что производственным кооперативом соблюдены установленные подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ условия, позволяющие исключить добытое кооперативом полезное ископаемое из объекта налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых. Суд признал, что золото, добытое при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ на участках полигонов драг N 167 и N 168, является полезным ископаемым, добытым из отходов собственного производства; ранее полезные ископаемые при добыче из недр подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, который соблюден налогоплательщиком.
Суд установил, что налоговые периоды 2010 года являлись предметом камеральных налоговых проверок, количество добытого золота и право на применение положений статьи 336 Налогового кодекса РФ являлись предметом рассмотрения по делу N А78-5518/2012, судебные акты по которому имеют преюдициальный характер, а установленные по делу обстоятельства в силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ не доказываются вновь.
Суд также посчитал неправомерным доначисление налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и санкций по месторождению Аца-Куналей, указав, что суммарно количество золота определено налогоплательщиком верно, налог исчислен и уплачен в целом по организации.
Признавая недействительным решение инспекции в части начисления пени и санкций по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции согласился с позицией заявителя относительно того, кооператив в течение года выплачивал работнику авансы, без привязки к начислению зарплаты, соответственно, исчислить налог на доходы физических лиц и удержать его мог только при начислении заработной платы, определении налогооблагаемой базы для исчисления налога, то есть в декабре месяце каждого года - месяце расчета, отраженного в локальном акте налогоплательщика.
Налоговый орган неправильно определил момент наступления у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, определяя этот момент как последний день месяца, в котором сложился доход, не принимая во внимание и не исследуя фактический момент получения денежных средств физическим лицом, и не принимая во внимание момент, когда у налогового агента имеется реальная возможность удержать НДФЛ из денежных средств, подлежащих уплате работнику. Расчет штрафа и пени произведен налоговым органом на основании данных налогового регистра о перечисленных суммах НДФЛ за счет средств налогового агента, при этом налоговый орган не проверял соответствие сумм налогового регистра суммам НДФЛ, подлежащего удержанию, и не определял момент наступления обязательства налогового агента по удержанию НДФЛ и перечислению его в бюджет.
Производственным кооперативом представлен расчет штрафа за несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ, с учетом фактически произведенных расчетов дохода работников, начисления НДФЛ, удержания и перечисления в бюджет, размер которого составил 3 960 479 руб., который уменьшен судом первой инстанции на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.
Суд первой инстанции признал правомерным доначисление кооперативу налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, соответствующих пени в оспоренных суммах, посчитав возможным уменьшить размер налоговых санкций на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.
Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции, с учетом уточнения предмета апелляционного обжалования в судебном заседании апелляционного суда, обжаловала его в апелляционном порядке в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, за исключением доначислений налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и санкций по месторождению Аца-Куналей, а также в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц и налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса РФ в полном объеме.
Заявителем апелляционной жалобы поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции в указанной части и принятии по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное вынесение судом обстоятельств, имеющих значение для дела.
Оспаривая выводы суда по налогу на добычу полезных ископаемых, инспекция указывает на то, что для кооператива полезным ископаемым является шлиховое золото, полученное из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий (дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, добыча полезных ископаемых из хвостов обогащения), то есть извлечение драгметалла из техногенного месторождения.
Из положений подпункта 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ следует, что право на освобождение от уплаты НДПИ обусловлено двумя факторами:1) добыча полезного ископаемого из собственных отвалов; 2) ранее полезные ископаемые при добыче из недр должны были подлежать налогообложению в общеустановленном порядке.
Поскольку фактические потери при добыче полезного ископаемого состоят из эксплуатационных потерь при добыче минерального сырья (остающиеся в недрах) и технологических потерь при первичной переработке (остающиеся в отвалах и хвостах), следовательно, за технологические потери при добыче из недр, в силу нормативного регулирования того периода (до 01.01.2002), платежи за пользование недрами не уплачивались.
Поскольку ранее до 2002 года технологические потери не включались в расчеты платежей за пользование недрами, следовательно, эти объемы полезного ископаемого не являлись объектом обложения, и, соответственно, в общеустановленном порядке (действующем до 2002 года) не облагались.
Ссылка суда на представленные налогоплательщиком документы, свидетельствующие об отсутствии претензий налогового органа за весь период деятельности кооператива, неосновательна, поскольку, технологические потери не включались в расчеты платежей за пользование недрами и, следовательно, эти доказательства не подтверждают юридически значимых фактов обложения технологических потерь в общеустановленном порядке.
За период с 2002 года, с введением главы 26 Налогового кодекса РФ, налоговым органом представлены налоговые декларации по НДПИ, согласно которым налогоплательщиком облагалось полезное ископаемое по ставке 0 процентов в части нормативов потерь.
Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки учел количество добытого полезного ископаемого, обложенного кооперативом по ставке 0% в части нормативных потерь, как обложенное в общеустановленном порядке. При этом, то количество полезного ископаемого, которое свыше нормативных потерь, не облагавшееся НДПИ и не находящееся по состоянию на 01.01.2010 в отвалах кооператива (с учетом анализа 5-гр), налоговый орган обложил по ставке 6%.
Выездной проверкой установлено, что в отвалах, сформированных кооперативом, по состоянию на 01.01.2010 не имелось золота, поскольку все золото, находящееся в гале-эфельных отвалах, сформированных за период с 1993 года по 2009 год, добыто кооперативом, что подтверждается - за период 1993-2001 годы - отчетами 5-гр, пояснительными записками к отчетам 5-гр, а после 2002 года до 2010 года - отчетами 5-гр и налоговыми декларациями по НДПИ.
Поскольку для кооператива полезным ископаемым является шлиховое золото, налогоплательщик обязан вести учет полезного ископаемого, содержащегося в отрабатываемых отвалах, в силу прямого указания закона и действующих нормативных актов. Позиция инспекции подтверждается пояснениями допрошенного в суде специалиста Росприроднадзора.
Оспаривая вывод суда первой инстанции относительно того, что кооператив осуществлял добычу на месторождении с 08.06.1991, соответственно с 1991 года являлся недропользователем, налоговый орган указывает, что статус недропользователя возникает с момента получения лицензии, все права и обязанности (в том числе по уплате платежей) возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр. Поскольку лицензия получена кооперативом в 1993 году, только с данного момента возникает его право на отвалы.
Добытое золото из гале-эфельных отвалов, образованных до 1992 года, добыто не из собственных отвалов кооператива, что подтверждается лицензией ЧИТ 01216БЭ, лицензионным соглашением к ней и отчетами 5-гр, 70-ТП, 71-ТП. Анализ отчетов 5-гр, 71-ТП показал, что в отвалах, сформированных кооперативом, по состоянию на 01.01.2010 не имелось золота, поскольку все золото, находящееся в гале-эфельных отвалах, сформированных за период с 1993 года по 2009 год, добыто кооперативом.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган, некорректно применяя данные отчетов 5-гр, 70-ТП и 71-ТП, неверно определяет количество золота, потерянного при добыче, часть которого была извлечена недропользователем за счет свободного обратного хода драг или переработки шлихов ШОУ, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
Ссылка суда на протоколы заседаний научно-технического Совета (НТС), Территориального агентства по недропользованию по Читинской области (Читанедра) не обоснована, поскольку данные сведения установлены неуполномоченным органом.
Органом, уполномоченным утверждать количество полезного ископаемого в отвалах или в отходах горно-добывающего и перерабатывающего производства, является Федеральное агентство по недропользованию, которое определяет его по результатам технико-экономического обоснования постоянных разведочных или эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов, в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 899 от 26.12.2001. Судом первой инстанции оставлено без внимания письмо Федерального агентства по недропользованию от 12.11.2012 г. N ЕК-04-08/11297, в котором отмечается, что Административным регламентом не предусмотрен порядок подтверждения заявителем своего права собственности на отвалы или отходы (потери) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, из которых осуществляется добыча полезных ископаемых, в целях применения льготы по НДПИ, установленной подп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ. В настоящее время в результирующей части протоколов Роснедр об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным, пункт, касающийся запасов, указываемых в заявочных материалах как запасы, добытые заявителем из отходов собственного производства, исключен.
Налоговый орган выражает несогласие с выводом суда первой инстанции о преюдициальном характере судебных актов по делу N А78-5518/2012. Выводы судов в рамках данного дела основаны на результатах камеральных налоговых проверок, что не исключает возможности в рамках выездной налоговой проверки установить иные обстоятельства, подтверждающие выводы налогового органа. Инспекцией в рамках выездной налоговой проверки проведено углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика; проведен анализ отчетности 5-гр и 70-ТП за период с 1993 по 2012 годы, который не производился в рамках камеральных налоговых проверок, на что указано в постановлении суда апелляционной инстанции от 29.12.2012 по делу N А78-5518/2012.
Из анализа геологической документации следует, что налогоплательщиком переработано золота из техногенных отвалов и хвостов ШОУ больше, чем допущено технологических потерь, что приводит к выводу о том, что фактически остатков золота, переработанных из собственных потерь, у кооператива не имеется.
В связи с этим, золото, исключенное кооперативом из количества добытого полезного ископаемого, как добытое из собственных отходов, не может квалифицироваться подобным образом.
Данные выводы подтверждаются сведениями, отраженными в табличном варианте, с использованием документов кооператива о количестве полезного ископаемого, добытого из балансовых запасов, некондиционных, из гале-эфельных отвалов, из хвостов ШОУ. Налоговым органом отдельно выведен баланс золота с периода 1993-2001 (до момента введения НДПИ), а также 2002-2009 (период, предшествующий проверяемому).
Суд первой инстанции, соглашаясь с доводами кооператива, неправомерно учел в составе технологических потерь дополнительно эксплуатационные потери, поскольку эксплуатационные потери - это потери, остающиеся в недрах, а не в отвалах.
Добыча золота из эксплуатационных потерь подтверждает осуществление кооперативом добычи из недр, что в свою очередь подтверждает правомерность обложения налоговым органом добытого золота по ставке 6% и неправомерность применения кооперативом освобождения от налогообложения при добыче из отвалов собственного производства (пп. 4 п. 2 ст. 336 НК РФ).
Суд первой инстанции неправомерно снизил штрафные санкции по налогу на доходы физических лиц, без наличия соответствующих смягчающих обстоятельств.
Оспаривая выводы суда относительно налога на доходы физических лиц, налоговый орган указывает, что в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ, пунктов 2, 4 статьи 226, пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ удержание и перечисление налога на доходы физических лиц следует производить из всех доходов налогоплательщика при их фактической выплате; при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В рассматриваемом случае выплачиваемые кооперативом суммы авансов работникам также являются составной частью заработной платы и доходом налогоплательщика. На основании пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ сумму НДФЛ должны удерживаться и перечисляться в бюджет в последний день месяца, в котором данные авансы были получены. Этому толкованию нормы корреспондирует указание статьи 136 Трудового кодекса РФ, предусматривающей, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.
Согласно трудовым договорам заработная плата выплачивается работникам предприятия два раза в месяц. Согласно представленным сведениям о доходах за 2011-2013 годы по форме 2-НДФЛ ежемесячное начисление дохода в пользу физических лиц производилось именно в виде заработной платы. В расчетных листках на каждого работника отражено количество отработанных в течение месяца трудодней и сумма начисленного за данный месяц дохода в пользу работника с указанием "Аванс". Количество отработанных трудодней определялось за каждый месяц, а не в конце года с 1 по 25 декабря, также, за каждый месяц произведен расчет стандартных налоговых вычетов. Следовательно, налоговый орган правомерно определял суммы НДФЛ, подлежащую удержанию из доходов физического лица и перечислению в бюджет на последний день месяца.
Производственный кооператив доводы апелляционной жалобы оспорил по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 19.02.2015.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2015 года в связи с длительным отсутствием ввиду нахождения судьи Желтоухова Е.В. в служебной командировке (приказ Четвертого арбитражного апелляционного суда N 272-к от 22.12.2014), на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 37 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.06.1996 N 7 (ред. от 22.06.2012), произведена замена судьи Желтоухова Е.В. на судью Рылова Д.Н. В связи с заменой судьи рассмотрение дела произведено с самого начала.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что производственный кооператив не настаивал на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять в этой части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Представители заявителя полагали доводы апелляционной жалобы необоснованными, просили оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела и дополнительно приобщенные документы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом, налоговым органом в отношении Производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, налога на доходы физических лиц за период с 01.06.2011 г., по 30.04.2013 г.
По результатам проверки составлен акт от 11.03.2014 N 15-08/1-2 и вынесено оспариваемое частично решение от 14.05.2014 N 15-08/1-2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно решению заявителю доначислены суммы уплаченных (излишне возмещенных) налогов в размере 20 753 679 руб.; в том числе налог на прибыль организаций - 1 781 155 руб., НДПИ - 17 553 622 руб.; водный налог - 22 020 руб.; НДС - 1 396 882 руб.; штрафные санкции по пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса РФ в общей сумме 11 886 222 руб., начислены пени в размере 814 374 руб. Обществу предложено уплатить указанные суммы налогов, штрафов, пени.
Производственный кооператив в порядке, предусмотренном статьями 137 - 139 Налогового кодекса РФ, обжаловал решение инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого N 2.14-20/237-ЮЛ/09066 от 18.08.2014 решение инспекции было оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции в части, производственный кооператив оспорил его в судебном порядке.
Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой инспекцией части удовлетворения заявленных производственным кооперативом требований подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.
Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.
Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из оспариваемого решения, инспекция в ходе выездной налоговой проверки пришла к выводу, что в нарушение подпункта 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком неправомерно не признаны объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств. Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие, что добытые полезные ископаемые при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ ранее облагались в общеустановленном порядке. В соответствии с этим по лицензии ЧИТ 01216 БЭ на месторождении Средняя Борзя производственным кооперативом занижено количество добытого драгоценного металла, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке. За 2010 год по данному основанию налоговым органом доначислен НДПИ в сумме 9 317 809 руб. (за 143 256 гр., освобожденного от НДПИ: в том числе: за май 18 351 гр., за июнь 25 979 гр., за июль 9641 гр., за август 26 651 гр., за сентябрь 24 205 гр., за октябрь 24 621 гр., за ноябрь 15 598 гр.), за 2011 год доначислен НДПИ в сумме 7 518 262, 55 руб. за освобожденное от налогообложения золото (за 115 081 гр., в том числе за апрель 22 365 гр., за май 33097 гр., за июнь 16 412 гр., за июль 225 гр., за август 8804 гр., за сентябрь 15340 гр., за октябрь 17038 гр.)
По существу доначисления налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия", имея лицензию на право пользования недрами ЧИТ 01216 БЭ от 14.09.2000 на добычу золота дражным и раздельным способом на месторождении Средняя Борзя (срок окончания лицензии 31.12.2013), в силу статьи 334 Налогового кодекса РФ является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).
Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.
В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Из материалов дела усматривается и сторонами не оспаривается, что полезным ископаемым в целях налогообложения являются золотосодержащие слитки (золото лигатурное).
При подаче спорных налоговых деклараций налогоплательщиком не признаны объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ не признаются объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.
Налоговым органом в оспариваемом решении о привлечении к ответственности сделаны выводы, что налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие, что добытые полезные ископаемые при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ ранее облагались в общеустановленном порядке, а также, что добыча производственным кооперативом золота из гале-эфельных отвалов не может признаваться добычей из собственных отвалов.
Суд первой инстанции признал, что кооперативом подтверждено, что золото, добытое при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ на участках полигонов драг N 167 и N 168, является полезным ископаемым, добытым из отходов собственного производства; ранее полезные ископаемые при добыче из недр подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, который соблюден налогоплательщиком.
Суд апелляционной инстанции считает данные выводы правильными, с учетом следующего.
Производственный кооператив правомерно полагал, что общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года законодательства соблюден налогоплательщиком.
В соответствии со статьей 19 Закона РФ N 2118-1 от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы" в перечень федеральных налогов входили, в частности, отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы (далее - отчисления на ВМСБ), зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации, а также платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. При этом Законом РФ "О недрах" устанавливалась система платежей за недропользование (платежи за пользование природными ресурсами), поэтому для целей определения понятия "налогообложение полезного ископаемого в общеустановленном порядке" следует руководствоваться статьей 39 Закона РФ "О недрах", в соответствии с которой в систему платежей при пользовании недрами входили не только отчисления на ВМСБ, но и разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулярные платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензий. В соответствии со статьей 41 Закона РФ "О недрах" с пользователей недр взимаются платежи за поиски, разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и пользование недрами в иных целях.
Поскольку в рассматриваемом случае имеет значение именно налогообложение добычи полезного ископаемого, является правильным вывод суда первой инстанции относительно того, что регулярные платежи за пользование недрами являются налогом, аналогичным налогу на добычу полезных ископаемых.
В соответствии с пунктом 7 Постановления Правительства РФ от 28.10.1992 N 828, утвердившим "Положение о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна" регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом нормативных потерь полезных ископаемых в недрах и включаются в себестоимость его добычи.
Согласно Инструкции Минфина РФ от 04.02.1993 года N 8, Госналогслужбы РФ от 30.01.1993 года N 17, Госгортехнадзора от 04.02.1991 года N 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами" (зарегистрировано в Минюсте РФ 19.04.1993 года N 229) (далее - Инструкция N 8) платежи за право на пользования недрами взимаются в форме разовых взносов и (или) регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права. Разовые взносы уплачиваются в размерах и сроки, указанные в лицензии, а регулярные платежи в течение всего периода эксплуатации месторождения (пункт 4). Инструкцией N 8 предусмотрено, что регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом погашаемых в недрах запасов полезных ископаемых и включаются в себестоимость его добычи. Количество погашенных в недрах запасов полезных ископаемых определяется как сумма добытых (извлеченных из недр) и потерянных в недрах. В расчет платежей за право на добычу полезного ископаемого горнодобывающих предприятий входит объем добычи полезного ископаемого и потерь при добыче. В совместном письме ГНС РФ N НП-6-02/591, МФ РФ N 07-03-01 от 13.11.1995 "О платежах при пользовании недрами" определено, что "налогооблагаемая база при исчислении платежей за добычу полезных ископаемых определяется без учета нормативных потерь полезных ископаемых", Письмо Госналогслужбы РФ от 29.08.1994 N НП-6-02/318 "О Рекомендациях о порядке проведения документальных проверок юридических лиц по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет платы за пользование недрами" содержит следующее определение: "13. Нормативные потери при добыче - эксплуатационные потери полезных ископаемых при добыче, уровень которых обоснован при современном состоянии горной техники и технологии для определенных горно-геологических условий разработки месторождения... 20. Технологические потери полезного ископаемого - потери полезного ископаемого (полезного компонента), образующиеся при промывке (обогащении) добытой горной массы, руды, песков - в эксплуатационные потери и в погашенные запасы не включаются и при расчете платежей за пользование недрами учитываться не должны". "9. погашенные в недрах запасы полезных ископаемых определяются как сумма объемов добытого минерального сырья и его потерь в недрах. Потери могут быть нормативные и сверхнормативные. Нормативные потери устанавливаются в планах развития горных работ, утверждаемых предприятием по согласованию с органами Госгортехнадзора Российской Федерации. Сверхнормативные потери полезных ископаемых определяются как разность между фактическими и нормативными потерями при добыче минерального сырья по каждой выемочной единице. Потери полезных ископаемых оцениваются исходя из соответствующих регулируемых расчетных цен, или цен реализации... Размер платежей за сверхнормативные потери при добыче полезных ископаемых увеличивается в два раза. Исчисление платежей за сверхнормативные потери полезных ископаемых производится раз в год по результатам маркшейдерского замера. Перечисление денежных средств в качестве платы за сверхнормативные потери полезных ископаемых производится из прибыли предприятия, остающейся в распоряжении предприятия".
Следовательно, до введения в действие главы 26 Налогового кодекса РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" полезное ископаемое, участвующее в расчете платежа за пользование недрами, оценивалось, как объем добычи и потерь при добыче. Если потерями при добыче являлись только эксплуатационные потери, следовательно, технологические потери облагались в общеустановленном порядке.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы инспекции относительно того, что до 2002 года технологические потери не включались в расчеты платежей за пользование недрами, следовательно, эти объемы полезного ископаемого не являлись объектом налогообложения и в общеустановленном порядке не облагались, исходит также из того, что подпунктом 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ в качестве основания для освобождения от налогообложения предусмотрено, что полезные ископаемые, извлеченные из отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, ранее при их добыче из недр подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.
Данное обстоятельство заявителем подтверждено.
Заявителем в подтверждение правомерности применения подпункта 4 пункта 2 статьи 336 Налогового кодекса РФ представлены документы, свидетельствующие об отсутствии претензий налогового органа за весь период его деятельности:
- -копия Акта перепроверки старательской артели "Даурия" по платежам за право на пользование недрами за 1992 и 1993 годы от 16.05.1994;
- -копия акта по проверке платежей в бюджет от 28.04.1994, которым подтверждена уплата платежей за пользование недрами и отчислений на воспроизводство МСБ;
- -копия акта проверки соблюдения налогового законодательства за 1996 год от 20.05.1997, в котором указано, что при добыче золота на дражных и промывочном полигонах из балансовых запасов установлены ставки платежей за право на добычу в размере 10%, при переработке пород вскрышных отходов хвостов ШОУ - 5%, на стр.3 отражено, что платежи вносились, но имелись нарушения сроков, за что начислена пеня;
- - копия акта N 06-25 выездной налоговой проверки производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" от 10.11.1999, в котором отражено, что не выявлено нарушений;
- - копия акта выездной налоговой проверки от 23.09.2000 г., где в п. 2.1. указано "по платежам за пользование недрами нарушений не установлено";
- -копия акта проверки комиссией Читинского территориального отдела госгеолконтроля от 25.07.1995, в пункте 3 которого указано, что платежи за право добычи и отчисления на ВСБ за 1994 и за 1 полугодие 1995 г., произведены полностью.
-копия акта проверки соблюдения требований законодательства в сфере природопользования от 16.06.2005, где также отражено, что проверку правильности исчисления уплаты НДПИ за 2004 год, проводила Межрайонная инспекция ФНС России N 2 по г. Чите, нарушений не установлено.
Налоговый орган не оспаривает факт исполнения налогоплательщиком обязательств по уплате налогов в соответствии с действовавшим законодательством.
На основании изложенного, суд обоснованно посчитал, что заявитель правомерно полагал, что общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года соблюден налогоплательщиком. Доказательств, ставящих под сомнение данные выводы, налоговым органом не представлено.
С момента принятия Налогового кодекса РФ и установления регулирования уплаты налога на добычу полезных ископаемых, обложение нормативных потерь налоговой ставкой 0 процентов является общеустановленным порядком, а полезное ископаемое, добытое из недр, но оставшееся в отходах, в пределах нормативных потерь, должно расцениваться как участвующее в расчете налога, но по ставке 0 процентов.
Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке (получения сплава Доре). Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила).
Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого (сплава Доре) и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.
Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки учел количество добытого полезного ископаемого, обложенного кооперативом по ставке 0 процентов части нормативных потерь, как обложенное в общеустановленном порядке. При этом, то количество полезного ископаемого, которое свыше нормативных потерь, не облагавшееся НДПИ и не находящееся по состоянию на 01.01.2010 в отвалах кооператива (с учетом анализа отчетности 5ГР), налоговый орган обложил по ставке 6 процентов.
Налоговый орган исходит из того, что добытое золото из гале-эфельных отвалов, образованных до 1992 года, добыто не из собственных отвалов кооператива, а по состоянию на 01.01.2010 в отвалах, сформированных кооперативом, не имелось золота, поскольку все золото, находящееся в гале-эфельных отвалах, сформированных в период с 1993 по 2009 годы, добыто кооперативом, что следует из анализа геологической отчетности.
Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что золото, добытое при отработке гале-эфельных отвалов прошлых лет и шлихов ШОУ в спорных периодах, не является полезным ископаемым, добытым из отходов собственного производства, исходя из следующего.
Налоговым органом доказательства в подтверждение того, что налогоплательщик отрабатывал галле-эффельные отвалы, созданные при добыче другими юридическими лицами, либо принадлежащие иным недропользователям, не представлены.
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговым органом налоговая проверка проведена без привлечения соответствующих специалистов в области геологического контроля, доказательства выявления специально уполномоченными государственными органами нарушений производственным кооперативом законодательства о недрах при осуществлении добычи на месторождении Средняя Борзя не представлено.
Предоставление налоговым органом справки об иных недропользователях, ведущих добычу на месторождении "Средняя Борзя" не подтверждает формирование этими недропользователями конкретных отвалов и шлихов ШОУ, которые переработал недропользователь.
Между тем, формы отчетности 5-ГР, 70-ТП и 71-ТП, протоколы Федерального агентства по недропользованию содержат сведения о включении недропользователем в работу галле-эффельных отвалов и получении золота из ГЭО и шлихов ШОУ.
Ссылка заявителя апелляционной жалобы на отсутствие у Федерального агентства по недропользованию полномочий по установлению принадлежности отходов производства добычи полезных ископаемых подлежит отклонению с учетом того, что налоговым органом в ходе проверки не установлены обстоятельства, достоверно опровергающие доводы кооператива о том, что полезное ископаемое, не включенное налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, добывалось из собственных отвалов (отходов) горнодобывающего и перерабатывающего производства.
В соглашении об условиях недропользования, являющимся неотъемлемой частью лицензии N ЧИТ 01216 БЭ указано, что производственный кооператив является правопреемником прав и обязанностей ТОО артели старателей "Даурия", осуществлявшим добычу золота с 01.07.1993.
Судом установлено, что ПК "Артель старателей "Даурия" создано в результате реорганизации ТОО "Артель старателей "Даурия", которое было создано путем реорганизации Артели старателей "Даурия", которое было создано как арендное предприятие и зарегистрировано 17.01.1992 Постановлением N 6 Администрации Нерчинско-Заводского района Читинской области в составе ПО "Забайкалзолото" на базе прииска Средняя Борзя, созданного в составе ПО "Забайкалзолото" и зарегистрированного Постановлением исполкома Нерчинско-заводского района N 109 от 08.06.1991.
С 1991 года налогоплательщик является недропользователем, который в 1993 году оформил лицензию на право пользования недрами для подтверждения уже существующего статуса недропользователя. В связи с чем необоснованны доводы налогового органа, со ссылкой на мнение специалиста Росприроднадзора, что налогоплательщик осуществлял добычу на указанном месторождении только с момента выдачи лицензии. Владение лицензией дает право на переработку собственных отвалов (отходов производства) месторождения Средняя Борзя, других оснований переработки техногенных отвалов у предприятия не имеется.
Из пояснений кооператива, не опровергнутых инспекцией следует, что в границах лицензионного участка драга образует отвалы, которые вовлекаются в отработку при обратном ходе драги, что позволяет налогоплательщику утверждать, что золото, добытое из отвала, созданного этой же драгой, при ее обратном ходе, это золото, добытое из собственного отвала. На шлихообогатительной установке обрабатывается золото с разных месторождений, с разных лицензионных участков, на которых недропользователем ведется добыча, поэтому золото, добытое из шлихов ШОУ, недропользователь полагает золотом, добытым из собственных отходов.
В подтверждение своих доводов об отсутствии объекта налогообложения в отношении спорного количества добытого полезного ископаемого производственным кооперативом в ходе проверки и рассмотрения дела представлены геологическая отчетность по форме 5-ГР, 70-ТП, 71-ТП, налоговые декларации за периоды с 2002 по 2009 годы, исходя из которых налоговым органом получены соответствующие сведения за предшествующие периоды и сделан вывод о том, что по состоянию на 01.01.2010 в отвалах, сформированных кооперативом, не имелось золота, поскольку все золото, находящееся в гале-эфельных отвалах, сформированных в период с 1993 по 2009 годы, добыто кооперативом. В расчетах не учтены данные за 1992 год и 2002 год, что не оспаривается инспекцией.
Суд первой инстанции посчитал, что налоговый орган, некорректно применяя данные Отчетов 5 - ГР, 70-ТП и 71-ТП, неверно определяет количество золота, потерянного при добыче, часть которого была извлечена недропользователем за счет свободного обратного хода драг или переработки шлихов ШОУ.
Суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции.
Из представленных в материалы дела документов усматривается, что с 2003 по 2007 годы кооперативом перерабатывались галле-эфельные отвалы (ГЭО), образованные до 01.01.2002, (данные сведения подтверждены Протоколами заседаний научно-технического Совета (НТС) территориального агентства по недропользованию по Читинской области (Читанедра) от 21.12.2004, 28.12.2005, 26.12.2006, 18.12.2007.
В 2008-2009 годах в отработку были вовлечены ГЭО, образованные после 01.01.2002 (копия Протокола N 8/09-стп от 02.10.2009 заседания Секции твердых полезных ископаемых и подземных вод Забайкальского отделения Центральной Комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых (ЗабайкалЦКР Роснедра).
Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты, ссылка инспекции на то, что данные сведения установлены неуполномоченным органом, при отсутствии доказательств обратного, судом отклоняется.
Налогоплательщик полагает, что до 2002 года должны учитываться потери, образованные за счет технологических потерь, с 01.01.2002 и эксплуатационные и технологические потери, так как потери учитывались в нормативах и такое золото облагалось по ставке 0 процентов.
В материалы дела заявителем представлены таблицы, исходя из которых имеется положительный остаток золота, учитываемого по формам 5-ГР, 70-ТП и 71-ТП как потерянного, что свидетельствует о том, что отсутствует золото, добытое сверх учтенного как потерянного.
Суд апелляционной инстанции, отклоняя доводы заявителя апелляционной жалобы относительно необоснованного принятия судом первой инстанции во внимание данных налогоплательщика и отклонение данных инспекции, полученных по результатам анализа одних и тех же документов, исходит из того, что в силу положений статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на налоговый орган, который принял данный акт.
По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности налоговым органом обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, в том числе, того обстоятельства, что производственным кооперативом полезное ископаемое, не включенное налогоплательщиком в налоговую базу при исчислении налога на добычу полезных ископаемых, добывалось не из собственных отвалов (отходов) горнодобывающего и перерабатывающего производства, ранее подлежащего обложению в общеустановленном порядке; налоговым органом достоверно не доказан факт занижения кооперативом количества добытого драгоценного металла, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке, и объем (количество) такого занижения.
К проведению налоговой проверки специалисты, обладающие познаниями в сфере геологического контроля и надзора, не привлекались, информация у специально уполномоченных органов относительно наличия либо отсутствия факта добычи производственным кооперативом полезных ископаемых не из собственных отвалов не истребовалась. Проведенный налоговым органом анализ геологической отчетности имеет недостатки, которые не могут быть устранены в суде.
При этом апелляционный суд учитывает установленный порядок определения нормативов потерь добытого полезного ископаемого, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, а также то обстоятельство, что в геологической отчетности по форме 5-ГР отражаются эксплуатационные потери и технологические (учет ведется по запасам), в отчете по форме 70-ТП отражаются эксплуатационные потери (учет ведется по способу отработки), в отчете по форме 71-ТП отражаются технологические потери (учет ведется по способу отработки).
Суд первой инстанции установил, что налоговые периоды 2010 года являлись предметом камеральных налоговых проверок, количество добытого золота и право на применение положений статьи 336 Налогового кодекса РФ являлись предметом рассмотрения по делу N А78-5518/2012, посчитав, что судебные акты по данному делу имеют преюдициальный характер, а установленные по делу обстоятельства в силу пункта 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ не доказываются вновь.
Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией инспекции, что в рамках выездной налоговой проверки, с учетом ее предмета и применяемых мер налогового контроля, налоговым органом могут быть установлены иные обстоятельства, подтверждающие совершение налогоплательщиком налогового правонарушения. Между тем, по результатам рассмотрения данного дела суд пришел к выводу о недоказанности обоснованности доначисления спорных сумм налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций.
При установленных по делу обстоятельствах вывод суда первой инстанции о неправомерности доначисления производственному кооперативу налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций в рассматриваемых суммах является правильным, что и послужило основанием для удовлетворения требований заявителя.
Иные доводы апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции проверены, признаны не опровергающими правильные выводы суда первой инстанции и не влияющими на правильность решения по существу спора.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, инспекция установила, что кооперативом допущено нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ, выразившееся в том, что кооперативом исчислялись, удерживались из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам суммы налога на доходы физических лиц, но не перечислялись в срок не позднее дня перечисления дохода со счетов налогового агента в банке и в срок не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, при выплате дохода в денежной форме из кассы организации, что послужило основанием для начисления в пени в размере 182 408 руб., а также привлечения кооператива к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неполное перечисление в установленный Кодексом срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и перечислению) в виде штрафа в размере 9 735 793 руб.
Согласно пункту 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Как следует из пункта 1 статьи 225 Налогового кодекса РФ, сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, процентная доля налоговой базы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 Налогового кодекса РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.
Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Признавая недействительным решение инспекции в части начисления пени и санкций по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции согласился с позицией заявителя относительно того, кооператив в течение года выплачивал работнику авансы, без привязки к начислению зарплаты, соответственно, исчислить налог на доходы физических лиц и удержать его мог только при начислении заработной платы, определении налогооблагаемой базы для исчисления налога, то есть в декабре месяце каждого года - месяце расчета, отраженного в локальном акте налогоплательщика.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о наличии оснований согласиться с судом первой инстанции в том, что инспекцией не доказана правомерность начисления пени по налогу на доходы физических лиц и налоговых санкций в отраженном размере, исходя из следующего.
Из позиции инспекции следует, что в ходе проверки налоговый орган квалифицировал выплачиваемые кооперативом работникам в течение года суммы авансов в качестве составной части заработной платы, и исходил из того, что суммы НДФЛ должны удерживаться и перечисляться в бюджет в последний день месяца, в котором данные авансы были получены.
Суд апелляционной инстанции считает, что в предмет настоящего рассмотрения не входит вопрос о правомерности начисления и выплаты заработной платы один раз в год - в декабре месяце.
Между тем, учитывая содержание представленных в материалы дела трудовых договоров, согласно которым заработная плата выплачивается работникам предприятия два раза в месяц, а также отражения сведений о доходах работников за 2011-2013 годы по форме 2-НДФЛ в виде ежемесячного начисления дохода в пользу физических лиц в виде заработной платы, с применением стандартных налоговых вычетов, налоговый орган имел основания для вывода о том, что фактически в течение года работникам выплачивается заработная плата.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные инспекцией расчеты пени и штрафов, установил, что расчет штрафа и пени произведен налоговым органом на основании данных налогового регистра о перечисленных суммах НДФЛ за счет средств налогового агента, при этом налоговый орган не проверял соответствие сумм налогового регистра суммам НДФЛ, подлежащего удержанию, и не определял момент наступления обязательства налогового агента по удержанию НДФЛ и перечислению его в бюджет, исходя из даты фактической выплаты дохода.
Налоговый орган неправильно определил момент наступления у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, определяя этот момент как последний день месяца, в котором сложился доход, не принимая во внимание и не исследуя фактический момент получения денежных средств физическим лицом, не исследуя по каждому физическому лицу начисление дохода, его выплату, исчисление сумм налога нарастающим итогом с начала налогового периода, с учетом стандартных налоговых вычетов, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в бюджет. Расчет налога, подлежащего исчислению, удержанию и перечислению в бюджет с выплаченного физическим лицам дохода в спорных налоговых периодах не произведен, сведения о налоговой базе, с которой должен быть исчислен налог на доходы физических лиц (сведения о выплаченном доходе) не приведены.
При этом в оспариваемом решении инспекции отсутствует обоснование формирования сумм налога на доходы физических лиц, со ссылками на документально подтвержденные обстоятельства, установленные в ходе проверки, на которые начислены пени.
Расчеты пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ свидетельствуют о том, что пени и штрафы начислены, исходя из срока перечисления налога первого числа каждого месяца, что, при наличии даты фактической выплаты дохода каждому лицу, не может быть признано обоснованным.
В рассматриваемом случае проверить порядок определения и обоснованность задолженности, на которую начислены пени и штрафы, не представляется возможным вследствие отсутствия соответствующих сведений в акте и в решении, основанных на документально подтвержденных обстоятельствах, установленных в ходе выездной налоговой проверки. Произведенный инспекцией расчет пени и штрафа не содержит всех необходимых сведений, что не позволяет установить достоверность и проверить правильность расчета.
Производственным кооперативом представлен расчет штрафа за несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ, с учетом фактически произведенных расчетов дохода работников, начисления НДФЛ, удержания и перечисления в бюджет, размер которого составил 3 960 479 руб., который уменьшен судом первой инстанции на основании статей 112, 114 Налогового кодекса РФ в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.
Доводы налогового органа относительно отсутствия оснований для снижения штрафа апелляционным судом отклоняются, с учетом того обстоятельства, что налоговым органом, с учетом вышеприведенных выводов суда, не подтверждена обоснованность начисления штрафа в полном объеме, а снижение санкций основано на признании производственным кооперативом правомерности частичного начисления штрафа. При этом судом первой инстанции в судебном акте приведены обстоятельства, которые являются смягчающими ответственность.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части не имеется.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 декабря 2014 года по делу N А78-9195/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.
Председательствующий
Э.В.ТКАЧЕНКО
Судьи
Е.О.НИКИФОРЮК
Д.Н.РЫЛОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)