Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 февраля 2014 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Ячменева Г.Г.,
судей Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сюхунбин Е.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года по делу N А78-9304/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны (ОГРНИП 312753619100055, ИНН 753401672976) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435; адрес места нахождения: г. Чита, ул. Бутина, д. 10) о признании недействительным решения N 16-15/27 от 3 сентября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
при участии в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле:
- от предпринимателя: Гарманова Елена Владимировна, доверенность от 25 июня 2012 года; Матвеева Ульяна Анатольевна, доверенность от 23 ноября 2011 года;
- от инспекции: Миллер Лариса Вячеславовна, ведущий специалист-эксперт правового отдела, доверенность N 05-19/05 от 19 февраля 2013 года; Баранов Максим Александрович, главный государственный налоговый инспектор отдела выездных налоговых проверок N 3, доверенность от 19 ноября 2013 года,
и
установил:
Индивидуальный предприниматель Щербакова Оксана Анатольевна (далее - Щербакова О.А., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 16-15/27 от 3 сентября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года в удовлетворении заявленных Щербаковой О.А. требований отказано.
Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года названное решение суда первой инстанции отменено, решение налогового органа N 16-15/27 от 3 сентября 2012 года признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК Российской Федерации).
Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2013 года постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года отменено в части признания недействительным решения инспекции по эпизодам привлечения предпринимателя к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы, книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г.
В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции. В остальной части постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда апелляционной инстанции о том, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, подтверждающие осуществление предпринимателем в спорные налоговые периоды торговли, не подпадающей под специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Судом апелляционной инстанции также верно установлена необоснованность привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК Российской Федерации за непредставление в установленный срок ежедневных Z-отчетов, поскольку налоговым органом не доказано наличие у предпринимателя обязанности их представления в целях исчисления и уплаты налогов.
Отменяя постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года в части и направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции отметил, что судом не дана оценка законности оспариваемого решения налогового органа по эпизодам привлечения предпринимателя к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы, книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г.
С учетом изложенного, при повторном рассмотрении дела суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в части привлечения Щербаковой О.А. к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы, книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г.
В дополнении N 3 к апелляционной жалобе предприниматель отмечает, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть отражены только те нарушения, которые были выявлены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Однако в акте выездной налоговой проверки N 16-15/18 от 18 июня 2012 года (в разделе 2.5 "Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость") указывается, что единственным основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года является вывод инспекции о неправомерности применения предпринимателем специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход. Иных оснований для доначисления налога на добавленную стоимость акт не содержит.
О невозможности отражения данного нарушения в акте выездной налоговой проверки свидетельствует также то обстоятельство, что спорные счета-фактуры были получены налоговым органом от индивидуального предпринимателя Самсоняна А.Г. только в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (в ответ на требование от 9 августа 2012 года N 16-47/13869). В то же время доказательства, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не позволяют налоговому органу вменять налогоплательщику нарушение, не зафиксированное ранее в акте выездной налоговой проверки.
Кроме того, по мнению Щербаковой О.А., эпизод, указанный в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по счетам-фактурам, выставленным в адрес индивидуального предпринимателя Самсоняна А.Г., не влияет на сумму доначисленных налогов.
В письменных пояснениях налоговый орган выразил несогласие с доводами предпринимателя.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК Российской Федерации, с учетом указаний Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, которые в силу части 2 статьи 289 названного Кодекса обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело.
Как следует из материалов дела, Щербакова О.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, ей присвоен основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя 312753619100055.
На основании решения N 19-18/507 от 14 ноября 2011 года (т. 3, л.д. 1) должностными лицами инспекции проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов: налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года; налога на доходы физических лиц, подлежащего удерживанию и перечислению налоговым агентом за период с 1 января 2008 года по 8 декабря 2010 года; единого социального налога за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2009 года; налога на добавленную стоимость с 1 января 2008 года по 8 декабря 2010 года; единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 1 января 2008 года по 8 декабря 2010 года.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 16-15/18 от 18 июня 2012 года (т. 3, л.д. 14-150).
Решением инспекции от 3 сентября 2012 года N 16-15/27 Щербакова О.А. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК Российской Федерации, за неполную уплату: налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 809 484,10 руб., единого социального налога в виде штрафа в размере 2 781 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 959 989,70 руб.; пунктом 1 статьи 126 НК Российской Федерации в виде штрафа в размере 65 100 руб. (т. 1, л.д. 15-60; т. 4, л.д. 134-179).
Кроме того, инспекцией начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 914 344,62 руб., по единому социальному налогу в сумме 5 794,22 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 846 271,54 руб.
Предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2009 год - в размере 102 518 руб., за 2010 год - в размере 7 992 323 руб.; по единому социальному налогу за 2009 год - в размере 24 130 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 год - в размере 1 189 785 руб.. за 1 квартал 2010 года - в размере 5 984 113 руб., за 2 квартал 2010 года - в размере 3 938 370 руб., за 3 квартал 2010 года - в размере 6 383 815 руб., за 4 квартал 2010 года - в размере 2 103 814 руб., а также уменьшить исчисленный в завышенных размерах к возврату из бюджета налог на доходы физических лиц за 2010 год в размере 28347 руб., уплатить штраф и пени и внести необходимые исправления в документы налогового учета.
Указанное решение инспекции было обжаловано предпринимателем в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 25 октября 2012 года N 2.14-20/410-ФЛ/11659 решение инспекции от 3 сентября 2012 года N 16-15/27 оставлено без изменения (т. 2, л.д. 1-9).
Не согласившись с решением инспекции N 16-15/27 от 3 сентября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предприниматель обратилась в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в части выводов о привлечении к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижении налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. необоснованным, исходя из следующего.
На основании части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Пунктом 6 статьи 108 НК Российской Федерации предусмотрено, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Таким образом, в рассматриваемом случае именно на инспекции лежит обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для вывода о занижении предпринимателем налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г., а также о необходимости ведения и, соответственно, представления налоговому органу по его требованию книги учета доходов и расходов.
Основным доказательством, подтверждающим искомые обстоятельства, помимо собственно оспариваемого решения, являются акт выездной налоговой проверки и прилагаемые к нему документы.
Так, согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК Российской Федерации именно в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (пункт 3.1 статьи 100 НК Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 6 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать, в частности, следующим требованиям:
- - объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;
- - оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
- - ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
- - квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.
Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.
В свою очередь, согласно пункту 8 статьи 101 НК Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей этого Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК Российской Федерации следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК Российской Федерации в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
Оценив по правилам статьи 71 АПК Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил следующее.
О хозяйственных операциях с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. упоминается только на страницах 23-24 решения инспекции от 3 сентября 2012 года N 16-15/27, при этом дословно в решении указано следующее:
"В нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ предпринимателем при определении налоговой базы за 4 квартал 2009 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 г. не учтена в соответствующих налоговых периодах стоимость реализованных пищевых продуктов, включая напитки и табачные изделия, в результате предпринимателем занижена налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость по ставке 18%:
- - в 4 квартале 2009 г. - на 58 710 491,00 руб.;
- - в 1 квартале 2010 г. - на 120 417 687,00 руб.;
- - во 2 квартале 2010 г. - на 167 864 288,00 руб.;
- - в 3 квартале 2010 г. - на 197 758 090,00 руб.;
- - в 4 квартале 2010 г. - на 63 436 562,00 руб.,
в том числе по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. ИП Самсонян А.Г. ИНН 752920724440." (т. 1, л.д. 37).
Далее в решении перечисляется 18 счетов-фактур, выставленных Самсоняну А.Г., и делается вывод о том, что "по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. ИП Самсонян А.Г. налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость неправомерно занижена на 9 007 662,93 руб., в том числе: за 4 квартал 2009 г. - на 1343 829,87 руб.; за 2 квартал 2010 г. - на 429 367,87 руб.; за 3 квартал 2010 г. - на 4 562 680,08 руб.; за 4 квартал 2010 г. - на 2 671 785,11 руб.". (т. 1, л.д. 38).
Из раздела 2.5 "Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость" акта выездной налоговой проверки от 18 июня 2012 года N 16-15/18 следует, что единственным основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года послужил вывод проводивших налоговую проверку должностных лиц инспекции о неправомерности применения Щербаковой О.А. специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход (т. 3, л.д. 36-38).
Каких-либо иных оснований для доначисления налога на добавленную стоимость, в том числе и по хозяйственным операциям с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г., ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не содержится.
При первоначальном рассмотрении дела судом апелляционной инстанции (в частности, в судебном заседании, состоявшемся 3 июля 2013 года) представители налогового органа пояснили суду, что иных оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения, кроме неправомерного применения предпринимателем названного специального налогового режима, не имеется.
В ходе повторного рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представители налогового органа также не смогли назвать суду иные основания для доначисления налога на добавленную стоимость, ссылаясь на то, что "все изложено на странице 23 решения".
Между тем, как уже отмечалось выше, в решении инспекции основания для доначисления налога на добавленную стоимость по операциям с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. каким-либо образом не выделены и не конкретизированы (в решении лишь перечислены реквизиты 18 счетов-фактур с указанием суммовых показателей и выведены итоговые суммы, относящиеся к поставкам товаров в адрес Самсоняна А.Г. по этим счетам-фактурам).
Более того, в решении использован союз "в том числе", употребляемый в русском языке при присоединении члена предложения, который является частью целого (о котором говорится в первой части предложения), соответствуя по значению словосочетанию "включая кого-либо или что-либо".
Таким образом, приведенный фрагмент решения налогового органа необходимо понимать исключительно следующим образом:
- в нарушение пункта 1 статьи 154 НК Российской Федерации Щербаковой О.А. при определении налоговой базы за 4 квартал 2009 год, 1-4 кварталы 2010 года не учтена в соответствующих налоговых периодах стоимость реализованных пищевых продуктов, включая напитки и табачные изделия. В результате предпринимателем занижена налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость по ставке 18%:
- - в 4 квартале 2009 года - на 58 710 491 рублей, в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. - 1 343 829,87 руб.;
- - в 1 квартале 2010 года - на 120 417 687 рублей;
- - во 2 квартале 2010 года - на 167 864 288 рублей, в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. - 429 367,87 руб.;
- - в 3 квартале 2010 года - на 197 758 090 рублей, в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. - 4 562 680,08 руб.;
- - в 4 квартале 2010 года - на 63 436 562,00 руб., в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. - 2 671 785,11 руб.
Иными словами, доводы налогового органа о том, что по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость была занижена на 9 007 662,93 руб. (в том числе за 4 квартал 2009 года - на 1343 829,87 руб., за 2 квартал 2010 года - на 429 367,87 руб., за 3 квартал 2010 года - на 4 562 680,08 руб. и за 4 квартал 2010 года - на 2 671 785,11 руб.), не влияет как-либо на общую сумму доначислений по данному налогу.
Поскольку общие суммовые показатели занижения налоговой базы в названные налоговые периоды в акте выездной налоговой проверки (т. 3, л.д. 36-37) и оспариваемом решении (т. 1, л.д. 37, 118-119) полностью совпадают, то суд апелляционной инстанции при имеющихся в материалах дела доказательствах не может сделать иного вывода, чем вывод о том, что основанием для доначисления Щербаковой О.А. налога на добавленную стоимость по хозяйственным операциям с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. послужила позиция налогового органа о неправомерности применения Щербаковой О.А. специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход.
Однако в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2013 года поддержана позиция суда апелляционной инстанции о том, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, подтверждающие осуществление Щербаковой О.А. в спорные налоговые периоды торговли, не подпадающей под специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доначисление налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г., по тому основанию, которое указано в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении, является неправомерным.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает и то обстоятельство, что по утверждению Щербаковой О.А., изложенному в дополнении N 3 к апелляционной жалобе и не опровергнутому налоговым органом (в том числе в письменном пояснении относительно данного дополнения), спорные счета-фактуры были учтены в налоговом учете, соответствующие им суммы налога на добавленную стоимость уплачены в бюджет в полном объеме и своевременно (за исключением счетов-фактур, относящихся к третьему кварталу 2010 года, - налог фактически уплачен по итогам четвертого квартала 2010 года).
При этом самостоятельно рассчитанная предпринимателем сумма пени по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2010 года (13 012,76 руб.) судом апелляционной инстанции во внимание не принимается, поскольку такого основания для доначисления пени, как неправильное отражение в налоговом учете счетов-фактур от 19 июля 2010 года N 1657, от 23 июля 2010 года N 1706, от 28 июля 2010 года N 1755, от 8 августа 2010 года N 1832, от 23 августа 2010 года N 1953 и от 28 августа 2010 года N 1990 (они учтены в четвертом квартале 2010 года вместо третьего) в оспариваемом решении налогового органа не приведено.
Наконец, суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговым органом не представлены в материалы дела счета-фактуры от 10 декабря 2009 года N 199, от 12 декабря 2009 года N 202 и от 12 мая 2010 года N 1040, на которые имеется ссылка в оспариваемом решении. Данные счета-фактуры не отражены и в реестре документов, переданных индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. инспекции в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Следовательно, инспекцией не доказана реализация Щербаковой О.А. товаров по названным трем счетам-фактурам.
При таких фактических обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности решения налогового органа по рассмотренному эпизоду.
Изложенное соответствует правовому подходу, предложенному в пункте 10 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 года N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Относительно привлечения предпринимателя к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Ни НК Российской Федерации, ни иными актами законодательства о налогах и сборах на индивидуальных предпринимателей не возложена обязанность по ведению такого документа налогового учета, как книга учета доходов и расходов. Представители инспекции не смогли объяснить суду апелляционной инстанции, что из себя представляет подобный документ и на основании какой нормы права налогоплательщик обязан его вести, отражать в нем хозяйственные операции и, соответственно, представлять для налоговой проверки.
Следовательно, привлечение Щербаковой О.А. к налоговой ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книги учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы не может быть признано правомерным.
Напротив, суд апелляционной инстанции находит обоснованным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по указанной статье за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2009 и 2010 годы, обязанность по ведению которых возложена на нее пунктом 2 статьи 54 НК Российской Федерации и Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года по делу N А78-9304/2012, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года по делу N А78-9304/2012 в части отказа в удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 3 сентября 2012 года N 16-15/27 по эпизоду привлечения индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы в виде штрафа в размере 200 рублей и по эпизоду занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленных индивидуальному предпринимателю Самсонян А.Г., отменить.
В отмененной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного индивидуальным предпринимателем Щербаковой Оксаной Анатольевной требования.
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года по делу N А78-9304/2012 в части отказа в удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 3 сентября 2012 года N 16-15/27 по эпизоду привлечения индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2009 и 2010 годы в виде штрафа в размере 200 рублей оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий судья
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
Судьи
Э.В.ТКАЧЕНКО
Е.О.НИКИФОРЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.02.2014 ПО ДЕЛУ N А78-9304/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 февраля 2014 г. по делу N А78-9304/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 февраля 2014 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи Ячменева Г.Г.,
судей Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сюхунбин Е.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года по делу N А78-9304/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны (ОГРНИП 312753619100055, ИНН 753401672976) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435; адрес места нахождения: г. Чита, ул. Бутина, д. 10) о признании недействительным решения N 16-15/27 от 3 сентября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
при участии в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле:
- от предпринимателя: Гарманова Елена Владимировна, доверенность от 25 июня 2012 года; Матвеева Ульяна Анатольевна, доверенность от 23 ноября 2011 года;
- от инспекции: Миллер Лариса Вячеславовна, ведущий специалист-эксперт правового отдела, доверенность N 05-19/05 от 19 февраля 2013 года; Баранов Максим Александрович, главный государственный налоговый инспектор отдела выездных налоговых проверок N 3, доверенность от 19 ноября 2013 года,
и
установил:
Индивидуальный предприниматель Щербакова Оксана Анатольевна (далее - Щербакова О.А., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 16-15/27 от 3 сентября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года в удовлетворении заявленных Щербаковой О.А. требований отказано.
Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года названное решение суда первой инстанции отменено, решение налогового органа N 16-15/27 от 3 сентября 2012 года признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК Российской Федерации).
Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2013 года постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года отменено в части признания недействительным решения инспекции по эпизодам привлечения предпринимателя к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы, книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г.
В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции. В остальной части постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда апелляционной инстанции о том, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, подтверждающие осуществление предпринимателем в спорные налоговые периоды торговли, не подпадающей под специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Судом апелляционной инстанции также верно установлена необоснованность привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК Российской Федерации за непредставление в установленный срок ежедневных Z-отчетов, поскольку налоговым органом не доказано наличие у предпринимателя обязанности их представления в целях исчисления и уплаты налогов.
Отменяя постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года в части и направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции отметил, что судом не дана оценка законности оспариваемого решения налогового органа по эпизодам привлечения предпринимателя к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы, книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г.
С учетом изложенного, при повторном рассмотрении дела суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в части привлечения Щербаковой О.А. к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы, книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г.
В дополнении N 3 к апелляционной жалобе предприниматель отмечает, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть отражены только те нарушения, которые были выявлены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Однако в акте выездной налоговой проверки N 16-15/18 от 18 июня 2012 года (в разделе 2.5 "Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость") указывается, что единственным основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года является вывод инспекции о неправомерности применения предпринимателем специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход. Иных оснований для доначисления налога на добавленную стоимость акт не содержит.
О невозможности отражения данного нарушения в акте выездной налоговой проверки свидетельствует также то обстоятельство, что спорные счета-фактуры были получены налоговым органом от индивидуального предпринимателя Самсоняна А.Г. только в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (в ответ на требование от 9 августа 2012 года N 16-47/13869). В то же время доказательства, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не позволяют налоговому органу вменять налогоплательщику нарушение, не зафиксированное ранее в акте выездной налоговой проверки.
Кроме того, по мнению Щербаковой О.А., эпизод, указанный в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по счетам-фактурам, выставленным в адрес индивидуального предпринимателя Самсоняна А.Г., не влияет на сумму доначисленных налогов.
В письменных пояснениях налоговый орган выразил несогласие с доводами предпринимателя.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК Российской Федерации, с учетом указаний Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, которые в силу части 2 статьи 289 названного Кодекса обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело.
Как следует из материалов дела, Щербакова О.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, ей присвоен основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя 312753619100055.
На основании решения N 19-18/507 от 14 ноября 2011 года (т. 3, л.д. 1) должностными лицами инспекции проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов: налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года; налога на доходы физических лиц, подлежащего удерживанию и перечислению налоговым агентом за период с 1 января 2008 года по 8 декабря 2010 года; единого социального налога за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2009 года; налога на добавленную стоимость с 1 января 2008 года по 8 декабря 2010 года; единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 1 января 2008 года по 8 декабря 2010 года.
По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 16-15/18 от 18 июня 2012 года (т. 3, л.д. 14-150).
Решением инспекции от 3 сентября 2012 года N 16-15/27 Щербакова О.А. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК Российской Федерации, за неполную уплату: налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 809 484,10 руб., единого социального налога в виде штрафа в размере 2 781 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 959 989,70 руб.; пунктом 1 статьи 126 НК Российской Федерации в виде штрафа в размере 65 100 руб. (т. 1, л.д. 15-60; т. 4, л.д. 134-179).
Кроме того, инспекцией начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 914 344,62 руб., по единому социальному налогу в сумме 5 794,22 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 846 271,54 руб.
Предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2009 год - в размере 102 518 руб., за 2010 год - в размере 7 992 323 руб.; по единому социальному налогу за 2009 год - в размере 24 130 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 год - в размере 1 189 785 руб.. за 1 квартал 2010 года - в размере 5 984 113 руб., за 2 квартал 2010 года - в размере 3 938 370 руб., за 3 квартал 2010 года - в размере 6 383 815 руб., за 4 квартал 2010 года - в размере 2 103 814 руб., а также уменьшить исчисленный в завышенных размерах к возврату из бюджета налог на доходы физических лиц за 2010 год в размере 28347 руб., уплатить штраф и пени и внести необходимые исправления в документы налогового учета.
Указанное решение инспекции было обжаловано предпринимателем в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 25 октября 2012 года N 2.14-20/410-ФЛ/11659 решение инспекции от 3 сентября 2012 года N 16-15/27 оставлено без изменения (т. 2, л.д. 1-9).
Не согласившись с решением инспекции N 16-15/27 от 3 сентября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предприниматель обратилась в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в части выводов о привлечении к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижении налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. необоснованным, исходя из следующего.
На основании части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Пунктом 6 статьи 108 НК Российской Федерации предусмотрено, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Таким образом, в рассматриваемом случае именно на инспекции лежит обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для вывода о занижении предпринимателем налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г., а также о необходимости ведения и, соответственно, представления налоговому органу по его требованию книги учета доходов и расходов.
Основным доказательством, подтверждающим искомые обстоятельства, помимо собственно оспариваемого решения, являются акт выездной налоговой проверки и прилагаемые к нему документы.
Так, согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК Российской Федерации именно в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (пункт 3.1 статьи 100 НК Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 6 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать, в частности, следующим требованиям:
- - объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;
- - оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
- - ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
- - квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.
Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.
В свою очередь, согласно пункту 8 статьи 101 НК Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей этого Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК Российской Федерации следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК Российской Федерации в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
Оценив по правилам статьи 71 АПК Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил следующее.
О хозяйственных операциях с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. упоминается только на страницах 23-24 решения инспекции от 3 сентября 2012 года N 16-15/27, при этом дословно в решении указано следующее:
"В нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ предпринимателем при определении налоговой базы за 4 квартал 2009 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 г. не учтена в соответствующих налоговых периодах стоимость реализованных пищевых продуктов, включая напитки и табачные изделия, в результате предпринимателем занижена налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость по ставке 18%:
- - в 4 квартале 2009 г. - на 58 710 491,00 руб.;
- - в 1 квартале 2010 г. - на 120 417 687,00 руб.;
- - во 2 квартале 2010 г. - на 167 864 288,00 руб.;
- - в 3 квартале 2010 г. - на 197 758 090,00 руб.;
- - в 4 квартале 2010 г. - на 63 436 562,00 руб.,
в том числе по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. ИП Самсонян А.Г. ИНН 752920724440." (т. 1, л.д. 37).
Далее в решении перечисляется 18 счетов-фактур, выставленных Самсоняну А.Г., и делается вывод о том, что "по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. ИП Самсонян А.Г. налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость неправомерно занижена на 9 007 662,93 руб., в том числе: за 4 квартал 2009 г. - на 1343 829,87 руб.; за 2 квартал 2010 г. - на 429 367,87 руб.; за 3 квартал 2010 г. - на 4 562 680,08 руб.; за 4 квартал 2010 г. - на 2 671 785,11 руб.". (т. 1, л.д. 38).
Из раздела 2.5 "Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость" акта выездной налоговой проверки от 18 июня 2012 года N 16-15/18 следует, что единственным основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года послужил вывод проводивших налоговую проверку должностных лиц инспекции о неправомерности применения Щербаковой О.А. специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход (т. 3, л.д. 36-38).
Каких-либо иных оснований для доначисления налога на добавленную стоимость, в том числе и по хозяйственным операциям с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г., ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не содержится.
При первоначальном рассмотрении дела судом апелляционной инстанции (в частности, в судебном заседании, состоявшемся 3 июля 2013 года) представители налогового органа пояснили суду, что иных оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения, кроме неправомерного применения предпринимателем названного специального налогового режима, не имеется.
В ходе повторного рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представители налогового органа также не смогли назвать суду иные основания для доначисления налога на добавленную стоимость, ссылаясь на то, что "все изложено на странице 23 решения".
Между тем, как уже отмечалось выше, в решении инспекции основания для доначисления налога на добавленную стоимость по операциям с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. каким-либо образом не выделены и не конкретизированы (в решении лишь перечислены реквизиты 18 счетов-фактур с указанием суммовых показателей и выведены итоговые суммы, относящиеся к поставкам товаров в адрес Самсоняна А.Г. по этим счетам-фактурам).
Более того, в решении использован союз "в том числе", употребляемый в русском языке при присоединении члена предложения, который является частью целого (о котором говорится в первой части предложения), соответствуя по значению словосочетанию "включая кого-либо или что-либо".
Таким образом, приведенный фрагмент решения налогового органа необходимо понимать исключительно следующим образом:
- в нарушение пункта 1 статьи 154 НК Российской Федерации Щербаковой О.А. при определении налоговой базы за 4 квартал 2009 год, 1-4 кварталы 2010 года не учтена в соответствующих налоговых периодах стоимость реализованных пищевых продуктов, включая напитки и табачные изделия. В результате предпринимателем занижена налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость по ставке 18%:
- - в 4 квартале 2009 года - на 58 710 491 рублей, в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. - 1 343 829,87 руб.;
- - в 1 квартале 2010 года - на 120 417 687 рублей;
- - во 2 квартале 2010 года - на 167 864 288 рублей, в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. - 429 367,87 руб.;
- - в 3 квартале 2010 года - на 197 758 090 рублей, в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. - 4 562 680,08 руб.;
- - в 4 квартале 2010 года - на 63 436 562,00 руб., в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. - 2 671 785,11 руб.
Иными словами, доводы налогового органа о том, что по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость была занижена на 9 007 662,93 руб. (в том числе за 4 квартал 2009 года - на 1343 829,87 руб., за 2 квартал 2010 года - на 429 367,87 руб., за 3 квартал 2010 года - на 4 562 680,08 руб. и за 4 квартал 2010 года - на 2 671 785,11 руб.), не влияет как-либо на общую сумму доначислений по данному налогу.
Поскольку общие суммовые показатели занижения налоговой базы в названные налоговые периоды в акте выездной налоговой проверки (т. 3, л.д. 36-37) и оспариваемом решении (т. 1, л.д. 37, 118-119) полностью совпадают, то суд апелляционной инстанции при имеющихся в материалах дела доказательствах не может сделать иного вывода, чем вывод о том, что основанием для доначисления Щербаковой О.А. налога на добавленную стоимость по хозяйственным операциям с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. послужила позиция налогового органа о неправомерности применения Щербаковой О.А. специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход.
Однако в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2013 года поддержана позиция суда апелляционной инстанции о том, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, подтверждающие осуществление Щербаковой О.А. в спорные налоговые периоды торговли, не подпадающей под специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доначисление налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г., по тому основанию, которое указано в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении, является неправомерным.
Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает и то обстоятельство, что по утверждению Щербаковой О.А., изложенному в дополнении N 3 к апелляционной жалобе и не опровергнутому налоговым органом (в том числе в письменном пояснении относительно данного дополнения), спорные счета-фактуры были учтены в налоговом учете, соответствующие им суммы налога на добавленную стоимость уплачены в бюджет в полном объеме и своевременно (за исключением счетов-фактур, относящихся к третьему кварталу 2010 года, - налог фактически уплачен по итогам четвертого квартала 2010 года).
При этом самостоятельно рассчитанная предпринимателем сумма пени по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2010 года (13 012,76 руб.) судом апелляционной инстанции во внимание не принимается, поскольку такого основания для доначисления пени, как неправильное отражение в налоговом учете счетов-фактур от 19 июля 2010 года N 1657, от 23 июля 2010 года N 1706, от 28 июля 2010 года N 1755, от 8 августа 2010 года N 1832, от 23 августа 2010 года N 1953 и от 28 августа 2010 года N 1990 (они учтены в четвертом квартале 2010 года вместо третьего) в оспариваемом решении налогового органа не приведено.
Наконец, суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговым органом не представлены в материалы дела счета-фактуры от 10 декабря 2009 года N 199, от 12 декабря 2009 года N 202 и от 12 мая 2010 года N 1040, на которые имеется ссылка в оспариваемом решении. Данные счета-фактуры не отражены и в реестре документов, переданных индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. инспекции в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.
Следовательно, инспекцией не доказана реализация Щербаковой О.А. товаров по названным трем счетам-фактурам.
При таких фактических обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности решения налогового органа по рассмотренному эпизоду.
Изложенное соответствует правовому подходу, предложенному в пункте 10 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 года N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Относительно привлечения предпринимателя к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Ни НК Российской Федерации, ни иными актами законодательства о налогах и сборах на индивидуальных предпринимателей не возложена обязанность по ведению такого документа налогового учета, как книга учета доходов и расходов. Представители инспекции не смогли объяснить суду апелляционной инстанции, что из себя представляет подобный документ и на основании какой нормы права налогоплательщик обязан его вести, отражать в нем хозяйственные операции и, соответственно, представлять для налоговой проверки.
Следовательно, привлечение Щербаковой О.А. к налоговой ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книги учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы не может быть признано правомерным.
Напротив, суд апелляционной инстанции находит обоснованным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по указанной статье за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2009 и 2010 годы, обязанность по ведению которых возложена на нее пунктом 2 статьи 54 НК Российской Федерации и Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.
Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года по делу N А78-9304/2012, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года по делу N А78-9304/2012 в части отказа в удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 3 сентября 2012 года N 16-15/27 по эпизоду привлечения индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы в виде штрафа в размере 200 рублей и по эпизоду занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленных индивидуальному предпринимателю Самсонян А.Г., отменить.
В отмененной части принять новый судебный акт об удовлетворении заявленного индивидуальным предпринимателем Щербаковой Оксаной Анатольевной требования.
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года по делу N А78-9304/2012 в части отказа в удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 3 сентября 2012 года N 16-15/27 по эпизоду привлечения индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2009 и 2010 годы в виде штрафа в размере 200 рублей оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.
Председательствующий судья
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
Судьи
Э.В.ТКАЧЕНКО
Е.О.НИКИФОРЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)