Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смыковой Ю.А.,
при участии от открытого акционерного общества "Череповецкий "Азот" Гильгенберга А.А. по доверенности от 30.11.2007, Оришина М.А. по доверенности от 29.01.2009, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области Разумовой Е.С. по доверенности от 12.10.2009 N 02-10/11552, Зваровой О.Ф. по доверенности от 18.11.2009 N 02-10/5139, Михасик Ю.В. по доверенности от 12.10.2009 N 02-10/11551,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 25 ноября 2009 года по делу N А13-12575/2008 (судья Ковшикова О.С.),
открытое акционерное общество "Череповецкий "Азот" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в ходе судебного разбирательства о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - Инспекция) от 30.09.2008 N 08-25/6 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - Управление) от 27.04.2009 N 11-09/004771@ в части неотражения исчисленного в завышенном размере налога на прибыль за 2004 год в сумме 123 539 руб. 12 коп. и за 2005 год в сумме 133 816 руб. 30 коп., в части предложения уплатить налог на прибыль за 2006 год в сумме 621 305 руб. 03 коп. и соответствующую сумму пеней, акцизы в сумме 19 486 918 руб. 64 коп. и пени в сумме 8 578 074 руб. 54 коп., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 994 256 руб. 08 коп. и пени в сумме 7592 руб. 55 коп., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 184 775 руб. 72 коп. и пени в сумме 22 222 руб. 76 коп., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 75 644 руб. 79 коп. и пени в сумме 7505 руб. 61 коп., в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление деклараций по акцизам в виде штрафа в сумме 13 337 560 руб. 23 коп., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акцизов в виде штрафа в сумме 992 423 руб. 45 коп., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 1789 руб. 99 коп. и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 20 000 руб. и требования Инспекции N 63 по состоянию на 29.04.2009 в части ЕСН в сумме 184 775 руб. 72 коп., пеней в сумме 22 222 руб. 76 коп. и штрафа в сумме 1789 руб. 99 коп., НДС в сумме 3 994 256 руб. 08 коп. и пеней в сумме 7592 руб. 55 коп., штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 20 000 руб., акцизов в сумме 19 486 918 руб. 64 коп., пеней в сумме 8 578 074 руб. 54 коп. и штрафов в общей сумме 14 329 983 руб. 67 коп., налога на прибыль в сумме 629 280 руб. 26 коп. и соответствующей суммы пеней. Также Общество просило суд учесть смягчающие ответственность обстоятельства и признать недействительными оспариваемые решение и требование в части размера всех штрафов.
Решением суда требования удовлетворены частично: оспариваемые решение и требование признаны недействительными в части: предложения уплатить налог на прибыль за 2006 год в сумме 434 799 руб. 36 коп. и соответствующую сумму пеней, акцизы в сумме 19 486 918 руб. 64 коп. и пени в сумме 8 578 074 руб. 54 коп., НДС в сумме 3 994 256 руб. 08 коп. и соответствующую сумму пеней, ЕСН в сумме 184 775 руб. 72 коп. и пени в сумме 22 222 руб. 76 коп., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 75 644 руб. 79 коп. и пени в сумме 7505 руб. 61 коп., в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по акцизам в виде штрафа в сумме 13 337 560 руб. 23 коп., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акцизов в виде штрафа в сумме 992 423 руб. 45 коп., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 1789 руб. 99 коп., за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 39 657 руб. 30 коп. и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 20 000 руб.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Инспекция в апелляционной жалобе просит решение суда изменить в части удовлетворения требований по пунктам 1.3, 1.4.3, 1.4.4, 1.1.6, 1.12, 1.18.1, 1.18.2 и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой вынесено решение от 30.09.2008 N 08-25/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу предложено уплатить налоги и пени. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по пунктам 1 и 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ.
В пункте 1.1.6 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение статьи 252 НК РФ включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией, за 2006 год экономически необоснованные и документально не подтвержденные затраты по стоимости азота газообразного технического в сумме 1 811 664 руб.
Из материалов дела видно и налоговым органом не оспаривается, что азот газообразный технический используется Обществом при эксплуатации цеха переработки газового конденсата (далее - ЦПГК) для создания "азотной подушки" над поверхностями легковоспламеняющихся жидкостей, находящихся в технологическом оборудовании (для тушения возможных очагов загорания), а также для продувок технологического оборудования при подготовке к ремонту; азот газообразный подается в цех непрерывно, даже в период простоя цеха. Таким образом, газообразный азот является вспомогательным материалом для поддержания технологического оборудования в рабочем состоянии и недопущения аварийных ситуаций.
Общество отнесло на расходы при исчислении налога на прибыль стоимость азота газообразного технического, переданного в ЦПГК в марте - октябре 2006 года, когда ЦПГК находился в аренде у общества с ограниченной ответственностью "СевЗапНефтехим" (далее - ООО "СевЗапНефтехим") согласно заключенному договору аренды от 30.12.2005 (том 2, листы 66 - 70).
Заявитель в период налоговой проверки не представил Инспекции затребованные ею документы, подтверждающие поставку азота ООО "СевЗапНефтехим" и его оплату: договор поставки, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры.
Исходя из изложенных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводам, что азот поставлен Обществом арендатору ООО "СевЗапНефтехим" безвозмездно, расходы заявителя не связаны с его производственной деятельностью и с получением дохода и, следовательно, являются экономически необоснованными, а также документально не подтвержденными.
Суд первой инстанции признал позицию Инспекции ошибочной. Апелляционная инстанция также не находит оснований для признания расходов на сумму 1 811 664 руб. завышенными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку в данном случае расходы заявителя на производство азота осуществлены для обеспечения функционирования цеха по переработке газового конденсата, переданного в аренду с целью получения прибыли, они являются экономически обоснованными.
Факт осуществления затрат на производство азота в сумме 1 811 664 руб. подтвержден имеющимися в материалах дела отчетными калькуляциями и техническими отчетами (том 8 листы 78 - 90). Содержание данных документов налоговым органом не оспорено. Таким образом, отсутствуют основания для признания данных расходов документально не подтвержденными.
При таких обстоятельствах требования заявителя по рассматриваемому эпизоду подлежат удовлетворению.
В пункте 1.4.3 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 154 НК РФ занизило налоговую базу по НДС на 2 703 393 руб. при передаче азота газообразного технического из цеха разделения газа в цех по переработке газового конденсата, переданного в аренду ООО "СевЗапНефтехим".
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 2 статьи 154 названного Кодекса предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В силу статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
В данном случае Общество не передавало арендатору ООО "СевЗапНефтехим" прав владения, пользования и распоряжения азотом, поступившим в ЦПГК и предназначенным для использования его единственным способом - для обеспечения рабочего состояния технологического оборудования цеха и недопущения аварийных ситуаций.
При указанных обстоятельствах заявитель не осуществлял реализацию азота, в связи с чем у него не возник объект налогообложения НДС. Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
В пункте 1.18.2 оспариваемого решения отражено, что Общество не представило по требованию Инспекции восемь первичных документов (требований-накладных или актов выдачи-приемки продукции), подтверждающих передачу азота в цех переработки газового конденсата за март - октябрь 2006 года, в связи с чем заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 400 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
В данном случае Общество не отказывалось представить истребуемые Инспекцией документы, а не имело такой возможности в связи с их отсутствием.
Налоговый орган не установил, что у заявителя требуемые документы имелись в наличии.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в действиях заявителя нет состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
В пункте 1.3 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ не исчислило и не уплатило сумму акцизов по операциям выработки дизельного топлива, произведенного из давальческого сырья, в сумме 19 486 918 руб. 64 коп. и не представило налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары за 2004 и 2005 годы.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами является передача организацией нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства.
Общество на основании заключенного с ООО "СевЗапНефтехим" договора подряда на переработку от 09.12.2004 N 10/1127 осуществило в 2004 и 2005 годах переработку давальческого газового конденсата, в результате которого получена продукция: нефрас, топливо печное бытовое легкое и топливо печное бытовое тяжелое.
Согласно пункту 10 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесен прямогонный бензин, под которым понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки, в частности, газового конденсата.
Инспекцией с целью определения, являются ли выработанные продукты подакцизными товарами, направлены запросы в ОАО "Всероссийский научно-исследовательский институт нефтехимических процессов" (ОАО "ВНИИНефтехим").
В отношении топлива печного бытового легкого получен ответ, что данный продукт практически по всем нормируемым параметрам соответствует нормам ГОСТ для дизельных топлив различных марок. Для проведения дополнительного анализа проб данного продукта Инспекцией в рамках статьи 96 НК РФ привлечен специалист ОАО "ВНИИНефтехим", по заключению которого полученные экспериментальные данные для проанализированного образца топлива печного бытового по фракционному составу и цетановому числу свидетельствуют о том, что по своим свойствам представленный образец топлива печного бытового легкого по ТУ 0251-029-00203772-2002 соответствует нормам ГОСТ 305-82 для дизельного топлива.
Инспекция также 08.07.2008 произвела допрос начальника цеха переработки газового конденсата, занимавшего эту должность с июля 2005 года, который показал, что технология переработки газового конденсата не менялась.
Исходя из изложенных обстоятельств, налоговый орган доначислил Обществу акцизы за 2004 - 2005 годы в сумме 19 4918 руб. 64 коп.
Суд первой инстанции признал решение Инспекции по указанному эпизоду недействительным, придя к выводу о недоказанности производства Обществом подакцизного товара. Апелляционный суд считает такой вывод правильным, поскольку отсутствуют основания для распространения результатов исследований опытных образцов топлива печного бытового легкого на весь объем выработанного за спорный период продукта. Кроме того, пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что в случае, если для разъяснения возникающих в ходе осуществления налогового контроля действий требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, назначается экспертиза. В рассматриваемой ситуации налоговый орган не воспользовался указанным правом, ограничившись привлечением специалиста. Однако по смыслу норм НК РФ, регулирующих участие при проведении налогового контроля эксперта и специалиста, специалист только содействует проведению таких проверок, но не делает заключений, которые могут быть положены в основу решения налогового органа по результатам мероприятий налогового контроля.
В пункте 1.4.4 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 5 статьи 154 НК РФ не уплатило НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья в части доначисленного акциза.
Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.
Поскольку доначисление Обществу акцизов по рассмотренному выше эпизоду признано необоснованным, также является необоснованным и начисление НДС на доначисленную сумму акцизов.
В пункте 1.12 оспариваемого решения отражено, что в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ Общество за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 из налоговой базы по ЕСН неправомерно исключило суммы денежных компенсаций, не связанных с увольнением, за неиспользованный отпуск своим работникам.
Предметом спора в рассматриваемом случае являются компенсации, выплаченные за основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
По мнению налогового органа, суммы указанных компенсаций подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, поскольку они не включены в перечень компенсационных выплат, которые не подлежат обложению ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 этого же Кодекса у налогоплательщиков-организаций указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Трудовым законодательством предусмотрена возможность выплаты компенсации за неиспользованный ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней только при увольнении работника.
Следовательно, компенсационные выплаты, произведенные не в связи с увольнением, нельзя признать соответствующими трудовому законодательству.
Вместе с тем данный вывод не свидетельствует о неправомерности невключения заявителем спорных сумм в налоговую базу по ЕСН.
Поскольку согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, выплаченные Обществом суммы спорных компенсаций нельзя отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Произведенные Обществом выплаты являются выплатами, начисленными налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Однако такие выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика-организации они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Заявитель в соответствии с налоговым законодательством не включил суммы выплаченных спорных компенсаций в расходы по налогу на прибыль и поэтому в силу прямого указания закона (пункт 3 статьи 236 НК РФ) данные выплаты не признаются объектом налогообложения.
Такая позиция не противоречит нормам пункта 1 статьи 238 НК РФ, поскольку ни данная, ни иные нормы Налогового кодекса Российской Федерации не запрещают не включать в налоговую базу по ЕСН суммы денежных выплат, произведенных налогоплательщиком-работодателем взамен предоставления работнику ежегодного отпуска продолжительностью 28 календарных дней в натуре.
При указанных обстоятельствах требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
В пункте 1.18.1 оспариваемого решения отражено, что Общество не представило по требованиям Инспекции 392 документа (акты приема-передачи жилых помещений в наем), в связи с чем заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 19 600 руб. (50 руб. x 392).
Инспекцией установлено, что Общество заключило со своими работниками договоры найма жилого помещения с правом выкупа. Пунктом 2.1 договоров предусмотрено, что наймодатель в месячный срок после подписания договора обязан предоставить помещение по акту приемки, который является приложением к договору.
Пунктом 2.5 договоров предусмотрено, что при внесении полной стоимости квартиры наймодатель передает нанимателю акт передачи жилого помещения, справку о полном расчете за квартиру, технический паспорт, свидетельство о регистрации права собственности на квартиру.
Инспекцией выставлено требование от 04.07.2008 N 15 о представлении документов (том 13, листы 49 - 55), согласно которому заявителю следовало представить акты приема-передачи жилых помещений к договорам найма жилого помещения с правом выкупа.
Предусмотренные пунктом 2.1 договоров акты Обществом не представлены. Заявитель письмом от 11.07.2008 N 08-07/66 сообщил, что акты оформляются только после полной оплаты стоимости квартиры и решения о передаче жилья в собственность работнику.
Ряд работников, которым передавались квартиры, в ходе проведенных Инспекцией допросов (протоколы от 02.07.2008, 03.07.2008, 04.07.2008) подтвердили факты составления актов приема-передачи квартир в месячный срок после заключения договора найма.
В ходе проведенного налоговым органом 07.08.2008 допроса Тимаков И.П., занимавший должность директора по кадрам и в ведении которого находились вопросы передачи квартир работникам, пояснил, что данные акты составлялись.
Налоговый орган направил Обществу требование от 07.08.2008 N 16, согласно которому заявителю предложено представить акты приемки к пункту 2.1 договоров найма жилых помещений с правом выкупа. В требовании также указано, что в случае непредставления документов в связи с их отсутствием или отсутствием соответствующих операций следует указать об этом в письменной форме.
В ответ на данное требование Общество направило Инспекции письмо от 18.08.2008 N 67-31/25/3572 "О предоставлении информации", в котором сообщило, что акт приемки в соответствии с пунктом 2.1 договора найма жилых помещений с правом выкупа: отражает отсутствие претензий по выполненным работам; форма этого акта на момент заключения договора не была утверждена, а впоследствии заменена работниками ЖСК "Надежда" на другие документы; подписывается участником строительства и уполномоченным работником подрядчика и представляется в ЖСК "Надежда". Этим же письмом Общество сообщило о том, что необходимые документы нужно истребовать в ЖСК "Надежда", ответственном за их хранение.
В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
В данном случае доказательства, на которые ссылается Инспекция, не позволяют установить, что истребуемые Инспекцией документы имелись у Общества.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в действиях заявителя отсутствует состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены принятого по данному делу решения суда не имеется.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
решение Арбитражного суда Вологодской области от 25 ноября 2009 года по делу N А13-12575/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 03.02.2010 ПО ДЕЛУ N А13-12575/2008
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 февраля 2010 г. по делу N А13-12575/2008
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смыковой Ю.А.,
при участии от открытого акционерного общества "Череповецкий "Азот" Гильгенберга А.А. по доверенности от 30.11.2007, Оришина М.А. по доверенности от 29.01.2009, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области Разумовой Е.С. по доверенности от 12.10.2009 N 02-10/11552, Зваровой О.Ф. по доверенности от 18.11.2009 N 02-10/5139, Михасик Ю.В. по доверенности от 12.10.2009 N 02-10/11551,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 25 ноября 2009 года по делу N А13-12575/2008 (судья Ковшикова О.С.),
установил:
открытое акционерное общество "Череповецкий "Азот" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в ходе судебного разбирательства о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (далее - Инспекция) от 30.09.2008 N 08-25/6 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - Управление) от 27.04.2009 N 11-09/004771@ в части неотражения исчисленного в завышенном размере налога на прибыль за 2004 год в сумме 123 539 руб. 12 коп. и за 2005 год в сумме 133 816 руб. 30 коп., в части предложения уплатить налог на прибыль за 2006 год в сумме 621 305 руб. 03 коп. и соответствующую сумму пеней, акцизы в сумме 19 486 918 руб. 64 коп. и пени в сумме 8 578 074 руб. 54 коп., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 994 256 руб. 08 коп. и пени в сумме 7592 руб. 55 коп., единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 184 775 руб. 72 коп. и пени в сумме 22 222 руб. 76 коп., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 75 644 руб. 79 коп. и пени в сумме 7505 руб. 61 коп., в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление деклараций по акцизам в виде штрафа в сумме 13 337 560 руб. 23 коп., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акцизов в виде штрафа в сумме 992 423 руб. 45 коп., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 1789 руб. 99 коп. и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 20 000 руб. и требования Инспекции N 63 по состоянию на 29.04.2009 в части ЕСН в сумме 184 775 руб. 72 коп., пеней в сумме 22 222 руб. 76 коп. и штрафа в сумме 1789 руб. 99 коп., НДС в сумме 3 994 256 руб. 08 коп. и пеней в сумме 7592 руб. 55 коп., штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме 20 000 руб., акцизов в сумме 19 486 918 руб. 64 коп., пеней в сумме 8 578 074 руб. 54 коп. и штрафов в общей сумме 14 329 983 руб. 67 коп., налога на прибыль в сумме 629 280 руб. 26 коп. и соответствующей суммы пеней. Также Общество просило суд учесть смягчающие ответственность обстоятельства и признать недействительными оспариваемые решение и требование в части размера всех штрафов.
Решением суда требования удовлетворены частично: оспариваемые решение и требование признаны недействительными в части: предложения уплатить налог на прибыль за 2006 год в сумме 434 799 руб. 36 коп. и соответствующую сумму пеней, акцизы в сумме 19 486 918 руб. 64 коп. и пени в сумме 8 578 074 руб. 54 коп., НДС в сумме 3 994 256 руб. 08 коп. и соответствующую сумму пеней, ЕСН в сумме 184 775 руб. 72 коп. и пени в сумме 22 222 руб. 76 коп., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 75 644 руб. 79 коп. и пени в сумме 7505 руб. 61 коп., в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по акцизам в виде штрафа в сумме 13 337 560 руб. 23 коп., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акцизов в виде штрафа в сумме 992 423 руб. 45 коп., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 1789 руб. 99 коп., за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 39 657 руб. 30 коп. и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 20 000 руб.
В удовлетворении остальной части требований отказано.
Инспекция в апелляционной жалобе просит решение суда изменить в части удовлетворения требований по пунктам 1.3, 1.4.3, 1.4.4, 1.1.6, 1.12, 1.18.1, 1.18.2 и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.
Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой вынесено решение от 30.09.2008 N 08-25/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обществу предложено уплатить налоги и пени. Кроме того, налогоплательщик привлечен к ответственности по пунктам 1 и 2 статьи 119, пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 126 НК РФ.
В пункте 1.1.6 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение статьи 252 НК РФ включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией, за 2006 год экономически необоснованные и документально не подтвержденные затраты по стоимости азота газообразного технического в сумме 1 811 664 руб.
Из материалов дела видно и налоговым органом не оспаривается, что азот газообразный технический используется Обществом при эксплуатации цеха переработки газового конденсата (далее - ЦПГК) для создания "азотной подушки" над поверхностями легковоспламеняющихся жидкостей, находящихся в технологическом оборудовании (для тушения возможных очагов загорания), а также для продувок технологического оборудования при подготовке к ремонту; азот газообразный подается в цех непрерывно, даже в период простоя цеха. Таким образом, газообразный азот является вспомогательным материалом для поддержания технологического оборудования в рабочем состоянии и недопущения аварийных ситуаций.
Общество отнесло на расходы при исчислении налога на прибыль стоимость азота газообразного технического, переданного в ЦПГК в марте - октябре 2006 года, когда ЦПГК находился в аренде у общества с ограниченной ответственностью "СевЗапНефтехим" (далее - ООО "СевЗапНефтехим") согласно заключенному договору аренды от 30.12.2005 (том 2, листы 66 - 70).
Заявитель в период налоговой проверки не представил Инспекции затребованные ею документы, подтверждающие поставку азота ООО "СевЗапНефтехим" и его оплату: договор поставки, товарные накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры.
Исходя из изложенных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводам, что азот поставлен Обществом арендатору ООО "СевЗапНефтехим" безвозмездно, расходы заявителя не связаны с его производственной деятельностью и с получением дохода и, следовательно, являются экономически необоснованными, а также документально не подтвержденными.
Суд первой инстанции признал позицию Инспекции ошибочной. Апелляционная инстанция также не находит оснований для признания расходов на сумму 1 811 664 руб. завышенными.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поскольку в данном случае расходы заявителя на производство азота осуществлены для обеспечения функционирования цеха по переработке газового конденсата, переданного в аренду с целью получения прибыли, они являются экономически обоснованными.
Факт осуществления затрат на производство азота в сумме 1 811 664 руб. подтвержден имеющимися в материалах дела отчетными калькуляциями и техническими отчетами (том 8 листы 78 - 90). Содержание данных документов налоговым органом не оспорено. Таким образом, отсутствуют основания для признания данных расходов документально не подтвержденными.
При таких обстоятельствах требования заявителя по рассматриваемому эпизоду подлежат удовлетворению.
В пункте 1.4.3 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 154 НК РФ занизило налоговую базу по НДС на 2 703 393 руб. при передаче азота газообразного технического из цеха разделения газа в цех по переработке газового конденсата, переданного в аренду ООО "СевЗапНефтехим".
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Пунктом 2 статьи 154 названного Кодекса предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В силу статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
В данном случае Общество не передавало арендатору ООО "СевЗапНефтехим" прав владения, пользования и распоряжения азотом, поступившим в ЦПГК и предназначенным для использования его единственным способом - для обеспечения рабочего состояния технологического оборудования цеха и недопущения аварийных ситуаций.
При указанных обстоятельствах заявитель не осуществлял реализацию азота, в связи с чем у него не возник объект налогообложения НДС. Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
В пункте 1.18.2 оспариваемого решения отражено, что Общество не представило по требованию Инспекции восемь первичных документов (требований-накладных или актов выдачи-приемки продукции), подтверждающих передачу азота в цех переработки газового конденсата за март - октябрь 2006 года, в связи с чем заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 400 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
В данном случае Общество не отказывалось представить истребуемые Инспекцией документы, а не имело такой возможности в связи с их отсутствием.
Налоговый орган не установил, что у заявителя требуемые документы имелись в наличии.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в действиях заявителя нет состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
В пункте 1.3 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение подпункта 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ не исчислило и не уплатило сумму акцизов по операциям выработки дизельного топлива, произведенного из давальческого сырья, в сумме 19 486 918 руб. 64 коп. и не представило налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары за 2004 и 2005 годы.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами является передача организацией нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства.
Общество на основании заключенного с ООО "СевЗапНефтехим" договора подряда на переработку от 09.12.2004 N 10/1127 осуществило в 2004 и 2005 годах переработку давальческого газового конденсата, в результате которого получена продукция: нефрас, топливо печное бытовое легкое и топливо печное бытовое тяжелое.
Согласно пункту 10 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам отнесен прямогонный бензин, под которым понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки, в частности, газового конденсата.
Инспекцией с целью определения, являются ли выработанные продукты подакцизными товарами, направлены запросы в ОАО "Всероссийский научно-исследовательский институт нефтехимических процессов" (ОАО "ВНИИНефтехим").
В отношении топлива печного бытового легкого получен ответ, что данный продукт практически по всем нормируемым параметрам соответствует нормам ГОСТ для дизельных топлив различных марок. Для проведения дополнительного анализа проб данного продукта Инспекцией в рамках статьи 96 НК РФ привлечен специалист ОАО "ВНИИНефтехим", по заключению которого полученные экспериментальные данные для проанализированного образца топлива печного бытового по фракционному составу и цетановому числу свидетельствуют о том, что по своим свойствам представленный образец топлива печного бытового легкого по ТУ 0251-029-00203772-2002 соответствует нормам ГОСТ 305-82 для дизельного топлива.
Инспекция также 08.07.2008 произвела допрос начальника цеха переработки газового конденсата, занимавшего эту должность с июля 2005 года, который показал, что технология переработки газового конденсата не менялась.
Исходя из изложенных обстоятельств, налоговый орган доначислил Обществу акцизы за 2004 - 2005 годы в сумме 19 4918 руб. 64 коп.
Суд первой инстанции признал решение Инспекции по указанному эпизоду недействительным, придя к выводу о недоказанности производства Обществом подакцизного товара. Апелляционный суд считает такой вывод правильным, поскольку отсутствуют основания для распространения результатов исследований опытных образцов топлива печного бытового легкого на весь объем выработанного за спорный период продукта. Кроме того, пунктом 1 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что в случае, если для разъяснения возникающих в ходе осуществления налогового контроля действий требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, назначается экспертиза. В рассматриваемой ситуации налоговый орган не воспользовался указанным правом, ограничившись привлечением специалиста. Однако по смыслу норм НК РФ, регулирующих участие при проведении налогового контроля эксперта и специалиста, специалист только содействует проведению таких проверок, но не делает заключений, которые могут быть положены в основу решения налогового органа по результатам мероприятий налогового контроля.
В пункте 1.4.4 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 5 статьи 154 НК РФ не уплатило НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья в части доначисленного акциза.
Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.
Поскольку доначисление Обществу акцизов по рассмотренному выше эпизоду признано необоснованным, также является необоснованным и начисление НДС на доначисленную сумму акцизов.
В пункте 1.12 оспариваемого решения отражено, что в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ Общество за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 из налоговой базы по ЕСН неправомерно исключило суммы денежных компенсаций, не связанных с увольнением, за неиспользованный отпуск своим работникам.
Предметом спора в рассматриваемом случае являются компенсации, выплаченные за основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
По мнению налогового органа, суммы указанных компенсаций подлежат включению в налоговую базу по ЕСН, поскольку они не включены в перечень компенсационных выплат, которые не подлежат обложению ЕСН.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 этого же Кодекса у налогоплательщиков-организаций указанные в пункте 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Трудовым законодательством предусмотрена возможность выплаты компенсации за неиспользованный ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней только при увольнении работника.
Следовательно, компенсационные выплаты, произведенные не в связи с увольнением, нельзя признать соответствующими трудовому законодательству.
Вместе с тем данный вывод не свидетельствует о неправомерности невключения заявителем спорных сумм в налоговую базу по ЕСН.
Поскольку согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, выплаченные Обществом суммы спорных компенсаций нельзя отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Произведенные Обществом выплаты являются выплатами, начисленными налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Однако такие выплаты не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщика-организации они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Заявитель в соответствии с налоговым законодательством не включил суммы выплаченных спорных компенсаций в расходы по налогу на прибыль и поэтому в силу прямого указания закона (пункт 3 статьи 236 НК РФ) данные выплаты не признаются объектом налогообложения.
Такая позиция не противоречит нормам пункта 1 статьи 238 НК РФ, поскольку ни данная, ни иные нормы Налогового кодекса Российской Федерации не запрещают не включать в налоговую базу по ЕСН суммы денежных выплат, произведенных налогоплательщиком-работодателем взамен предоставления работнику ежегодного отпуска продолжительностью 28 календарных дней в натуре.
При указанных обстоятельствах требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.
В пункте 1.18.1 оспариваемого решения отражено, что Общество не представило по требованиям Инспекции 392 документа (акты приема-передачи жилых помещений в наем), в связи с чем заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 19 600 руб. (50 руб. x 392).
Инспекцией установлено, что Общество заключило со своими работниками договоры найма жилого помещения с правом выкупа. Пунктом 2.1 договоров предусмотрено, что наймодатель в месячный срок после подписания договора обязан предоставить помещение по акту приемки, который является приложением к договору.
Пунктом 2.5 договоров предусмотрено, что при внесении полной стоимости квартиры наймодатель передает нанимателю акт передачи жилого помещения, справку о полном расчете за квартиру, технический паспорт, свидетельство о регистрации права собственности на квартиру.
Инспекцией выставлено требование от 04.07.2008 N 15 о представлении документов (том 13, листы 49 - 55), согласно которому заявителю следовало представить акты приема-передачи жилых помещений к договорам найма жилого помещения с правом выкупа.
Предусмотренные пунктом 2.1 договоров акты Обществом не представлены. Заявитель письмом от 11.07.2008 N 08-07/66 сообщил, что акты оформляются только после полной оплаты стоимости квартиры и решения о передаче жилья в собственность работнику.
Ряд работников, которым передавались квартиры, в ходе проведенных Инспекцией допросов (протоколы от 02.07.2008, 03.07.2008, 04.07.2008) подтвердили факты составления актов приема-передачи квартир в месячный срок после заключения договора найма.
В ходе проведенного налоговым органом 07.08.2008 допроса Тимаков И.П., занимавший должность директора по кадрам и в ведении которого находились вопросы передачи квартир работникам, пояснил, что данные акты составлялись.
Налоговый орган направил Обществу требование от 07.08.2008 N 16, согласно которому заявителю предложено представить акты приемки к пункту 2.1 договоров найма жилых помещений с правом выкупа. В требовании также указано, что в случае непредставления документов в связи с их отсутствием или отсутствием соответствующих операций следует указать об этом в письменной форме.
В ответ на данное требование Общество направило Инспекции письмо от 18.08.2008 N 67-31/25/3572 "О предоставлении информации", в котором сообщило, что акт приемки в соответствии с пунктом 2.1 договора найма жилых помещений с правом выкупа: отражает отсутствие претензий по выполненным работам; форма этого акта на момент заключения договора не была утверждена, а впоследствии заменена работниками ЖСК "Надежда" на другие документы; подписывается участником строительства и уполномоченным работником подрядчика и представляется в ЖСК "Надежда". Этим же письмом Общество сообщило о том, что необходимые документы нужно истребовать в ЖСК "Надежда", ответственном за их хранение.
В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
В данном случае доказательства, на которые ссылается Инспекция, не позволяют установить, что истребуемые Инспекцией документы имелись у Общества.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в действиях заявителя отсутствует состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены принятого по данному делу решения суда не имеется.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Вологодской области от 25 ноября 2009 года по делу N А13-12575/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Т.В.ВИНОГРАДОВА
Т.В.ВИНОГРАДОВА
Судьи
О.Б.РАЛЬКО
О.А.ТАРАСОВА
О.Б.РАЛЬКО
О.А.ТАРАСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)