Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.03.2014 ПО ДЕЛУ N А45-25323/2012

Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 марта 2014 г. по делу N А45-25323/2012

резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2014
текст постановления изготовлен в полном объеме 21 марта 2014
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего С.Н. Хайкиной
судей: Т.В. Павлюк, Л.Е. Ходыревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.М. Мавлюкеевой с использованием средств аудиозаписи
при участии:
- от заявителя: М.Л. Конотопской по доверенности от 19.09.2012, паспорт; А.В. Житкевича по решению N 2 от 07.09.2012, паспорт;
- от заинтересованного лица: А.В. Томиловой по доверенности N 2 от 09.01.2014, удостоверение; И.А. Евсиковой по доверенности N 7 от 04.02.2014, удостоверение; И.Р. Аббасовой по доверенности N 9 от 04.03.2014, паспорт;
- рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 19.11.2013 по делу N А45-25323/2012 (судья А.А. Бурова)
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СтройКонтакт" (ОГРН 1035401925965, ИНН 5405252703) к инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска о признании недействительным решения,
третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора: инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Новосибирска,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СтройКонтакт" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Новосибирска (далее - Инспекция, налоговый орган) N 15-13/02/17 от 29.06.2012 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 13 734 727 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа, а также доначисления налога на прибыль в сумме 10 905 335 рублей, соответствующих пени и штрафа.
Решением суда от 19.11.2013 заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с решением суда, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы Инспекция указывает, что ООО "Кинетика" не выполняло работ для заявителя; составленные по взаимоотношениям между заявителем и ООО "Кинетика" документы носят формальный характер и не подтверждают реальных хозяйственных операций; объемы предъявленных заявителю работ превышают объем работ, сданных заявителем своему заказчику; строительные работы выполнялись собственными силами заявителя; представленные заявителем документы содержат недостоверные сведения; между заявителем и ООО "СтройСиб" отсутствовали реальные хозяйственные операции; Обществом не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента.
В отзыве на апелляционную жалобу Общество не согласно с доводами Инспекции, считает решение суда законным и обоснованным.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы апелляционной жалобы, представители Общества возражали против ее удовлетворения.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, апелляционная инстанция считает его подлежащим отмене.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "СтройКонтакт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.01.2012.
По результатам проведенной проверки вынесено решение от 29.06.2012 N 15-13/02/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 10 905 335 рублей, налогу на добавленную стоимость в сумме 13 734 727 рублей, задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 6 056 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 6 238 186 рублей. Также Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и по статье 123 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 5 323 636 рублей.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области N 462 от 10.09.2012 решение Инспекции от 29.06.2012 N 15-13/02/17 оставлено без изменения.
В связи с этим Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводам о представлении Обществом необходимых документов в обоснование расходов и налоговых вычетов; о выполнении ООО "Кинетика" строительных работ для ООО "СтройКонтакт"; о недоказанности налоговым органом факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды; о недоказанности отсутствия реальных хозяйственных операций между заявителем и ООО "СтройСиб".
Седьмой арбитражный апелляционный суд считает решение подлежащим отмене, при этом исходит из установленных фактических обстоятельств дела и следующих норм права.
Право налогоплательщика на вычет сумм НДС, порядок реализации этого права установлены статьями 169, 171, 172 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Применение вычетов по налогу на добавленную стоимость предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по налогу на добавленную стоимость, или для перепродажи; их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.
При соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Из анализа положений статей 169, 171, 172 и 252 НК РФ следует, что положения законодательства о налогах и сборах не освобождают налогоплательщика от обязанности по доказыванию правомерности как применения налоговых вычетов по НДС, так и правомерности отнесения к расходам при исчислении налога на прибыль организации затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, поскольку такая обязанность законодателем возложена на налогоплательщика. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на получение налоговой выгоды.
Из представленных для налоговой проверки документов (договоров строительного подряда, счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3) следует, что ООО "СтройКонтакт" в проверяемом периоде заявлены вычеты по НДС и включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты по операциям с ООО "Кинетика".
Вместе с тем, представление ООО "СтройКонтакт" всех необходимых в соответствии с НК РФ документов в обоснование налоговой выгоды с учетом требований статьи 252 НК РФ, статей 171 - 172 НК РФ, пункта 1 статьи 54 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 N 53, не может являться безусловным доказательством наличия реальных хозяйственных операций без проверки достоверности сведений, содержащихся в указанных документах.
Обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения настоящего спора, является не только формальная схожесть действий ООО "СтройКонтакт" с нормами налогового законодательства, регламентирующими порядок учета затрат в составе расходов и применения налоговых вычетов, но и наличие реальных хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, а также отсутствие злоупотребления правом.
Вместе с тем, в ходе налоговой проверки в отношении контрагента заявителя - ООО "Кинетика" установлены обстоятельства, свидетельствующие о невозможности осуществления им реальной хозяйственной деятельности.
ООО "Кинетика" состоит на налоговом учете в ИФНС России по Центральному району г. Новосибирска с 23.03.2007; последняя отчетность представлена за 12 месяцев 2010 года; численность организации в 2009 году составляла 0 человек, в 2010 - 1 человек; какое-либо имущество (недвижимость, транспорт) у организации отсутствует; по адресу государственной регистрации (г. Новосибирск, ул. Серебренниковская, 19/1) не находилось и не находится.
Анализ операций по расчетному счету ООО "Кинетика" свидетельствует об отсутствии расходов, характеризующих ведение хозяйственной деятельности (заработная плата, коммунальные расходы, арендные платежи, расходы на привлечение работников и техники для осуществления строительной деятельности).
В результате анализа расчетного счета ООО "Кинетика" в ОАО "Новосибирский Муниципальный Банк" за период с 11.01.2009 по 30.12.2009 установлено, что поступающие от ООО "СтройКонтакт" денежные средства перечислялись на расчетные счета ООО "РегионТехСтрой" и ООО "СтройТех", откуда списывались с назначением платежа "выдача наличных через терминал".
Совокупность указанных обстоятельств опровергает выводы суда первой инстанции о возможности осуществления ООО "Кинетика" строительных работ для ООО "СтройКонтакт".
Учредителем и руководителем ООО "Кинетика" числится Митянин К.Г.
Из показаний Митянина К.Г. (протокол допроса от 04.04.2012 N 54) следует, что он руководителем и учредителем ООО "Кинетика" не является; документы, относящиеся к регистрации и деятельности ООО "Кинетика" не подписывал; о деятельности ООО "Кинетика", его местонахождении, должностных лицах, заключенных договорах, получении и расходовании денежных средств, движении имущества, составлении бухгалтерской и налоговой отчетности ничего не известно; документы ООО "Кинетика" не подписывал; доверенностей на представление своих интересов или интересов ООО "Кинетика" не выдавал.
Указанные показания Митянина К.Г. подтверждаются результатами почерковедческой экспертизы (заключение ООО "Экспертно-юридический центр" от 23.05.2012 N 169), согласно которым подписи на документах от имени К.Г. Митянина выполнены не К.Г. Митяниным, а иными лицами.
Таким образом, совокупность установленных Инспекцией в ходе налоговой проверки обстоятельств свидетельствует о представлении Обществом документов, содержащих недостоверные сведения в части их подписания должностным лицом ООО "Кинетика".
Указание судом первой инстанции на показания Митянина К.Г., данные в судебном заседании, не опровергает факта подписания документов неуполномоченным лицом.
Так из показаний, данных Митяниным К.Г. в судебном заседании, следует, что он имел волеизъявление на осуществление предпринимательской деятельности, для чего в 2007 году зарегистрировал на свое имя ООО "Кинетика", оформил соответствующую лицензию, однако впоследствии полномочия по управлению данной организацией фактически передал Хачатряну Зограбу, для чего выдал в 2008 и 2009 годах последнему соответствующие доверенности; Хачатрян З.С. иногда привозил Митянину К.Г. документы на подпись.
Вместе с тем, из материалов дела следует, что документы по взаимоотношениям между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" подписаны со стороны последнего от имени Митянина К.Г. без указания на какие-либо доверенности.
При этом почерковедческой экспертизой установлено подписание таких документов не Митяниным К.Г.
Судом первой инстанции указано, что заключение эксперта N 169 от 23.05.2012 не может являться достаточным доказательством выполнения подписей не Митяниным К.Г., поскольку эксперту не были предоставлены в распоряжение образцы почерка и подписей Митянина К.Г., близких по времени к дате составления исследованных документов, учитывая его показания о том, что у него была механическая травма правой руки (ампутация пальцев), вследствие чего почерк (равно как и подпись) в 2009 году могли быть отличны от почерка и подписи в 2012 году (в момент отбора образцов почерка и подписей ИФНС России по Кировскому району г. Новосибирска), а также на экспертизу не представлены для исследования следующие документы: договор N 109/7/09-09 от 01.07.2009, договор N 110/7/09-09 от 30.07.2009, счета-фактуры N 179, 180 от 30.09.2009, N 155 от 19.08.2009, N 182 от 30.09.2009, N 122 от 30.09.2009, N 183 от 30.09.2009, N 161 от 31.08.2009, а также акты по форме КС-2 и КС-3 в количестве 25 штук.
Однако экспертиза проведена в соответствии с требованиями законодательства.
Общество ознакомлено с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы, и ему разъяснены прав.
Каких-либо замечаний или возражений от Общества относительно назначения экспертизы не поступило.
Кроме того, в судебном заседании Митянин К.Г. указал, что в настоящее время он расписывается также как в 2009 году.
Непредставление на исследование договоров N 109/7/09-09 от 01.07.2009, N 110/7/09-09 от 30.07.2009, счетов-фактур N 179, 180 от 30.09.2009, N 155 от 19.08.2009, N 182 от 30.09.2009, N 122 от 30.09.2009, N 183 от 30.09.2009, N 161 от 31.08.2009, а также актов по форме КС-2 и КС-3 в количестве 25 штук не опровергает выводов о не подписании Митяниным К.Г. исследованных экспертом документов по взаимоотношениям ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика".
В ходе налоговой проверки Инспекцией установлены обстоятельства, опровергающие выводы суда первой инстанции о наличии между заявителем и ООО "Кинетика" реальных хозяйственных операций по выполнению строительных работ.
Как следует из пояснений ООО "СтройКонтакт", договоры подряда с ООО "Кинетика" заключены в связи с наличием у ООО "СтройКонтакт" обязательств перед ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" по выполнению строительно-монтажных работ на АЗС N 14, 86, 21, 96, 72, 97, 44, 109 и перед ООО "Новосибирский строительный трест" по выполнению строительно-монтажных работ на объекте Ключ-Камышенское плато (г. Новосибирск, Октябрьский район).
Согласно материалам дела между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" заключены договоры субподряда N 228С/2/09-09 от 24.09.2009 и N 53 от 05.10.2009 на выполнение строительно-монтажных работ на объекте Ключ-Камышенское плато.
Обществом также представлен предварительный договор с ООО "Кинетика" от 31.07.2009.
ООО "СтройКонтакт" указывает, что данные договоры заключены для исполнения договора N 241С/10-09, заключенного 08.10.2009 между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Новосибирский строительный трест".
Вместе с тем, предварительный договор от 31.07.2009, договоры субподряда N 228С/2/09-09 от 24.09.2009 и N 53 от 05.10.2009 заключены ранее договора N 241С/10-09 от 08.10.2009.
При заключении договоров субподряда N 228С/2/09-09 от 24.09.2009 и N 53 от 05.10.2009, предварительного договора от 31.07.2009 с ООО "Кинетика" заявитель не мог знать условия договора подряда N 241С/10-09 с ООО "Новосибирский строительный трест", заключенного только 08.10.2009.
Кроме того, в указанных договорах субподряда отсутствует перечень выполняемых субподрядчиком работ на объекте, что опровергает доводы Общества о выполнении ООО "Кинетика" строительно-монтажных работ во исполнение заявителем своих обязательств перед ООО "Новосибирский строительный трест".
Также Инспекцией установлено, что заявленные ООО "Кинетика" работы на объекте: жилой микрорайон на Ключ-Камышенском плато не передавались от ООО "СтройКонтакт" заказчику - ООО "Новосибирский строительный трест".
Из актов о приемке выполненных работ от 31.12.2009, от 30.11.2009 и актов о приемке выполненных работ (КС-2) ООО "Новосибирский строительный трест" следует, что в актах о приемке выполненных работ от ООО "Кинетика" указаны работы, которые не принимались ООО "Новосибирский строительный трест" и которые не предусмотрены договором между заявителем и ООО "Новосибирский строительный трест".
Согласно актам о приемке выполненных работ от 30.11.2009, от 31.12.2009 ООО "Кинетика" в период с 01.11.2009 по 31.12.2009 выполняло следующие работы: устройство ленточных фундаментов, установка блоков стен подвалов, гидроизоляция боковая.
При этом ООО "СтройКонтакт" в рамках договора подряда N 241С/10-09 от 08.10.2009 сданы ООО "Новосибирский строительный трест" по актам о приемке выполненных работ N 4/доп от 11.12.2009, N 1 от 29.01.2010 общестроительные работы по эксплуатации электростанции.
Согласно акту о приемке выполненных работ от 30.11.2009 ООО "Кинетика" в период с 01.11.2009 по 30.11.2009 выполняло следующие работы: разработка грунта с погрузкой, разработка грунта в ручную, перевозка грузов.
Однако по актам о приемке выполненных работ N 1 от 12.10.2009, N 2 от 05.11.2009, N 3 от 05.11.2009, N 4 от 05.11.2009 ООО "СтройКонтакт" выполнило для ООО "Новосибирский строительный трест" следующие работы: устройство временных дорог, вертикальная планировка по существующему рельефу, разработка котлованов под коттеджи, устройство временных дорог, планировка инертных материалов.
Таким образом, учитывая совокупность указанных обстоятельств, являются обоснованными доводы Инспекции об отсутствии между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" реальных хозяйственных операций.
Аналогичные обстоятельства установлены Инспекцией применительно к договорам между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика", заключенных якобы во исполнение заявителем обязательств по договорам с ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Так, из материалов дела следует, что основные договоры субподряда и предварительные договоры с ООО "Кинетика" заключены ранее заключения заявителем договоров подряда с ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" заключены следующие договоры: 10.07.2009 на строительство АЗС N 14 (работы выполнялись с июля 2009 года, что подтверждается графиком работ и актами о приемке выполненных работ), 25.05.2009 на строительство АЗС N 72 (работы выполнялись с июня 2009 года, что подтверждается графиком работ и актами о приемке выполненных работ), 06.04.2009 на строительство АЗС N 86 (работы выполнялись с мая по июль 2009 года, что подтверждается графиком работ и актами о приемке выполненных работ, объект введен в эксплуатацию с 21.08.2009), 18.05.2009 на строительство АЗС N 96 (работы выполнялись с мая 2009 года, что подтверждается графиком работ и актами о приемке выполненных работ), 16.07.2009 на строительство АЗС N 97 (работы выполнялись с июля 2009 года, что подтверждается графиком работ и актами о приемке выполненных работ), 06.04.2009 на строительство АЗС N 109 (работы выполнялись с апреля 2009 года, что подтверждается графиком работ и актами о приемке выполненных работ), 08.06.2009 на строительство АЗС N 44 (работы выполнялись с июня 2009 года, что подтверждается графиком работ и актами о приемке выполненных работ).
Заявителем представлен договор субподряда N 202С/3/09-09 от 07.09.2009 между ООО "Кинетика" (субподрядчик) и ООО "СтройКонтакт" (генподрядчик) на выполнение собственными силами с использованием собственных материалов следующих работ: строительно-монтажные работы на объекте АЗС N 21, расположенный по адресу: Новосибирская область, ул. Петухова, со сроком выполнения работ с 07.09.2009 по 30.09.2009.
При этом договор строительного подряда по объекту: Автозаправочная станция N 21 между ООО "СтройКонтакт" (подрядчик) и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" (генподрядчик) заключен 08.09.2009.
Следовательно, при заключении договора субподряда N 202С/3/09-09 от 07.09.2009 с ООО "Кинетика" заявитель не мог знать условия договора подряда от 08.09.2009 с ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Заявителем представлен предварительный договор между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" на выполнение строительно-монтажных работ на объекте АЗС N 86 от 06.04.2009 и основной договор N 203С/09-09 от 07.09.2009, согласно которому срок выполнения работ - с 07.09.2009 по 30.09.2009.
При этом между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" заключен договор 06.04.2009 со сроком выполнения работ с 04.05.2009 по 19.07.2009.
Актами о приемке выполненных работ подтверждается сдача заявителем работ ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" в указанные сроки, что опровергает возможность выполнения в последующем таких работ ООО "Кинетика".
Дополнительное соглашение к договору строительного подряда от 06.04.2009 о продлении сроков выполнения работ между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" по данному объекту не заключалось, что опровергает выводам суда первой инстанции о необходимости проведения дополнительных работ на АЗС N 86.
Кроме того, согласно приказу ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" N 1016 от 12.08.2009 АЗС N 86 введена в эксплуатацию с 21.08.2009, то есть до заключения договора между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" и до составления акта о приемке выполненных работ на объекте АЗС N 86.
Указанные обстоятельства опровергает выводы о выполнении ООО "Кинетика" строительно-монтажных работ на объекте АЗС N 86.
Заявителем представлен предварительный договор между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" на выполнение строительно-монтажных работ на объекте АЗС N 44 от 08.06.2009 и договор строительного подряда между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
В ходе выездной налоговой проверки ООО "СтройКонтакт" представлен договор субподряда N 105/1/С/05-09 с ООО "Кинетика" от 06.05.2009, по условиям которого субподрядчик обязан начать работы с 06.05.2009 и закончить не позднее 30.06.2009.
В ходе судебного разбирательства представлен договор N 105/1/С/05-09 с исправленной датой на 08.06.2009.
Суд первой инстанции согласился с указанием ООО "СтройКонтакт" на наличие технической ошибки в дате договора и в части указания срока начала работ, что было исправлено путем аннулирования договора, ошибочно датированного 06.05.2009, и подписания между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" аналогичного договора 08.06.2009 со сроком начала работ - 08.06.2009.
При этом изменения в дату и срок выполнения работ внесены заявителем в одностороннем порядке, доказательств аннулирования договора не представлено.
Кроме того, согласно исправленному акту о приемке выполненных работ от 30.09.2009 работы выполнялись в период с 06.05.2009 по 30.09.2009, а по первоначальному акту о приемке выполненных работ N 1 от 30.06.2009 работы выполнялись в период с 06.05.2009 по 30.06.2009.
Таким образом, работы начали выполняться ООО "Кинетика" до заключения заявителем предварительного и основных договоров с ООО "Кинетика" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Также арбитражный апелляционный суд учитывает, что согласно приказу ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" N 593 от 25.05.2009 АЗС N 44 выведена из эксплуатации 01.06.2009, соответственно, до указанной даты строительно-монтажных работ не могло осуществляться.
Указанные обстоятельства опровергают выводы суда первой инстанции о выполнении ООО "Кинетика" строительно-монтажных работ на объекте АЗС N 44.
Судом первой инстанции указано, что в связи с необходимостью проведения строительно-монтажных работ на АЗС и, учитывая, что на дату вывода АЗС из эксплуатации и передачи площадки ООО "СтройКонтакт" для строительства, договоры с ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" в окончательной форме не были подписаны, руководителем ООО "СтройКонтакт" принято решение о документальном оформлении отношений с ООО "Кинетика" посредством заключения предварительных договоров субподряда.
Однако заключая предварительные договоры с ООО "Кинетика" до заключения договоров с ОАО "Газпромнефть-Новосибирск", заявитель не мог быть осведомлен о названии, месторасположении объектов строительства, а также о видах и объемах предстоящих работ.
Ссылка на протоколы заседания рабочей группы тендерного комитета ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" от 14.05.2009, 01.07.2009, 07.09.2009, заявки от претендентов на участие в тендере, письма ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" N 104 и N 105 от 17.02.2009 не подтверждает осведомленность ООО "СтройКонтакт" о видах и характере строительно-монтажных работ.
Из указанных документов не следует, что до заключения договоров строительного подряда между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" были согласованы виды, объемы и этапы предстоящих работ.
Кроме того, из материалов дела следует, что конкретный вид, объем и сроки выполнения работ определены именно графиком работ и локальными сметами, составленными после заключения договоров с ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Также из материалов дела следует и не оспаривается заявителем, что акты о приемке выполненных работ между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" составлены позже актов о приемке выполненных работ между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Судом первой инстанции указано, что подобное составление актов о приемке выполненных работ между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" обусловлено тем, что выполненные ООО "Кинетика" работы могли не устроить ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" по каким-либо причинам, в связи с чем на отдельных объектах работы у ООО "Кинетика" принимались после сдачи их ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Договорами строительного подряда, заключенными между ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" и ООО "СтройКонтакт", предусмотрен срок гарантийных обязательств на объект (1 год), что не исключает подписания актов выполненных работ по форме КС-2 между генподрядчиком и субподрядчиком в рамках гарантийного срока после устранения некачественно выполненных работ.
Также судом указано, что допрошенные в судебном заседании Егоров Е.М., Карпенко М.В. и Сорокин А.В. пояснили о необходимости выполнения в процессе реконструкции АЗС повторных (в связи с браком) и дополнительных работ, в том числе и после сдачи объекта в эксплуатацию.
Указанные выводы суда фактически основаны на предположениях ООО "СтройКонтакт".
При этом судом первой инстанции не учтено, что в договорах между заявителем и ООО "Кинетика" отсутствуют условия о подписании актов по форме КС-2 после принятия работ ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Договорами строительного подряда между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" предусмотрена обязанность заявителя предоставить заказчику в срок не позднее двух календарных дней со дня окончания срока выполненных работ по каждому этапу согласно графику выполнения этапов работ подписанные подрядчиком и представителем службы технического надзора акты о приемке выполненных работ (КС-2).
Согласно условиям договоров субподряда между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" заявитель обязуется принять выполненные работы и результат работ в течение трех рабочих дней с момента получения акта выполненных работ и документов и направить субподрядчику подписанный акт выполненных работ.
Из материалов дела следует, что указанные в локальных сметах работы переданы ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" ранее даты их выполнения, зафиксированной в первичных документах (формах КС-2 и КС-3), составленных между заявителем и ООО "Кинетика".
Данное обстоятельство опровергает факт выполнения ООО "Кинетика" строительно-монтажных работ для заявителя.
Кроме того, из показаний Егорова Е.М. следует, что заказчиком устанавливаются сроки, по которым подрядчик фактически должен отчитаться; АЗС начинает функционировать, когда работы выполнены, но могут быть недоделки; объект вводится в эксплуатацию после сдачи работ ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" и принятием комиссией.
Сорокин А.В. пояснил, что ответственные работники заказчика принимали выполненные работы, и если заправка запущена, то все работы Обществом сданы.
По условиям договоров строительного подряда между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" если рабочая комиссия устанавливает наличие недоделок, некачественно выполненных работ, то составляется акт о недоделках и замечаниях; подрядчик устраняет недоделки и замечания в согласованные сроки; исполнение всех обязательств подрядчика считается законченным после проведения приемочной комиссией и подписания акта приемки/разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
Согласно договорам субподряда между заявителем и ООО "Кинетика" в случае обнаружения при приемке выполненных работ недостатков сторонами в течение трех дней составляется соответствующий акт с указанием выявленных недостатков; имеющиеся недостатки подлежат устранению субподрядчиком в срок, согласованный сторонами в акте.
Вместе с тем, заявителем не представлены доказательства, свидетельствующие об обнаружении ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" недостатков (брака) по выполнению работ и предъявления их ООО "СтройКонтакт" субподрядчику (ООО "Кинетика").
Более того, после подписания акта о приемке выполненных работ между заявителем и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" АЗС введены в эксплуатацию, что опровергает предположения о наличии недоделок или брака, обуславливающих подписание между заявителем и ООО "Кинетика" актов о приемке выполненных работ после принятия работ заказчиком - ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Также в ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что стоимость единицы и общая стоимость выполненных ООО "Кинетика" работ значительно выше стоимости работ предъявленных заявителем ОАО "Газпромнефть-Новосибирск"; в актах о приемке выполненных работ ООО "Кинетика" отсутствует указание на место, где проводились работы; в актах о приемке выполненных работ ООО "Кинетика" заявлены работы, которые не предъявлялись ООО "СтройКонтакт" в адрес ОАО "Газпромнефть-Новосибирск"; часть предъявленных в актах о приемке выполненных работ не выполнялась ООО "Кинетика" и не могла быть выполнена.
Представление заявителем в материалы дела откорректированных актов о приемке выполненных работ не устраняет противоречий между объемами работ, указанных в актах между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика" и в актах между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск"
Исправление ошибки в первичном документе производится в соответствии с разделом 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105, согласно которому одной чертой зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. При этом зачеркивание производится таким образом, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки должно быть подтверждено надписью "исправлено" и подписью лиц, подписавших документ, а также проставлена дата исправления.
Анализ представленных актов о приемке выполненных работ (КС-2) от имени ООО "Кинетика" и откорректированных актов о приемке выполненных работ (КС-2) указывает не на внесение исправлений, а на пересоставление таких актов с указанием иных работ.
При этом стоимость выполненных работ и затрат, отраженная в соответствующих справках по форме КС-3, не изменилась, как и общая цена договора.
Принимая во внимание отсутствие информации о фактическом внесении исправлений в акты о приемке выполненных работ, доказательств аннулирования ранее составленных актов о приемке выполненных работ, в материалах дела имеются два варианта актов о приемке выполненных работ, не позволяющих установить, какие работы в действительности выполнялись субподрядчиком и в какой период.
Также в обоих вариантах представленных заявителем актов о приемке выполненных работ объемы работ больше, чем в актах о приемке выполненных работ, составленных между ООО "СтройКонтакт" и ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Причины расхождения объемов и видов работ Общество не пояснило.
В подтверждение факта отсутствия реальных хозяйственных операций между заявителем и ООО "Кинетика", а также выполнения заявленных ООО "СтройКонтакт" работ самостоятельными силами и средствами Инспекция ссылается на показания свидетелей, участвовавших в выполнении подрядных работ, а также должностных лиц ООО "СтройКонтакт".
Согласно показаниям Панаэтова Н.Б. (протокол допроса от 05.06.2012 N 121) он работал в 2009 году на транспортном средстве, принадлежащем ООО "СтройКонтакт", - КАМАЗ гос. номер 703; на объекты АЗС N 14, N 86, N 21, N 72, N 97, N 44, N 109, Жилой микрорайон на Ключ-Камышенском плато он доставлял строительные материалы (песок, щебень), а также вывозил строительный мусор на АЗС N 109; доставленные строительные материалы принимал прораб либо мастер ООО "СтройКонтакт".
Также Панаэтов Н.Б. указал, что в 2009 году его и других водителей (Слава, Роман, Александр, Дмитрий, Федор) неоднократно направляли в командировки на данные строящиеся объекты; после рейса путевой лист и товарно-транспортную накладную сдавал диспетчеру; ФИО работников ООО "СтройКонтакт", которые работали на указанных объектах, не помнит, но знает, что они являются сотрудниками ООО "СтройКонтакт"; также работали другие строители - молодые парни, которые являлись жителями деревень.
Панаэтов Н.Б. утверждает, что сотрудником ООО "Кинетика" не является; о данной организации ему ничего не известно.
Из показаний Крестовского Н.В. (протокол допроса от 05.06.2012 N 122) следует, что он работал в 2009 году на транспортных средствах, принадлежащих ООО "СтройКонтакт", - КАМАЗах, самосвалах с гос. номерами 452, 453, 454; на АЗС N 14, N 86, N 21, N 72, N 97, N 44, N 96, N 109 завозил песок, щебень, битум, асфальт; в жилом микрорайоне на Ключ-Камышенском плато рыл котлованы на КАМАЗе самосвале.
Крестовский Н.В. сообщил, что он не только осуществлял доставку строительных материалов на объекты, которые принимал прораб, либо мастер ООО "СтройКонтакт", но и выполнял работы по укладке асфальта.
Согласно показаниям Крестовского Н.В. в 2009 году его и других водителей (Шишов Владимир, Денис Валуев, близнецы Нечкины Александр и Владимир и их отец Николай и другие) неоднократно направляли в командировки на данные строящиеся объекты; после рейса путевой лист и товарно-транспортную накладную сдавал диспетчеру.
Крестовский Н.В. утверждает, что на указанных объектах работали сварщики, электрики, сантехники, технологи, бетонщики, которые являлись сотрудниками ООО "СтройКонтакт", обладающие необходимыми знаниями. Также на объектах работали местные жители.
Со слов Крестовского Н.В. сотрудником ООО "Кинетика" он не является; о данной организации ему ничего не известно.
Показания указанных лиц опровергают доводы ООО "СтройКонтакт" о привлечении в качестве субподрядной организации ООО "Кинетика".
В решении суда указано на осуществление допроса должностных лиц, осуществлявших контроль за производством работ, а также лиц, выполнявших строительные работы от ООО "Кинетика": Еремеева А.П., Панькова Д.А., Шваба А.Е., Егорова Е.М., Карпенко М.В., Сорокина А.В.
Вместе с тем, показания таких лиц не подтверждают факта выполнения строительно-монтажных работ ООО "Кинетика", а фактически свидетельствуют о выполнении работ сотрудниками ООО "СтройКонтакт", либо путем привлечения сторонних физических лиц.
Так из показаний Еремеева А.П. (протокол допроса от 22.02.2013) и показаний данных в судебном заседании следует, что его знакомый по имени Алексей, который работал в ООО "СтройКонтакт" предложил ему выполнять общестроительные работы на строительстве АЗС в Барабинске; работал в летнее время на 2 заправках; главным на объекте был Хачатрян, с которым познакомился на объекте; трудовых договоров с ООО "Кинетика" не заключал, кто является руководителем данной организации ему не известно.
Еремеев А.П. пояснил, что он точно не знает, что работал от ООО "Кинетика", со слов Хачатряна они работали на субподряде; никаких документов ООО "Кинетика" не подписывал; на объектах работали местные жители от 5 до 10 человек; специальная техника (комбайны, экскаваторы) была местная, асфальт укладывали местные жители, мусор на объектах вывозили местные; кто нанимал работников и технику он не знает; на объектах также была техника ООО "СтройКонтакт".
Паньков Д.А. пояснил, что в 2009 - 2010 годах работал на автозаправке в г. Искитим, где познакомился с Артуром Хачатряном и Артуром Швабом; со слов Артура он работал от ООО "Кинетика", трудовой договор и иные документы с данной организацией не подписывал; на объекте старшим был Шваб А.Е.; по его руководству выполнялись все работы; Хачатряна он видел 1-2 раза, контактов с ним не имеет; сам он не мог справиться с работой, в связи с чем попросил у прораба работать с Максимом, Виталием, Сергеем из Искитима и Бердска; на объекте они работали месяцев 8; на объекте они выполняли следующие работы: копали, сносили, демонтажные работы, рыли, вязали арматуру, закладывали кирпич, фундамент, в основном из бетона, когда возводили АЗС, рыли котлованы под бочки, цистерны для бензина, но отношения к этим работам он не имел, дорожных работ не было.
Из показаний Шваба А.Е. в судебном заседании следует, что старый знакомый Артур Хачатрян предложил работу на АЗС N 97; работал на объекте с лета 2009 года до 2010 года; объект сдали в начале нового года; трудовой договор и иные документы (акты выполненных работ) не подписывал; на объекте работало 6 - 7 человек, иногда нанимались дополнительные люди на один - два дня, в бригаде были чернорабочие; заработную плату выдавал он, но бывало и Хачатрян; на объект Хачатрян приезжал редко; иных организаций, кроме ООО "Кинетика" и ООО "СтройКонтакт" он не знает; руководитель ООО "Кинетика" Митянин К.Г. ему не знаком.
Согласно пояснениям Шваба А.Е. на объекте они выполняли следующие работы: демонтаж здания, вывоз мусора, подготовка котлована, площадки под АЗС, под здание АЗС, отсыпка, установка резервуаров, засыпка, установка плит, ограждения под площадку, выварка грунта, подсыпка песком и щебнем, установка пленки, раскладка арматуры, установка колон, заливка бетона; бригада выполняла работы до самого конца сдачи объекта, чисто, для уборки - подметала мусор, укладывала асфальт; основные работы делали специалисты; в бригаде специалистов не было, были только чернорабочие; на объекте работали в основном местные жители, техника была местная, а какую-то привозили из Новосибирска; технику нанимал лично, в основном краны, самогрузы.
Задание по конкретной работе ставил Михаил Васильевич, являющийся старшим от ООО "СтройКонтакт"; работы на объекте контролировал Шваб А.Е., иногда Михаил Васильевич.
Также Шваб А.Е. пояснил, что за качество выполненных работ отвечал Михаил Васильевич.
При этом указанные показания в части выполнения работ расходятся с его объяснениям от 22.03.2013, согласно которым ООО "Кинетика" ему не знакомо; постоянной бригады выполняющей общестроительные работы на объекте не было; АЗС была построена примерно за 6 - 7 месяцев; работники постоянно менялись, некоторых рабочих нанимал он лично в Искитиме; на объекте присутствовали иные работники, которых привозил для работы на объект прораб ООО "СтройКонтакт" Михаил Васильевич; на объекте находилась различная строительная техника, какой организации она принадлежала, он не знает; являлся ли Хачатрян директором какой-либо организации, он не знает; на объекте строительств АЗС N 97 Хачатрян был руководителем только его бригады; на строительстве присутствовали работники ООО "СтройКонтакт" и возможно еще, каких либо организаций, но названий иных организаций помимо ООО "СтройКонтакт" он не слышал.
Из показаний указанных свидетелей следует, что ни один из них не был официально трудоустроен в ООО "Кинетика", никто из них не знает, работали ли они от имени ООО "Кинетика".
При этом указанные лица знакомы с сотрудниками ООО "СтройКонтакт", либо работали под руководством прораба ООО "СтройКонтакт", что свидетельствует о выполнении ими работ для ООО "СтройКонтакт", а не для ООО "Кинетика".
Анализ показаний указанных лиц свидетельствует о том, что фактически работы на объектах АЗС выполнялись силами официально нетрудоустроенных бригад рабочих, состоявших из местного населения, получавших неофициальную заработную плату.
Егоров Е.М., работающий в ООО "СтройКонтакт" в должности прораба, показал (протокол допроса от 28.05.2012 N 117), что ООО "Кинетика" для Общества выполняло общестроительные работы, в штате которой были корейцы; в его обязанности входило контроль за выполнением объемов работ; полномочия представителей не проверял, ФИО представителей назвать не смог; не помнит, встречался ли он с прорабом или мастером ООО "Кинетика".
Из показаний Егорова Е.М. следует, что руководством ООО "СтройКонтакт" подыскивались субподрядчики для выполнения работ; после заключения договоров Житкевич А.В. вызывал его либо в офис, либо непосредственно на объект, где представлял субподрядчика и объем работ; он и представители заказчика осуществляли контроль за выполнением работ; представителями субподрядчика выступали мастера Еремеевы Михаил и Алексей и Шваб А.Е.; указанные мастера подчинялись не русскому мужчине по имени Артур, кем он фактически является для них, ему не известно; от какой организации-субподрядчика выступали указанные мастера, ему так же неизвестно.
В судебном заседании Егоров Е.М. пояснил, что ООО "СтройКонтакт" привлекалось много субподрядных организаций, в том числе ООО "Кинетика", которую помнит, так как в отношении данной организации им давалось много показаний.
Допрошенный в судебном заседании Карпенко М.В., работавший в ООО "СтройКонтакт" главным инженером в 2009 году, пояснил, что в его обязанности входили работа на объекте с бригадами и субподрядчиками, контроль за качеством и объемом выполняемых работ; ООО "Кинетика", представителем которой был Шваб А.Е. ему знакома; со Швабом А.Е. он познакомился на объекте АЗС N 97; какие-либо документы данного лица не проверял; Шваб А. Е строителем не был; все работы и объемы он согласовывал со Швабом А.Е.; бригада состояла из 10 - 12 человек, в состав которой входили русские и нерусские местные рабочие.
Из показаний Карпенко М.В. следует, что на объекте работы выполнялись специализированными работниками ООО "СтройКонтакт", также для выполнения работ привлекались местные жители, непосредственно Карпенко М.В. и Швабом А.Е.
Карпенко М.В. пояснил, что на площадке АЗС N 97 от ООО "СтройКонтакт" был только он и работы принимал тоже только он; показал, что в случае, когда работники ООО "СтройКонтакт" не успевал выполнять работы в срок, то для выполнения работ привлекали других работников субподрядных организаций, имеющие соответствующую лицензию на определенные виды работ.
Согласно показаниям Карпенко М.В. на объектах АЗС работы выполнялись силами ООО "СтройКонтакт", силами нанятых местных жителей и субподрядных организаций; им нанималась местная техника для выполнения работ; котлованы рыли экскаваторами, которые имеются в ООО "СтройКонтакт"; в Искитиме была землеройная техника ООО "СтройКонтакт", а для перевоза щебня, железа, асфальта, бетона привлекались машины.
Карпенко М.В. пояснил, что на АЗС работники ООО "СтройКонтакт" начинали делать фундаменты, когда пришли резервуары по технологии для нефтепродуктов, то ООО "СтройКонтакт" само делало эти работы; монтаж резервуаров является специфическими работами, в связи с чем такие работы делали сами, для выполнения указанных работ субподрядные организации не привлекались; монтаж навеса является небольшой работой, но существенной, поэтому эту работу выполняли тоже сами.
Также Карпенко М.В. пояснил, что работники ООО "Кинетика" выполняли на объекте работы по кирпичной кладке, операторной фундамента, а по разработке грунта и внутренним сантехническим работам иногда в зависимости от объема могли привлекаться субподрядчики.
В судебном заседании Карпенко М.В. указал, что работы по электроснабжению, кондиционированию, вентиляции могли выполнять только специализированные организации; работы по электромонтажу (электроснабжению) могли выполнять только специалисты; данные виды работ выполнялись только через Заказчика, поскольку последний находил организацию, которая принимала эти работы.
В судебном заседании Карпенко М.В. пояснил, что он осуществлял функции прораба на АЗС N 21; на объекте ООО "Кинетика" выполняла работы в основном по благоустройству: щебень, песок, поребрик, асфальт; работы по топливным резервуарам, трубопроводу, пожарным резервуарам выполняло ООО "СтройКонтакт", поскольку это их специфика; на АЗС N 21 было 20 резервуаров, земляные работы делало ООО "СтройКонтакт"; в штате ООО "СтройКонтакт" были хорошие аттестованные сварщики; на АЗС N 21 был небольшой объем по водопроводу, поэтому работы выполняли сами.
Таким образом, представленные ООО "СтройКонтакт" документы по взаимоотношениям с ООО "Кинетика" не отражают реальные хозяйственные операции.
Из показаний Сорокина А.В. следует, что в 2009 году он работал в ООО "СтройКонтакт" на объекте АЗС N 109; в должностные обязанности входило осуществление контроля над выполнением работ строительства; на данном объекте все работы в основном выполнялись субподрядчиком - ООО "Кинетика", представителем которой был армянин Артур; с Артуром его познакомил директор на объекте; полномочия и какие-либо документы представителей ООО "Кинетика" не проверял; Сорокин А.В. осуществлял руководство своих и чужих бригад; от ООО "Кинетика" было примерно 15 человек, а одновременно на объекте могло находиться до 30 человек; бригада состояла из местных жителей, которые жили в Коченево; работы на объекте выполнялись силами ООО "СтройКонтакт", силами привлеченных со стороны местных жителей; в штате ООО "СтройКонтакт" были подсобные рабочие; на объекте выполнялись работы местной спецтехникой, которую брали в Колывани на территории тюрьмы; у ООО "Кинетика" была местная техника.
Согласно пояснениям Сорокина А.В. ООО "Кинетика" находилось на объекте около трех месяцев в июле - августе, весь период строительства АЗС.
При этом согласно акту о приемке выполненных работ N 1 от 31.05.2009 ООО "Кинетика" выполняло работы с 06.05.2009 по 31.05.2009, что противоречит показаниям свидетеля.
Сорокин А.В. не смог пояснить какие именно работы выполняло ООО "Кинетика", но указал, что организация могла выполнять работы по операторной, навесу; благоустройство территории выполняли нерусские, от какой организации они работали ему неизвестно; отделку делала организация "СибСтройСервис" или "Галеон"; электротехнические работы могла выполнять организация "Галеон", общестроительные работы - "СтройСервис".
Допрошенные Егоров Е.М., Карпенко М.В., Сорокин А.В. не знакомы, либо не знают, от какой организации работали Еремеев А.П., Шваб А.Е., Паньков Д.А.; им не известно, являлись ли лица, выполнявшие работы и находившие на объекте, работниками ООО "Кинетика".
При этом все свидетели подтвердили, что на объектах работы выполнялись наряду со специализированными субподрядными организациями, силами ООО "СтройКонтакт", также для выполнения работ нанимались местные жители, нанималась местная техника.
Согласно пояснениям Токарева М.М. - начальника отдела капитального строительства ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" он знал всех прорабов субподрядных организаций; на объектах работали следующие субподрядные организации: "СибСтройСервис" (Дмитриев Вячеслав Сергеевич), "СибСтрой" (Турфаин), "Сибирский Климат", "Новый Век", "Галеон" (Коваленко), а также на объектах работали сотрудники ООО "СтройКонтакт".
Из показаний Токарева М.М. следует, что на объекте всегда были прорабы ООО "СтройКонтакт", в том числе Егоров Е.М.
При этом пояснить о возможном выполнении работ на объектах субподрядчиком - ООО "Кинетика" Токарев М.М. не смог, указав, что данная организация ему не знакома.
Анализ показаний Егорова Е.М., Карпенко М.В., Сорокина А.В., Еремеева А.П., Шваба А.Е., Панькова Д.А. свидетельствует о том, что какими-либо конкретными сведениями относительно выполнения работ ООО "Кинетика" свидетели не располагают.
Однако указывают на выполнение работ силами ООО "СтройКонтакт", силами привлеченных заявителем местных жителей, а также силами специализированных организаций, к числу которых ООО "Кинетика" не относится.
С учетом изложенного выводы суда первой инстанции о подтверждении указанными лицами факта выполнения строительно-монтажных работ не соответствуют фактическим обстоятельствам.
Кроме того, из представленных в материалы дела доказательств следует, что ООО "СтройКонтакт" располагало необходимыми ресурсами для выполнения строительно-монтажных работ собственными силами без привлечения ООО "Кинетика".
Так, согласно отчетности по транспортному налогу ООО "СтройКонтакт" имеет в собственности: 1 автомобиль грузовой, 4 экскаватора, 2 погрузчика, 1 каток, 1 асфальтоукладчик, 3 автобетоносмесителя, 2 грузовых фургона, 5 самосвалов КАМАЗ, 2 грузовых самосвала.
Из ответа Инспекции государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Новосибирской области от 10.05.2012 следует, что ООО "СтройКонтакт" в 2009 году поставило на учет 2 самосвала TCR.
Из представленных в период выездной налоговой проверки путевых листов N 3867, N 3916, N 3919, N 3914, N 3918, N 3912, N 3868 следует, что на объекте АЗС N 96 работали принадлежащие ООО "СтройКонтакт" автомобили марки КАМАЗ 65115; водители автомобилей - работники ООО "СтройКонтакт".
Согласно путевым листам N 3766, N 3668, N 3663, N 3647, N 3639, N 3624, N 3585, N 3625, N 2314, N 3573 на объекте АЗС N 86 работали принадлежащие ООО "СтройКонтакт" автомобили марки КАМАЗ 65115, ISUZU FORWARD; водители - работники ООО "СтройКонтакт".
Кроме того, в проверяемом периоде ООО "ТрансКом" оказывало автоуслуги ООО "СтройКонтакт", которые осуществлялись на объектах АЗС, принадлежащих ОАО "Газпромнефть-Новосибирск".
Совокупность указанных обстоятельств свидетельствует о выполнении на спорных объектах работ с использованием техники, принадлежащей ООО "СтройКонтакт", арендуемой Обществом у третьих лиц, и привлеченной со стороны местных жителей.
В штате ООО "СтройКонтакт" в проверяемом периоде находились квалифицированные специалисты обладающими знаниями в области строительства, что подтверждается штатным расписанием и должностными инструкциями Общества, имеющиеся в материалах дела.
ООО "СтройКонтакт" имеет лицензию на основании приказа Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 10.07.2006 N 27/2 N Д 755081, регистрационный номер ГС-6-54-01-27-0-5405252703-007208-1, перечень видов работ по которой содержит все виды строительно-монтажных работ, выполненных на объектах ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" и ООО "Новосибирский строительный трест".
При этом в лицензии ООО "Кинетика" отсутствует разрешение на осуществление работ на автомобильных газозаправочных, автозаправочных станциях, а также на выполнение работ указанных в актах о приемке выполненных работ, составленных между ООО "Кинетика" и ООО "СтройКонтакт".
Таким образом, совокупность и взаимосвязь вышеизложенных обстоятельств свидетельствует о том, что договоры субподряда, акты о приемке выполненных работ, составленные между ООО "СтройКонтакт" и ООО "Кинетика", носят формальный характер и не подтверждают реальные хозяйственные операции (строительно-монтажные работы).
Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагентов, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, Общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.
Однако, ООО "СтройКонтакт" не представило пояснений того, какие сведения на дату заключения договора о деловой репутации контрагента, его платежеспособности, наличии у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, свидетельствовали о том, что в рассматриваемом случае Общество проявило осмотрительность при выборе контрагента.
Воротников И.В., работавший в должности исполнительного директора в 2009-2010 годах в ООО "СтройКонтакт" (протокол допроса от 28.05.2012 N 118) пояснил, что подбором субподрядчиков занимался директор, прораб; с директором и главным бухгалтером ООО "Кинетика" не знаком, местонахождении организации ему не известно; пояснил, что работали по факту выполненных работ, кто выполнял работы и какими силами им не интересно, важно, чтобы работы были выполнены.
Руководитель Общества Житкевич А.В. (протокол допроса от 15.05.2012 N 107) указал, что основные работы от ООО "Кинетика" принимал прораб Егоров; кто был представителем ООО "Кинетика" пояснить не смог; указал, что лично с руководителем контрагента Митяниным К.Г. не знаком; поиск клиентов осуществлял лично; ООО "Кинетика" само вышло с предложением о выполнении субподрядных работ; при подписании смет, актов выполненных работ ни с кем из сотрудников ООО "Кинетика" не встречался; кто и каким образом проверял полномочия людей, с которыми заключали договор от ООО "Кинетика" не помнит.
Факт регистрации ООО "Кинетика" в ЕГРЮЛ, в чем удостоверился заявитель, не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности, поскольку сведения в ЕГРЮЛ носят справочный характер и не подтверждают добросовестности юридического лица.
Таким образом, заявителем не проявлена должная осмотрительность при выборе контрагента, что свидетельствует о получении необоснованно налоговой выгоды.
Несогласие ООО "СтройКонтакт" с установленными налоговым органом обстоятельствами в отношении ООО "Кинетика" не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств.
При этом арбитражный суд исходит из того, что предусмотренная частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, не может быть расценена, как полностью освобождающая налогоплательщиков от обязанности доказывания тех обстоятельств, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений относительно предмета спора (статья 65 АПК РФ).
В силу действующего законодательства обязанность подтверждать обоснованность налоговый выгоды лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом, как указывалось выше, документы, подтверждающие расходы и налоговые вычеты должны отражать достоверную информацию. В настоящем случае представленные Общество документы не отражают реальных хозяйственных операций и не содержат достоверной информации.
Следовательно, представляя документы ООО "Кинетика", содержащие недостоверную информацию и не связанные с осуществлением реальной хозяйственной деятельности, Общество не вправе претендовать на получение налоговой выгоды.
Учитывая, что представленные Обществом первичные документы содержат недостоверные противоречивые сведения и не связаны с реальной хозяйственной деятельностью, такие документы правомерно не приняты Инспекцией в качестве документов, подтверждающих расходы ООО "СтройКонтакт" в целях налогообложения прибыли и право на получение налоговых вычетов по НДС.
Ссылка Общества на принятие заказчиком - ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" выполненных строительных работ подлежит отклонению, поскольку данные обстоятельства не подтверждают реальность заявленных Обществом хозяйственных операций по взаимоотношениям с ООО "Кинетика".
Документы, представленные Обществом в обоснование своего права на применение налоговых вычетов по НДС и права на включение в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль затрат, понесенных заявителем по сделкам со спорным контрагентом, содержат недостоверные и противоречивые сведения. Факт реальных хозяйственных отношений Общества с названным контрагентом достоверно не подтверждают.
С учетом изложенного заявленные Обществом требования в части взаимоотношений с ООО "Кинетика" удовлетворению не подлежат.
Отказывая в принятии в состав расходов понесенных Обществом затрат в целях исполнения своих обязательств по договорам с ОАО "Газпромнефть-Новосибирск" и ООО "Новосибирский строительный трест", арбитражный апелляционный суд отмечает следующее.
Фактически представленные в материалы дела доказательства указывают на выполнение заявленных Обществом работ своими силами с привлечением сторонних физических лиц и строительной техники.
При этом Общество не обосновало размер расходов на привлечение таких лиц и техники.
Указанный Обществом размер расходов по взаимоотношениям с ООО "Кинетика" не может расцениваться в качестве стоимости труда привлеченных работников и стоимости услуг по предоставлению техники.
При отсутствии доказательств рыночных цен на услуги привлеченных физических лиц и на услуги предоставления спецтехники арбитражный апелляционный суд не усматривает оснований для определения размера налоговых обязательств по налогу на прибыль на основании реального размера понесенных Обществом затрат с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12
Кроме того, подход, изложенный в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 и пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 (определение расчетным путем сумм налогов по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ при отсутствии документального подтверждения понесенных налогоплательщиком расходов), применим только в случае установления совершения им реальных хозяйственных операций с контрагентами.
По эпизоду предъявления Обществом налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО "СтройСиб" арбитражный апелляционный суд отмечает следующее.
В подтверждение права на налоговый вычет Обществом представлены договоры подряда, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акты о приемке выполненных работ, локальные сметы.
В силу положений статей 171, 172 НК РФН обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Данная позиция отражена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.10.2007 N *** от 30.01.2007 N 10963/06.
Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Однако формальное соблюдение требований пунктов 5 и 6 указанной статьи само по себе не является достаточным основанием принятия сумм налога к вычетам.
Так, при применении налоговых вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения и принятия к учету товаров (работ, услуг). Причем документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на применение налоговых вычетов, должны содержать достоверную информацию и свидетелл
Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-0, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет по НДС, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.
Вместе с тем, представленные заявителем счета-фактуры ООО "СтройСиб" не содержат достоверной информации и не отвечают требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ.
Из материалов дела следует, что представленные ООО "СтройКонтакт" документы за март - июнь 2009 года по взаимоотношениям с ООО "СтройСиб" подписаны от имени руководителя ООО "СтройСиб" Морозова Е.П.
В ходе налоговой проверки установлено, что единственным учредителем ООО "СтройСиб" с 24.01.2007 значится Третьяков В.В.; руководителем ООО "СтройСиб" в период с 26.01.2007 по 16.05.2008 значился Третьяков В.В.; с 16.05.2008 по 18.02.2009 - Морозов Е.П.; с 18.02.2009 - Наполов С.Б.
Следовательно, в марте - июне 2009 года Морозов Е.П. не являлся руководителем ООО "СтройСиб" и не мог подписывать документы от имени руководителя.
Из объяснений Третьякова В.В. от 22.03.2013 следует что, директором каких-либо организаций он не является и никогда не являлся, никакой предпринимательской деятельности никогда не вел; ООО "СтройСиб" не учреждал, никаких документов касающихся деятельности и регистрации ООО "СтройСиб" никогда не подписывал; директор ООО "СтройСиб" Наполов С.Б. ему не знаком, никогда его не видел.
Согласно показаниям Морозова Е.П. (протокол допроса от 02.04.2012 N 51), работая в юридической компании, он был назначен на должность директора ООО "СтройСиб" для получения строительной лицензии; документы по регистрации ООО "СтройСиб" не подписывал; местонахождение ООО "СтройСиб" ему неизвестно; бухгалтерскую и налоговую отчетность по ООО "СтройСиб" никогда не подписывал; доверенности не выдавал; организацией ООО "СтройСиб" не руководил, документы не подписывал, кто подписывал от его имени документы ему ничего не известно; печать ООО "СтройСиб" лежала в офисе, она никому не была нужна, поскольку организация не работала; заработную плату в ООО "СтройСиб" не получал, записи в трудовой книжке о том, что числился директором ООО "СтройСиб" не имеет; с Наполовым С.Б. не знаком.
В судебном заседании Морозов Е.П. подтвердил, что финансово-хозяйственные операции с ООО "СтройКонтакт" им от имени ООО "СтройСиб" не совершались.
В ходе проведения допроса на обозрение Морозову Е.П. были представлены копии счетов-фактур, составленных от имени ООО "СтройСиб", подпись на которых выполнена от имени руководителя ООО "СтройСиб" Морозова Е.П. В результате обозрения документов Морозов Е.П. указал, что данные документы он не подписывал, подпись не его.
Таким образом, совокупность установленных Инспекцией в ходе налоговой проверки обстоятельств свидетельствует о представлении Обществом документов, содержащих недостоверные сведения в части их подписания должностным лицом ООО "СтройСиб".
Признавая обоснованным право заявителя на налоговые вычеты по НДС, суд первой инстанции указал, что факт выполнения строительно-монтажных работ налоговый орган не оспаривает; при заключении договоров с ООО "СтройСиб" заявителем были получены решения учредителя о создании ООО "СтройСиб" и о назначении директора, Устав, свидетельства о государственной регистрации и о постановке на учет, лицензия на проведение строительных работ, доверенность N 2 от 01.03.2009, выданная Морозову Е.П.; денежные средства от заявителя поступили на расчетный счет ООО "СтройСиб".
Однако указанные обстоятельства не опровергают факта представления Обществом в обоснование налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "СтройСиб" документов, содержащих недостоверные сведения, которые не могут служить основанием для получения таких вычетов.
Сам по себе факт выполнения строительно-монтажных работ для ООО "СтройКонтакт" не подтверждает выполнения таких работ именно ООО "СтройСиб" при отсутствии надлежащих и достоверных доказательств.
При этом в подтверждение налоговых вычетов по НДС могут быть положены результаты сделки с конкретным юридическим лицом, а не сам факт выполнения кем-либо работ.
Перечисление заявителем денежных средств на расчетный счет ООО "СтройСиб" не свидетельствует о выполнении строительно-монтажных работ указанной организацией.
Арбитражный апелляционный суд также учитывает, что ООО "СтройКонтакт" не проявлена должная осмотрительность при выборе своего контрагента - ООО "СтройСиб".
Заявителем не представлено обоснований выбора ООО "СтройСиб".
Заявителем не представлено доказательств проверки деловой репутации, платежеспособности контрагента, а также риска неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличия у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Из показаний руководителя ООО "СтройКонтакт" Житкевича А.В. (протокол допроса от 15.05.2012 N 107), главного бухгалтера ООО "СтройКонтакт" Дмитриевой О.Н. (протокол допроса от 29.05.2012 N 119), исполнительного директора ООО "СтройКонтакт" Воротникова И.В. (протокол допроса от 28.05.2012 N 118) следует, что ООО "СтройКонтакт" при выборе субподрядчика на выполнение строительно-монтажных работ не устанавливало и не интересовалось у контрагента о наличии у него необходимых ресурсов (основных средств, транспортных средств, иного имущества, численности); ООО "СтройСиб" само обратилось с предложением о выполнении строительных работ; полномочия представителей ООО "СтройСиб" не проверялись.
Факт создания и регистрации ООО "СтройСиб" в ЕГРЮЛ, в чем удостоверился заявитель, не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности, поскольку указанная информация носит справочный характер и не подтверждает добросовестности юридического лица.
Получение заявителем доверенности N 2 от 01.03.2009, выданной Морозову Е.П. на представление интересов и подписание документов ООО "СтройСиб", не свидетельствует о проявлении должной осмотрительности.
Как следует из материалов дела, документы от ООО "СтройСиб" подписаны от имени руководителя Морозова Е.П. без указаний на какую-либо доверенность.
При надлежащей проверке заявителем информации в отношении ООО "СтройСиб", очевидно, что Морозов Е.П. в спорный период не являлся руководителем ООО "СтройСиб".
Кроме того, в судебном заседании Морозов Е.П. пояснил, что доверенность не подписывал и какие-либо действия по ней не совершал, указал, что данная доверенность является фиктивной.
В силу действующего законодательства обязанность подтверждать правомерность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. При этом, как указывалось выше, документы, подтверждающие налоговые вычеты должны отражать достоверную информацию.
Следовательно, заключая договоры с контрагентом, не проверив его правоспособность, приняв документы, содержащие явно недостоверную информацию, Общество взяло на себя риск негативных последствий в виде невозможности применить налоговую выгоду по документам, не соответствующим требованиям вышеприведенных норм права, содержащих недостоверную информацию.
Таким образом, исходя из того, что представленные заявителем первичные документы по взаимоотношениям с ООО "СтройСиб" содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственной деятельности с указанным контрагентом, а также то, что в данном случае заявитель не проявил должной осмотрительности и осторожности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности выводов Инспекции о получения ООО "СтройКонтакт" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с указанным лицом.
С учетом изложенного решение Инспекции N 15-13/02/17 от 29.06.2012 в оспариваемой части является законным и обоснованным, в связи с чем решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных ООО "СтройКонтакт" требований.
Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 2, 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 19.11.2013 по делу N А45-25323/2012 отменить.
Принять по делу новый судебный акт.
В удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью "СтройКонтакт" требований отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий
С.Н.ХАЙКИНА

Судьи
Т.В.ПАВЛЮК
Л.Е.ХОДЫРЕВА

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)