Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.10.2014 ПО ДЕЛУ N А78-2442/2014

Разделы:
Налог на прибыль организаций

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 октября 2014 г. по делу N А78-2442/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 02 октября 2014 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью Строительно-производственная компания "Райс" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 9 июня 2014 года по делу по делу N А78-2442/2014 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Строительно-производственная компания "Райс" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2013 N 14-08/95,
(суд первой инстанции - О.В. Новиченко),
при участии в судебном заседании:
от заявителя: Лопаницина В.С. (протокол общего собрания); Баженов Н.А., представитель по доверенности от 05.02.2014
от заинтересованного лица: Филиппова Е.В., представитель по доверенности 09.01.2014; Скляров Д.Н., представитель по доверенности от 09.01.2014.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Строительно-производственная компания "Райс" (ОГРН 1047550027557, ИНН 7535014862, место нахождения: 672040, Забайкальский край, г. Чита, ул. Магистральная, 36 "А", далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435 место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.12.2013 N 14-08/95 в части предложения уплатить налог на прибыль за 2011 год в сумме 1459668 руб., в том числе в федеральный бюджет -145967 руб., бюджет субъекта РФ - 1313301 руб., налог на прибыль за 2012 год в сумме 494916 руб., в том числе в федеральный бюджет - 49492 руб., бюджет субъекта РФ - 445424 руб.; предложения уплатить налог на добавленную стоимость: 2 квартал 2011 г. в сумме 306048,95 руб., 4 квартал 2011 г. в сумме 1007651,56 руб., 1 квартал 2012 г. в сумме 445423,73 руб.; начисления пени по налогу на прибыль: федеральный бюджет в сумме 27104,25 руб., бюджет субъекта РФ - в сумме 254182,38 руб., пени по НДС в сумме 329067,99 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 35066,40 руб., п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2011, 2012 г. в виде штрафа в размере 462102 руб., п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2, 4 квартал 2011 г., за 1 квартал 2012 г. в сумме 406741 руб.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите от 31.12.2013 N 14-08/95 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части привлечения общества с ограниченной ответственностью Строительно-производственная компания "Райс" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2011, 2012 г. в виде штрафа в размере 231051 руб., неуплату налога на добавленную стоимость за 2, 4 кварталы 2011 г., 1 квартал 2012 г. в виде штрафа в размере 203370,5 руб., статьей 123 Налогового кодекса РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный Налоговым кодексом РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 17533,2 руб. В остальной части заявленных требований отказано.
В обосновании суд первой инстанции указал, что материалами дела не подтверждается факт реальности спорных хозяйственных операций со спорным контрагентом, кроме того, не усматривается и фактического приобретения и использования в производственной деятельности ООО СПК "Райс" товара безотносительно к спорному контрагенту. Налоговым органом доказана нереальность спорных хозяйственных операций, выявлены арифметические, формальные, нормативные несоответствия как в первичных документах общества, так и данных бухгалтерского, налогового учета налогоплательщика. При этом заявителем не только не проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе спорного контрагента, отношения с которым не имели разумной деловой цели, учитывая установленные в отношении него обстоятельства об отсутствии реальной хозяйственной деятельности, а фактически создан формальный документооборот с целью завышения расходной части, учитываемой при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и необоснованного получения права на вычеты по налогу на добавленную стоимость.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказанных требований, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение от 9 июня 2014 года Арбитражного суда Забайкальского края по делу А78-2442/2014 в обжалуемой части отменить, заявленные требования ООО СПК "Райс" удовлетворить. Полагает, что отношения со спорным контрагентом были реальными, и обстоятельства, на которые указывает суд первой инстанции, не опровергают их реальности. Кроме того, общество полагает, что приобретенные у контрагента товары использовались при осуществлении основных видов деятельности, что подтверждено соответствующими документами, отдельные ошибки в учете не опровергают факта использования товаров от спорного контрагента в хозяйственной деятельности общества. Обществом представлены доказательства соответствия примененных цен рыночным, однако, судом первой инстанции, как и налоговым органом, эти обстоятельства не учтены, поэтому налоговые обязательства общества существенно искажены.
На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он возражает по доводам апелляционной жалобы согласно выводам своего решения, соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 22.08.2014.
Представители общества в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Общество с ограниченной ответственностью Строительно-производственная компания "Райс" (далее общество, ООО СПК "Райс") зарегистрировано 10.11.2004 Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ингодинскому административному району г. Читы Читинской области в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550027557, ИНН 7535014862, место нахождения: 672040, Забайкальский край, г. Чита, ул. Магистральная, 36 "А", что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 25ю.02.2014 (т. 1 л.д. 11-14).
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее налоговый орган) зарегистрирована 28.12.2004 в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, ИНН 7536057435.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите N 14-08/48 от 21.05.2013 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью Строительно-производственная компания "Райс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, налога на доходы физических лиц за период с 01.08.2011 по 30.04.2013 (т. 2 л.д. 105).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 14-08-99 от 29.11.2013, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 2 л.д. 55-89, далее - акт проверки).
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 31.12.2013 на 09 час. 00 мин., о чем налогоплательщик извещен уведомлением, врученным представителю по доверенности Баженову Н.А. 02.12.2013 (т. 2 л.д. 103).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08/111 от 27.06.2013 проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 27.06.2013 в связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ у Общества с ограниченной ответственностью "СтройМонтажПроект" (т. 2 л.д. 110).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08/141 от 29.07.2013 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 29.07.2013 (т. 2 л.д. 111).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08/142 от 30.07.2013 проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 30.07.2013 в связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ у Комитета экономики, управления муниципальным имуществом и земельных отношений администрации городского округа "Город Петровск-Забайкальский" (т. 2 л.д. 112).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08/175 от 10.09.2013 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 10.09.2013 (т. 2 л.д. 113).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 14-08/26 от 11.09.2013 внесены изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки, которыми включен в состав лиц, проводящих выездную налоговую проверку старший оперуполномоченный УЭБиПК УМВД России по Забайкальскому краю, майор полиции Нибур Р.В.
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 31.12.2013 принято решение N 14-08/95 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 19-57, далее - решение), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2011 год в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 35295 руб.; за неполную уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта РФ за 2011 г. в виде штрафа в размере 317655 руб.; за неполную уплату налога на прибыль за 2012 год в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 10915 руб.; за неполную уплату налога на прибыль за 2012 г. в бюджет субъекта РФ в виде штрафа в размере 98237 руб.; за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 г. в виде штрафа в размере 61210 руб., за 4 квартал 2011 г. в виде штрафа в размере 256446 руб., за 1 квартал 2012 г. в виде штрафа в размере 89085 руб.; за неполную уплату земельного налога за 2011 г. в виде штрафа в размере 2582 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, за неправомерное не удержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 01.08.2011 по 30.04.2013 в виде штрафа в размере 35066,40 руб.
Пунктом 3 указанного решения налоговым органом начислены пени по состоянию на 31.12.2013 за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 2587 руб., налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 32039,79 руб., пени за неуплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта в размере 300469,34 руб., пени за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 380427,73 руб., пени за неуплату земельного налога в размере 2237,49 руб.
Пунктом 1 решения обществу доначислены суммы налогов, а именно: сумма налога на прибыль организаций за 2011 г. в федеральный бюджет в размере 176475 руб., сумма налога на прибыль организаций за 2011 г. бюджет субъекта в размере 1588277 руб., сумма налога на прибыль организаций за 2012 г. в федеральный бюджет в размере 54576 руб., сумма налога на прибыль организаций за 2012 г. в бюджет субъекта в размере 491187 руб., сумма налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2011 г. в размере 306048,95 руб., сумма налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 г. в размере 1282227,83 руб., сумма налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 г. в размере 445423,73 руб., сумма земельного налога за 2011 г. в размере 12908 руб.
Пунктом 4 решения налогоплательщику предложено уплатить суммы налогов, указанных в пункте 1 решения, штрафы, указанные в пункте 2 решения, пени, указанные в пункте 3 решения, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить заявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2012 г. в сумме 45762,21 руб.
Общество обратилось с жалобой на решение в УФНС России по Забайкальскому краю.
Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 12.03.2014 N 2.14-20/64-ЮЛ/02699 решение N 14-08/95 от 31.12.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, утверждено и признано вступившим в силу (т. 1 л.д. 53-64, далее - решение управления).
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворения заявленных требований (НДС и налог на прибыль по спорному контрагенту ООО "Транссбытсервис"), общество обратилось в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
Рассматривая дело в обжалуемой части, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
В соответствии со статьей 123 Конституции РФ, статьями 7, 8, 9 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии со статьей 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.
На основании статьи 246 Налогового Кодекса РФ общество является плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, если предъявленная к возмещению сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.
Пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации).
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорный период, все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.
При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
В Определении от 16.10.2003 N 329-0 Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25.07.2001 N 138-0 и от 04.12.2000 N 243-0). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.
По смыслу норм Налогового кодекса РФ, регулирующих основания и порядок возмещения налога на добавленную стоимость, с учетом правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-0, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).
Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" дано разъяснение о том, что судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- - взаимозависимость участников сделок;
- - неритмичный характер хозяйственных операций;
- - нарушение налогового законодательства в прошлом;
- - разовый характер операции;
- - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- - осуществление расчетов с использованием одного банка;
- - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пункт 6).
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9).
Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.
Как правильно указывает суд первой инстанции, следует из материалов дела и решения налогового органа, ООО СПК "Райс" в 2011 г., 2012 г. включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты в размере 9 772 913,00 руб. (в т.ч. за 2011 г. - 7 298 336,00 руб., 2012 г. - 2 474 576,27 руб.), связанные с приобретением товаров у ООО "Транссбытсервис". Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, уменьшена на налоговые вычеты по указанному контрагенту.
Согласно договору поставки б/н от 10.02.2011 ООО СПК "Райс" (покупатель) поручает, а ООО "Транссбытсервис" (поставщик) принимает на себя обязанности поставить покупателю строительные материалы. Покупатель самостоятельно доставляет товар в пределах г. Читы и Забайкальского края. Товар поставляется Покупателю отдельными партиями на основании Заявок Покупателя. Вид, ассортимент, количество и цена Товара согласовываются сторонами и отражаются в счете на оплату товара, а так же в товарной накладной. Цена, по которой поставляется товар, указывается в счете и товарной накладной, на основании данных указанных в заявке (т. 3 л.д. 109-112).
В целях подтверждения правомерности произведенных расходов, налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по указанному контрагенту ООО СПК "Райс" представлены следующие документы:
- счет-фактура, товарная накладная N 211 от 30.12.2011, согласно которым заявителю были поставлены плиты перекрытий ПБ 72-15-8, плиты перекрытий ПБ 30-15-8 стоимостью 2 089 995,25 руб., в том числе НДС 318812,83 руб. (т. 3 л.д. 107);
- счет-фактура, товарная накладная N 67 от 25.05.2011, согласно которым заявителю были поставлены стекло полированное 4 мм, подоконник 600 мм белый, оконные блоки из ПВХ профиля, рама 63 мм стоимостью 2015720,31 руб., в том числе НДС 307482,76 руб. (т. 3 л.д. 108);
- счет-фактура, товарная накладная N 59 от 04.05.2011, согласно которым заявителю были поставлены стекло полированное 4 мм, швеллер 14, швеллер 16, металлочерепица 1165*3500 59 л зеленый мох общей стоимостью 2500000,22 руб., в том числе НДС 381355,97 руб. (т. 3 л.д. 104);
- счет-фактура, товарная накладная N 48 от 21.04.2011, согласно которым заявителю были поставлены плиты перекрытий ПБ 63-15-8, 1,136 м 3, товарный бетон М300, фундаментные блоки ФСБ 24.6.6 стоимостью 2006320,89 руб., в том числе НДС 306048,95 руб. (т. 3 л.д. 106);
- счет-фактура, товарная накладная N 39 от 25.01.2012, согласно которым заявителю были поставлены плиты перекрытий ПБ 72-15-8, ПБ 72-12-8 стоимостью 2920000 руб., в том числе НДС 445423,73 руб. (т. 3 л.д. 105).
Налогоплательщиком покупка указанных товаров отражена в книге покупок (т. 3 л.д. 128-155, т. 4 л.д. 1-14).
По требованию налогового органа ООО "Транссбытсервис" представлены аналогичные документы по взаимоотношениям с ООО СПК "Райс" (т. 3 л.д. 100-103).
Налоговым органом проведен допрос генерального директора ООО СПК "Райс" Лопаницыной B.C. (протокол допроса N 226 от 16.09.2013), которая, сообщила, что договор с ООО "Транссбытсервис" заключался. О контрагенте она узнала от бухгалтера. Где оформлялись документы по сделке не знает. С каким именно представителем был заключен договор, пояснить не смогла. Расчеты происходили по расчетному счету. Личности людей кто подписывал документы со стороны контрагента, не идентифицировали, выписки из ЕГРЮЛ не запрашивались. Товар, приобретенный у ООО "Транссбытсервис", использовался на объекте по адресу: г. Чита, ул. Инструментальная, 2Б. Как доставлялся товар, приобретенный у ООО "Транссбытсервис", каким транспортом, кто принимал, разгружал товар Лопаницына B.C. пояснить не смогла (т. 3 л.д. 27-30).
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено: ООО "Транссбытсервис" (ИНН 7536114450 КПП 753601001) состоит на учете в Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите с 03.11.2010. Учредителем и руководителем ООО "Транссбытсервис" за период с 03.11.2010 по 15.05.2012 являлся Трухин Евгений Владимирович, который также является учредителем и руководителем ООО "Авангард", ООО "Феникс". Организации ООО "Транссбытсервис" и ООО "Авангард" зарегистрированы по домашнему адресу Трухина Е.В. Все представленные в ИФНС налоговые декларации, бухгалтерская отчетность за период с 03.11.2010 по 15.05.2012 подписаны Трухиным Е.В. В налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2010 г. отражен убыток, за 2011 г. отраженные доходы приближены к суммам расходов.
С 15.05.2012 руководителем ООО "Транссбытсервис" является Попов Александр Дмитриевич. Юридическим адресом организации становится его домашний адрес.
ООО "Транссбытсервис" в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представленной за 2011 г., доходы, полученные от реализации, составили 99748832 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации составили 99113755 руб. Сумма налога, подлежащая уплате по налогу на прибыль организаций за 2011 г. составила 119546 руб. НДС, исчисленный налогоплательщиком к уплате за 2011 г., составил 151 467 руб.
За 2012 г. налоговая декларация по налогу на прибыль организаций ООО "Транссбытсервис" представлена только за 1 квартал. В данной декларации доходы, полученные от реализации, отражены в размере 6272781 руб., расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, составили 6221319 руб. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, составила 10292 руб. НДС, исчисленный налогоплательщиком к уплате за 1 квартал 2012 г., составил 16683 руб. Налоговая декларация по НДС представлена только за 1 квартал 2012 г. Начиная со 2 квартала 2012 г., общество налоговую отчетность не представляло.
Операции по расчетному счету приостановлены с 09.08.2012. Среднесписочная численность работников организации за 2011 г. составила 1 человек. Среднесписочная численность ратников организации за 2012 г. составила 2 человека.
За 2011 г. начислена заработная плата 3 физическим лицам: Жданин А.И. за период с июня 2011 г. по сентябрь 2011 г. - 21 267,12 руб., Трухин Е.В. за период с января 2011 г. по декабрь 2011 г. - 144000 руб., Исаев А.В. за период с октября 2011 г. по декабрь 2011 г. -13 950 руб.
Сведения по форме 2-НДФЛ за 2012 г. обществом не представлены. В собственности организации нет имущества, транспортных средств, земельных участков, лицензий не имеет. Уставный капитал 10000 руб.
Основным видом деятельности организации является оптовая торговля твердым топливом, материально-техническая база, необходимая для осуществления хозяйственной деятельности, у общества, отсутствует. У данного налогоплательщика отсутствуют основные средства, амортизация не начисляется. Расходов на реальную предпринимательскую деятельность ООО "Транссбытсервис" не несло. Оплата расходов на основании выписки с расчетного счета, открытого у общества (т. 6 л.д. 42), (аренда автотранспортных средств, аренда помещений, оплата коммунальных услуг, приобретение товаров (работ, услуг), зарплата сотрудников и руководителя и проч.) не осуществлялась.
ООО "Транссбытсервис" создано незадолго (03.11.2010) до совершения сделки с ООО СПК "Райс". Согласно выписки операций по расчетному счету ООО "Трассбытсервис", не имея в собственности транспортных средств, оплату за их аренду, ГСМ другим лицам не производило. Кроме того, платежи за приобретение строительных материалов, запчастей не осуществляло. Движение денежных средств ООО "Транссбытсервис" осуществлялось через организации и предпринимателей с выводом средств из оборота с использованием счетов и пластиковых карт физических лиц. Счета всех организаций и физических лиц открыты в одном отделении Сбербанка России.
В результате анализа выписки расчетного счета ООО "Транссбытсервис" установлено, что на следующий день или через несколько дней перечисленные на расчетный счет денежные средства обналичивались. На расчетный счет ООО "Транссбытсервис" в течение 2011 г., 2012 г. поступали денежные средства от юридических лиц (ООО "ЗабайкалСервисСтрой", ООО "Анектстрой", ООО "Вант", ООО "Лидер", ОАО "Автомост" и др.) за уголь, кирпич, строительные материалы и т.д.
Поступившие на расчетный счет ООО "Транссбытсервис" денежные средства обналичивались с видом платежа - "зачисление на пластиковую карту Трухина Е.В.". За 2011 г. оборот денежных средств по расчетному счету составил 111 млн.руб., за 2012 г. 25 млн.руб., однако по данным организации доходы, отраженные в налоговой отчетности составили за 2011 г. 99 млн.руб., за 2012 г. 6 млн.руб.
Схема движения денежных средств на счете ООО "Транссбытсервис" подтверждает его транзитный характер. Например, 21.04.2011 на счет ООО "Транссбытсервис" поступил платеж в сумме 2006320,89 руб. от ООО СПК "Райс" с комментарием - за материалы по счету N 55 от 21.04.2011.21.04.2011 производится обналичивание денежных средств в сумме 1 950 000 руб. с комментарием - зачисление на пластиковую карту VISA Трухин Е.В. 04.05.2011 на счет ООО "Транссбытсервис" от ООО СПК "Райс" поступает 2500000 руб. с комментарием -оплата по счету N 59 от 04.05.2011 за материалы. 04.05.2011 производится обналичивание денежных средств в сумме 2500000,00 руб. с комментарием - зачисление на пластиковую карту VISA Трухин Е.В. 26.05.2011 на р/с ООО "Транссбытсервис" от ООО СПК "Райс" поступает 2015720,31 руб. с комментарием - оплата по счету N 67 от 25.05.2011 за материалы. 26.05.2011 производится обналичивание денежных средств в сумме 2 000 000 руб. с комментарием - зачисление на пластиковую карту VISA Трухин Е.В. (т. 4 л.д. 82-151, т. 5 л.д. 4-24).
Налоговым органом проведен допрос бывшего руководителя ООО "Транссбытсервис" Трухина Е.В. (протокол допроса N 224 от 17.09.2013), из показаний которого следует, что в 2011 г. он являлся генеральным директором ООО "Транссбытсервис". Осуществляется ли сейчас деятельность организации не знает. Офис ООО "Транссбытервис" располагался по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 42. Бухгалтерский учет велся Трухиным Е.В. ООО "Транссбытсервис" занималось ремонтными работами, поставкой угля, транспортными услугами. Собственным имуществом ООО "Транссбытсервис" не располагало, арендовалась автостоянка, которая использовалась как склад по ул. Вокзальная у ООО "Читинский Гортопсбыт". Транспортные средства арендовались у физических лиц. В штате ООО "Транссбытсервис" находилось максимум 3 человека, сторожа автостоянки, пофамильно работников назвать не смог. Договор с ООО СПК "Райс" заключался в офисе ООО СПК "Райс" с Лопаницыной B.C. Предметом договора являлось поставка строительных материалов, угля на базу по ул. Магистральная, возможно были строительные - ремонтные работы. Сколько работников привлекалось и для каких целей не помнит. Техника использовалась наемная, материальные затраты несло ООО "Транссбытсервис". В адрес ООО СПК "Райс" реализовывались строительные материалы и уголь, приобретенный у ООО "Ангарский цемент" и ООО "Силикатный завод", закуп профлиста происходил в Китае, приобретенный товар хранился на складе по ул. Вокзальная, 1, доставка производилась наемным транспортом, расходы по доставке несло ООО "Транссбытсервис". Товар грузило ООО "Транссбытсервис", разгружало ООО СПК "Райс". ООО "Транссбытсервис" оформляло всю первичную документацию, расчеты производись по расчетному счету. Материалы ООО "Транссбытсервис" закупались у различных организаций, первичные документы представить не может (т. 3 л.д. 35-38).
Также в ходе проверки проведен допрос руководителя ООО "Транссбытсервис" Попова А.Д. (протокол допроса N 225 от 17.09.2013). Из показаний Попова А.Д. следует, что он является директором ООО "Транссбытсервис", но фирмой не занимается, по какому адресу фактически располагалось и располагается сейчас офис ООО "Транссбытсервис" не помнит. В период его руководства ООО "Транссбытсервис" никаких видов деятельности не осуществляло. Расчетные счета в банке не открывал, снятие наличных денежных средств с расчетного счета не производил. Какая численность сотрудников не помнит, лицензий, основных средств (здания, транспортные средства, помещения, спец. техника) ООО "Транссбытсервис" не имеет. Коммерческую деятельность от имени ООО "Транссбытсервис" не осуществлял, заработную плату не получал. Какие-либо финансовые документы от имени общества не подписывал. Где хранятся документы, подтверждающие хозяйственную деятельность, не знает. Доверенности на представление интересов и подписание документов от имени ООО "Транссбытсервис" не выдавал, подпись в реестре представленных документов ООО "Транссбытсервис" от 23.09.2013 не его, в доверенности, выданной Жидковой И.А., подпись не его. Заключался ли договор с ООО СПК "Райс" не знает (т. 3 л.д. 31-34).
На основании свидетельских показаний Трухина Е.В. следует, что офис ООО "Транссбытсервис" располагался по адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 42. По адресу: г. Чита, ул. Бабушкина, 42 находится здание, принадлежащее ООО "Фирма "Читатурист". Офисные помещения, имеющиеся в здании, сдаются в аренду. Налоговым органом направлен запрос в ООО "Фирма "Читатурист" от 02.08.2013 N 14-20/19118, в котором запрошена информация, заключались ли договора аренды между ООО "Фирма "Читатурист" и ООО "Транссбытсервис" в период с 01.01.2011 по 31.12.2012. ООО "Фирма "Читатурист" 21.08.2013 представило ответ, в котором сообщило, что договор аренды помещения с ООО "Транссбытсервис" не заключался, оплата не производилась (т. 3 л.д. 21-22).
Кроме того, Трухин Е.В. сообщил, что ООО "Транссбытсервис" арендовал у ОАО "Читинский гортопсбыт" автостоянку, которая использовалась обществом как склад. Налоговым органом направлен запрос в ОАО "Читинский гортопсбыт", в котором запрошена информация, заключались ли договора аренды между ОАО "Читинский гортопсбыт" и ООО "Транссбытсервис" в период с 01.01.2011 по 31.12.2012. ОАО "Читинский гортопсбыт" 29.08.2013 представило ответ, в котором сообщило, что договор аренды помещения с ООО "Транссбытсервис" не заключался, данная организация по адресу г. Чита, Вокзальная, 1 не располагалась (т. 3 л.д. 19-20).
Трухин Е.В. в ходе допроса сообщил, что поставка строительных материалов осуществлялась на базу по адресу г. Чита, ул. Магистральная, а Лопаницына B.C. пояснила что, товары, приобретенные у ООО "Транссбытсервис" использовались на объекте по адресу: г. Чита, ул. Инструментальная. В судебном заседании за подписью генерального директора Лопаницыной В.С. представлены таблицы расходования материалов также на таких объектах капитального строительства, как МФЦ Магдагачи, МФЦ Сковородино, 3-этажный дом пгт. Ерофей Павлович (Амурская область), здание ПЧ-17 ст. Белогорск ЗабЖД, административное здание ПМС-333 ст. Сковородино ЗабЖД, гаражный кооператив и др. (т. 7 л.д. 3, т. 6 л.д. 94) Как правильно указывает суд первой инстанции, учитывая, что весь строительный материал приобретался в г. Чите, каким образом осуществлялась его доставка на объекты, находящиеся в отдаленных районах Забайкальского края и Амурской области, например бетона М-300 на строительство дома в Ерофей Павлович, заявителем ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства не подтверждено соответствующими доказательствами.
Трухин Е.В. сообщил, что строительные материалы приобретал у ООО "Ангарский цемент", ООО "Силикатный завод". Согласно выписке банка ООО "Транссбытсервис" строительные материалы ни у кого не приобретало, денежные средства за данные товары не перечислялись. Налоговым органом запрошена информация у филиала ОАО "Российские железные дороги" информационно-вычислительного центра обособленное подразделение филиала ОАО "РЖД" Забайкальская железная дорога о наличии сведений о грузоперевозках, с указанием даты отправления, объемов, номеров вагонов, контейнеров, наименования груза, станций грузоотправителя и грузополучателя, касающихся ООО "Транссбытсервис". Представлен ответ о том, что автоматизированных системах ОАО РЖД информация в объеме железнодорожных перевозочных документов отсутствует, т.к. указанное юридическое лицо не зарегистрировано в статусе участника грузоперевозок (т. 3 л.д. 23-24). Следовательно, ООО "Транссбытсервис" какие-либо товары железнодорожным транспортом не перевозило.
В ходе проведения проверки направлен запрос в Управление ГИБДД по Забайкальскому краю о представлении сведений обо всех зарегистрированных транспортных средствах ООО "Транссбытсервис". Управлением ГИБДД по Забайкальскому краю представлен ответ 23.08.2013 о том, что транспортные средства на ООО "Транссбытсервис" не регистрировались (т. 3 л.д. 25-26).
Должностными лицами инспекции был осуществлен выезд по адресам ООО "Транссбытсервис". В ходе осмотра установлено, что по адресу: г. Чита, ул. Весенняя, 23-412 организация отсутствует, вывески с наименованием организации, складские помещения не имеются, подъездные пути отсутствуют (т. 3 л.д. 48-50). По данному адресу расположено общежитие, в комнате 412 проживает физическое лицо (копия поквартирной карточки на жилое помещение (т. 4 л.д. 15-17). Согласно протоколу допроса N 43 от 19.02.2013 вахтера общежития N 7, расположенного по адресу: г. Чита, ул. Весенняя, 23, Белоусовой О.С. в комнате 412 проживает и прописана семья, о жильце Попове А.Д. впервые слышит, за время работы не встречала данного гражданина (т. 6 л.д. 43-44).
По адресу г. Чита, ул. Титовская сопка, 11, 13 организация отсутствует, расположен земельный участок с садовым домом. Вывески с наименованием организации, складские помещения, железнодорожные подъездные пути отсутствуют (т. 3 л.д. 42-44).
Как правильно указывает суд первой инстанции, в ходе проведения выездной налоговой проверки как налогоплательщиком, так и контрагентом ООО "Транссбытсервис" представлены только договор поставки, счета-фактуры, товарные накладные. Документы, подтверждающие доставку товара от ООО "ТрансбытСервис" в адрес ООО "Райс", не представлены.
Согласно имеющихся в материалах проверки товарных накладных в адрес покупателя ООО СПК "Райс" ООО "Транссбытсервис" отгрузило плиты перекрытия в количестве 526 штук, товарный бетон 350 м 3, швеллер 55 тонн и т.д. При этом адрес грузоотправителя ООО "Транссбытсервис" г. Чита, ул. Титовская Сопка, 11. Учитывая, что в адрес покупателя ООО СПК "Райс" контрагентом - ООО Транссбытсервис" отгружены плиты перекрытия в количестве 526 штук, товарный бетон 350 м, швеллер 55 тонн и т.д., погрузка товара с домашнего адреса Трухина Е.В. фактически осуществляться не могла.
Договор, счет-фактуры, товарные накладные содержат неверный адрес ООО "Транссбытсервис" продавца (поставщика): г. Чита, ул. Титовская Сопка, 13. Юридический адрес ООО "Транссбытсервис" согласно учредительным документам: г. Чита, ул. Титовская Сопка, 11.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что представленные проверяемым лицом (ООО СПК "Райс") и его контрагентом (ООО "Транссбытсервис") документы недостоверны и не подтверждают факт реального приобретения стройматериалов, соответственно, не могут быть приняты как документально подтвержденные и обоснованные расходы ООО СПК "Райс". Материалами дела подтверждается, что ООО "Транссбытсервис" является участником цепочки, созданной для получения покупателями необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения расходов при исчислении налога на прибыль и применения вычета по налогу на добавленную стоимость, в связи с чем налоговый риск выбора недобросовестного контрагента лежит на ООО СПК "Райс".
Суду первой инстанции заявлялось ходатайство о допросе свидетеля Клевакина Н.С. для подтверждения факта перевозки товарно-материальных ценностей от спорного контрагента указанным водителем. Данное ходатайство было отклонено судом первой инстанции, поскольку при признании заявителем факта перевозки в материалы дела не представлены доказательства надлежащего оформления перевозочного процесса, а именно соответствующие транспортные накладные, товарно-транспортные накладные, путевые листы.
Грузоотправитель не вправе передавать, а автотранспортная организация принимать к перевозке грузы, которые не оформлены товарно-транспортными накладными. Это касается всех перевозок, выполненных грузовым автотранспортом (пункт 5 Инструкции Минфина, Госбанка СССР, Центрального статуправления и Министерства автомобильного транспорта от 30.11.1983 N 156/30/354/7/10/998). Формы товарно-транспортной накладной (N 1-Т) утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, форма транспортной накладной - постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272.
Путевой лист грузового автомобиля является основным первичным документом для расчетов за перевозки грузов, списания ГСМ на расходы по обычным видам деятельности, начислению заработной платы водителю, а также подтверждает производственный характер произведенных расходов. При перевозке товарных грузов путевой лист выдается водителю вместе с товарно-транспортной накладной. Форма N 4-С и 4-П путевого листа грузового автомобиля утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".
Апелляционному суду также заявлялись доводы о самостоятельном вывозе строительных материалов, и заявлялось ходатайство о допросе данного свидетеля. Данное ходатайство было оставлено апелляционным судом без удовлетворения, а указанные доводы также отклоняются по тем же мотивам, что и судом первой инстанции, а также в связи со следующим.
Помимо того, что обществом не представлено оформления им транспортных документов, из материалов дела не усматривается и указания Клевакина Н.С. как участника хозяйственных операций в том смысле, что, если бы он осуществлял перевозку, то он в товарных накладных должен был бы быть указан как лицо, принявшее груз, и как лицо, сдавшее груз, однако, такого по материалам дела не усматривается. Следовательно, нет оснований полагать, что данное лицо действительно являлось участником спорных хозяйственных операций.
Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что товар транспортировки товара не подтверждается материалами дела.
Доводы общества о том, что спорный контрагент представил все документы в ходе проверки, отклоняются, поскольку содержание документов опровергается указанными выше обстоятельствами, установленными в ходе проверки.
Из анализа положений статей 153, 154, 167, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что право налогоплательщика на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить налог на добавленную стоимость с оборота по реализации товара (работ, услуг).
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2011 N 3-П, праву на вычет (возмещение), предусмотренному пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В случае сомнений в правомерности применения налогового вычета необходимо установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги)).
Нормы действующего законодательства о налогах и сборах Российской Федерации прямо не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке правоспособности контрагентов по договорам и не связывают ответственность налогоплательщика с фактами непредставления его контрагентами бухгалтерской и налоговой отчетности в налоговые органы по месту постановки на учет. Вместе с тем, лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота, не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для использования налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, в силу абзаца 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.
Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанной в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, при выборе контрагентов субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Как правильно указано судом первой инстанции, обществом не представлены доказательства проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при совершении хозяйственных операций с названными контрагентами, а совокупность фактов, установленных в ходе выездной налоговой проверки, свидетельствует об отсутствии у контрагента общества ООО "Транссбытсервис" реальных возможностей для осуществления финансово-хозяйственной деятельности по поставке товарно-материальных ценностей. Отсутствие управленческого и технического персонала, основных средств, транспортных средств, иные доказательства, полученные налоговым органом в ходе проверки, свидетельствуют о том, что данная организация созданы для видимости расчетов по сделкам без намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что представленные обществом счета-фактуры и другие документы, оформленные от имени спорного контрагента, содержат недостоверные сведения. Налоговым органом доказана необоснованность полученной обществом налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Доводы налогоплательщика об осуществлении спорным контрагентом финансово-хозяйственных операций, о реальности выполнения контрагентом поставок товара, заявленные и апелляционному суду, правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку установленная по делу совокупность обстоятельств является основанием для отказа в получении обществом налоговой выгоды в виде заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по спорному контрагенту.
В части доначислений по налогу на прибыль судом первой инстанции также правильно учтено следующее.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Налогового кодекса РФ и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Таким образом, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам; иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Данная правовая позиция содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, принятом в целях единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.
При этом в случае, когда инспекция установила непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам.
В свою очередь инспекция, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишена возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Из содержания акта выездной налоговой проверки, оспариваемого решения следует, что в ходе проверки обстоятельства реального существования продукции в объемах, поставленных спорным поставщиком, и последующего использования ее в производственной деятельности общества налоговым органом не устанавливались. Налоговый орган просто пришел к выводу, что товар не мог быть поставлен по той схеме приобретения товара, которая указана в первичных документах общества.
Вместе с тем, исходя из вышеуказанных норм налогового законодательства, а также правовых позиций Пленума и Президиума ВАС РФ, суд первой инстанции правильно указал, что действительные налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль подлежат установлению при наличии совокупности следующих условий:
- непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорного контрагента;
- опровержение налоговым органом совершения хозяйственной операции с лицами, указанными в документах, подтверждающих расходы;
- подтверждение налогоплательщиком фактического приобретения и использования в производственной деятельности товара безотносительно к спорному контрагенту;
- подтверждение налогоплательщиком приобретения и использования спорного товара по количеству и ассортименту соответствующего сведениям, указанным в документах по взаимоотношениям со спорным контрагентом;
- подтверждение налогоплательщиком рыночности цен, примененных по спорной сделке;
- отсутствие доказательств, что спорный товар приобретен налогоплательщиком безвозмездно либо способом, не соответствующим законодательству.
Суд первой инстанции определением от 22.04.2014 предложил заявителю подготовить и представить в суд доказательства рыночности цен, примененных по оспариваемым сделкам (с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12), налоговому органу - пояснения о необходимости применения в рассматриваемом деле правовой позиции Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 по эпизоду доначисления налога на прибыль.
Определением от 05.05.2014 заявителю было предложено подготовить и представить в суд доказательства использования в хозяйственной деятельности приобретенных у спорного контрагента товаров; налоговому органу - позицию по представленному заключению эксперта N 107-00-0089 от 29.04.2014 о соответствии стоимости приобретенных материалов рыночной цене.
Определением суда от 27.05.2014 заявителю предложено подготовить и представить в суд доказательства использования в хозяйственной деятельности приобретенных у спорного контрагента товаров, а также приобретения использованных в хозяйственной деятельности товаров только у спорного контрагента, соответствующие указанным операциям документы бухгалтерского и налогового учета; налоговому органу - позицию в части подтвержденности (неподтвержденности) материалами дела фактического наличия спорных товаров и использования их в производственной деятельности заявителя.
Как правильно указывает суд первой инстанции, обществом в подтверждение приобретения использованных в хозяйственной деятельности товаров только у спорного контрагента представлены договоры аренды земельного участка N 7 от 15.11.2011, от 16.11.2011, свидетельство о внесении в реестр объекта потребительского рынка, сертификаты соответствия, технические паспорта, бухгалтерские балансы, таблицы движения материалов (т. 5 л.д. 169-176, т. 6 л.д. 235-248, т. 8 л.д. 46-90); в подтверждение использования в хозяйственной деятельности приобретенных у спорного контрагента товаров - расчеты расхода материалов по объектам, акты приема-сдачи выполненных работ, государственные контракты, разрешения на строительство, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (т. 6 л.д. 92-234, т. 7 л.д. 2-151); в обоснование рыночности примененных цен - заключение эксперта некоммерческого учреждения "Центр экспертизы и сертификации Торгово-промышленной палаты Забайкальского края" N 107-00-0089 от 29.04.2014 (т. 5 л.д. 64-67), сравнительную таблицу цен по строительным материалам, счета-фактуры, товарные накладные о приобретении аналогичного товара у других поставщиков (т. 5 л.д. 154-166).
В опровержение выводов в части проведенной экспертизы налоговый орган в дополнительных пояснениях по делу от 21.05.2014 указал, что заключение эксперта не соответствует положениям Приказа Минэкономразвития РФ от 20.07.2007 N 255 "Об утверждении федерального стандарта оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)":
- как следует из ГОСТ 8240-97 "Швеллеры стальные горячекатаные" швеллеры изготовляют следующих серий: сортамент У - с уклоном внутренних граней полок, П - с параллельными гранями полок; Э- экономичные с параллельными гранями пололок, Л - легкой серии с параллельными гранями полок; С - специальные. Из счетов-фактур и товарных накладных не следуют индивидуализирующие признаки швеллеров 14, 16, следовательно, оценивать рыночную стоимость швеллеров нельзя;
- поскольку металлочерепица имеет разные размеры (0,5 и 0,45), а эксперт делает вывод о цене товара, то данный факт говорит об его некомпетентности (т. 5 л.д. 75-123).
Касательно плит перекрытий налоговый орган со ссылкой на ГОСТ 9561-91 отметил, что плиты следует транспортировать и хранить в штабелях, уложенных в горизонтальном положении. На специализированных транспортных средствах допускается перевозка плит в наклонном или вертикальном положении. Согласно Межгосударственному стандарту ГОСТ 7473-94 "Смеси бетонные. Технические условия" бетонные смеси должны быть приняты техническим контролем изготовителя. Смеси принимают партиями. Бетонные смеси на месте укладки принимают по объему. С учетом изложенного, налоговый орган полагает, что фактически перепродать бетонную смесь невозможно, так как она изготавливается на каждую партию. Документов о доставке строительных материалов обществом в материалы дела не представлено.
Налоговым органом также при анализе дополнительных доказательств, представленных заявителем в суд, в сопоставлении с информацией, имеющейся у налогового органа (т. 8 л.д. 1-45), выявлены следующие обстоятельства:
- - спорные счета- фактуры, за исключением N 211, выставлены за пределами срока договора аренды земельного участка ООО "Трассбытсервис" от 16.11.2011, договор без кадастрового плана земельного участка является недействительным, в деле отсутствуют доказательства, что вывоз груза производился с указанного объекта;
- - в представленных первичных документах в нарушение п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" отсутствуют наименования должности и расшифровки подписи, что не позволяет установить достоверность данных доказательств, а следовательно прийти к выводу об относимости доказательств к рассматриваемому делу;
- - акты приема-сдачи выполненных работ по установке пластиковых окон содержат недостатки и несоответствия, в частности, акты N 011 от 15.08.2011, N 025 от 01.11.2011, N 010 от 15.08.2011, не отражены в книге продаж ООО СПК "Райс", в других актах отсутствуют подписи со стороны заказчика, дата, стоимость выполненных работ, наименование заказчика, справки о стоимости выполненных работ КС-3. Указанные акты невозможно соотнести с представленными контрактами с ОАО "РЖД", не представлены договоры, на которые имеется ссылка в указанных актах, наименование заказчика обозначено как Казарма объекта 1/01 с. Чита-1;
- - из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 10.01 за 2012 и по счету 20 следует, что у организации имелся цех по производству пластиковых окон и дверей;
- - в актах о приемке выполненных работ N 1 от 29.10.2012, N 1 от 29.06.2012, N 1 от 29.06.2012 отсутствует наименование материалов, использованных при строительстве;
- - обществом не представлены документы, подтверждающие списание материалов со склада, а именно требования-накладные (форма М-11), применяющиеся для учета движения материальных ценностей внутри организации, отчет по форме N М-29, который ведется на каждый объект строительства и служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ; требование-накладная формы N М-11 является юридически ничтожной, поскольку не подписана должностными лицами (т. 3 л.д. 124);
- - налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие перевозку швеллера в количестве 15,44384 т из г. Читы в Магдагачинский район;
- - акты о приемке выполненных работ N 3 от 31.07.2012, N 4 от 31.08.2012, N 5 от 30.09.2012 содержат недостоверные сведения об индексах изменения стоимости СМР;
- - из содержания актов выполненных работ N 4 от 31.08.2012, N 5 от 30.09.2012, N 1 от 25.08.2011, N 2 от 31.12.2011, N 3 от 01.06.2012, N 4 от 30.12.2012, N 6 от 30.12.2012, N 2 от 25.02.2012, N 3 от 01.09.2012 следует, что работы осуществлялись хозяйственным способом, то есть для своих нужд собственными силами организации. Налоговый орган пришел к выводу, что указанные акты не имеют отношения к рассматриваемому спору, поскольку отсутствует какой-либо документ, подтверждающий ввод в эксплуатацию объектов; расходы в силу п. 3 статьи 272, п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ списываются в порядке начисления амортизации;
- - из содержания технических паспортов N 2015, 2021, 2010, 2022 следует, что паспорта выдавались на плиты ООО "Теплоресурс". Вместе с тем данных, позволяющих идентифицировать данную организацию, не имеется. Из протокола допроса свидетеля генерального директора ООО "Железобетонные изделия" отгрузка в таких количествах в адрес данной организации не производилась; документы носят недостоверный характер; отсутствуют полномочия по подписанию данных документов у некоего начальника ОТК.
Кроме того, суд первой инстанции при изучении материалов дела также обоснованно установил следующее.
Товарный бетон приобретен согласно счет-фактуре, товарной накладной N 48 от 21.04.2011 в г. Чите (т. 3 л.д. 106), использован в период с 08.07.2011 по 25.08.2011 согласно акту приемке выполненных работ на строитее
Апелляционному суду приведены доводы о том, что ссылка суда на трехмесячный промежуток времени между приобретением товарного бетона и актами формы КС 2 не является обоснованной, т.к. оформление актов формы КС (приема передачи) не привязано к моменту поставки товарного бетона, как правило, подписываются поэтапно или по окончании работ.
Апелляционный суд, отклоняет указанные доводы, так как суд первой инстанции указал не на операции вообще, а именно на ситуацию, когда согласно представленным документам бетон транспортировался на значительное расстояние, на что требовалось много времени.
В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика).
Поскольку работы, указанные в актах по объектам ресторан с гостиничным комплексом г. Чита, ул. Инструментальная, 3-этажный дом в пгт. Ерофей Павлович, гаражный кооператив N 33 г. Чита (т. 7 л.д. 75-151) выполнены хозяйственным способом, а не в рамках подрядных отношений, суд первой инстанции правильно указал, что представленные акты формы КС-2 не являются достаточными и достоверными доказательствами, подтверждающими использование спорных строительных материалов. Кроме того, из содержания актов не представляется возможным определить уполномоченных лиц, подписавших акты.
К содержанию представленных в материалы дела оборотно-сальдовых ведомостей по счету 10 за 2011 г., счету 10.08 за 2012 суд первой инстанции также правильно отнесся критически в силу вышеуказанных и следующих обстоятельств:
- из материалов дела следует приобретение аналогичных товаров у иных поставщиков (т. 5 л.д. 154-166) по объему и стоимости не сопоставимых с данными, указанными в представленных документах бухгалтерского учета. В представленных оборотно-сальдовых ведомостях по счету 10 за 2011-2012 гг. отражено поступление материалов в объемах, соответствующих закупкам только у ООО "Транссбытсервис";
- - из представленных актов о приемке выполненных работ усматривается использование на объектах строительства аналогичного товара в объемах, превышающих отраженные в оборотно-сальдовых, например бетона (т. 7 л.д. 62, 70);
- - оборотно-сальдовая ведомость по счету 10 за 2011 г. содержит сведения только о стоимостном выражении поступивших и списанных материалов в производство, в ней отсутствует количественное выражение числящихся по бухгалтерскому учету материалов;
- - оборотно-сальдовые ведомости по счету 10 за 2011-2012 гг. не содержат ссылок на счета бухгалтерского учета, с которых происходил приход и расход материалов;
- - в оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 за 2011 г. по позиции оконные блоки из ПВХ профиля отражено поступление материала в сумме 718 775,73 руб., списание в производство в сумме 718 555,42 руб., сальдо на конец периода 220 314,40 руб. Данное сальдо определено не верно. Конечное сальдо составляет 220,31 руб., что не соответствует сведениям, содержащимся в указанной оборотно-сальдовой ведомости. Сальдо на конец периода в размере 220314,40 руб. перенесено в оборотно-сальдовую ведомость по счету 10.08 за 2012 г. как сальдо на начало периода, что не соответствует действительности;
- - согласно данных оборотно-сальдовой ведомости по счету 10 за 2011 г. ООО СПК "Райс" списаны материалы в производство в 2011 г., однако на основании актов о приемке выполненных работ (форма КС-2) материалы использовались в строительстве в 2012 г., 2013 г.
В целом, апелляционный суд, соглашаясь с указанными выводами, отмечает, что общество ссылается на бухгалтерские учетные документы, но первичных документов, позволяющих установить участников хозяйственных операций, в том числе, из числа работников общества, согласующихся с представленными регистрами учета, не представлено. Проследить по первичным документам (складского учета, журналам производства работ и т.п.) движение заявляемого товара не представляется возможным. Следовательно, факт использования в производстве товаров, заявленных как приобретенных у спорного контрагента, как и вообще наличие соответствующих товарно-материальных ценностей, материалами дела не подтвержден, что исключает возможность учета затрат в расходах по налогу на прибыль.
Апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что представленные доказательства с достоверностью не подтверждают факт реальности спорных хозяйственных операций как со спорным контрагентом, так и фактического приобретения и использования в производственной деятельности ООО СПК "Райс" товара безотносительно к спорному контрагенту.
Как правильно указывает суд первой инстанции, установление действительного налогового обязательства налогоплательщика исходя из цен приобретенных спорных товаров, соответствующих рыночным, возможно только в той ситуации, когда нет сомнений в реальном осуществлении хозяйственных операций. В противном случае всегда презюмируется право налогоплательщика на налоговую выгоду в виде расходов при исчислении налога на прибыль независимо от реальности (совершенности) его операций, что не допустимо и не предусмотрено ни нормами налогового законодательства, ни правовыми позициями Высшего Арбитражного суда РФ. В настоящем деле налоговым органом доказана нереальность спорных хозяйственных операций, выявлены арифметические, формальные, нормативные несоответствия как в первичных документах общества, так и данных бухгалтерского, налогового учета налогоплательщика. При этом заявителем не только не проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе спорного контрагента, отношения с которым не имели разумной деловой цели, учитывая установленные в отношении него обстоятельства об отсутствии реальной хозяйственной деятельности, а фактически создан формальный документооборот с целью завышения расходной части, учитываемой при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и необоснованного получения права на вычеты по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, налоговым органом обоснованно начислены оспариваемые обществом налоги, соответствующие пени и штрафы с учетом примененных судом первой инстанции смягчающих обстоятельств. Оснований для удовлетворения заявленных требований в оспариваемой обществом части у суда первой инстанции не имелось.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края 09 июня 2014 года по делу N А78-2442/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК

Судьи
Э.В.ТКАЧЕНКО
Д.В.БАСАЕВ

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)