Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 05 августа 2014 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.
при участии:
- от заявителя ООО "Стартпром" (ОГРН 1071840003454, ИНН 1834040228) - Анисимов О.Ю., удостоверение адвоката, доверенность от 04.10.2013 года; Журавлева С.К., паспорт, доверенность от 20.09.2013 года; Филиппова Н.П., паспорт, доверенность от 09.11.2013 года; Климентова Т.М., паспорт, доверенность от 04.10.2013 года;
- от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041803500012, ИНН 1830002006) Сергеева Т.Г., удостоверение, доверенность от 10.01.2014 года; Драгунова Е.Ю., удостоверение, доверенность от 09.01.2014 года;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года
по делу N А71-8891/2013,
принятое судьей Калининым Е.В.
по заявлению ООО "Стартпром"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике
о признании недействительным решения,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Стартпром" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным в решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике от 21.06.2013 г. N 07-2-14/14 в части:
1) пункта 1 решения по эпизоду о схеме минимизации налогообложения путем фиктивного привлечения посредников (агентов) при реализации продукции собственного производства, формального перевода работников (конструкторов) ООО "Стартпром" в ООО "Маркетинговая компания "Атлант", к ИП Нохрина О.В., что повлекло непринятие расходов в размере 79 577 831 руб., доначисление налога на прибыль, соответствующей суммы пени и штрафа;
2) пункта 2.2.2 решения по эпизоду по включению в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2009, 2010 и 2011 годы, сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., произведенных ООО "Стартпром" в предшествующих налоговых периодах, что повлекло доначисление налога на прибыль, соответствующей сумма пени и штрафа;
3) пункта 3 решения по эпизоду о занижении налоговой базы по ЕСН на сумму 5 801 912 руб. и доначислении ЕСН в сумме 605 377 руб., соответствующей суммы пени и штрафа.
4) пункта 4 решения по эпизоду о привлечении к ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 20% в сумме 1 101 493 руб.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике от 21.06.2013 N 07-2-14/14 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным
- - в части непринятия расходов в сумме 79 577 831 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 НК РФ, повлекшее доначисление единого социального налога, соответствующих сумм пени (разделы 1 и 3, пункт 2.2.1 оспариваемого решения);
- - в части непринятия в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 НК РФ (пункт 2.2.2 оспариваемого решения);
- - в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме превышающей 500 000 руб. (раздел 4 оспариваемого решения).
В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано. На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.
Не согласившись с принятым судебный актом, Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (далее - Инспекция, налоговый орган) обратилась в с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года отменить в части признания незаконным решения Инспекции от 21.06.2013 N 07-2-14/14 в части непринятия расходов в сумме 79 577 831 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 НК РФ, повлекшее доначисление единого социального налога, соответствующих сумм пени (разделы 1 и 3, пункт 2.2.1 оспариваемого решения); в части непринятия в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 НК РФ (пункт 2.2.2 оспариваемого решения); в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме превышающей 500 000 руб. (раздел 4 оспариваемого решения).
В обоснование доводов жалобы, налоговый орган ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, указывает на то, что представленными в материалы дела доказательствами подтверждается применение ООО "Стартпром" схемы снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.
От общества поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором общество возражает против доводов жалобы, просит оставить решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители заявителя в судебном заседании возражали против доводов жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике в отношении ООО "Стартпром" проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2011 г.
Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 20.05.2013 г. N 07-2/13.
Налогоплательщиком на акт проверки представлены возражения от 18.06.2013 г. N 141-С/01-7.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 21.06.2013 г. N 07-2-14/14, которым заявителю доначислены 11 955 497 руб. налога на прибыль, 605 377 руб. ЕСН, пени по налогу на прибыль в сумме 3 333 676,38 руб., пени по ЕСН 217 659,59 руб., пени по НДФЛ в сумме 285 338,55 руб.
Указанным решением налогового органа общество также привлечено к ответственности в виде штрафов: на основании ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 2 391 099 руб., на основании ст. 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление в бюджет НДФЛ подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в срок, установленный НК РФ в сумме 1 101 493 руб. Также, налогоплательщику предложено внести исправления в бухгалтерский учет.
Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о том, что ООО "Стартпром" применена схема минимизации налогообложения путем фиктивного привлечения посредников (агентов при реализации продукции собственного производства, формального перевода работников (конструкторов) ООО "Стартпром" в ООО "Маркетинговая компания "Атлант" для создания дополнительного источника расходов в сумме 79 577 831 руб., уменьшающих доходы по налогу на прибыль в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ. ООО "Стартпром" при формировании финансового результата по основной деятельности учтены расходы общехозяйственного характера, отраженные на счете 26, произведенные им в предшествующих налоговых периодах в сумме 7 056 476,73 руб. В целях неправомерного неисчисления и неуплаты ЕСН ООО "Стартпром" была применена схема выплаты заработной платы через специально созданные в 2007 г. организации: ООО МК "Атлант" и ИП Нохрина О.В., применяющие специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, что повлекло неуплату в бюджет ЕСН в сумме 605 377 руб. Также, обществом несвоевременно исполнена обязанность по перечислению удержанного НДФЛ, в связи с чем начислен штраф в сумме 1 101 493 руб.
Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике от 21.06.2013 г. N 07-2-14/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике с апелляционной жалобой.
Управлением ФНС России по Удмуртской Республике по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вынесено решение от 06 августа 2013 года N 06-07/11201@, которым решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике от 21.06.2013 г. N 07-2-14/14 о привлечении ООО "Стартпром" к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, утверждено.
Несогласие заявителя с решением налогового органа в обжалуемой части послужило основанием для обращения с заявлением в арбитражный суд.
В обоснование заявленных требований ООО "Стартпром" указало, что заключение с ИП Нохриной О.В. и ООО "МК "Атлант" спорных агентских договоров обусловлено именно целями делового характера. Реальность выполнения работы, оказания услуг ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. подтверждается выводами инспекции в оспариваемом решении. Оплата за выполненные работы, оказанные услуги ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. произведена в полном объеме. С поступившей суммы оплаты ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. исчислен и уплачен налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Признаки взаимозависимости, аффилированности ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. с ООО "Стартпром" в соответствии со ст. 20 НК РФ или иными нормативно-правовыми актами отсутствуют. Материалами дела подтверждается самостоятельный характер деятельности ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В., наличие материальных ресурсов у ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В., самостоятельное ведение учета доходов и расходов, исчисление налогов ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В., исполнение обязательств по хозяйственным договорам ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. Возврат денежных средств, перечисленных ООО "Стартпром" в качестве оплаты за выполненные работы, оказанные услуги ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В., обратно в ООО "Стартпром" инспекцией не доказан.
Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом совокупность обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы минимизации налоговых обязательств.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда законно и обоснованно и не подлежит отмене.
На основании ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ООО "Стартпром" является плательщиком налога на прибыль.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (действующей до 01.01.2010 г.) ООО "Стартпром" являлся плательщиком единого социального налога.
Согласно статье 235 НК РФ налогоплательщиками налога признаются, в том числе, организации, производящие выплаты физическим лицам.
В соответствии со ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения для налогоплательщика единого социального налога, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам.
Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков (организаций, производящих выплаты физическим лицам) определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53) ВАС РФ указал, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговой выгоды является достаточным для ее получения, если налоговым органом не представлены суду доказательства недостоверности или противоречивости указанных в документах сведений.
Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.
При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что представленные в материалы дела доказательства в совокупности не подтверждают обоснованность выводов налогового органа о получении ООО "Стартпром" необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога на прибыль в части отражения расходов по агентским услугам, расходам по разработке новых видов изделий, упаковки, конструкторской документации к новым изделиям, по услугам поддержания и продвижения WEB-сайта, а также неуплаты единого социального налога, вследствие заключения договоров с ООО "Маркетинговая компания "Атлант", ИП Нохриной О.В.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "Стартпром" образовалось 12.06.2007 г. в результате реорганизации путем выделения из ООО "Производственная компания "Холдер" (далее - ООО ПК "Холдер").
Учредителем и руководителем ООО "Стартпром" в проверяемом периоде 2009-2011 годах являлся Меркушев В.Я. Основным видом деятельности являлось производство и оптовая торговля бытовой мебелью, напольными покрытиями и прочими не электробытовыми товарами (кронштейнами).
ООО "Маркетинговая компания "Атлант" (далее - ООО МК "Атлант") поставлено на учет 01.07.2007 г. Учредитель, руководитель в проверяемом периоде 2009-2011 г.г. Тарасова Е.П. Основным видом деятельности являлось консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, деятельность агентов по оптовой торговле офисным оборудованием и вычислительной техникой, деятельность агентов по оптовой торговле бытовой мебель, деятельность по управлению финансово - промышленными группами.
ИП Нохрина О.В. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 05.12.2000 г. по 19.03.2001 г., с 25.01.2002 г. по 19.11.2002 г., с 17.07.2007 г. по 19.03.2012 г. Основным видом деятельности являлось консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, деятельность агентов по оптовой торговле офисным оборудованием и вычислительной техникой, деятельность агентов по оптовой торговле бытовой мебель, деятельность по управлению финансово-промышленными группами.
ООО "Альтеза" поставлено на учет 20.04.2007 г. Учредители: с 17.03.2010 г. Тарасова Е.П. (1%) и ООО МК "Атлант" (99%). Руководитель с 16.04.2010 г. - Тарасова Е.П. Основным видом деятельности являлось производство и оптовая торговля бытовой мебелью, напольными покрытиями и прочими не электробытовыми товарами (кронштейнами).
Судом первой инстанции признаки взаимозависимости, аффилированности заявителя с ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. в проверяемом периоде не установлены,
ООО "Стартпром" с ООО МК "Атлант" заключены следующие договоры: N 01/07-АТ от 01.08.2007 г. на оказание агентских услуг по предоставлению, продвижению и реализации продукции (прекращен 01.03.2010 г.); N 69-1/10-С от 20.07.2010 г. на выполнение действий, способствующих увеличению объема продаж продукции ООО "Стартпром"; N 06/11-АТ от 01.04.2011 г. на поддержание и продвижение сайта ООО "Стартпром; N 07/11-Ат от 25.04.2011 г. на разработку на возмездной основе для ООО "Стартпром" новых видов изделий, упаковки, конструкторской документации, оснастки и инструкции по эксплуатации к новым изделиям.
ООО "Стартпром" с ИП Нохриной О.В. заключен договор N 01/07-Н от 01.08.2007 г. на оказание агентских услуг по предоставлению, продвижению и реализации продукции (прекращен 01.03.2010 г.).
Общая стоимость выполненных работ, оказанных услуг ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. за 2009-2011 г.г. составляет 79 577 831 руб.
В подтверждение исполнения указанных договоров ООО "Стартпром" представлены акты приемки-сдачи услуг, отчеты.
Согласно штатному расписанию в структуре ООО "Стартпром" в соответствующем периоде отсутствовали структурные подразделения, в том числе в г. Новосибирске и в г. Владимире, дублирующие услуги, выполняемые ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В.
Реальность выполнения работ, оказания услуг ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. (Исполнители) для ООО "Стартпром" (Заказчик) по вышеуказанным договорам подтверждается выводами инспекции на страницах 2, 5, 41 решения налогового органа о том, что ООО МК "Атлант" и ИП Нохрина О.В. фактически выполняли функции отдела ООО "Стартпром" и являлись организационной структурой, работники осуществляли свои трудовые обязанности в рамках одной организации ООО "Стартпром". Все действия работников ООО "Стартпром", ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. были направлены на получение прибыли от реализации продукции ООО "ПК Холдер", производителем которой являлось ООО "Стартпром". При этом инспекция не доказала, что работники ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. выполняли иные функции, отличные от указанных в заключенных с заявителем договорах.
Кроме того, судом первой инстанции верно указано на то, что фактом признания инспекцией реальной деятельности ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. является принятие расходов, понесенных ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В., в качестве расходов ООО "Стартпром".
Как следует из материалов дела, оплата за выполненные работы, оказанные услуги ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. произведена заявителем в полном объеме перечислением денежных средств на расчетные счета контрагентов.
С поступившей суммы оплаты ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. исчислен и уплачен налог, в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом доходы по ставке 6% в размере 4 774 169 руб.
ООО "МК Атлант" и ИП Нохриной О.В. также получен экономический эффект от ведения предпринимательской деятельности в виде прибыли (положительная разница между суммой полученной выручки и произведенных расходов, исчисленных по кассовому методу).
У ООО "МК Атлант" и ИП Нохриной О.В. имелась реальная деловая цель - получение ежемесячного вознаграждения, заключение заявителем спорных договоров вызвано экономической (деловой) необходимостью.
Имеющимися в материалах настоящего дела доказательствами подтверждается самостоятельный характер деятельности ООО "МК Атлант" и ИП Нохриной О.В.
Кроме того, ООО МК "Атлант" заключило договор аренды N 124/09 от 01.06.2009 г. с ООО "Билдинг Сервис Групп Ижевск" части нежилого помещения N 25, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 111, корпус 202, блок 2, 4 этаж. Согласно прилагаемой к договору аренды экспликации, нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 111, корпус 202, блок 2, 4 этаж N 25 имеет общую площадь 787 кв. м и состоит из 8 отдельных помещений (403/1, 403/2, 403/3, 403/4, 403/5, 403/7, 403/8, 403/9) общей площадью 787 кв. м.
ООО МК "Атлант" был заключен договор субаренды с ООО "Стартпром" N 95/11-С от 22.12.2011 г. комплекса внутренних нежилых помещений, расположенных в здании АБК с камерами и проходной, находящиеся по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37: этаж "1" площадью 46,07 кв. м; этаж "3 площадью" 15,88 кв. м; этаж "4" площадью 346,74 кв. м (т. 78 л.д. 13-48).
Согласно договору от 05.07.2010 г. оказания услуг по увеличению объема продаж, в соответствии с п. 2.1 дополнительного соглашения от 10.07.2010 г. для оказания данных услуг исполнителю (ООО МК "Атлант") предоставлялось офисное помещение, оборудование мебелью, компьютерами, интернетом по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37 площадью 120 кв. м.
В соответствии с договором от 05.07.2010 г. на разработку новых видов изделий, упаковки, конструкторской документации, оснастки и инструкций по эксплуатации к новым изделиям Исполнителю (ООО МК "Атлант") предоставлялось для размещения сотрудников, исполнителя, задействованных в выполнении задания офисное помещение, оборудованное мебелью, компьютерами, интернетом по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37 площадью 100 кв. м.
Выписками по расчетным счетам ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. подтверждается, что указанные лица перечисляли арендную плату арендодателям, уплачивали коммунальные платежи, услуги связи; оплачивали командировочные расходы сотрудников; оплачивали транспортные расходы; перечисляли налоги; оплачивали услуги банка; закупали канцтовары и материалы, необходимые для ведения деятельности; перечисляли заработную плату работникам. ООО МК "Атлант" приобретало бухгалтерскую программу 1С: бухгалтерия.
Исходя из изложенного следует вывод о том, что ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. обладали собственными материально-техническими ресурсами для осуществления своей деятельности, самостоятельно осуществляли ведение бухгалтерского, кадрового и налогового учета.
Кроме того, судом первой инстанции отмечено, что ИП Нохрина О.В. обращалась с исковым заявлением в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о взыскании задолженности с ООО "Стартпром" по договору N 01/07-Н от 01.08.2007 г. Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.06.2011 г. по делу N А71-3195/2011 наличие задолженности у ООО "Стартпром" в сумме 22 843 897 руб. перед ИП Нохриной О.В. подтверждено, исковые требования ИП Нохриной О.В. удовлетворены в полном объеме.
Доводы инспекции о том, что представителем ИП Нохриной О.В. в указанном судебном деле являлся Тотоев В.И., который ранее представлял интересы ООО "Стартпром", правомерно отклонены судом, поскольку Тотоев В.И. согласно реестру адвокатов, опубликованном на официальном интернет-сайте Адвокатской палаты Удмуртской Республики, имел статус адвоката и был вправе представлять интересы любого доверителя.
На основании оценки представленных в дело доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об осуществлении указанными выше контрагентами самостоятельной предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.
Оплата за выполненные работы, оказанные услуги ООО МК "Атлант" и ИП Нохрина О.В. произведена заявителем в полном объеме.
В материалах дела отсутствуют доказательства возврата денежных средств обратно в ООО "Стартпром", вне связи с реальной экономической деятельностью.
Указывая на круговое движение денежных средств, налоговый орган не опроверг наличие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений, в счет оплаты которых (а именно в счет погашения займа, в счет оплаты по договору поставки комплектующих, в счет оплаты уставного капитала) произведены перечисления денежных средств, а также в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ не представил доказательств того, что данные операции учтены сторонами не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
С учетом представленных в материалы дела документов по финансово-хозяйственным взаимоотношениям заявителя со спорными контрагентами, протоколов допросов свидетелей следует вывод о том, что отношения между ООО "Стартпром" и ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. были гражданско-правовыми.
Поскольку агентскими договорами с ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. было предусмотрено, что агент вправе при исполнении договора в отношениях с покупателями или третьими лицами действовать как от своего имени, так и от имени принципала, характер действий агента определяется обстановкой в которой действует агент, следовательно, доводы инспекции о том, что при выполнении своих функций агенты, действуя от имени ООО "Стартпром", действовали как работники заявителя не принимаются апелляционным судом.
Применение ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. упрощенной системы налогообложения, которая освобождала их в 2009 г. от обязанности по уплате единого социального налога, не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, так как ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. являются самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим законодательством вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения.
С учетом изложенного апелляционный суд соглашается с выводами арбитражного суда первой инстанции о том, что сам по себе переход части работников из реорганизованного ООО ПК "Холдер" и ООО "Стартпром" в ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В., применяющих упрощенную систему налогообложения, не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, установив, что контрагенты заявителя ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. самостоятельно исполняли обязательства по заключенным договорам, вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли налоговую отчетность, пришел к выводу о том, что названными контрагентами заявителя осуществлялась самостоятельная предпринимательская деятельность; налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера; целью налогоплательщика при заключении договоров с указанными контрагентами являлось получение дохода за счет сохранения рынка продаж продукции торговой марки "Holder", минимизации издержек на поиск потенциальных покупателей, на рекламу, маркетинговые исследования, конструкторское сопровождение, на специализации в конечном итоге деятельности ООО "Стартпром" только на производстве продукции при осуществлении реальной экономической деятельности с использованием механизмов, предусмотренных гражданским законодательством.
При этом, суд апелляционной инстанции отмечает, что выделение ООО "Стартпром" произошло при реорганизации ООО ПК "Холдер".
Сотрудники ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. ранее являлись сотрудниками отдела продаж ООО ПК "Холдер".
Таким образом, из материалов дела не следует, что структура организации хозяйственной деятельности была инициирована налогоплательщиком, выделение из его состава самостоятельных хозяйствующих субъектов с передачей им ранее осуществляемого самим налогоплательщиком вида деятельности не произошло.
В связи с тем, что при создании налогоплательщика (посредством выделения из иного юридического лица) в его структуре не было предусмотрено отдела, осуществляющего функции отдела продаж, маркетинга или снабженческих функций, ООО "Стартпром" было вынуждено сотрудничать с ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. по причине необходимости нормального ведения хозяйственной деятельности с учетом того, что указанные субъекты при создании обладали клиентской базой, полученной от ООО ПК "Холдер".
Судом апелляционной инстанции повторно исследован порядок осуществления деятельности с участием указанных субъектов, использование единой учетной программы, осуществление агентами деятельности на разных территориях РФ, оформление первичных документов, и анализ и оценка представленных доказательств в порядке ст. 71 АПК РФ свидетельствуют о реальном осуществлении участниками хозяйственной деятельности, отсутствия дублирования полномочий, размер вознаграждения агентов в порядке ст. 40 НК РФ налоговым органом не проверялся.
Таким образом, налоговым органом не доказана совокупность обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы минимизации налоговых обязательств.
Кроме того, суд первой инстанции верно указал на неправильное определение размера налоговых обязательств налогоплательщика.
В соответствии с п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.
Суд правомерно счел обоснованными доводы заявителя о том, что при расчете доначисленных сумм по вменяемому нарушению в результате переквалификации сделок заявителя с ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. инспекцией в нарушение п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. не определены действительные налоговые обязательства заявителя, вытекающие из подлинного экономического содержания вменяемой схемы:
1) принимаемые для расчета расходы ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. в качестве расходов заявителя учтены по кассовому методу только на основании данных анализа расчетного счета без первичных документов, при том, что заявителем для определения расходов применяется метод начисления;
2) инспекцией не учтены все расходы, понесенные ООО МК "Стартпром", ИП Нохриной О.В., в том числе указанные на страницах 56-57 решения налогового органа;
3) не учтена уплата ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Одним из оснований для доначисления налога на прибыль явились выводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2009, 2010 и 2011 годы, сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., произведенных ООО "Стартпром" в предшествующих налоговых периодах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового кодекса РФ.
Положениями статьи 318 НК РФ установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ)
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Налоговым органом установлено, что ООО "Стартпром" в проверяемом периоде в налоговом учете косвенные расходы, учитываемые по счету 26 "Общехозяйственные расходы" списывало не в полном объеме, а пропорционально реализованной продукции (аналогично прямым расходам). Таким образом, на конец отчетных (налоговых) периодов на счете 26 "Общехозяйственные расходы" образовывался не списанный остаток, переносимые на следующий отчетный (налоговый) период. Тем самым налогоплательщиком завышалась налоговая база по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода.
Данная ошибка выявлена ООО "Стартпром" в декабре 2011 года и исправлена путем включения остатка несписанных косвенных расходов на начало 2011 года в сумме 7 450 898,10 руб. в состав расходов 2011 года. Перерасчет налоговой базы за 2009, 2010 г.г. налогоплательщиком не производился.
Налоговый орган посчитал, что применение налогоплательщиком положений абзацем 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ в рассматриваемой ситуации является неправомерным поскольку пункт 2 ст. 272 НК РФ "Порядок признания расходов" не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены. В связи с чем, инспекцией исключены из налоговой база за 2011 год косвенные расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду и произведен перерасчет (корректировка) косвенных расходов и, соответственно, налога на прибыль за 2009, 2010, 2011 г.г.
При этом претензии к содержанию, обоснованности расходов, их документальному подтверждению в оспариваемом решении отсутствуют, по существу спор касается периода, в котором должны быть учтены спорные затраты.
С 01.01.2010 года абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ дополнен предложением следующего содержания: налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В соответствии с определениями ВАС РФ от 25.11.2013 г. N ВАС-16026/13, от 22.10.2013 г. N ВАС-14554/13 излишне уплаченными суммами налогов, пеней штрафов могут считаться суммы, превышающие действительные налоговые обязательства налогоплательщика, приходящиеся на соответствующие налоговые периоды.
Не полное списание в затраты сумм косвенных расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.
Из данных декларации по налогу на прибыль следует, что налогоплательщик с 2008 г. по 2011 г. получал прибыль в размере большем, чем сумма не списанных расходов, перенесенных на следующий налоговый период.
Таким образом, суд пришел к верному выводу о том, что признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздних периодах не привело к возникновению недоимки в тех периодах, когда расходы подлежали учету, таким образом, налогоплательщик имел право в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не подавать уточненные декларации, а учесть данные расходы в периоде выявления ошибки.
В отношении учета расходов за 2009 г. следует отметить, несмотря на то, что норма абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ вступила в силу с 01.01.2010 г., она с учетом положений пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена в рассматриваемом случае, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в части права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным, как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей.
Ставка налога на прибыль в 2008 г. составляла 24%, с 2009 г. - 20%. Поэтому, учитывая расходы за 2008 г. в более позднем периоде - 2009 г., налогоплательщик завышал налоговую базу 2008 г., облагаемую по более высокой ставке, и занижал налоговую базу 2009 г., облагаемую по более низкой ставке, что также дополнительно привело к излишней уплате налога на прибыль.
Соотношение положений статьи 54 НК РФ и статьи 272 НК РФ указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами. В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в статье 54 НК РФ (статья 272 НК РФ не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы, в случае наличия или обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах). Согласно абзацу 3 статьи 54 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на перерасчет налоговой базы текущего периода в случае: если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно; если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в периоде совершения ошибки.
Учитывая в совокупности все доказательства, представленные лицами, участвующими в деле, с точки зрения их достоверности, достаточности и их взаимную связь согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ, а также оценивая указанные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании данных доказательств согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговым органом документально не подтверждена обоснованность начисления налога на прибыль и единого социального налога.
Также обоснованными суд апелляционной инстанции признает выводы суда первой инстанции в части наличия оснований для применения положений ст. 112, 114 НК РФ при определении размера штрафных санкций по ст. 123 НК РФ.
Согласно пунктам 1-5 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 Налогового кодекса РФ.
- Налоговые агенты обязаны, в том числе: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
- Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 123 НК РФ предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Судом первой инстанции установлено и заявителем не оспаривается, что сумма налога на доходы физических лиц перечислена с нарушением установленного НК РФ срока.
Следовательно, выводы налогового органа о наличии в действиях ООО "Стартпром" состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, обоснованы.
Ответственность применена налоговым органом без учета конституционного принципа справедливости и соразмерности наказания, статей 112, 114 НК РФ, положений Европейской конвенции по защите прав человека от 20.03.1952 г. и Федерального закона от 30.03.1998 г. "О ратификации Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод" о необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, без учета степени вины налогоплательщика, характера и степени тяжести совершенного деяния.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2009 г. N 146-О-О законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).
Содержание названных принципов раскрывается в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.1995 г. N 3-П, от 17.12.1996 г. N 20-П, от 08.10.1997 г. N 13-П, от 11.03.1998 г. N 8-П, от 12.05.1998 г. N 14-П и от 15.07.1999 г. N 11-П. Из сформулированных в них правовых позиций, которые в соответствии со статьями 6, 79, 80 и 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" являются общеобязательными, вытекает недопустимость чрезмерных ограничений конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации). Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации, ее статье 55 (часть 3).
Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного 13 (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации). Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, указаны в статье 112 НК РФ, перечень которых является открытым (подпункт 3 пункта 1).
В соответствии со статьей 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.
В силу подпункта 3 пункта 1 ст. 112 НК РФ к смягчающим ответственность обстоятельствам могут быть отнесены обстоятельства, признанные судом или налоговым органом таковыми.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения.
Суд первой инстанции верно указал на то, что мера ответственности не должна переходить из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы.
В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность должны быть учтены следующие обстоятельства: факт добровольного устранения налогоплательщиком последствий налогового правонарушения (полную уплату налога на доходы физических лиц до того, как налогоплательщик узнал о проведении выездной проверки; полную добровольную уплату пени, начисленных за несвоевременное перечисление налога), признание вины, совершение данного правонарушения впервые.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к выводу о возможности применения положений статей 112, 114 НК РФ и снижения размера налоговых санкций до 500 000 руб.
Апелляционный суд соглашается с данным выводом, считает привлечение ООО "Стартпром" к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 500 000 руб. справедливым, соответствующим тяжести совершенного правонарушения и не нарушающим права и законные интересы заявителя.
Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судом обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для иных выводов по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не установлено.
Нормы материального права применены судом по отношению к установленным обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом апелляционной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного оснований для отмены решения Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года не имеется.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года по делу N А71-8891/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.08.2014 N 17АП-8095/2014-АК ПО ДЕЛУ N А71-8891/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 августа 2014 г. N 17АП-8095/2014-АК
Дело N А71-8891/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 05 августа 2014 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.
при участии:
- от заявителя ООО "Стартпром" (ОГРН 1071840003454, ИНН 1834040228) - Анисимов О.Ю., удостоверение адвоката, доверенность от 04.10.2013 года; Журавлева С.К., паспорт, доверенность от 20.09.2013 года; Филиппова Н.П., паспорт, доверенность от 09.11.2013 года; Климентова Т.М., паспорт, доверенность от 04.10.2013 года;
- от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041803500012, ИНН 1830002006) Сергеева Т.Г., удостоверение, доверенность от 10.01.2014 года; Драгунова Е.Ю., удостоверение, доверенность от 09.01.2014 года;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года
по делу N А71-8891/2013,
принятое судьей Калининым Е.В.
по заявлению ООО "Стартпром"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике
о признании недействительным решения,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Стартпром" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным в решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике от 21.06.2013 г. N 07-2-14/14 в части:
1) пункта 1 решения по эпизоду о схеме минимизации налогообложения путем фиктивного привлечения посредников (агентов) при реализации продукции собственного производства, формального перевода работников (конструкторов) ООО "Стартпром" в ООО "Маркетинговая компания "Атлант", к ИП Нохрина О.В., что повлекло непринятие расходов в размере 79 577 831 руб., доначисление налога на прибыль, соответствующей суммы пени и штрафа;
2) пункта 2.2.2 решения по эпизоду по включению в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2009, 2010 и 2011 годы, сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., произведенных ООО "Стартпром" в предшествующих налоговых периодах, что повлекло доначисление налога на прибыль, соответствующей сумма пени и штрафа;
3) пункта 3 решения по эпизоду о занижении налоговой базы по ЕСН на сумму 5 801 912 руб. и доначислении ЕСН в сумме 605 377 руб., соответствующей суммы пени и штрафа.
4) пункта 4 решения по эпизоду о привлечении к ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 20% в сумме 1 101 493 руб.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике от 21.06.2013 N 07-2-14/14 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным
- - в части непринятия расходов в сумме 79 577 831 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 НК РФ, повлекшее доначисление единого социального налога, соответствующих сумм пени (разделы 1 и 3, пункт 2.2.1 оспариваемого решения);
- - в части непринятия в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 НК РФ (пункт 2.2.2 оспариваемого решения);
- - в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме превышающей 500 000 руб. (раздел 4 оспариваемого решения).
В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано. На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.
Не согласившись с принятым судебный актом, Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике (далее - Инспекция, налоговый орган) обратилась в с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года отменить в части признания незаконным решения Инспекции от 21.06.2013 N 07-2-14/14 в части непринятия расходов в сумме 79 577 831 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 НК РФ, повлекшее доначисление единого социального налога, соответствующих сумм пени (разделы 1 и 3, пункт 2.2.1 оспариваемого решения); в части непринятия в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., повлекшее доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по ст. 122 НК РФ (пункт 2.2.2 оспариваемого решения); в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме превышающей 500 000 руб. (раздел 4 оспариваемого решения).
В обоснование доводов жалобы, налоговый орган ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, указывает на то, что представленными в материалы дела доказательствами подтверждается применение ООО "Стартпром" схемы снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.
От общества поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором общество возражает против доводов жалобы, просит оставить решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители заявителя в судебном заседании возражали против доводов жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России N 7 по Удмуртской Республике в отношении ООО "Стартпром" проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2011 г.
Результаты проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 20.05.2013 г. N 07-2/13.
Налогоплательщиком на акт проверки представлены возражения от 18.06.2013 г. N 141-С/01-7.
По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение от 21.06.2013 г. N 07-2-14/14, которым заявителю доначислены 11 955 497 руб. налога на прибыль, 605 377 руб. ЕСН, пени по налогу на прибыль в сумме 3 333 676,38 руб., пени по ЕСН 217 659,59 руб., пени по НДФЛ в сумме 285 338,55 руб.
Указанным решением налогового органа общество также привлечено к ответственности в виде штрафов: на основании ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 2 391 099 руб., на основании ст. 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление в бюджет НДФЛ подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в срок, установленный НК РФ в сумме 1 101 493 руб. Также, налогоплательщику предложено внести исправления в бухгалтерский учет.
Основанием для принятия указанного решения послужили выводы налогового органа о том, что ООО "Стартпром" применена схема минимизации налогообложения путем фиктивного привлечения посредников (агентов при реализации продукции собственного производства, формального перевода работников (конструкторов) ООО "Стартпром" в ООО "Маркетинговая компания "Атлант" для создания дополнительного источника расходов в сумме 79 577 831 руб., уменьшающих доходы по налогу на прибыль в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ. ООО "Стартпром" при формировании финансового результата по основной деятельности учтены расходы общехозяйственного характера, отраженные на счете 26, произведенные им в предшествующих налоговых периодах в сумме 7 056 476,73 руб. В целях неправомерного неисчисления и неуплаты ЕСН ООО "Стартпром" была применена схема выплаты заработной платы через специально созданные в 2007 г. организации: ООО МК "Атлант" и ИП Нохрина О.В., применяющие специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, что повлекло неуплату в бюджет ЕСН в сумме 605 377 руб. Также, обществом несвоевременно исполнена обязанность по перечислению удержанного НДФЛ, в связи с чем начислен штраф в сумме 1 101 493 руб.
Не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике от 21.06.2013 г. N 07-2-14/14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике с апелляционной жалобой.
Управлением ФНС России по Удмуртской Республике по результатам рассмотрения апелляционной жалобы вынесено решение от 06 августа 2013 года N 06-07/11201@, которым решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике от 21.06.2013 г. N 07-2-14/14 о привлечении ООО "Стартпром" к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, утверждено.
Несогласие заявителя с решением налогового органа в обжалуемой части послужило основанием для обращения с заявлением в арбитражный суд.
В обоснование заявленных требований ООО "Стартпром" указало, что заключение с ИП Нохриной О.В. и ООО "МК "Атлант" спорных агентских договоров обусловлено именно целями делового характера. Реальность выполнения работы, оказания услуг ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. подтверждается выводами инспекции в оспариваемом решении. Оплата за выполненные работы, оказанные услуги ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. произведена в полном объеме. С поступившей суммы оплаты ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. исчислен и уплачен налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Признаки взаимозависимости, аффилированности ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. с ООО "Стартпром" в соответствии со ст. 20 НК РФ или иными нормативно-правовыми актами отсутствуют. Материалами дела подтверждается самостоятельный характер деятельности ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В., наличие материальных ресурсов у ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В., самостоятельное ведение учета доходов и расходов, исчисление налогов ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В., исполнение обязательств по хозяйственным договорам ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. Возврат денежных средств, перечисленных ООО "Стартпром" в качестве оплаты за выполненные работы, оказанные услуги ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В., обратно в ООО "Стартпром" инспекцией не доказан.
Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом совокупность обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы минимизации налоговых обязательств.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда законно и обоснованно и не подлежит отмене.
На основании ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ООО "Стартпром" является плательщиком налога на прибыль.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от характера расходов, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (действующей до 01.01.2010 г.) ООО "Стартпром" являлся плательщиком единого социального налога.
Согласно статье 235 НК РФ налогоплательщиками налога признаются, в том числе, организации, производящие выплаты физическим лицам.
В соответствии со ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения для налогоплательщика единого социального налога, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторским договорам.
Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база налогоплательщиков (организаций, производящих выплаты физическим лицам) определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53) ВАС РФ указал, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, при оценке обоснованности заявленной налогоплательщиком налоговой выгоды следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов в налоговый орган в целях получения налоговой выгоды является достаточным для ее получения, если налоговым органом не представлены суду доказательства недостоверности или противоречивости указанных в документах сведений.
Таким образом, инспекция должна представить сведения, бесспорно подтверждающие, что действия налогоплательщика не имели экономического обоснования, направлены исключительно на искусственное создание условий для возмещения налога из бюджета и, следовательно, являются недобросовестными.
При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что представленные в материалы дела доказательства в совокупности не подтверждают обоснованность выводов налогового органа о получении ООО "Стартпром" необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога на прибыль в части отражения расходов по агентским услугам, расходам по разработке новых видов изделий, упаковки, конструкторской документации к новым изделиям, по услугам поддержания и продвижения WEB-сайта, а также неуплаты единого социального налога, вследствие заключения договоров с ООО "Маркетинговая компания "Атлант", ИП Нохриной О.В.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "Стартпром" образовалось 12.06.2007 г. в результате реорганизации путем выделения из ООО "Производственная компания "Холдер" (далее - ООО ПК "Холдер").
Учредителем и руководителем ООО "Стартпром" в проверяемом периоде 2009-2011 годах являлся Меркушев В.Я. Основным видом деятельности являлось производство и оптовая торговля бытовой мебелью, напольными покрытиями и прочими не электробытовыми товарами (кронштейнами).
ООО "Маркетинговая компания "Атлант" (далее - ООО МК "Атлант") поставлено на учет 01.07.2007 г. Учредитель, руководитель в проверяемом периоде 2009-2011 г.г. Тарасова Е.П. Основным видом деятельности являлось консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, деятельность агентов по оптовой торговле офисным оборудованием и вычислительной техникой, деятельность агентов по оптовой торговле бытовой мебель, деятельность по управлению финансово - промышленными группами.
ИП Нохрина О.В. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 05.12.2000 г. по 19.03.2001 г., с 25.01.2002 г. по 19.11.2002 г., с 17.07.2007 г. по 19.03.2012 г. Основным видом деятельности являлось консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, деятельность агентов по оптовой торговле офисным оборудованием и вычислительной техникой, деятельность агентов по оптовой торговле бытовой мебель, деятельность по управлению финансово-промышленными группами.
ООО "Альтеза" поставлено на учет 20.04.2007 г. Учредители: с 17.03.2010 г. Тарасова Е.П. (1%) и ООО МК "Атлант" (99%). Руководитель с 16.04.2010 г. - Тарасова Е.П. Основным видом деятельности являлось производство и оптовая торговля бытовой мебелью, напольными покрытиями и прочими не электробытовыми товарами (кронштейнами).
Судом первой инстанции признаки взаимозависимости, аффилированности заявителя с ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. в проверяемом периоде не установлены,
ООО "Стартпром" с ООО МК "Атлант" заключены следующие договоры: N 01/07-АТ от 01.08.2007 г. на оказание агентских услуг по предоставлению, продвижению и реализации продукции (прекращен 01.03.2010 г.); N 69-1/10-С от 20.07.2010 г. на выполнение действий, способствующих увеличению объема продаж продукции ООО "Стартпром"; N 06/11-АТ от 01.04.2011 г. на поддержание и продвижение сайта ООО "Стартпром; N 07/11-Ат от 25.04.2011 г. на разработку на возмездной основе для ООО "Стартпром" новых видов изделий, упаковки, конструкторской документации, оснастки и инструкции по эксплуатации к новым изделиям.
ООО "Стартпром" с ИП Нохриной О.В. заключен договор N 01/07-Н от 01.08.2007 г. на оказание агентских услуг по предоставлению, продвижению и реализации продукции (прекращен 01.03.2010 г.).
Общая стоимость выполненных работ, оказанных услуг ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. за 2009-2011 г.г. составляет 79 577 831 руб.
В подтверждение исполнения указанных договоров ООО "Стартпром" представлены акты приемки-сдачи услуг, отчеты.
Согласно штатному расписанию в структуре ООО "Стартпром" в соответствующем периоде отсутствовали структурные подразделения, в том числе в г. Новосибирске и в г. Владимире, дублирующие услуги, выполняемые ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В.
Реальность выполнения работ, оказания услуг ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. (Исполнители) для ООО "Стартпром" (Заказчик) по вышеуказанным договорам подтверждается выводами инспекции на страницах 2, 5, 41 решения налогового органа о том, что ООО МК "Атлант" и ИП Нохрина О.В. фактически выполняли функции отдела ООО "Стартпром" и являлись организационной структурой, работники осуществляли свои трудовые обязанности в рамках одной организации ООО "Стартпром". Все действия работников ООО "Стартпром", ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. были направлены на получение прибыли от реализации продукции ООО "ПК Холдер", производителем которой являлось ООО "Стартпром". При этом инспекция не доказала, что работники ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. выполняли иные функции, отличные от указанных в заключенных с заявителем договорах.
Кроме того, судом первой инстанции верно указано на то, что фактом признания инспекцией реальной деятельности ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. является принятие расходов, понесенных ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В., в качестве расходов ООО "Стартпром".
Как следует из материалов дела, оплата за выполненные работы, оказанные услуги ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. произведена заявителем в полном объеме перечислением денежных средств на расчетные счета контрагентов.
С поступившей суммы оплаты ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. исчислен и уплачен налог, в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом доходы по ставке 6% в размере 4 774 169 руб.
ООО "МК Атлант" и ИП Нохриной О.В. также получен экономический эффект от ведения предпринимательской деятельности в виде прибыли (положительная разница между суммой полученной выручки и произведенных расходов, исчисленных по кассовому методу).
У ООО "МК Атлант" и ИП Нохриной О.В. имелась реальная деловая цель - получение ежемесячного вознаграждения, заключение заявителем спорных договоров вызвано экономической (деловой) необходимостью.
Имеющимися в материалах настоящего дела доказательствами подтверждается самостоятельный характер деятельности ООО "МК Атлант" и ИП Нохриной О.В.
Кроме того, ООО МК "Атлант" заключило договор аренды N 124/09 от 01.06.2009 г. с ООО "Билдинг Сервис Групп Ижевск" части нежилого помещения N 25, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 111, корпус 202, блок 2, 4 этаж. Согласно прилагаемой к договору аренды экспликации, нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 111, корпус 202, блок 2, 4 этаж N 25 имеет общую площадь 787 кв. м и состоит из 8 отдельных помещений (403/1, 403/2, 403/3, 403/4, 403/5, 403/7, 403/8, 403/9) общей площадью 787 кв. м.
ООО МК "Атлант" был заключен договор субаренды с ООО "Стартпром" N 95/11-С от 22.12.2011 г. комплекса внутренних нежилых помещений, расположенных в здании АБК с камерами и проходной, находящиеся по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37: этаж "1" площадью 46,07 кв. м; этаж "3 площадью" 15,88 кв. м; этаж "4" площадью 346,74 кв. м (т. 78 л.д. 13-48).
Согласно договору от 05.07.2010 г. оказания услуг по увеличению объема продаж, в соответствии с п. 2.1 дополнительного соглашения от 10.07.2010 г. для оказания данных услуг исполнителю (ООО МК "Атлант") предоставлялось офисное помещение, оборудование мебелью, компьютерами, интернетом по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37 площадью 120 кв. м.
В соответствии с договором от 05.07.2010 г. на разработку новых видов изделий, упаковки, конструкторской документации, оснастки и инструкций по эксплуатации к новым изделиям Исполнителю (ООО МК "Атлант") предоставлялось для размещения сотрудников, исполнителя, задействованных в выполнении задания офисное помещение, оборудованное мебелью, компьютерами, интернетом по адресу: г. Ижевск, ул. Новосмирновская, 37 площадью 100 кв. м.
Выписками по расчетным счетам ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. подтверждается, что указанные лица перечисляли арендную плату арендодателям, уплачивали коммунальные платежи, услуги связи; оплачивали командировочные расходы сотрудников; оплачивали транспортные расходы; перечисляли налоги; оплачивали услуги банка; закупали канцтовары и материалы, необходимые для ведения деятельности; перечисляли заработную плату работникам. ООО МК "Атлант" приобретало бухгалтерскую программу 1С: бухгалтерия.
Исходя из изложенного следует вывод о том, что ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. обладали собственными материально-техническими ресурсами для осуществления своей деятельности, самостоятельно осуществляли ведение бухгалтерского, кадрового и налогового учета.
Кроме того, судом первой инстанции отмечено, что ИП Нохрина О.В. обращалась с исковым заявлением в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о взыскании задолженности с ООО "Стартпром" по договору N 01/07-Н от 01.08.2007 г. Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.06.2011 г. по делу N А71-3195/2011 наличие задолженности у ООО "Стартпром" в сумме 22 843 897 руб. перед ИП Нохриной О.В. подтверждено, исковые требования ИП Нохриной О.В. удовлетворены в полном объеме.
Доводы инспекции о том, что представителем ИП Нохриной О.В. в указанном судебном деле являлся Тотоев В.И., который ранее представлял интересы ООО "Стартпром", правомерно отклонены судом, поскольку Тотоев В.И. согласно реестру адвокатов, опубликованном на официальном интернет-сайте Адвокатской палаты Удмуртской Республики, имел статус адвоката и был вправе представлять интересы любого доверителя.
На основании оценки представленных в дело доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об осуществлении указанными выше контрагентами самостоятельной предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.
Оплата за выполненные работы, оказанные услуги ООО МК "Атлант" и ИП Нохрина О.В. произведена заявителем в полном объеме.
В материалах дела отсутствуют доказательства возврата денежных средств обратно в ООО "Стартпром", вне связи с реальной экономической деятельностью.
Указывая на круговое движение денежных средств, налоговый орган не опроверг наличие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений, в счет оплаты которых (а именно в счет погашения займа, в счет оплаты по договору поставки комплектующих, в счет оплаты уставного капитала) произведены перечисления денежных средств, а также в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ не представил доказательств того, что данные операции учтены сторонами не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
С учетом представленных в материалы дела документов по финансово-хозяйственным взаимоотношениям заявителя со спорными контрагентами, протоколов допросов свидетелей следует вывод о том, что отношения между ООО "Стартпром" и ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. были гражданско-правовыми.
Поскольку агентскими договорами с ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. было предусмотрено, что агент вправе при исполнении договора в отношениях с покупателями или третьими лицами действовать как от своего имени, так и от имени принципала, характер действий агента определяется обстановкой в которой действует агент, следовательно, доводы инспекции о том, что при выполнении своих функций агенты, действуя от имени ООО "Стартпром", действовали как работники заявителя не принимаются апелляционным судом.
Применение ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. упрощенной системы налогообложения, которая освобождала их в 2009 г. от обязанности по уплате единого социального налога, не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, так как ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. являются самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим законодательством вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения.
С учетом изложенного апелляционный суд соглашается с выводами арбитражного суда первой инстанции о том, что сам по себе переход части работников из реорганизованного ООО ПК "Холдер" и ООО "Стартпром" в ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В., применяющих упрощенную систему налогообложения, не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, установив, что контрагенты заявителя ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. самостоятельно исполняли обязательства по заключенным договорам, вели учет своих доходов и расходов, исчисляли налоги и представляли налоговую отчетность, пришел к выводу о том, что названными контрагентами заявителя осуществлялась самостоятельная предпринимательская деятельность; налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера; целью налогоплательщика при заключении договоров с указанными контрагентами являлось получение дохода за счет сохранения рынка продаж продукции торговой марки "Holder", минимизации издержек на поиск потенциальных покупателей, на рекламу, маркетинговые исследования, конструкторское сопровождение, на специализации в конечном итоге деятельности ООО "Стартпром" только на производстве продукции при осуществлении реальной экономической деятельности с использованием механизмов, предусмотренных гражданским законодательством.
При этом, суд апелляционной инстанции отмечает, что выделение ООО "Стартпром" произошло при реорганизации ООО ПК "Холдер".
Сотрудники ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. ранее являлись сотрудниками отдела продаж ООО ПК "Холдер".
Таким образом, из материалов дела не следует, что структура организации хозяйственной деятельности была инициирована налогоплательщиком, выделение из его состава самостоятельных хозяйствующих субъектов с передачей им ранее осуществляемого самим налогоплательщиком вида деятельности не произошло.
В связи с тем, что при создании налогоплательщика (посредством выделения из иного юридического лица) в его структуре не было предусмотрено отдела, осуществляющего функции отдела продаж, маркетинга или снабженческих функций, ООО "Стартпром" было вынуждено сотрудничать с ООО МК "Атлант" и ИП Нохриной О.В. по причине необходимости нормального ведения хозяйственной деятельности с учетом того, что указанные субъекты при создании обладали клиентской базой, полученной от ООО ПК "Холдер".
Судом апелляционной инстанции повторно исследован порядок осуществления деятельности с участием указанных субъектов, использование единой учетной программы, осуществление агентами деятельности на разных территориях РФ, оформление первичных документов, и анализ и оценка представленных доказательств в порядке ст. 71 АПК РФ свидетельствуют о реальном осуществлении участниками хозяйственной деятельности, отсутствия дублирования полномочий, размер вознаграждения агентов в порядке ст. 40 НК РФ налоговым органом не проверялся.
Таким образом, налоговым органом не доказана совокупность обстоятельств, подтверждающих наличие у налогоплательщика умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания схемы минимизации налоговых обязательств.
Кроме того, суд первой инстанции верно указал на неправильное определение размера налоговых обязательств налогоплательщика.
В соответствии с п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ предметом выездной проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.
Суд правомерно счел обоснованными доводы заявителя о том, что при расчете доначисленных сумм по вменяемому нарушению в результате переквалификации сделок заявителя с ООО МК "Атлант", ИП Нохрина О.В. инспекцией в нарушение п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. не определены действительные налоговые обязательства заявителя, вытекающие из подлинного экономического содержания вменяемой схемы:
1) принимаемые для расчета расходы ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. в качестве расходов заявителя учтены по кассовому методу только на основании данных анализа расчетного счета без первичных документов, при том, что заявителем для определения расходов применяется метод начисления;
2) инспекцией не учтены все расходы, понесенные ООО МК "Стартпром", ИП Нохриной О.В., в том числе указанные на страницах 56-57 решения налогового органа;
3) не учтена уплата ООО МК "Атлант", ИП Нохриной О.В. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Одним из оснований для доначисления налога на прибыль явились выводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации за 2009, 2010 и 2011 годы, сумм косвенных расходов в размере 7 056 476,73 руб., произведенных ООО "Стартпром" в предшествующих налоговых периодах.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового кодекса РФ.
Положениями статьи 318 НК РФ установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ)
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Налоговым органом установлено, что ООО "Стартпром" в проверяемом периоде в налоговом учете косвенные расходы, учитываемые по счету 26 "Общехозяйственные расходы" списывало не в полном объеме, а пропорционально реализованной продукции (аналогично прямым расходам). Таким образом, на конец отчетных (налоговых) периодов на счете 26 "Общехозяйственные расходы" образовывался не списанный остаток, переносимые на следующий отчетный (налоговый) период. Тем самым налогоплательщиком завышалась налоговая база по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода.
Данная ошибка выявлена ООО "Стартпром" в декабре 2011 года и исправлена путем включения остатка несписанных косвенных расходов на начало 2011 года в сумме 7 450 898,10 руб. в состав расходов 2011 года. Перерасчет налоговой базы за 2009, 2010 г.г. налогоплательщиком не производился.
Налоговый орган посчитал, что применение налогоплательщиком положений абзацем 3 пункта 1 ст. 54 НК РФ в рассматриваемой ситуации является неправомерным поскольку пункт 2 ст. 272 НК РФ "Порядок признания расходов" не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены. В связи с чем, инспекцией исключены из налоговой база за 2011 год косвенные расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду и произведен перерасчет (корректировка) косвенных расходов и, соответственно, налога на прибыль за 2009, 2010, 2011 г.г.
При этом претензии к содержанию, обоснованности расходов, их документальному подтверждению в оспариваемом решении отсутствуют, по существу спор касается периода, в котором должны быть учтены спорные затраты.
С 01.01.2010 года абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ дополнен предложением следующего содержания: налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений); когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В соответствии с определениями ВАС РФ от 25.11.2013 г. N ВАС-16026/13, от 22.10.2013 г. N ВАС-14554/13 излишне уплаченными суммами налогов, пеней штрафов могут считаться суммы, превышающие действительные налоговые обязательства налогоплательщика, приходящиеся на соответствующие налоговые периоды.
Не полное списание в затраты сумм косвенных расходов приводит к завышению налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, к превышению действительных налоговых обязательств налогоплательщика.
Из данных декларации по налогу на прибыль следует, что налогоплательщик с 2008 г. по 2011 г. получал прибыль в размере большем, чем сумма не списанных расходов, перенесенных на следующий налоговый период.
Таким образом, суд пришел к верному выводу о том, что признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздних периодах не привело к возникновению недоимки в тех периодах, когда расходы подлежали учету, таким образом, налогоплательщик имел право в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не подавать уточненные декларации, а учесть данные расходы в периоде выявления ошибки.
В отношении учета расходов за 2009 г. следует отметить, несмотря на то, что норма абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ вступила в силу с 01.01.2010 г., она с учетом положений пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена в рассматриваемом случае, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков в части права на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождением в связи с указанным, как от необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, так и каких-либо иных возлагаемых на налогоплательщика оспариваемым решением обязанностей.
Ставка налога на прибыль в 2008 г. составляла 24%, с 2009 г. - 20%. Поэтому, учитывая расходы за 2008 г. в более позднем периоде - 2009 г., налогоплательщик завышал налоговую базу 2008 г., облагаемую по более высокой ставке, и занижал налоговую базу 2009 г., облагаемую по более низкой ставке, что также дополнительно привело к излишней уплате налога на прибыль.
Соотношение положений статьи 54 НК РФ и статьи 272 НК РФ указывает на отсутствие каких-либо противоречий между указанными нормами. В спорной правовой ситуации речь идет о корректировке налоговых обязательств, порядок проведения которой определен именно в статье 54 НК РФ (статья 272 НК РФ не содержит положений о том, каким образом производится перерасчет налоговой базы, в случае наличия или обнаружения ошибки в исчислении налога на прибыль, допущенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах). Согласно абзацу 3 статьи 54 НК РФ налогоплательщику предоставлено право на перерасчет налоговой базы текущего периода в случае: если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно; если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога в периоде совершения ошибки.
Учитывая в совокупности все доказательства, представленные лицами, участвующими в деле, с точки зрения их достоверности, достаточности и их взаимную связь согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ, а также оценивая указанные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании данных доказательств согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговым органом документально не подтверждена обоснованность начисления налога на прибыль и единого социального налога.
Также обоснованными суд апелляционной инстанции признает выводы суда первой инстанции в части наличия оснований для применения положений ст. 112, 114 НК РФ при определении размера штрафных санкций по ст. 123 НК РФ.
Согласно пунктам 1-5 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 Налогового кодекса РФ.
- Налоговые агенты обязаны, в том числе: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
- Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 123 НК РФ предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Судом первой инстанции установлено и заявителем не оспаривается, что сумма налога на доходы физических лиц перечислена с нарушением установленного НК РФ срока.
Следовательно, выводы налогового органа о наличии в действиях ООО "Стартпром" состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, обоснованы.
Ответственность применена налоговым органом без учета конституционного принципа справедливости и соразмерности наказания, статей 112, 114 НК РФ, положений Европейской конвенции по защите прав человека от 20.03.1952 г. и Федерального закона от 30.03.1998 г. "О ратификации Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод" о необходимости соблюдения баланса частного и публичного интереса, без учета степени вины налогоплательщика, характера и степени тяжести совершенного деяния.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2009 г. N 146-О-О законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3, Конституции Российской Федерации).
Содержание названных принципов раскрывается в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.1995 г. N 3-П, от 17.12.1996 г. N 20-П, от 08.10.1997 г. N 13-П, от 11.03.1998 г. N 8-П, от 12.05.1998 г. N 14-П и от 15.07.1999 г. N 11-П. Из сформулированных в них правовых позиций, которые в соответствии со статьями 6, 79, 80 и 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" являются общеобязательными, вытекает недопустимость чрезмерных ограничений конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации). Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации, ее статье 55 (часть 3).
Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного 13 (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации). Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, указаны в статье 112 НК РФ, перечень которых является открытым (подпункт 3 пункта 1).
В соответствии со статьей 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.
В силу подпункта 3 пункта 1 ст. 112 НК РФ к смягчающим ответственность обстоятельствам могут быть отнесены обстоятельства, признанные судом или налоговым органом таковыми.
Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ за совершение налогового правонарушения.
Суд первой инстанции верно указал на то, что мера ответственности не должна переходить из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы.
В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность должны быть учтены следующие обстоятельства: факт добровольного устранения налогоплательщиком последствий налогового правонарушения (полную уплату налога на доходы физических лиц до того, как налогоплательщик узнал о проведении выездной проверки; полную добровольную уплату пени, начисленных за несвоевременное перечисление налога), признание вины, совершение данного правонарушения впервые.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к выводу о возможности применения положений статей 112, 114 НК РФ и снижения размера налоговых санкций до 500 000 руб.
Апелляционный суд соглашается с данным выводом, считает привлечение ООО "Стартпром" к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 500 000 руб. справедливым, соответствующим тяжести совершенного правонарушения и не нарушающим права и законные интересы заявителя.
Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судом обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для иных выводов по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не установлено.
Нормы материального права применены судом по отношению к установленным обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом апелляционной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного оснований для отмены решения Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года не имеется.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 апреля 2014 года по делу N А71-8891/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)