Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Малышевой И.А., Ивановой Н.А.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 15.07.2014 по делу N А47-12763/2013 (судья Сердюк Т.В.).
В заседании приняли участие представители:
- открытого акционерного общества "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" - Терехова Т.А. (доверенность от 27.12.2013 N 500), Лемаева Я.И. (доверенность от 10.01.2014);
- Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области - Трацук Т.Л. (доверенность от 27.11.2013 N 11),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Лисовая Н.В. (доверенность от 13.03.2014 N 03/13).
Открытое акционерное общество "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ОАО "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ", ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, управление, налоговый орган), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными пунктов 3 и 4 решения управления от 28.11.2013 N 16-15/13254 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 6 663 567 рублей, начисления пени по НДФЛ за 2010-2011 г.г. в общей сумме 2 815 583 рублей.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 15.07.2014 заявленные требования удовлетворены частично, признан недействительным п. 3 решения управления от 28.11.2013 N 16-15/13254 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части размера начисленного штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 4 442 378 рублей, в связи со снижением размера штрафа до суммы 2 221 189 рублей.
В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с неполным выяснением обстоятельств дела и неправильным применением норм материального права, заявленные требования удовлетворить.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает на отсутствие у налогового агента реальных денежных средств для уплаты налога, что является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Само по себе удержание налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) еще не свидетельствует о наличии у налогового агента реальных денежных средств для уплаты налога в бюджет.
По мнению заявителя, спорное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Между тем вопрос наличия у заявителя достаточных денежных средств для перечисления НДФЛ с учетом его тяжелого финансового состояния налоговыми органами и судом не исследовался.
ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" также просит суд апелляционной инстанции обратить внимание на пропуск налоговыми органами на момент вынесения решения о привлечении к ответственности трехлетнего срока давности начисления пени и привлечения к ответственности, установленного ст. 113 НК РФ, а также на положения п. 6 ст. 75 НК РФ, согласно которым взыскание пеней производится в том же порядке, что и взыскание недоимки.
По мнению заявителя, налоговым органом ошибочно в расчет штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ, включены даты и суммы за пределами трехлетнего срока давности привлечения к ответственности. Расчет штрафа начинается с 02.09.2010, в то время как оспариваемое решение управления вынесено 28.11.2013.
В отзывах инспекция и управление отклонили доводы апелляционной жалобы со ссылкой на то, что общество неправомерно осуществляло пользование налогом, удержанным из выплаченного работникам дохода, на собственные хозяйственные нужды, что подтверждается данными о движении денежных средств по расчетным светам заявителя.
Отсутствие у заявителя достаточных денежных средств для перечисления НДФЛ, а равно и его тяжелое финансовое положение не имеют правового значения для квалификации действий общества как нарушающих требования налогового законодательства, поскольку не являются обстоятельствами, исключающими ответственность, а могут быть учтены лишь при ее смягчении.
По мнению заинтересованных лиц, срок давности, установленный ст. 113 НК РФ распространяется лишь на привлечение к ответственности и не учитывается при доначислении недоимки по налогам и пени, которые могут быть предъявлены в решении налогового органа за весь проверяемый период.
В отношении размера штрафа, налоговые органы ссылаются на то, что общество привлечено к ответственности решением инспекции, вынесенным в пределах трехлетнего срока давности с момента совершения первого правонарушения - 02.09.2010, при этом управление самостоятельную налоговую проверку не проводило, решение вынесено по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, в связи с чем, по мнению заинтересованных лиц, срок давности привлечения к ответственности ими не пропущен.
В судебном заседании представители сторон свои требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и отзывах на нее.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт проверки от 24.07.2013 N 13 и вынесено решение от 23.08.2013 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 8 992 862 рублей, пени в сумме 4 221 768 рублей, штрафы в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом положений 112,114 НК РФ в размере 15 065 706 рублей. Кроме того, обществу предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в сумме 40 860 908 рублей, исключить из стоимости объекта основных средств, учтенного на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы", сумму 13 661 548 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 28.11.2013 N 16-15/13254, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено, управлением принято новое решение, которым ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 6 663 567 рублей (с учетом ст. ст. 112, 114 НК РФ), налогоплательщику начислены пени по НДФЛ за 2010-2011 г.г. в общей сумме 2 815 583 рублей, предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 748 542 рублей.
Не согласившись с решением управления в части штрафа по ст. 123 НК РФ, а также пени по НДФЛ, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением по настоящему делу.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о законности решения управления, не усмотрев нарушений при определении размера пени и штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ. В то же время суд первой инстанции счел возможным снизить размер начисленного обществу штрафа по ст. 123 НК РФ до суммы 2221 189 рублей, в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.
Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
За неисполнение данной обязанности в установленный в ст. 226 НК РФ срок статьей 123 НК РФ (в редакции, действующей с 02.09.2010) установлена налоговая ответственность в виде взыскания с налогового агента штрафа в размере 20 процентов суммы несвоевременно перечисленного налога.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком в проверяемый период несвоевременно перечислялся в бюджет НДФЛ, удержанный из доходов, выплаченных работникам.
Сумма несвоевременно перечисленного налога в размере 132 671 338,30 рублей в период с 02.09.2010 по 31.12.2011 установлена инспекцией на основании данных как бухгалтерского учета, так и первичных бухгалтерских документов - сводных ведомостей по начислению заработной платы, карточек счетов, журналов ордеров, приказов, лицевых счетов, налоговых карточек 1-НДФЛ, авансовых отчетов, первичных кассовых и банковских документов, расчетных листков работников, справок 2-НДФЛ.
Недоимка общества как налогового агента по НДФЛ была установлена налоговым органом при сопоставлении сумм начисленного, удержанного и перечисленного в бюджет налога.
В связи с изложенным, на основании ст. 75 НК РФ управлением на сумму НДФЛ, несвоевременно перечисленного в бюджет, начислены пени по состоянию на 23.08.2013 в размере 2 815 583 рублей.
Кроме того за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 132 671 338,30 рублей в период с 02.09.2010 по 31.12.2011 заявитель привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в размере 6 663 567 рублей, с учетом наличия смягчающих вину обстоятельств (штраф снижен в 4 раза).
Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы общества о неправомерном начислении пени за проверяемый период в силу следующего.
Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Однако данная норма применяется только в отношении привлечения к ответственности за совершенное правонарушение. В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2008 N 14142/07 отмечается, что положения ст. 113 НК РФ о сроке давности привлечения к ответственности не распространяются на доначисление налогов и пеней. Аналогичной позиции придерживается Конституционный Суд Российской Федерации (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П).
В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ, целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
По смыслу ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять контроль за исполнением обязанностей налогового агента за период, который был охвачен налоговой проверкой, и предлагать к уплате недоимку по налогам, которая образовалась именно в этот период, а также начисленные на нее пени.
При этом налоговое законодательство не содержит каких-либо иных указаний на период, за который могут быть начислены налоги и пени, кроме периода налоговой проверки.
Положения же гражданского законодательства, а именно п. 1 ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу п. 3 ст. 2 указанного Кодекса к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, не применяются, если иное не предусмотрено законодательством.
При этом доводы налогоплательщика об утрате налоговыми органами возможности взыскания недоимки по налогам за пределами трех лет и, соответственно, невозможности взыскания начисленной на указанную недоимку пени основан на неверном толковании норм налогового законодательства.
Налоговое законодательство разграничивает понятия начисление недоимки по налогам и ее взыскание.
При этом, как уже указывалось, период начисления недоимки ограничен глубиной налоговой проверки - три года, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки.
Период же взыскания недоимки исчисляется с момента вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ, которым недоимка начислена, и определяется совокупностью сроков вступления решения в законную силу, выставления и получения требования об уплате налога, пени, штрафа и его добровольного исполнения, вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, вынесения решения о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика или обращения в суд с заявлением о взыскании недоимки.
При этом период начисления недоимки и срок ее взыскания являются самостоятельными сроками, ни один из которых не поглощает другой.
В данном споре речь идет о проверке срока начисления недоимки по НДФЛ, на которую начислена спорная пеня по результатам выездной налоговой проверки.
В силу п. 4 ст. 89 НК РФ (в редакции, действующей в момент назначения выездной налоговой проверки) в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Как следует из акта проверки от 24.07.2013 N 13, выездная налоговая проверка ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов была назначена решением от 22.10.2012 N 23, соответственно на основании положений п. 4 ст. 89 НК РФ налоговым органом мог быть проверен период 2009-2012 гг.
Фактически налоговая проверка в отношении ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" назначена и проведена за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, то есть в пределах допустимого периода, соответственно налоговый орган был вправе предлагать к уплате недоимку по налогам, которая образовалась именно в этот период, а также начисленные на нее пени.
Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Учитывая, что перечисление НДФЛ в бюджет обществом как налоговым агентом производилось несвоевременно с нарушением установленных сроков, пени за несвоевременную уплату НДФЛ в период, охваченный проверкой, в сумме 2 815 583 рублей начислены обществу обоснованно.
В отношении довода общества о привлечении к налоговой ответственности за пределами срока давности, установленного ст. 113 НК РФ, апелляционный суд приходит к следующим выводам.
Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В данном случае сумма НДФЛ была удержана предприятием, но им не были предприняты должные меры к своевременному перечислению удержанных сумм в бюджет.
Доказательств того, что удержанные денежные средства не были перечислены налогоплательщиком в силу обстоятельств, не зависящих от воли заявителя, материалы дела не содержат.
Сама по себе недостаточность денежных средств на перечисление НДФЛ в бюджет с учетом конструкции данного налога и способа его уплаты, когда источником перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации являются суммы денежных средств, удерживаемые у налогоплательщиков, не может расцениваться как обстоятельство, исключающее ответственность налогового агента.
При том, что налоговым органом по данным расчетных счетов общества установлено наличие у налогоплательщика на момент выплаты заработной платы достаточных денежных средств на перечисление налога в бюджет, которые однако были использованы заявителем на обеспечение своей хозяйственной деятельности - расчетов с иными кредиторами и контрагентами.
При этом апелляционным судом отклоняются доводы общества о том, что неосуществление таких расчетов с контрагентами привело бы к нарушению обязательств общества, вытекающих из гражданско-правовых договоров, поскольку, как вытекает из положений п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке, в связи с чем риск неисполнения как гражданских, так и налоговых обязательств возлагается на лицо, допустившее их просрочку или неисполнение, если иное не установлено законодательством.
Тяжелое финансовое положение налогоплательщика при таких обстоятельствах правомерно оценено налоговыми органами и судом первой инстанции как смягчающее ответственность обстоятельство.
В то же время, как установлено ст. 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
При этом исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
В силу п. 6 ст. 226 НК РФ заявитель обязан перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Таким образом, днем совершения налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном перечислении удержанного НДФЛ, следует считать в отношении доходов, выплачиваемых в денежной форме, день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, в отношении дохода, перечисляемого со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика, - день перечисления такого дохода.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение налогового органа полностью и принять новое решение.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика управлением принято решение об отмене решения инспекции полностью и принято новое решение.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что отмененное решение инспекции не влечет для общества никаких правовых последствий, следовательно, привлечение к ответственности осуществлено именно решением управления.
Ссылка суда первой инстанции на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П указано, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, судом апелляционной инстанции признается неверным, поскольку указанным постановлением дано толкование ст. 113 НК в редакции, действующей на момент его вынесения.
Между тем редакция ст. 113 НК в 2006 году изменена законодателем таким образом, что толкование, данное Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П к ней не применимо.
Так согласно редакции ст. 113 НК РФ, действующей до 2006 года, лицо не могло быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
Таким образом, в указанной редакции ст. 113 НК РФ не уточнялся момент, на который следовало определять срок давности для целей привлечения к ответственности.
Тем не менее, при толковании указанной редакции ст. 113 НК РФ Высший Арбитражный суд в п. 36 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
На момент вынесения решения ст. 113 НК изложена в новой редакции, в которой прямо указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
При этом вынесение акта выездной налоговой проверки не названо в данной статье как обстоятельство, приостанавливающее течение срока давности привлечения к ответственности.
Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что для целей применения ст. 113 НК РФ моментом вынесения решения о привлечении общества к ответственности в данном случае следует считать дату вынесения решения управления, то есть 28.11.2013.
Как следует из оспариваемого решения управления от 28.11.2013 N 16-15/13254 и приложений N 2 к решению инспекции и N 3 к акту проверки, расчет штрафа осуществлен управлением, в отношении неперечисленных сумм НДФЛ за период с 02.09.2010 по 31.12.2011 (т. 2, л.д. 135-141, т. 3, л.д. 31-37).
Учитывая, что оспариваемое решение о привлечении общества к ответственности вынесено управлением 28.11.2013, общество правомерно привлечено к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ при выплате дохода в период с 28.11 2010 по 31.12.2011 в виде штрафа в размере 5 574 047,60 рублей (с учетом смягчения ответственности, произведенного управлением).
При этом судом первой инстанции не учтено, что в отношении правонарушений, совершенных при выплате дохода в период с 02.09.2010 по 27.11.2010, трехлетний срок давности привлечения к ответственности, установленный ст. 113 НК РФ со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истек, в связи с чем общество не могло быть привлечено к ответственности за правонарушения совершенные в указанный период, соответственно управлением необоснованно доначислен штраф в сумме 1 059 519,40 рублей (с учетом смягчения ответственности, произведенного управлением).
В то же время указанное обстоятельство не привело к принятию неправильного решения, поскольку исходя из обстоятельств дела, учитывая положения ст. 112, 114 НК РФ апелляционный суд считает определенный судом первой инстанции размер, подлежащего уплате штрафа - 2 221 189 рублей, соотнесенного с размером начисленной обществу пени, соразмерным тяжести правонарушения, с учетом дополнительно установленных судом первой инстанции смягчающих ответственность обстоятельств.
Иные доводы апелляционной жалобы не соответствуют обстоятельствам дела, основаны на неверном толковании норм материального права, по основаниям изложенным выше, в связи с чем судом апелляционной инстанции не принимаются. Кроме того, данные доводы были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, оснований для переоценки которых, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает.
При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о законности решения налогового органа в части.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 15.07.2014 по делу N А47-12763/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" - без удовлетворения.
Возвратить открытому акционерному обществу "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением от 11.08.2014 N 9961 государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
И.А.МАЛЫШЕВА
Н.А.ИВАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.09.2014 N 18АП-10259/2014 ПО ДЕЛУ N А47-12763/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 сентября 2014 г. N 18АП-10259/2014
Дело N А47-12763/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,
судей Малышевой И.А., Ивановой Н.А.,
при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 15.07.2014 по делу N А47-12763/2013 (судья Сердюк Т.В.).
В заседании приняли участие представители:
- открытого акционерного общества "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" - Терехова Т.А. (доверенность от 27.12.2013 N 500), Лемаева Я.И. (доверенность от 10.01.2014);
- Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области - Трацук Т.Л. (доверенность от 27.11.2013 N 11),
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области - Лисовая Н.В. (доверенность от 13.03.2014 N 03/13).
Открытое акционерное общество "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ОАО "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ", ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ") обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, управление, налоговый орган), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительными пунктов 3 и 4 решения управления от 28.11.2013 N 16-15/13254 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 6 663 567 рублей, начисления пени по НДФЛ за 2010-2011 г.г. в общей сумме 2 815 583 рублей.
Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 15.07.2014 заявленные требования удовлетворены частично, признан недействительным п. 3 решения управления от 28.11.2013 N 16-15/13254 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части размера начисленного штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 4 442 378 рублей, в связи со снижением размера штрафа до суммы 2 221 189 рублей.
В апелляционной жалобе общество просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с неполным выяснением обстоятельств дела и неправильным применением норм материального права, заявленные требования удовлетворить.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель указывает на отсутствие у налогового агента реальных денежных средств для уплаты налога, что является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Само по себе удержание налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) еще не свидетельствует о наличии у налогового агента реальных денежных средств для уплаты налога в бюджет.
По мнению заявителя, спорное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Между тем вопрос наличия у заявителя достаточных денежных средств для перечисления НДФЛ с учетом его тяжелого финансового состояния налоговыми органами и судом не исследовался.
ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" также просит суд апелляционной инстанции обратить внимание на пропуск налоговыми органами на момент вынесения решения о привлечении к ответственности трехлетнего срока давности начисления пени и привлечения к ответственности, установленного ст. 113 НК РФ, а также на положения п. 6 ст. 75 НК РФ, согласно которым взыскание пеней производится в том же порядке, что и взыскание недоимки.
По мнению заявителя, налоговым органом ошибочно в расчет штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ, включены даты и суммы за пределами трехлетнего срока давности привлечения к ответственности. Расчет штрафа начинается с 02.09.2010, в то время как оспариваемое решение управления вынесено 28.11.2013.
В отзывах инспекция и управление отклонили доводы апелляционной жалобы со ссылкой на то, что общество неправомерно осуществляло пользование налогом, удержанным из выплаченного работникам дохода, на собственные хозяйственные нужды, что подтверждается данными о движении денежных средств по расчетным светам заявителя.
Отсутствие у заявителя достаточных денежных средств для перечисления НДФЛ, а равно и его тяжелое финансовое положение не имеют правового значения для квалификации действий общества как нарушающих требования налогового законодательства, поскольку не являются обстоятельствами, исключающими ответственность, а могут быть учтены лишь при ее смягчении.
По мнению заинтересованных лиц, срок давности, установленный ст. 113 НК РФ распространяется лишь на привлечение к ответственности и не учитывается при доначислении недоимки по налогам и пени, которые могут быть предъявлены в решении налогового органа за весь проверяемый период.
В отношении размера штрафа, налоговые органы ссылаются на то, что общество привлечено к ответственности решением инспекции, вынесенным в пределах трехлетнего срока давности с момента совершения первого правонарушения - 02.09.2010, при этом управление самостоятельную налоговую проверку не проводило, решение вынесено по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, в связи с чем, по мнению заинтересованных лиц, срок давности привлечения к ответственности ими не пропущен.
В судебном заседании представители сторон свои требования поддержали в полном объеме по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и отзывах на нее.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Из материалов дела следует, что инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт проверки от 24.07.2013 N 13 и вынесено решение от 23.08.2013 N 25 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 8 992 862 рублей, пени в сумме 4 221 768 рублей, штрафы в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, с учетом положений 112,114 НК РФ в размере 15 065 706 рублей. Кроме того, обществу предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в сумме 40 860 908 рублей, исключить из стоимости объекта основных средств, учтенного на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы", сумму 13 661 548 рублей.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 28.11.2013 N 16-15/13254, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено, управлением принято новое решение, которым ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 6 663 567 рублей (с учетом ст. ст. 112, 114 НК РФ), налогоплательщику начислены пени по НДФЛ за 2010-2011 г.г. в общей сумме 2 815 583 рублей, предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 748 542 рублей.
Не согласившись с решением управления в части штрафа по ст. 123 НК РФ, а также пени по НДФЛ, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением по настоящему делу.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о законности решения управления, не усмотрев нарушений при определении размера пени и штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ. В то же время суд первой инстанции счел возможным снизить размер начисленного обществу штрафа по ст. 123 НК РФ до суммы 2221 189 рублей, в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.
Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
За неисполнение данной обязанности в установленный в ст. 226 НК РФ срок статьей 123 НК РФ (в редакции, действующей с 02.09.2010) установлена налоговая ответственность в виде взыскания с налогового агента штрафа в размере 20 процентов суммы несвоевременно перечисленного налога.
Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком в проверяемый период несвоевременно перечислялся в бюджет НДФЛ, удержанный из доходов, выплаченных работникам.
Сумма несвоевременно перечисленного налога в размере 132 671 338,30 рублей в период с 02.09.2010 по 31.12.2011 установлена инспекцией на основании данных как бухгалтерского учета, так и первичных бухгалтерских документов - сводных ведомостей по начислению заработной платы, карточек счетов, журналов ордеров, приказов, лицевых счетов, налоговых карточек 1-НДФЛ, авансовых отчетов, первичных кассовых и банковских документов, расчетных листков работников, справок 2-НДФЛ.
Недоимка общества как налогового агента по НДФЛ была установлена налоговым органом при сопоставлении сумм начисленного, удержанного и перечисленного в бюджет налога.
В связи с изложенным, на основании ст. 75 НК РФ управлением на сумму НДФЛ, несвоевременно перечисленного в бюджет, начислены пени по состоянию на 23.08.2013 в размере 2 815 583 рублей.
Кроме того за несвоевременное перечисление НДФЛ в размере 132 671 338,30 рублей в период с 02.09.2010 по 31.12.2011 заявитель привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в размере 6 663 567 рублей, с учетом наличия смягчающих вину обстоятельств (штраф снижен в 4 раза).
Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы общества о неправомерном начислении пени за проверяемый период в силу следующего.
Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
Однако данная норма применяется только в отношении привлечения к ответственности за совершенное правонарушение. В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2008 N 14142/07 отмечается, что положения ст. 113 НК РФ о сроке давности привлечения к ответственности не распространяются на доначисление налогов и пеней. Аналогичной позиции придерживается Конституционный Суд Российской Федерации (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П).
В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ, целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
По смыслу ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять контроль за исполнением обязанностей налогового агента за период, который был охвачен налоговой проверкой, и предлагать к уплате недоимку по налогам, которая образовалась именно в этот период, а также начисленные на нее пени.
При этом налоговое законодательство не содержит каких-либо иных указаний на период, за который могут быть начислены налоги и пени, кроме периода налоговой проверки.
Положения же гражданского законодательства, а именно п. 1 ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, в силу п. 3 ст. 2 указанного Кодекса к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, не применяются, если иное не предусмотрено законодательством.
При этом доводы налогоплательщика об утрате налоговыми органами возможности взыскания недоимки по налогам за пределами трех лет и, соответственно, невозможности взыскания начисленной на указанную недоимку пени основан на неверном толковании норм налогового законодательства.
Налоговое законодательство разграничивает понятия начисление недоимки по налогам и ее взыскание.
При этом, как уже указывалось, период начисления недоимки ограничен глубиной налоговой проверки - три года, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки.
Период же взыскания недоимки исчисляется с момента вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ, которым недоимка начислена, и определяется совокупностью сроков вступления решения в законную силу, выставления и получения требования об уплате налога, пени, штрафа и его добровольного исполнения, вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках, вынесения решения о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика или обращения в суд с заявлением о взыскании недоимки.
При этом период начисления недоимки и срок ее взыскания являются самостоятельными сроками, ни один из которых не поглощает другой.
В данном споре речь идет о проверке срока начисления недоимки по НДФЛ, на которую начислена спорная пеня по результатам выездной налоговой проверки.
В силу п. 4 ст. 89 НК РФ (в редакции, действующей в момент назначения выездной налоговой проверки) в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Как следует из акта проверки от 24.07.2013 N 13, выездная налоговая проверка ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов была назначена решением от 22.10.2012 N 23, соответственно на основании положений п. 4 ст. 89 НК РФ налоговым органом мог быть проверен период 2009-2012 гг.
Фактически налоговая проверка в отношении ОАО "МК ОРМЕТО-ЮУМЗ" назначена и проведена за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, то есть в пределах допустимого периода, соответственно налоговый орган был вправе предлагать к уплате недоимку по налогам, которая образовалась именно в этот период, а также начисленные на нее пени.
Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Учитывая, что перечисление НДФЛ в бюджет обществом как налоговым агентом производилось несвоевременно с нарушением установленных сроков, пени за несвоевременную уплату НДФЛ в период, охваченный проверкой, в сумме 2 815 583 рублей начислены обществу обоснованно.
В отношении довода общества о привлечении к налоговой ответственности за пределами срока давности, установленного ст. 113 НК РФ, апелляционный суд приходит к следующим выводам.
Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В данном случае сумма НДФЛ была удержана предприятием, но им не были предприняты должные меры к своевременному перечислению удержанных сумм в бюджет.
Доказательств того, что удержанные денежные средства не были перечислены налогоплательщиком в силу обстоятельств, не зависящих от воли заявителя, материалы дела не содержат.
Сама по себе недостаточность денежных средств на перечисление НДФЛ в бюджет с учетом конструкции данного налога и способа его уплаты, когда источником перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации являются суммы денежных средств, удерживаемые у налогоплательщиков, не может расцениваться как обстоятельство, исключающее ответственность налогового агента.
При том, что налоговым органом по данным расчетных счетов общества установлено наличие у налогоплательщика на момент выплаты заработной платы достаточных денежных средств на перечисление налога в бюджет, которые однако были использованы заявителем на обеспечение своей хозяйственной деятельности - расчетов с иными кредиторами и контрагентами.
При этом апелляционным судом отклоняются доводы общества о том, что неосуществление таких расчетов с контрагентами привело бы к нарушению обязательств общества, вытекающих из гражданско-правовых договоров, поскольку, как вытекает из положений п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке, в связи с чем риск неисполнения как гражданских, так и налоговых обязательств возлагается на лицо, допустившее их просрочку или неисполнение, если иное не установлено законодательством.
Тяжелое финансовое положение налогоплательщика при таких обстоятельствах правомерно оценено налоговыми органами и судом первой инстанции как смягчающее ответственность обстоятельство.
В то же время, как установлено ст. 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
При этом исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
В силу п. 6 ст. 226 НК РФ заявитель обязан перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Таким образом, днем совершения налогового правонарушения, выразившегося в несвоевременном перечислении удержанного НДФЛ, следует считать в отношении доходов, выплачиваемых в денежной форме, день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, в отношении дохода, перечисляемого со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика, - день перечисления такого дохода.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение налогового органа полностью и принять новое решение.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика управлением принято решение об отмене решения инспекции полностью и принято новое решение.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что отмененное решение инспекции не влечет для общества никаких правовых последствий, следовательно, привлечение к ответственности осуществлено именно решением управления.
Ссылка суда первой инстанции на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П указано, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, судом апелляционной инстанции признается неверным, поскольку указанным постановлением дано толкование ст. 113 НК в редакции, действующей на момент его вынесения.
Между тем редакция ст. 113 НК в 2006 году изменена законодателем таким образом, что толкование, данное Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П к ней не применимо.
Так согласно редакции ст. 113 НК РФ, действующей до 2006 года, лицо не могло быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
Таким образом, в указанной редакции ст. 113 НК РФ не уточнялся момент, на который следовало определять срок давности для целей привлечения к ответственности.
Тем не менее, при толковании указанной редакции ст. 113 НК РФ Высший Арбитражный суд в п. 36 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что контексте статьи 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
На момент вынесения решения ст. 113 НК изложена в новой редакции, в которой прямо указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
При этом вынесение акта выездной налоговой проверки не названо в данной статье как обстоятельство, приостанавливающее течение срока давности привлечения к ответственности.
Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что для целей применения ст. 113 НК РФ моментом вынесения решения о привлечении общества к ответственности в данном случае следует считать дату вынесения решения управления, то есть 28.11.2013.
Как следует из оспариваемого решения управления от 28.11.2013 N 16-15/13254 и приложений N 2 к решению инспекции и N 3 к акту проверки, расчет штрафа осуществлен управлением, в отношении неперечисленных сумм НДФЛ за период с 02.09.2010 по 31.12.2011 (т. 2, л.д. 135-141, т. 3, л.д. 31-37).
Учитывая, что оспариваемое решение о привлечении общества к ответственности вынесено управлением 28.11.2013, общество правомерно привлечено к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ при выплате дохода в период с 28.11 2010 по 31.12.2011 в виде штрафа в размере 5 574 047,60 рублей (с учетом смягчения ответственности, произведенного управлением).
При этом судом первой инстанции не учтено, что в отношении правонарушений, совершенных при выплате дохода в период с 02.09.2010 по 27.11.2010, трехлетний срок давности привлечения к ответственности, установленный ст. 113 НК РФ со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истек, в связи с чем общество не могло быть привлечено к ответственности за правонарушения совершенные в указанный период, соответственно управлением необоснованно доначислен штраф в сумме 1 059 519,40 рублей (с учетом смягчения ответственности, произведенного управлением).
В то же время указанное обстоятельство не привело к принятию неправильного решения, поскольку исходя из обстоятельств дела, учитывая положения ст. 112, 114 НК РФ апелляционный суд считает определенный судом первой инстанции размер, подлежащего уплате штрафа - 2 221 189 рублей, соотнесенного с размером начисленной обществу пени, соразмерным тяжести правонарушения, с учетом дополнительно установленных судом первой инстанции смягчающих ответственность обстоятельств.
Иные доводы апелляционной жалобы не соответствуют обстоятельствам дела, основаны на неверном толковании норм материального права, по основаниям изложенным выше, в связи с чем судом апелляционной инстанции не принимаются. Кроме того, данные доводы были предметом рассмотрения в суде первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка, оснований для переоценки которых, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает.
При вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о законности решения налогового органа в части.
Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.
При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции не подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.
Руководствуясь статьями 176, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 15.07.2014 по делу N А47-12763/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" - без удовлетворения.
Возвратить открытому акционерному обществу "Машиностроительный концерн "ОРМЕТО - ЮУМЗ" из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением от 11.08.2014 N 9961 государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.В.БОЯРШИНОВА
Судьи
И.А.МАЛЫШЕВА
Н.А.ИВАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)