Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2015 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 апреля 2015 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Гусева О.Г., Василенко С.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Концепт Кар Тагил" (далее - общество "Концепт Кар Тагил", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 13.11.2014 по делу N А60-30807/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- инспекции - Оносова Т.А. (доверенность от 12.01.2015 N 07-19/00022), Доличенко О.Н. (доверенность от 05.02.2015 N 07-19/01833), Володина Ю.Н. (доверенность от 09.01.2015 N 09-22/09);
- общества - Сосновских Я.С. (доверенность от 25.05.2015).
Общество "Концепт Кар Тагил" просит признать недействительным решение инспекции от 13.03.2014 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 40 663 руб., начисления пени в сумме 7938 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 8132 руб., уменьшения убытков в сумме 3 851 305 руб.
Решением суда от 13.11.2014 (судья Иванова С.О.) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 13.03.2014 N 19-25/29 в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 г. на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 гг. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 (судьи Савельева Н.М., Голубцов В.Г., Борзенкова И.В.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество "Концепт Кар Тагил" просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права. В обоснование доводов жалобы по эпизоду, связанному со списанием в состав внереализационных расходов сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед обществом с ограниченной ответственностью "Группа "Авто Плюс" (далее - общество "Группа "Авто Плюс") за 2010 г. в сумме 1 793 767 руб., указывает, что положения п. 2 ст. 269 Кодекса не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку иной подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс. Общество "Концепт Кар Тагил" считает, что по данному эпизоду следует применить п. 7 ст. 3 Кодекса. По эпизоду, связанному с неправомерным включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб., налогоплательщик полагает, что тестовые автомобили правомерно подлежали учету в качестве основных средств, поскольку отвечали всем условиям, предусмотренным ст. 257 Кодекса, и не предназначались для перепродажи.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты в обжалуемой обществом "Концепт Кар Тагил" части без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами ст. 89, 274, п. 4 ст. 283 Кодекса. Инспекция отмечает, что общество воспользовалось своим правом учесть в последующем налоговом периоде - 2011 г. убытки, полученные ранее - 2009 году, следовательно, у инспекции возникла обязанность проверить полноту и правильность данных налогового учета. При ином подходе инспекция должна была принять заявленную сумму убытков прошлых лет без обоснования, без проверки их размера, что лишает инспекцию возможности определить реальный размер налогового обязательства в проверяемом периоде. Следовательно, действия инспекции по проверке убытков прошлых лет, заявленных в проверяемом периоде, основано на нормах действующего налогового законодательства и являются правомерными.
В отзыве на кассационную жалобу общество "Концепт Кар Тагил" просит оставить оспариваемые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований без изменения. По его мнению, Кодекс предоставляет право налогоплательщику включить в налоговую базу 2011 г. убытки, полученные в 2009 году, но не дает права инспекции, проверяя размер этих убытков, выходить за предел трехлетнего срока (п. 4 ст. 89 Кодекса).
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества "Концепт Кар Тагил" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов составлен акт от 21.01.2014 N 19-25/5 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 13.03.2014 N 19-25/29, которым обществу "Концепт Кар Тагил" доначислен налог на прибыль, начислены пени и штрафы по п. 1 ст. 122 Кодекса, а также уменьшены заявленные в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 г. убытки прошлых периодов (2009, 2010 гг.).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 22.05.2014 N 546/14 решение инспекции оставило без изменения и утверждено.
Не согласившись с решением налогового органа в части, общество "Концепт Кар Тагил" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суды признали, что проценты по заемным средствам учитывались обществом "Концепт Кар Тагил" в составе расходов по налогу на прибыль организаций неправомерно при отрицательной величине собственного капитала организации. Поскольку в данном случае для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, следовательно, начисленные проценты по заемным средствам налогоплательщика, в составе расходов на основании п. 2, 3 ст. 269 Кодекса, подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.
В ходе проверки налоговым органом установлены факты неправомерного уменьшения налоговой базы на сумму убытка в виде учета в составе внереализационных расходах сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед обществом "Группа Авто Плюс".
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что между обществом "Группа Авто Плюс" (займодавец) и обществом "Концепт Кар Тагил" (заемщик) заключены договоры займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9, согласно которым займодавец передает заемщику займы на пополнение оборотных средств заемщика, соответственно, на суммы 12 000 000 руб., 5 000 000 руб., 13 400 000 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет заемщика.
Из условий вышеуказанных договоров следует, что заемщик вносит плату заимодавцу за пользование займом в размере 10% годовых от суммы займа; возврат суммы займов и платы за пользование займами осуществляется не позднее 13.01.2011, 07.06.2011, 12.07.2011 соответственно; договоры вступают в силу с момента поступления денежных средств на расчетный счет заемщика.
Одним из учредителей общества "Группа Авто Плюс" является компания с ограниченной ответственностью "Мелбон Трейдинг Лимитед" (MELBON TRADING LIMITED), ИНН 260843900, (Кипр, Ларнака).
Обществ "Группа Авто Плюс" и компания "Мелбон Трейдинг Лимитед" входят в Международную группу компаний "Мелбон" (МГК "Трейд"), являющуюся одним из крупнейших представителей по оказанию консультационных услуг по вопросам коммерческой деятельности и управления СНГ.
Доля участия компании "Мелбон Трейдинг Лимитед" в уставном капитале общества "Группа Авто Плюс" в период с 22.02.2008 составляла 99,99%, что подтверждается учредительным договором общества "Группа Авто Плюс" от 18.08.2008.
Таким образом, общество "Группа Авто Плюс" в соответствии со ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" признается аффилированным лицом компании "Мелбон Трейдинг Лимитед", которая в свою очередь косвенно владеет 100% (99,99%) уставного капитала названного общества.
Следовательно, подтвержден факт косвенного владения иностранной компанией "Мелбон Трейдинг Лимитед" более чем 20% уставного капитала общества "Группа Авто Плюс" и его контрагента - общества "Концепт Кар Тагил" по договорам займа, которое, в свою очередь, является аффилированным лицом указанной иностранной компании.
Кредиторская задолженность общества "Концепт Кар Тагил" перед обществом "Группа Авто Плюс" по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 составляла по состоянию на 31.03.2009 - 9 500 000 руб., по состоянию на 30.06.2009 - 16 600 000 руб., по состоянию на 30.09.2009 - 30 000 000 руб., по состоянию на 31.12.2009 - 25 250 000 руб. Сумма погашенной задолженности за 2009 г. составила 4 750 000 руб.
В ноябре 2010 года в адрес общества "Концепт Кар Тагил" от учредителя общества "Группа Авто Плюс" поступило уведомление от 03.11.2010 о прощении долга, согласно которому с целью поддержания финансовой стабильности и предотвращения наступления неблагоприятных финансовых последствий для заемщика - общества "Концепт Кар Тагил", займодавец, являясь единственным участником общества "Концепт Кар Тагил", на основании решения от 03.11.2010 освобождает заемщика от лежащих на нем обязательств по возврату сумм займа по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 на общую сумму 22 000 000 руб.
По состоянию на 01.01.2011 основной долг общества "Концепт Кар Тагил" перед обществом "Групп Авто Плюс" по указанным договорам займа составляет 0 руб. Кредиторская задолженность общества "Концепт Кар Тагил" перед обществом "Группа Авто Плюс" названным договорам займа составляла по состоянию на 31.03.2010 - 24 250 000 руб., по состоянию на 30.06.2010 - 23 250 000 руб., по состоянию на 30.09.2010 - 23 000 000 руб.
По данным бухгалтерского учета общества "Концепт Кар Тагил" за 2009 г. начислены проценты по вышеуказанным договорам займа в пользу общества "Группа Авто Плюс" за период с 15.01.2009 по 31.12.2009 в сумме 1 780 699 руб., за 2010 год в сумме 2 013 767 руб.
Сумма процентов по вышеуказанным договорам займов в 2010 г., после списывания долга путем прощения (03.11.2010), составила 1 793 767 руб. (2 013 767 - 220 000).
Фактически обществом "Концепт Кар Тагил" перечислены проценты по договорам займа с обществом "Группа Авто Плюс" в 2009 г. в сумме 146 712,33 руб., в 2010 г. в сумме 305 835,62 руб.
Непогашенная задолженность перед обществом "Группа Авто Плюс", являющимся аффилированным лицом иностранной компании "Мелбон Трейдинг Лимитед", косвенно владеющей 99,99% уставного капитала общества "Концепт Кар Тагил", на последнее число каждого отчетного периода (I квартал, 1 полугодие и 9 месяцев 2010 года) более чем в 3 раза превышает сумму собственного капитала.
На основании установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств и с учетом положений п. 2 ст. 269 Кодекса, инспекцией задолженность общества "Концепт Кар Тагил" по процентам отнесена к контролируемой задолженности.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды правомерно исходили из следующего.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.
Пунктом 2 статьи 269 Кодекса установлены специальные правила для определения размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, если налогоплательщик - российская организаций имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству: - перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации,
- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации,
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Проанализировав данные положения налогового законодательства, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что указанной нормой права установлены правила для признания в целях обложения налогом на прибыль организаций расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед организациями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации. При этом при наличии контролируемой задолженности не все проценты, подлежащие уплате заемщику, учитываются у него при исчислении налога на прибыль организаций. Предельный размер процентов зависит от соотношения размера задолженности с собственным капиталом заемщика.
Следовательно, в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, расчет коэффициента капитализации произвести невозможно, а соответственно, проценты по заемным средствам в составе расходов по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Как верно указано судами, при выплате обществом "Концепт Кар Тагил" процентов и их последующем включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций необходимо применять п. 2 ст. 269 Кодекса; в данном случае общество "Концепт Кар Тагил" обязано было на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
При рассмотрении спора судами установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что согласно данным бухгалтерских балансов общества "Концепт Кар Тагил" величина его собственного капитала на последнее число отчетного периода принимала отрицательное значение, а проценты по заемным средствам учитывались им в составе расходов по налогу на прибыль организаций при отрицательной величине собственного капитала организации.
Таким образом, поскольку в данном случае для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, суды пришли к верным выводам о том, что начисленные проценты по заемным средствам налогоплательщика в составе расходов на основании п. 2, 3 ст. 269 Кодекса, подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают; при выплате процентов по долговым обязательствам налоговым органом правомерно применены положения п. 2 ст. 269 Кодекса, касающиеся правил недостаточной капитализации.
Согласившись с выводом инспекции о неправомерном включении обществом "Концепт Кар Тагил" в состав расходов процентов по контролируемой задолженности, суды пришли также к верному выводу о том, что данные суммы неправомерно перенесены налогоплательщиком на 2011 год.
При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Ссылка общества "Концепт Кар Тагил" на положения п. 7 ст. 3 Кодекса судом кассационной инстанции не принимается, поскольку каких-либо неясностей, противоречий в применении положений ст. 269 Кодекса не имеется.
Довод налогоплательщика о том, что положения п. 2 ст. 269 Кодекса не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку данный подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс, являлся предметом рассмотрения судов и обоснованно отклонен ими.
Как верно указано судами, иной подход противоречит принципу, заложенному в ст. 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации.
По эпизоду, связанному с включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб., суды пришли к выводу о том, что тестовые автомобили необоснованно учитывались налогоплательщиком в качестве основных средств, с начислением амортизации, поскольку они использовались в производственной деятельности налогоплательщика менее 11 месяцев, и впоследствии реализовывались по договорам купли-продажи. Кроме того, расходы по указанным автомобилям неправомерно заявлены обществом не в периоде реализации, а в периоде приобретения.
Выводы судов по данному эпизоду являются правильными.
Общество "Концепт Кар Тагил" в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включило сумму амортизационных начислений по основным средствам - автомобилям "тест-драйв".
Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
Статьей 252 Кодекса определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 названного Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Главой 25 названного Кодекса предусмотрено ежемесячное включение в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств, исходя из норм амортизации, определенной для данного объекта (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 - 4 ст. 259 Кодекса).
Пунктом 1 ст. 256 Кодекса установлено, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 названного Кодекса признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 6) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При рассмотрении материалов дела судами установлено, что общество "Концепт Кар Тагил" приобретало спорные автомобили по договорам купли-продажи и лизинга тестовых автомобилей, а также осуществляло их реализацию на основании дилерского соглашения с обществом с ограниченной ответственностью "Фольксваген Групп Рус" от 10.03.2009.
По условиям ст. 5 соглашения общество "Концепт Кар Тагил" обязуется постоянно поддерживать на складе запас новых автомобилей. Дилер обязан иметь демонстрационные автомобили и тестовые автомобили, допущенные к дорожному движению в соответствии с требованиями раздела 4.
Указанные автомобили реализованы покупателям, а период между приобретением обществом "Концепт Кар Тагил" и реализацией конечному покупателю составил менее 12 месяцев.
Согласно представленным налогоплательщиком и имеющимся в материалах дела рекомендациям по организации и работе отделов продаж дилерских предприятий, направленным в адрес общества "Концепт Кар Тагил" обществом с ограниченной ответственностью "Фольксваген Групп Рус", срок использования автомобилей Fabia, Oktavia, Yeti, Superb, Roomster в качестве тестовых составляет не менее 90 дней.
По окончании срока использования автомобиля дилер обязан зарегистрировать в качестве нового автомобиля аналогичный автомобиль, при этом тестовый автомобиль может быть продан розничному покупателю не ранее, чем через 90 дней со дня постановки на учет в ГИБДД.
Таким образом, из указанных положений следует, что тестовые автомобили прежде всего были предназначены для реализации конечному потребителю, а общество "Концепт Кар Тагил", реализуя права собственника по отношению к демонстрационным автомобилям, в конечном итоге осуществляло реализацию этих автомобилей покупателям до истечения 12 месяцев использования.
При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу о том, что спорные тестовые автомобили не отвечают критериям отнесения приобретаемого имущества к амортизируемому и не могут быть приняты на учет в качестве основных средств.
Кроме того, как верно отмечено судами, расходы по автомобилям (в качестве амортизационных отчислений) неправомерно включены обществом "Концепт Кар Тагил" в налоговую базу в периоде приобретения - 2010 г., а не в периоде реализации, поскольку налогоплательщиком не учтено, что в соответствии с положениями подп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса право налогоплательщика уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения возникает только при реализации таких товаров.
При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Довод общества "Концепт Кар Тагил" о том, что при приобретении таких автомобилей он не преследовал цели их дальнейшей продажи, подлежит отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.
Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным решения инспекции в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 г. на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 гг. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа, суды пришли к выводу о том, что поскольку 2009 г. не входил в предмет проверки, то налоговый орган, сделав выводы о завышении обществом "Концепт Кар Тагил" убытка (расходы по контролируемой задолженности) за 2009 г., необоснованно вышел за пределы проверяемого периода и неправомерно откорректировал налоговую базу за 2011 г., исключив сумму убытка, перенесенную налогоплательщиком согласно показателям 2009 г. Указанный вывод сделан судами и при разрешении вопроса о переносе налогоплательщиком убытков (сумм амортизационных начислений по основным средствам (тестовым автомобилям) 2009 г. в налоговую базу 2011 г.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб, суд кассационной инстанции приходит к выводам о наличии оснований для их отмены в указанной части.
Пункт 1 ст. 283 Кодекса предусматривает, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 Кодекса в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Пункт 2 ст. 283 Кодекса дает право налогоплательщику осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
Пункт 4 ст. 283 Кодекса обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.
Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.
Налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляется на основе данных налогового учета (ст. 313 Кодекса).
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Следовательно, для подтверждения полученного ранее убытка необходимо наличие не только налоговой декларации отчетного периода, в котором этот убыток образовался, но и всех остальных документов бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих объем этого убытка.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.
При ином подходе налоговый орган должен принять заявленную сумму убытков прошлых лет без обоснования, без проверки их размера, что лишает возможности определить реальный размер налогового обязательства в проверяемом периоде.
В соответствии с п. 4 ст. 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Исходя из обстоятельств дела, речь идет о доначисления налога на прибыль в связи с уменьшением налоговой базы 2011 года на сумму убытка прошлого налогового периода.
Правильность формирования убытка за прошлые годы подлежит проверке налоговым органом в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой (2011 г.), что согласуется с положениями п. 4 ст. 89 Кодекса.
Таким образом, поскольку общество "Концепт Кар Тагил" в проверяемом периоде заявило убытки прошлых лет, оно обязано подтвердить документально правомерность и обоснованность понесенных убытков, в том числе в 2009 г., следовательно, действия инспекции по проверке убытков прошлых лет, заявленных в проверяемом периоде, основаны на нормах действующего налогового законодательства и являются правомерными.
Выводы судов о том, что в соответствии с п. 4 ст. 89 Кодекса инспекция вышла за пределы проверяемого периода и неправомерно откорректировала налоговую базу за 2011 г., исключив сумму убытка (расходы по контролируемой задолженности, а также суммы амортизационных начислений по основным средствам (тестовым автомобилям)), перенесенную обществом "Концепт Кар Тагил", согласно показателям 2009 г. основаны на ошибочном толковании норм права.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает необходимым оспариваемые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 13.03.2014 N 19-25/29 в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 г. на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 гг. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа отменить, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 13.11.2014 по делу N А60-30807/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области от 13.03.2014 N 19-25/29 в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 года на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 гг. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа.
В отмененной части в удовлетворении заявленных требований отказать.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Поворот исполнения решения Арбитражного суда Свердловской области от 13.11.2014 в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления в сумме 2000 руб. произвести арбитражному суду первой инстанции после представления доказательств его исполнения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
О.Г.ГУСЕВ
С.Н.ВАСИЛЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 23.04.2015 N Ф09-2212/15 ПО ДЕЛУ N А60-30807/2014
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 апреля 2015 г. N Ф09-2212/15
Дело N А60-30807/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2015 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 23 апреля 2015 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Гавриленко О.Л.,
судей Гусева О.Г., Василенко С.Н.
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) и общества с ограниченной ответственностью "Концепт Кар Тагил" (далее - общество "Концепт Кар Тагил", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 13.11.2014 по делу N А60-30807/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- инспекции - Оносова Т.А. (доверенность от 12.01.2015 N 07-19/00022), Доличенко О.Н. (доверенность от 05.02.2015 N 07-19/01833), Володина Ю.Н. (доверенность от 09.01.2015 N 09-22/09);
- общества - Сосновских Я.С. (доверенность от 25.05.2015).
Общество "Концепт Кар Тагил" просит признать недействительным решение инспекции от 13.03.2014 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 40 663 руб., начисления пени в сумме 7938 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в сумме 8132 руб., уменьшения убытков в сумме 3 851 305 руб.
Решением суда от 13.11.2014 (судья Иванова С.О.) заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 13.03.2014 N 19-25/29 в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 г. на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 гг. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 (судьи Савельева Н.М., Голубцов В.Г., Борзенкова И.В.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество "Концепт Кар Тагил" просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права. В обоснование доводов жалобы по эпизоду, связанному со списанием в состав внереализационных расходов сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед обществом с ограниченной ответственностью "Группа "Авто Плюс" (далее - общество "Группа "Авто Плюс") за 2010 г. в сумме 1 793 767 руб., указывает, что положения п. 2 ст. 269 Кодекса не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку иной подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс. Общество "Концепт Кар Тагил" считает, что по данному эпизоду следует применить п. 7 ст. 3 Кодекса. По эпизоду, связанному с неправомерным включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб., налогоплательщик полагает, что тестовые автомобили правомерно подлежали учету в качестве основных средств, поскольку отвечали всем условиям, предусмотренным ст. 257 Кодекса, и не предназначались для перепродажи.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты в обжалуемой обществом "Концепт Кар Тагил" части без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами ст. 89, 274, п. 4 ст. 283 Кодекса. Инспекция отмечает, что общество воспользовалось своим правом учесть в последующем налоговом периоде - 2011 г. убытки, полученные ранее - 2009 году, следовательно, у инспекции возникла обязанность проверить полноту и правильность данных налогового учета. При ином подходе инспекция должна была принять заявленную сумму убытков прошлых лет без обоснования, без проверки их размера, что лишает инспекцию возможности определить реальный размер налогового обязательства в проверяемом периоде. Следовательно, действия инспекции по проверке убытков прошлых лет, заявленных в проверяемом периоде, основано на нормах действующего налогового законодательства и являются правомерными.
В отзыве на кассационную жалобу общество "Концепт Кар Тагил" просит оставить оспариваемые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований без изменения. По его мнению, Кодекс предоставляет право налогоплательщику включить в налоговую базу 2011 г. убытки, полученные в 2009 году, но не дает права инспекции, проверяя размер этих убытков, выходить за предел трехлетнего срока (п. 4 ст. 89 Кодекса).
Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества "Концепт Кар Тагил" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов составлен акт от 21.01.2014 N 19-25/5 и с учетом возражений налогоплательщика вынесено решение от 13.03.2014 N 19-25/29, которым обществу "Концепт Кар Тагил" доначислен налог на прибыль, начислены пени и штрафы по п. 1 ст. 122 Кодекса, а также уменьшены заявленные в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 г. убытки прошлых периодов (2009, 2010 гг.).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 22.05.2014 N 546/14 решение инспекции оставило без изменения и утверждено.
Не согласившись с решением налогового органа в части, общество "Концепт Кар Тагил" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суды признали, что проценты по заемным средствам учитывались обществом "Концепт Кар Тагил" в составе расходов по налогу на прибыль организаций неправомерно при отрицательной величине собственного капитала организации. Поскольку в данном случае для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, следовательно, начисленные проценты по заемным средствам налогоплательщика, в составе расходов на основании п. 2, 3 ст. 269 Кодекса, подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.
В ходе проверки налоговым органом установлены факты неправомерного уменьшения налоговой базы на сумму убытка в виде учета в составе внереализационных расходах сумм начисленных процентов по контролируемой задолженности перед обществом "Группа Авто Плюс".
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что между обществом "Группа Авто Плюс" (займодавец) и обществом "Концепт Кар Тагил" (заемщик) заключены договоры займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9, согласно которым займодавец передает заемщику займы на пополнение оборотных средств заемщика, соответственно, на суммы 12 000 000 руб., 5 000 000 руб., 13 400 000 руб. путем перечисления денежных средств на расчетный счет заемщика.
Из условий вышеуказанных договоров следует, что заемщик вносит плату заимодавцу за пользование займом в размере 10% годовых от суммы займа; возврат суммы займов и платы за пользование займами осуществляется не позднее 13.01.2011, 07.06.2011, 12.07.2011 соответственно; договоры вступают в силу с момента поступления денежных средств на расчетный счет заемщика.
Одним из учредителей общества "Группа Авто Плюс" является компания с ограниченной ответственностью "Мелбон Трейдинг Лимитед" (MELBON TRADING LIMITED), ИНН 260843900, (Кипр, Ларнака).
Обществ "Группа Авто Плюс" и компания "Мелбон Трейдинг Лимитед" входят в Международную группу компаний "Мелбон" (МГК "Трейд"), являющуюся одним из крупнейших представителей по оказанию консультационных услуг по вопросам коммерческой деятельности и управления СНГ.
Доля участия компании "Мелбон Трейдинг Лимитед" в уставном капитале общества "Группа Авто Плюс" в период с 22.02.2008 составляла 99,99%, что подтверждается учредительным договором общества "Группа Авто Плюс" от 18.08.2008.
Таким образом, общество "Группа Авто Плюс" в соответствии со ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" признается аффилированным лицом компании "Мелбон Трейдинг Лимитед", которая в свою очередь косвенно владеет 100% (99,99%) уставного капитала названного общества.
Следовательно, подтвержден факт косвенного владения иностранной компанией "Мелбон Трейдинг Лимитед" более чем 20% уставного капитала общества "Группа Авто Плюс" и его контрагента - общества "Концепт Кар Тагил" по договорам займа, которое, в свою очередь, является аффилированным лицом указанной иностранной компании.
Кредиторская задолженность общества "Концепт Кар Тагил" перед обществом "Группа Авто Плюс" по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 составляла по состоянию на 31.03.2009 - 9 500 000 руб., по состоянию на 30.06.2009 - 16 600 000 руб., по состоянию на 30.09.2009 - 30 000 000 руб., по состоянию на 31.12.2009 - 25 250 000 руб. Сумма погашенной задолженности за 2009 г. составила 4 750 000 руб.
В ноябре 2010 года в адрес общества "Концепт Кар Тагил" от учредителя общества "Группа Авто Плюс" поступило уведомление от 03.11.2010 о прощении долга, согласно которому с целью поддержания финансовой стабильности и предотвращения наступления неблагоприятных финансовых последствий для заемщика - общества "Концепт Кар Тагил", займодавец, являясь единственным участником общества "Концепт Кар Тагил", на основании решения от 03.11.2010 освобождает заемщика от лежащих на нем обязательств по возврату сумм займа по договорам займа от 14.01.2009 N ГР-1, от 08.06.2009 N ГР-7, от 13.07.2009 N ГР-9 на общую сумму 22 000 000 руб.
По состоянию на 01.01.2011 основной долг общества "Концепт Кар Тагил" перед обществом "Групп Авто Плюс" по указанным договорам займа составляет 0 руб. Кредиторская задолженность общества "Концепт Кар Тагил" перед обществом "Группа Авто Плюс" названным договорам займа составляла по состоянию на 31.03.2010 - 24 250 000 руб., по состоянию на 30.06.2010 - 23 250 000 руб., по состоянию на 30.09.2010 - 23 000 000 руб.
По данным бухгалтерского учета общества "Концепт Кар Тагил" за 2009 г. начислены проценты по вышеуказанным договорам займа в пользу общества "Группа Авто Плюс" за период с 15.01.2009 по 31.12.2009 в сумме 1 780 699 руб., за 2010 год в сумме 2 013 767 руб.
Сумма процентов по вышеуказанным договорам займов в 2010 г., после списывания долга путем прощения (03.11.2010), составила 1 793 767 руб. (2 013 767 - 220 000).
Фактически обществом "Концепт Кар Тагил" перечислены проценты по договорам займа с обществом "Группа Авто Плюс" в 2009 г. в сумме 146 712,33 руб., в 2010 г. в сумме 305 835,62 руб.
Непогашенная задолженность перед обществом "Группа Авто Плюс", являющимся аффилированным лицом иностранной компании "Мелбон Трейдинг Лимитед", косвенно владеющей 99,99% уставного капитала общества "Концепт Кар Тагил", на последнее число каждого отчетного периода (I квартал, 1 полугодие и 9 месяцев 2010 года) более чем в 3 раза превышает сумму собственного капитала.
На основании установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств и с учетом положений п. 2 ст. 269 Кодекса, инспекцией задолженность общества "Концепт Кар Тагил" по процентам отнесена к контролируемой задолженности.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды правомерно исходили из следующего.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.
Пунктом 2 статьи 269 Кодекса установлены специальные правила для определения размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, если налогоплательщик - российская организаций имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству: - перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации,
- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации,
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).
В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
Проанализировав данные положения налогового законодательства, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что указанной нормой права установлены правила для признания в целях обложения налогом на прибыль организаций расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед организациями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации. При этом при наличии контролируемой задолженности не все проценты, подлежащие уплате заемщику, учитываются у него при исчислении налога на прибыль организаций. Предельный размер процентов зависит от соотношения размера задолженности с собственным капиталом заемщика.
Следовательно, в случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, расчет коэффициента капитализации произвести невозможно, а соответственно, проценты по заемным средствам в составе расходов по налогу на прибыль организаций не учитываются.
Как верно указано судами, при выплате обществом "Концепт Кар Тагил" процентов и их последующем включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций необходимо применять п. 2 ст. 269 Кодекса; в данном случае общество "Концепт Кар Тагил" обязано было на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
При рассмотрении спора судами установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что согласно данным бухгалтерских балансов общества "Концепт Кар Тагил" величина его собственного капитала на последнее число отчетного периода принимала отрицательное значение, а проценты по заемным средствам учитывались им в составе расходов по налогу на прибыль организаций при отрицательной величине собственного капитала организации.
Таким образом, поскольку в данном случае для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам, учитываемая в составе расходов, равна нулю, суды пришли к верным выводам о том, что начисленные проценты по заемным средствам налогоплательщика в составе расходов на основании п. 2, 3 ст. 269 Кодекса, подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса не учитываются, то есть налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают; при выплате процентов по долговым обязательствам налоговым органом правомерно применены положения п. 2 ст. 269 Кодекса, касающиеся правил недостаточной капитализации.
Согласившись с выводом инспекции о неправомерном включении обществом "Концепт Кар Тагил" в состав расходов процентов по контролируемой задолженности, суды пришли также к верному выводу о том, что данные суммы неправомерно перенесены налогоплательщиком на 2011 год.
При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Ссылка общества "Концепт Кар Тагил" на положения п. 7 ст. 3 Кодекса судом кассационной инстанции не принимается, поскольку каких-либо неясностей, противоречий в применении положений ст. 269 Кодекса не имеется.
Довод налогоплательщика о том, что положения п. 2 ст. 269 Кодекса не подлежат применению при отрицательном значении собственного капитала налогоплательщика, поскольку данный подход ставит в неравное положение налогоплательщиков по контролируемой задолженности, имеющих положительный и отрицательный баланс, являлся предметом рассмотрения судов и обоснованно отклонен ими.
Как верно указано судами, иной подход противоречит принципу, заложенному в ст. 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-организации.
По эпизоду, связанному с включением в состав расходов амортизационных отчислений 2010 г. в сумме 34 205 руб., суды пришли к выводу о том, что тестовые автомобили необоснованно учитывались налогоплательщиком в качестве основных средств, с начислением амортизации, поскольку они использовались в производственной деятельности налогоплательщика менее 11 месяцев, и впоследствии реализовывались по договорам купли-продажи. Кроме того, расходы по указанным автомобилям неправомерно заявлены обществом не в периоде реализации, а в периоде приобретения.
Выводы судов по данному эпизоду являются правильными.
Общество "Концепт Кар Тагил" в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включило сумму амортизационных начислений по основным средствам - автомобилям "тест-драйв".
Согласно ст. 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
Статьей 252 Кодекса определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 названного Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Главой 25 названного Кодекса предусмотрено ежемесячное включение в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств, исходя из норм амортизации, определенной для данного объекта (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 - 4 ст. 259 Кодекса).
Пунктом 1 ст. 256 Кодекса установлено, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 названного Кодекса признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; 6) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При рассмотрении материалов дела судами установлено, что общество "Концепт Кар Тагил" приобретало спорные автомобили по договорам купли-продажи и лизинга тестовых автомобилей, а также осуществляло их реализацию на основании дилерского соглашения с обществом с ограниченной ответственностью "Фольксваген Групп Рус" от 10.03.2009.
По условиям ст. 5 соглашения общество "Концепт Кар Тагил" обязуется постоянно поддерживать на складе запас новых автомобилей. Дилер обязан иметь демонстрационные автомобили и тестовые автомобили, допущенные к дорожному движению в соответствии с требованиями раздела 4.
Указанные автомобили реализованы покупателям, а период между приобретением обществом "Концепт Кар Тагил" и реализацией конечному покупателю составил менее 12 месяцев.
Согласно представленным налогоплательщиком и имеющимся в материалах дела рекомендациям по организации и работе отделов продаж дилерских предприятий, направленным в адрес общества "Концепт Кар Тагил" обществом с ограниченной ответственностью "Фольксваген Групп Рус", срок использования автомобилей Fabia, Oktavia, Yeti, Superb, Roomster в качестве тестовых составляет не менее 90 дней.
По окончании срока использования автомобиля дилер обязан зарегистрировать в качестве нового автомобиля аналогичный автомобиль, при этом тестовый автомобиль может быть продан розничному покупателю не ранее, чем через 90 дней со дня постановки на учет в ГИБДД.
Таким образом, из указанных положений следует, что тестовые автомобили прежде всего были предназначены для реализации конечному потребителю, а общество "Концепт Кар Тагил", реализуя права собственника по отношению к демонстрационным автомобилям, в конечном итоге осуществляло реализацию этих автомобилей покупателям до истечения 12 месяцев использования.
При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу о том, что спорные тестовые автомобили не отвечают критериям отнесения приобретаемого имущества к амортизируемому и не могут быть приняты на учет в качестве основных средств.
Кроме того, как верно отмечено судами, расходы по автомобилям (в качестве амортизационных отчислений) неправомерно включены обществом "Концепт Кар Тагил" в налоговую базу в периоде приобретения - 2010 г., а не в периоде реализации, поскольку налогоплательщиком не учтено, что в соответствии с положениями подп. 3 п. 1 ст. 268 Кодекса право налогоплательщика уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения возникает только при реализации таких товаров.
При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части.
Довод общества "Концепт Кар Тагил" о том, что при приобретении таких автомобилей он не преследовал цели их дальнейшей продажи, подлежит отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, были предметом рассмотрения судов и им дана надлежащая правовая оценка.
Удовлетворяя заявленные требования о признании недействительным решения инспекции в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 г. на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 гг. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа, суды пришли к выводу о том, что поскольку 2009 г. не входил в предмет проверки, то налоговый орган, сделав выводы о завышении обществом "Концепт Кар Тагил" убытка (расходы по контролируемой задолженности) за 2009 г., необоснованно вышел за пределы проверяемого периода и неправомерно откорректировал налоговую базу за 2011 г., исключив сумму убытка, перенесенную налогоплательщиком согласно показателям 2009 г. Указанный вывод сделан судами и при разрешении вопроса о переносе налогоплательщиком убытков (сумм амортизационных начислений по основным средствам (тестовым автомобилям) 2009 г. в налоговую базу 2011 г.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и возражениях относительно жалоб, суд кассационной инстанции приходит к выводам о наличии оснований для их отмены в указанной части.
Пункт 1 ст. 283 Кодекса предусматривает, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 Кодекса в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Пункт 2 ст. 283 Кодекса дает право налогоплательщику осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
Пункт 4 ст. 283 Кодекса обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.
Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов только на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.
Налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляется на основе данных налогового учета (ст. 313 Кодекса).
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Следовательно, для подтверждения полученного ранее убытка необходимо наличие не только налоговой декларации отчетного периода, в котором этот убыток образовался, но и всех остальных документов бухгалтерского и налогового учета, подтверждающих объем этого убытка.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.
При ином подходе налоговый орган должен принять заявленную сумму убытков прошлых лет без обоснования, без проверки их размера, что лишает возможности определить реальный размер налогового обязательства в проверяемом периоде.
В соответствии с п. 4 ст. 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Исходя из обстоятельств дела, речь идет о доначисления налога на прибыль в связи с уменьшением налоговой базы 2011 года на сумму убытка прошлого налогового периода.
Правильность формирования убытка за прошлые годы подлежит проверке налоговым органом в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой (2011 г.), что согласуется с положениями п. 4 ст. 89 Кодекса.
Таким образом, поскольку общество "Концепт Кар Тагил" в проверяемом периоде заявило убытки прошлых лет, оно обязано подтвердить документально правомерность и обоснованность понесенных убытков, в том числе в 2009 г., следовательно, действия инспекции по проверке убытков прошлых лет, заявленных в проверяемом периоде, основаны на нормах действующего налогового законодательства и являются правомерными.
Выводы судов о том, что в соответствии с п. 4 ст. 89 Кодекса инспекция вышла за пределы проверяемого периода и неправомерно откорректировала налоговую базу за 2011 г., исключив сумму убытка (расходы по контролируемой задолженности, а также суммы амортизационных начислений по основным средствам (тестовым автомобилям)), перенесенную обществом "Концепт Кар Тагил", согласно показателям 2009 г. основаны на ошибочном толковании норм права.
С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает необходимым оспариваемые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным решения инспекции от 13.03.2014 N 19-25/29 в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 г. на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 гг. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа отменить, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказать.
Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 13.11.2014 по делу N А60-30807/2014 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2015 по тому же делу отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области от 13.03.2014 N 19-25/29 в части корректировки суммы убытка в налоговой базе 2011 года на убытки, заявленные налогоплательщиком в 2009, 2012 гг. и доначисления соответствующего налога на прибыль, пени и штрафа.
В отмененной части в удовлетворении заявленных требований отказать.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Поворот исполнения решения Арбитражного суда Свердловской области от 13.11.2014 в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Свердловской области расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления в сумме 2000 руб. произвести арбитражному суду первой инстанции после представления доказательств его исполнения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Судьи
О.Г.ГУСЕВ
С.Н.ВАСИЛЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)