Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 июля 2014 года.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ТрансНеруд" (ИНН 6102029426, ОГРН 1096102000114) - Пеньковой Н.В. (доверенность от 26.08.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (ИНН 6166069008, ОГРН 1096166000919) - Акопяна Б.Б. (доверенность от 06.06.2014) и Берекччиева В.Л. (доверенность от 15.07.2014), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТрансНеруд" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.01.2014 (судья Волова Н.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2014 (судьи Николаев Д.В., Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А53-18764/2013, установил следующее.
ООО "ТрансНеруд" (далее также - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.03.2013 N 11-46.
Решением суда от 27.01.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.04.2014, признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс) решение инспекции от 12.03.2013 N 11-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части доначисления 100 922 рублей НДС, соответствующих пеней, 11 910 рублей штрафа. В остальной части заявленного требования отказано. С инспекции в пользу общества взыскана государственная пошлины в сумме 2 тыс. руб.
Судебные акты в части отказа в удовлетворении требований мотивированы тем, что инспекция представила суду достаточные доказательства, свидетельствующие о создании обществом фиктивного документооборота с целью уклонения от уплаты налогов. Общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагентов и не доказало правомерность заявленных налоговых вычетов по НДС.
В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда и постановление суда апелляционной инстанции, принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, контрагенты добросовестно выполнили свои обязанности, поэтому у общества не было оснований полагать, что полученные документы имеют какие-либо недостатки или содержат недостоверные сведения. Представленные счета-фактуры и первичные документы соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса и статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В отзыве на кассационную жалобу инспекция, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 29.01.2009 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц за период с 29.01.2009 по 31.03.2012.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 29.01.2013 N 11-46, который вручен налогоплательщику 04.02.2013 одновременно с извещением о времени и дате рассмотрения материалов проверки от 04.02.2013 N 11-46.
Налогоплательщиком представлены возражения на акт проверки 24.02.2013.
Возражения налогоплательщика по акту выездной налоговой проверки, материалы проверки рассмотрены налоговым органом в присутствии представителя налогоплательщика, о чем составлен протокол от 27.02.2013.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 12.03.2013 N 11-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество за неуплату налогов привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде 189 138 рублей штрафа по налогу на прибыль, 456 912 рублей - по НДС. Обществу начислено 945 686 рублей налога на прибыль, 3 529 068 рублей НДС, 260 484 рубля пеней по налогу на прибыль, 895 126 рублей пеней по НДС.
Общество обжаловало решение инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области.
Решением от 31.05.2013 N 1515/2510 Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области оставило решение инспекции без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Отказывая обществу в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались следующим.
В соответствии с главами 21 и 25 Кодекса общество является плательщиком НДС и налога на прибыль организаций. В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются в том числе обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, при рассмотрении вопроса о правильности отнесения затрат в состав расходов подлежат установлению реальность совершенных хозяйственных операций, факт несения затрат, их документальное подтверждение и производственная направленность.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти доказательства служат документами первичного бухгалтерского учета, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Последние принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы или не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал, либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных, либо противоречивых сведений.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Статьей 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, указанных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, установленных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС при соблюдении названных требований.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении N 53.
Согласно пункту 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Вместе с этим, налоговый орган не вправе вмешиваться в хозяйственные взаимоотношения между равноправными субъектами на рынке, учитывая принцип свободы договора и невмешательства органов государственной власти в хозяйственные взаимоотношения. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, в полномочия налоговых органов входит лишь контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Право налогоплательщика на возмещение сумм НДС из бюджета и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не ставится нормами Налогового кодекса Российской Федерации в зависимость от численности работников, наличия или отсутствия основных средств, производственных активов и транспортных средств.
Вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Отсутствие у контрагента основных средств не свидетельствует о том, что организация-поставщик не могла осуществлять предпринимательскую деятельность на арендованных основных средствах и по гражданско-правовым договорам. Действующее законодательство не исключает возможность привлечения третьих лиц и получения необходимого оборудования, товаров, услуг и т.д. на основании гражданско-правовых договоров.
Судебные инстанции проверили доводы общества в части реальности хозяйственных операций с ООО "Парадиз" и установили следующее.
ООО "Парадиз" выступало в качестве поставщика гравийно-песчаная смесь в адрес общества с мая по июнь 2009 года.
В подтверждение права на отнесение 4 728 432 рублей 20 копеек на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и 851 117 рублей 80 копеек на налоговые вычеты по НДС по хозяйственным операциям с ООО "Парадиз" общество представило договор от 12.05.2009, счета-фактуры от 30.05.2009 N 19, от 30.06.2009 N 25; товарные накладные от 30.05.2009 N 19 от 30.06.2009 N 25, платежные поручения от 31.07.2009 N 92, от 03.08.2009 N 93, от 12.08.2009 N 117.
Проанализировав и исследовав в совокупности эти доказательства, суды указали, что они не позволяют с достаточной степенью достоверности сделать вывод о реальности хозяйственных взаимоотношений между обществом и указанным контрагентом.
Представленные документы подписаны руководителем ООО "Парадиз" Батищевым А.В. В ходе встречной проверки инспекция установила, что учредителем и руководителем ООО "Парадиз" является номинальное лицо. Протоколом допроса Батищева В.А. подтверждается, что он участия в финансово-хозяйственной деятельности организаций не принимал, договор с обществом не подписывал.
Контрагент не имеет штата сотрудников, имущества и возможности фактически не находится по зарегистрированному адресу, поскольку по названного адресу расположен жилой дом.
Из анализа операций по расчетному счету ООО "Парадиз" следует, что движение денежных средств носило транзитный характер с изменением назначения платежа (денежные средства поступили: за стройматериалы, за бытовое, технологическое оборудование, за электрооборудование, а списывались: за одежду, текстиль, сантехническое оборудование). При этом ООО "Парадиз" представляло "нулевые" декларации по НДС и налогу на прибыль, в то время как на расчетный счет поступали значительные денежные средства.
Суды приняли во внимание, что сделка заключена с контрагентом в течение незначительного срока после его регистрации в г. Москве, что основным видом его деятельности является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, товар находился в Краснодарском крае, денежные средства перечислены на счет в Нижегородской области, который закрыт после их перечисления, в товарно-транспортных накладных, выписанных обществом своему покупателю - ООО "Псебайдорстрой", на подписи работника общества стоит печать ООО "Парадиз", суды сделали обоснованный вывод о создании "схемы" в целях необоснованного получения налоговой выгоды.
Проверив хозяйственные операции с контрагентом общества ООО "Фортуна-Р", суды установили следующее.
В подтверждение права на налоговые вычеты по НДС по операциям с названным контрагентом общество представило договор от 01.10.2009 N 01/10 на транспортно-экспедиционное обслуживание по организации перевозок грузов автомобильным транспортом, товарно-транспортные накладные, акты приема-сдачи оказанных услуг; счета-фактуры, платежные поручения.
Изучив представленные документы, суды пришли к выводу, что ООО "Фортуна-Р" является дополнительным звеном в цепочке от заказчика до исполнителей с целью создания документооборота для получения вычетов по НДС.
Суды установили, что ООО "Фортуна-Р" неоднократно меняло место регистрации: состояло на налоговом учете в Межрайонной ИФНС N 25 по Ростовской области с 21.08.2007 г. по 24.06.2011 г. по юридическому адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Мясникова 54,34/41, затем - в Межрайонной ИФНС по г. Владикавказу и затем - в Межрайонной ИФНС N 24 по Ростовской области по юридическому адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. 339 Стрелковой Дивизии, затем - по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Некрасовская, 24, 1.
Учредителем ООО "Фортуна-Р" является Соколенко Тамара Сергеевна с 25.03.2008 г. Она же с 25.03.2008 г. по 18.02.2010 г. являлась руководителем, с 19.02.2010 - Ляпин Иван Павлович. Основной вид деятельности - оптовая торговля несельскохозяйственными промежуточными продуктами, отходами и ломом; являлось плательщиком НДС, последняя декларация по НДС представлена за 3 квартал 2011 года с нулевыми показателями. Доля налоговых вычетов по НДС по всем налоговым периодам - 99,9%.
Суды выяснили, что основными средствами и производственными активами, недвижимым имуществом, транспортными средствами ООО "Фортуна-Р" не располагает.
Согласно ответу Межрайонной ИФНС N 24 по Ростовской области ООО "Фортуна-Р" является участником схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов.
Анализ выписок банков о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Фортуна-Р" показал, что денежные средства, поступившие от общества за транспортные услуги с НДС, перечислены индивидуальному предпринимателю Бодня Юлии Витальевне в сумме 22 509 542 рублей за транспортные услуги без НДС, индивидуальному предпринимателю Беседе Дмитрию Константиновичу - в сумме 3 130 627 рублей. за транспортные услуги без НДС и другим индивидуальным предпринимателям за транспортные услуги без НДС.
ООО "Фортуна-Р" представило договор, выписки из книги продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные поручения, информацию о поставщиках.
Суды установили, что фактически транспортные услуги индивидуальные предприниматели оказывали обществу. Стоимость услуг индивидуальных предпринимателей составила 330 693 649 рублей 60 копеек, в том числе предпринимателей Бодня Юлии Витальевны - 14 316 821 рубль 60 копеек без НДС, Беседы Дмитрия Константиновича - 560 679 рублей без НДС.
Беседа Константин Николаевич является учредителем общества (доля 100%) с 29.01.2009; являлся директором общества с 28.09.2009 по 27.11.2009, с 04.05.2009 по 14.09.2012 занимал должность заместителя директора по общим вопросам. Общество оказывало услуги по перевозке грузов. Одновременно работал и у индивидуального предпринимателя Бодни Юлии Витальевны на должности заместителя по общим вопросам в 2009-2010 годах. Бодня Юлия Витальевна является женой Беседы Константина Николаевича, а Беседа Дмитрий Константинович - его сыном. Сын работал в обществе менеджером по перевозкам с 02.11.2009 по 14.09.2012.
Индивидуальный предприниматель Бодня Юлия Витальевна получала доход в обществе от сдачи в аренду собственных грузовых транспортных средств в количестве 4 тягачей (4 Фретлайнера государственные номера М415ВН161, В564ВУ161, Е559ВМ161, В642ВУ161) и 4 прицепов в период с 2009 по 2011 г.
В товарно-транспортных накладных ООО "Фортуна-Р" в строке организация - перевозчик указано ООО "ТрансНеруд".
Суды выяснили, что транспортные средства, указанные в товарно-транспортных накладных, принадлежали индивидуальным предпринимателям, в том числе Беседе Дмитрию Константиновичу по договору аренды, и Бодня Юлии Витальевне (собственные транспортные средства). Однако Бодня Юлия Витальевна все принадлежащие ей грузовые транспортные средства, указанные в товарно-транспортных накладных, в тот же период с 1 октября 2009 года по апрель 2011 года сдавала обществу в аренду (договор аренды б/н от 01.10.2009 г.), поэтому не могла оказывать услуги ООО "Фортуна-Р", которые ООО "Фортуна-Р" перевыставило обществу. С, поскольку общество в это время само оказывало транспортные услуги на ее автомобилях.
Судебные инстанции установили, что транспортные услуги ООО "Фортуна-Р" перевыставляло обществу с увеличением в 2 раза. На стоимость оказанных услуг ООО "Фортуна-Р" начисляло НДС и выставляло акты и счета-фактуры с НДС, в том числе по услугам, оказанным предпринимателями Бодня Ю.В. и Беседа Д.К. При этом счета-фактуры и акты об оказанных услугах обществу не содержат указания маршрутов, фамилий водителей, регистрационных номеров транспортных средств и фамилий индивидуальных предпринимателей.
Оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, судебные инстанции сделали правильный вывод о необоснованном получении налоговой выгоды в сумме 2 577 028 руб. по услугам, оказанным предпринимателем Бодня Ю.В., поскольку он имел возможности оказывать услуги на транспортных средствах, сданных им в аренду обществу.
При этом суды приняли во внимание факты взаимозависимости названных лиц, и влияние этой взаимозависимости, выразившееся в превышение стоимости оказанных услуг почти в 2 раза, обнаружение при обыске в помещении общества 07.11.2011 оперуполномоченным ОРО N 3 ОРЧ (ЭБ и ПК) УМВД по г. Ростову-на-Дону документов и печати ООО "Фортуна-Р" (том 12, л.д. 9).
При таких установленных по делу обстоятельствах, вывод судов об обоснованности отказа в обществу в налоговом вычете по НДС в сумме 2 577 028 рублей по услугам, заявленным как оказанные предпринимателем Бодня Ю.В. является правильным
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О по смыслу пункта 7 статьи 3 Кодекса в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, то есть недобросовестные лица не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.
Суды правомерно учли правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, согласно которой при разрешении спора о праве на налоговый вычет суд не должен ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и, в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета, обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.
Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение налога на добавленную стоимость из бюджета другими.
При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.
Предпринимательская деятельность предполагает осуществление налогоплательщиком своих прав разумно и добросовестно, и осуществляя расчеты с организациями, налогоплательщик обязан проявить должную осмотрительность при выборе контрагентов.
При этом в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства тот лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налоговой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.
Формальное выполнение условий для применения налоговых вычетов не влечет автоматически возмещение НДС.
Налоговый орган вправе отказать в вычете НДС, если заявленная к вычету сумма не подтверждена надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, по которым заявлен вычет.
Судебные инстанции установили в действиях ООО "ТрансНеруд" как участника налоговых правоотношений признаки недобросовестности.
Доказательства, опровергающие этот вывод судов, общество не представило.
Доводы кассационной жалобы аналогичны доводам апелляционной жалобы, были предметом рассмотрения судов, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.01.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2014 по делу N А53-18764/2013 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ТРИФОНОВА
Судьи
Т.Н.ДРАБО
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 23.07.2014 ПО ДЕЛУ N А53-18764/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 июля 2014 г. по делу N А53-18764/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 июля 2014 года.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Трифоновой Л.А., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ТрансНеруд" (ИНН 6102029426, ОГРН 1096102000114) - Пеньковой Н.В. (доверенность от 26.08.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (ИНН 6166069008, ОГРН 1096166000919) - Акопяна Б.Б. (доверенность от 06.06.2014) и Берекччиева В.Л. (доверенность от 15.07.2014), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТрансНеруд" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.01.2014 (судья Волова Н.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2014 (судьи Николаев Д.В., Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В.) по делу N А53-18764/2013, установил следующее.
ООО "ТрансНеруд" (далее также - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Ростовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.03.2013 N 11-46.
Решением суда от 27.01.2014, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.04.2014, признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс) решение инспекции от 12.03.2013 N 11-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части доначисления 100 922 рублей НДС, соответствующих пеней, 11 910 рублей штрафа. В остальной части заявленного требования отказано. С инспекции в пользу общества взыскана государственная пошлины в сумме 2 тыс. руб.
Судебные акты в части отказа в удовлетворении требований мотивированы тем, что инспекция представила суду достаточные доказательства, свидетельствующие о создании обществом фиктивного документооборота с целью уклонения от уплаты налогов. Общество не проявило должной осмотрительности при выборе контрагентов и не доказало правомерность заявленных налоговых вычетов по НДС.
В кассационной жалобе общество просит отменить решение суда и постановление суда апелляционной инстанции, принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, контрагенты добросовестно выполнили свои обязанности, поэтому у общества не было оснований полагать, что полученные документы имеют какие-либо недостатки или содержат недостоверные сведения. Представленные счета-фактуры и первичные документы соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса и статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В отзыве на кассационную жалобу инспекция, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 29.01.2009 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц за период с 29.01.2009 по 31.03.2012.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 29.01.2013 N 11-46, который вручен налогоплательщику 04.02.2013 одновременно с извещением о времени и дате рассмотрения материалов проверки от 04.02.2013 N 11-46.
Налогоплательщиком представлены возражения на акт проверки 24.02.2013.
Возражения налогоплательщика по акту выездной налоговой проверки, материалы проверки рассмотрены налоговым органом в присутствии представителя налогоплательщика, о чем составлен протокол от 27.02.2013.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 12.03.2013 N 11-46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество за неуплату налогов привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в виде 189 138 рублей штрафа по налогу на прибыль, 456 912 рублей - по НДС. Обществу начислено 945 686 рублей налога на прибыль, 3 529 068 рублей НДС, 260 484 рубля пеней по налогу на прибыль, 895 126 рублей пеней по НДС.
Общество обжаловало решение инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области.
Решением от 31.05.2013 N 1515/2510 Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области оставило решение инспекции без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Отказывая обществу в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались следующим.
В соответствии с главами 21 и 25 Кодекса общество является плательщиком НДС и налога на прибыль организаций. В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются в том числе обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следовательно, при рассмотрении вопроса о правильности отнесения затрат в состав расходов подлежат установлению реальность совершенных хозяйственных операций, факт несения затрат, их документальное подтверждение и производственная направленность.
Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти доказательства служат документами первичного бухгалтерского учета, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Последние принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
В соответствии с пунктами 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы или не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал, либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных, либо противоречивых сведений.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Статьей 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, указанных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, установленных упомянутой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС при соблюдении названных требований.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении N 53.
Согласно пункту 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
Вместе с этим, налоговый орган не вправе вмешиваться в хозяйственные взаимоотношения между равноправными субъектами на рынке, учитывая принцип свободы договора и невмешательства органов государственной власти в хозяйственные взаимоотношения. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, в полномочия налоговых органов входит лишь контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Право налогоплательщика на возмещение сумм НДС из бюджета и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не ставится нормами Налогового кодекса Российской Федерации в зависимость от численности работников, наличия или отсутствия основных средств, производственных активов и транспортных средств.
Вывод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Отсутствие у контрагента основных средств не свидетельствует о том, что организация-поставщик не могла осуществлять предпринимательскую деятельность на арендованных основных средствах и по гражданско-правовым договорам. Действующее законодательство не исключает возможность привлечения третьих лиц и получения необходимого оборудования, товаров, услуг и т.д. на основании гражданско-правовых договоров.
Судебные инстанции проверили доводы общества в части реальности хозяйственных операций с ООО "Парадиз" и установили следующее.
ООО "Парадиз" выступало в качестве поставщика гравийно-песчаная смесь в адрес общества с мая по июнь 2009 года.
В подтверждение права на отнесение 4 728 432 рублей 20 копеек на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и 851 117 рублей 80 копеек на налоговые вычеты по НДС по хозяйственным операциям с ООО "Парадиз" общество представило договор от 12.05.2009, счета-фактуры от 30.05.2009 N 19, от 30.06.2009 N 25; товарные накладные от 30.05.2009 N 19 от 30.06.2009 N 25, платежные поручения от 31.07.2009 N 92, от 03.08.2009 N 93, от 12.08.2009 N 117.
Проанализировав и исследовав в совокупности эти доказательства, суды указали, что они не позволяют с достаточной степенью достоверности сделать вывод о реальности хозяйственных взаимоотношений между обществом и указанным контрагентом.
Представленные документы подписаны руководителем ООО "Парадиз" Батищевым А.В. В ходе встречной проверки инспекция установила, что учредителем и руководителем ООО "Парадиз" является номинальное лицо. Протоколом допроса Батищева В.А. подтверждается, что он участия в финансово-хозяйственной деятельности организаций не принимал, договор с обществом не подписывал.
Контрагент не имеет штата сотрудников, имущества и возможности фактически не находится по зарегистрированному адресу, поскольку по названного адресу расположен жилой дом.
Из анализа операций по расчетному счету ООО "Парадиз" следует, что движение денежных средств носило транзитный характер с изменением назначения платежа (денежные средства поступили: за стройматериалы, за бытовое, технологическое оборудование, за электрооборудование, а списывались: за одежду, текстиль, сантехническое оборудование). При этом ООО "Парадиз" представляло "нулевые" декларации по НДС и налогу на прибыль, в то время как на расчетный счет поступали значительные денежные средства.
Суды приняли во внимание, что сделка заключена с контрагентом в течение незначительного срока после его регистрации в г. Москве, что основным видом его деятельности является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, товар находился в Краснодарском крае, денежные средства перечислены на счет в Нижегородской области, который закрыт после их перечисления, в товарно-транспортных накладных, выписанных обществом своему покупателю - ООО "Псебайдорстрой", на подписи работника общества стоит печать ООО "Парадиз", суды сделали обоснованный вывод о создании "схемы" в целях необоснованного получения налоговой выгоды.
Проверив хозяйственные операции с контрагентом общества ООО "Фортуна-Р", суды установили следующее.
В подтверждение права на налоговые вычеты по НДС по операциям с названным контрагентом общество представило договор от 01.10.2009 N 01/10 на транспортно-экспедиционное обслуживание по организации перевозок грузов автомобильным транспортом, товарно-транспортные накладные, акты приема-сдачи оказанных услуг; счета-фактуры, платежные поручения.
Изучив представленные документы, суды пришли к выводу, что ООО "Фортуна-Р" является дополнительным звеном в цепочке от заказчика до исполнителей с целью создания документооборота для получения вычетов по НДС.
Суды установили, что ООО "Фортуна-Р" неоднократно меняло место регистрации: состояло на налоговом учете в Межрайонной ИФНС N 25 по Ростовской области с 21.08.2007 г. по 24.06.2011 г. по юридическому адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Мясникова 54,34/41, затем - в Межрайонной ИФНС по г. Владикавказу и затем - в Межрайонной ИФНС N 24 по Ростовской области по юридическому адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. 339 Стрелковой Дивизии, затем - по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Некрасовская, 24, 1.
Учредителем ООО "Фортуна-Р" является Соколенко Тамара Сергеевна с 25.03.2008 г. Она же с 25.03.2008 г. по 18.02.2010 г. являлась руководителем, с 19.02.2010 - Ляпин Иван Павлович. Основной вид деятельности - оптовая торговля несельскохозяйственными промежуточными продуктами, отходами и ломом; являлось плательщиком НДС, последняя декларация по НДС представлена за 3 квартал 2011 года с нулевыми показателями. Доля налоговых вычетов по НДС по всем налоговым периодам - 99,9%.
Суды выяснили, что основными средствами и производственными активами, недвижимым имуществом, транспортными средствами ООО "Фортуна-Р" не располагает.
Согласно ответу Межрайонной ИФНС N 24 по Ростовской области ООО "Фортуна-Р" является участником схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов.
Анализ выписок банков о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Фортуна-Р" показал, что денежные средства, поступившие от общества за транспортные услуги с НДС, перечислены индивидуальному предпринимателю Бодня Юлии Витальевне в сумме 22 509 542 рублей за транспортные услуги без НДС, индивидуальному предпринимателю Беседе Дмитрию Константиновичу - в сумме 3 130 627 рублей. за транспортные услуги без НДС и другим индивидуальным предпринимателям за транспортные услуги без НДС.
ООО "Фортуна-Р" представило договор, выписки из книги продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные поручения, информацию о поставщиках.
Суды установили, что фактически транспортные услуги индивидуальные предприниматели оказывали обществу. Стоимость услуг индивидуальных предпринимателей составила 330 693 649 рублей 60 копеек, в том числе предпринимателей Бодня Юлии Витальевны - 14 316 821 рубль 60 копеек без НДС, Беседы Дмитрия Константиновича - 560 679 рублей без НДС.
Беседа Константин Николаевич является учредителем общества (доля 100%) с 29.01.2009; являлся директором общества с 28.09.2009 по 27.11.2009, с 04.05.2009 по 14.09.2012 занимал должность заместителя директора по общим вопросам. Общество оказывало услуги по перевозке грузов. Одновременно работал и у индивидуального предпринимателя Бодни Юлии Витальевны на должности заместителя по общим вопросам в 2009-2010 годах. Бодня Юлия Витальевна является женой Беседы Константина Николаевича, а Беседа Дмитрий Константинович - его сыном. Сын работал в обществе менеджером по перевозкам с 02.11.2009 по 14.09.2012.
Индивидуальный предприниматель Бодня Юлия Витальевна получала доход в обществе от сдачи в аренду собственных грузовых транспортных средств в количестве 4 тягачей (4 Фретлайнера государственные номера М415ВН161, В564ВУ161, Е559ВМ161, В642ВУ161) и 4 прицепов в период с 2009 по 2011 г.
В товарно-транспортных накладных ООО "Фортуна-Р" в строке организация - перевозчик указано ООО "ТрансНеруд".
Суды выяснили, что транспортные средства, указанные в товарно-транспортных накладных, принадлежали индивидуальным предпринимателям, в том числе Беседе Дмитрию Константиновичу по договору аренды, и Бодня Юлии Витальевне (собственные транспортные средства). Однако Бодня Юлия Витальевна все принадлежащие ей грузовые транспортные средства, указанные в товарно-транспортных накладных, в тот же период с 1 октября 2009 года по апрель 2011 года сдавала обществу в аренду (договор аренды б/н от 01.10.2009 г.), поэтому не могла оказывать услуги ООО "Фортуна-Р", которые ООО "Фортуна-Р" перевыставило обществу. С, поскольку общество в это время само оказывало транспортные услуги на ее автомобилях.
Судебные инстанции установили, что транспортные услуги ООО "Фортуна-Р" перевыставляло обществу с увеличением в 2 раза. На стоимость оказанных услуг ООО "Фортуна-Р" начисляло НДС и выставляло акты и счета-фактуры с НДС, в том числе по услугам, оказанным предпринимателями Бодня Ю.В. и Беседа Д.К. При этом счета-фактуры и акты об оказанных услугах обществу не содержат указания маршрутов, фамилий водителей, регистрационных номеров транспортных средств и фамилий индивидуальных предпринимателей.
Оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, судебные инстанции сделали правильный вывод о необоснованном получении налоговой выгоды в сумме 2 577 028 руб. по услугам, оказанным предпринимателем Бодня Ю.В., поскольку он имел возможности оказывать услуги на транспортных средствах, сданных им в аренду обществу.
При этом суды приняли во внимание факты взаимозависимости названных лиц, и влияние этой взаимозависимости, выразившееся в превышение стоимости оказанных услуг почти в 2 раза, обнаружение при обыске в помещении общества 07.11.2011 оперуполномоченным ОРО N 3 ОРЧ (ЭБ и ПК) УМВД по г. Ростову-на-Дону документов и печати ООО "Фортуна-Р" (том 12, л.д. 9).
При таких установленных по делу обстоятельствах, вывод судов об обоснованности отказа в обществу в налоговом вычете по НДС в сумме 2 577 028 рублей по услугам, заявленным как оказанные предпринимателем Бодня Ю.В. является правильным
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О по смыслу пункта 7 статьи 3 Кодекса в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, то есть недобросовестные лица не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.
Суды правомерно учли правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, согласно которой при разрешении спора о праве на налоговый вычет суд не должен ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и, в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета, обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.
Оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, суд обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком правом на возмещение НДС, создание "схемы", направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение налога на добавленную стоимость из бюджета другими.
При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения.
Предпринимательская деятельность предполагает осуществление налогоплательщиком своих прав разумно и добросовестно, и осуществляя расчеты с организациями, налогоплательщик обязан проявить должную осмотрительность при выборе контрагентов.
При этом в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства тот лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налоговой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.
Формальное выполнение условий для применения налоговых вычетов не влечет автоматически возмещение НДС.
Налоговый орган вправе отказать в вычете НДС, если заявленная к вычету сумма не подтверждена надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, по которым заявлен вычет.
Судебные инстанции установили в действиях ООО "ТрансНеруд" как участника налоговых правоотношений признаки недобросовестности.
Доказательства, опровергающие этот вывод судов, общество не представило.
Доводы кассационной жалобы аналогичны доводам апелляционной жалобы, были предметом рассмотрения судов, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, что в силу статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.01.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2014 по делу N А53-18764/2013 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ТРИФОНОВА
Судьи
Т.Н.ДРАБО
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)