Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кирилловой И.И., судей Бычковой Е.Н. и Тарасюка И.М., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Неманский целлюлозно-бумажный комбинат" Пушновой Е.С. (дов. от 15.05.2014), рассмотрев 21.10.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Федеральной налоговой службы и конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Неманский целлюлозно-бумажный комбинат" Гарана Валентина Михайловича на определение Арбитражного суда Калининградской области от 15.11.2013 (судьи Скорнякова Ю.В., Валова А.Ю., Емельянова Н.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 (судьи Медведева И.Г., Копылова Л.С., Тойвонен И.Ю.) по делу N А21-2012/2008,
установил:
Определением Арбитражного суда Калининградской области от 29.04.2008 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Неманский целлюлозно-бумажный комбинат", место нахождения: 238710, Калининградская обл., г. Неман, ул. Подгорная, д. 3, ОГРН 1023901955362, ИНН 7804131655 (далее - Комбинат), по заявлению должника введена процедура наблюдения.
Определением от 14.05.2008 временным управляющим утвержден Шураков Дмитрий Андреевич.
Определением от 21.11.2008 в отношении Комбината введена процедура внешнего управления, внешним управляющим утвержден Шураков Д.А.
Решением от 15.05.2009 должник признан банкротом, открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Шураков Д.А.
Определением от 27.06.2011 Шураков Д.А. отстранен от исполнения обязанностей конкурсного управляющего Комбината; конкурсным управляющим вновь утвержден Шураков Д.А. как член иной саморегулируемой организации.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2011 определение от 27.06.2011 в части утверждения Шуракова Д.А. конкурсным управляющим отменено; конкурсным управляющим Комбината утвержден Гаран Валентин Михайлович.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.01.2012 постановление от 05.10.2011 в части утверждения конкурсным управляющим Гарана В.М. отменено с передачей дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции для рассмотрения вопроса об утверждении конкурсного управляющего; в остальной части постановление от 05.10.2011 оставлено без изменения.
Определением Арбитражного суда Калининградской области от 18.04.2012 конкурсным управляющим утвержден Гаран В.М.
Федеральная налоговая служба, место нахождения: 127381, Москва, Неглинная ул., д. 23, ОГРН 1047707030513, ИНН 7707329152 (далее - ФНС), обратилась в арбитражный суд с жалобой на ненадлежащее исполнение Гараном В.М. обязанностей конкурсного управляющего Комбината, попросив отстранить его от исполнения этих обязанностей.
Определением от 15.11.2013 в удовлетворении жалобы ФНС отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 определение суда первой инстанции изменено; признаны ненадлежащими действия конкурсного управляющего Гарана В.М., выразившиеся в использовании нескольких расчетных счетов, в отсутствии сведений о ходе процедуры банкротства с 05.10.2011, в несении необоснованных расходов на юридические услуги; в остальной части определение от 15.11.2013 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе конкурсный управляющий просит отменить постановление от 17.07.2014 в полном объеме.
В жалобе указано, что все перечисленные апелляционным судом платежи с расчетного счета N 40702810010050000086 произведены на основании платежных поручений от 03.10.2011 или инкассовых поручений, поступивших до утверждения Гарана В.М. конкурсным управляющим. При обнаружении управляющим этого счета он был незамедлительно закрыт; при этом Гаран В.М. не производил замены карточки образцов подписей, в связи с чем в силу объективных причин не мог распоряжаться денежными средствами на счете, получать информацию о движении денежных средств и о сумме остатка.
Конкурсный управляющий считает необоснованным вывод апелляционного суда о том, что уже с момента назначения (05.10.2011) он обязан был узнать о наличии расчетных счетов должника в связи с нахождением соответствующей информации в материалах дела; ссылается при этом на большой объем дела о банкротстве Комбината - свыше 150 томов и непередачу ему предыдущим конкурсным управляющим документов, печатей и штампов, истребованных в судебном порядке (определение от 01.12.2011).
В части признания ненадлежащим непредставление сведений о ходе процедуры банкротства с 05.10.2011 Гаран В.М. ссылается на то, что к моменту утверждения его конкурсным управляющим отсутствовали документы, касающиеся деятельности Комбината, проведения процедуры банкротства, учредительные документы, бухгалтерская база 1С была утеряна в связи с поломкой сервера и восстановлена только 11.01.2012, что воспрепятствовало представлению отчета 10.01.2012 (ближайший рабочий день после установленного срока проведения собрания), а 17.01.2012 кассационная инстанция отменила постановление от 05.10.2011 об утверждении его конкурсным управляющим, при этом на него не было возложено исполнение обязанностей конкурсного управляющего, таким образом в период с 17.01.2012 по 18.04.2012 он не исполнял обязанностей и не имел полномочий по представлению собранию кредиторов отчета о своей деятельности, информации о финансовом состоянии должника и его имуществе.
Конкурсный управляющий указывает в жалобе, что апелляционный суд вышел за пределы заявленных требований, дав оценку не только договору от 31.10.2011 с обществом с ограниченной ответственностью "ПроБизнес" (далее - Общество) на оказание юридических услуг, но и двум другим договорам с Обществом - от 31.10.2011 (на оказание услуг по консультированию в области бухгалтерского учета и налогообложения, проверки состояния бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности) и от 01.12.2011 (на оказание услуг по восстановлению бухгалтерского учета); при этом содержащиеся в мотивировочной части выводы суда апелляционной инстанции о необоснованности заключения этих договоров отсутствуют в резолютивной части постановления.
Гаран В.М. также считает неправомерным приобщение и исследование апелляционным судом новых доказательств, которые не представлялись уполномоченным органом в суд первой инстанции, в частности, касающихся расценок на юридические услуги.
В кассационной жалобе ФНС просит отменить определение от 15.11.2013 и постановление от 17.07.2014 в части отказа в признании ненадлежащими действий конкурсного управляющего Гарана В.М., выразившихся в неисполнении при выплате текущей заработной платы обязанностей налогового агента и в нарушении очередности погашения налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), а также в осуществлении должником финансово-хозяйственной деятельности в ущерб кредиторам.
Уполномоченный орган считает, что удержанные Комбинатом как налоговым агентом суммы НДФЛ не являются имуществом должника, не включаются в конкурсную массу, не относятся к текущим обязательствам самого должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в пункте 2 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон).
Ссылаясь на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 37 "О внесении изменений в постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами" (далее - Постановление N 37), ФНС указывает в жалобе, что суммы НДФЛ, удерживаемые должником как налоговым агентом при выплате текущей заработной платы, подлежат уплате в режиме второй очереди текущих платежей.
По мнению ФНС, апелляционным судом не учтены ее доводы относительно правомерности осуществления Комбинатом хозяйственной деятельности.
Уполномоченный орган считает необоснованной ссылку суда первой инстанции на выполнение должником в зимний отопительный период функции по обеспечению бесперебойной работы котельной.
В судебном заседании представитель Комбината Пушнова Е.С. заявила ходатайство об отложении судебного заседания для представления суду доверенности, наделяющей представителя действовать от имени конкурсного управляющего Гарана В.М., для ознакомления с представленными в дело отзывами на жалобы и подготовки соответствующих возражений, а также для обеспечения явки в судебное заседание не явившихся лиц.
Предъявив суду доверенность, наделяющую Пушнову Е.С. правом представлять интересы Комбината, Пушнова Е.С. пояснила, что считала эту доверенность документом, наделяющим ее правом действовать от имени конкурсного управляющего, а коль скоро из содержания доверенности, как выяснилось в данном заседании, такого не следует, поскольку в качестве доверителя указан Комбинат, а не управляющий, то необходимо отложить заседание для представления соответствующей доверенности. Представитель Комбината также пояснила суду, что не знакомилась с отзывами, находящимися в деле, в связи с чем необходимо отложить заседание, а для исследования всех обстоятельств, в том числе по вопросу списания денежных средств со счета должника, необходимо присутствие представителей других лиц, участвующих в деле, в частности, кредитных организаций.
Ходатайство отклонено как необоснованное.
Содержание выданной Пушновой Е.С. доверенности и объем полномочий представителя были известны представителю и лицу, выдавшему доверенность, задолго до настоящего судебного заседания, учитывая, что указанная доверенность выдана 15.05.2014, следовательно, имелась возможность заблаговременно оформить иную доверенность, если в этом имелась необходимость. В то же время, представитель Комбината не лишена возможности и в пределах имеющихся у нее полномочий высказать доводы относительно обоснованности жалоб.
С отзывом на жалобу представитель Комбината, как и иные участвующие в деле лица, имела возможность ознакомиться заблаговременно в период нахождения дела в суде кассационной инстанции. То обстоятельство, что представитель не воспользовалась таким правом, не может служить основанием для отложения заседания и затягивания спора.
Суд полагает, что им была обеспечена явка лиц, участвующих в деле, способами, предусмотренными законом, в том числе посредством размещения 28.08.2014 соответствующей информации на официальном сайте арбитражного суда. Неявка указанных лиц, надлежащим образом уведомленных о времени и месте заседания, не препятствует рассмотрению дела и не является основанием для отложения судебного заседания.
Представитель Комбината поддержала доводы кассационной жалобы конкурсного управляющего в полном объеме, подробно изложив их суду, и возразила против удовлетворения жалобы ФНС.
Остальные лица, участвующие в деле, извещены о времени и месте его рассмотрения, но представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем жалобы рассмотрены в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, в обоснование жалобы ФНС сослалась на ненадлежащее исполнение Гараном В.М. обязанностей конкурсного управляющего, выразившееся в следующем:
- - использование нескольких расчетных счетов, в том числе использование валютных счетов не только для получения выручки в иностранной валюте, но и для погашения задолженности перед контрагентами;
- - осуществление финансово-хозяйственной деятельности в ущерб кредиторам должника в результате возникновения убытков и увеличения текущей задолженности по налогам;
- - непредставление собранию кредиторов информации о ходе процедуры банкротства в период 05.10.2011 по 18.04.2012;
- - необоснованное привлечение Общества для оказания юридических услуг с вознаграждением в сумме 3.200.000 руб., а также исполнительного директора Кузнецова И.Э.;
- - привлечение специалистов по трудовым, а не по гражданско-правовым договорам;
- - неисполнение в полном объеме обязанностей налогового агента при выплате текущей заработной платы, нарушение очередности погашения текущих платежей - НДФЛ, страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, в фонды обязательного медицинского страхования, фонд социального страхования;
- - непринятие мер, направленных на поиск, выявление и возврат имущества должника, находящегося у третьих лиц, - двух транспортных средств, отчужденных в ходе конкурсного производства;
- - необоснованное списание дебиторской задолженности в размере 145.288.135 руб. 88 коп.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении жалобы уполномоченного органа в полном объеме.
Апелляционный суд частично жалобу удовлетворил, признав ненадлежащим использование конкурсным управляющим Гараном В.М. нескольких расчетных счетов, непредставление сведений о ходе процедуры банкротства с 05.10.2011 и необоснованными расходы на оплату юридических услуг.
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб ФНС и конкурсного управляющего и считает, что в силе следует оставить постановление апелляционного суда, правильно изменившего определение суда первой инстанции и частично удовлетворившего жалобу уполномоченного органа.
По смыслу пункта 6 статьи 129 Закона должник может осуществлять хозяйственную деятельность и в процедуре конкурсного производства.
Право принятия решения о прекращении деятельности должника при соблюдении определенных условий отнесено к исключительной компетенции собрания кредиторов.
Поскольку кредиторами Комбината такое решение принято только после рассмотрения жалобы уполномоченного органа - 30.04.2014, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы жалобы ФНС о том, что осуществляемая Комбинатом финансово-хозяйственная деятельность приводит к возникновению убытков и увеличению задолженности по текущим налоговым платежам.
Кроме того, судом установлено, что в зимний период Комбинат обеспечивает бесперебойную работу котельной, которая эксплуатируется, в том числе, для нужд коммунального хозяйства и жилого сектора г. Немана, а такие обстоятельства в силу пункта 6 статьи 129 Закона препятствуют прекращению деятельности должника.
Производственной необходимостью в рамках продолжающейся хозяйственной деятельности Комбината вызвано и привлечение конкурсным управляющим в качестве исполнительного директора Кузнецова И.Э., обладающего специальными познаниями в области целлюлозной промышленности, внешнеэкономической деятельности.
ФНС эти сведения о квалификации Кузнецова И.Э. не опровергла, отсутствие потребности в выполняемой им работе не доказала, на необоснованность его вознаграждения не ссылалась.
Доводы жалобы о непринятии конкурсным управляющим мер, направленных на поиск и возврат двух транспортных средств, отчужденных в ходе конкурсного производства, и необоснованное списание дебиторской задолженности в размере 145.288.135 руб. 88 коп., правильно отклонены судом как не нашедшие своего документального подтверждения в материалах дела.
Вместе с тем продолжение хозяйственной деятельности не освобождает конкурсного управляющего от соблюдения императивных требований Закона.
В силу пункта 1 статьи 133 Закона конкурсный управляющий обязан использовать только один счет должника в банке или иной кредитной организации (основной счет должника), а при его отсутствии или невозможности осуществления операций по имеющимся счетам обязан открыть в ходе конкурсного производства такой счет.
В соответствии с пунктом 2 той же статьи на основной счет должника зачисляются денежные средства, поступающие в ходе конкурсного производства, с него же осуществляются выплаты кредиторам в порядке, предусмотренном статьей 134 Закона.
Вывод апелляционного суда об использовании конкурсным управляющим Гараном В.М. более одного расчетного счета подтвержден материалами дела.
Действительно, Закон не устанавливает конкретный срок для закрытия обнаруженных в ходе конкурсного производства счетов должника, однако предписывает арбитражному управляющему в этом и других случаях действовать добросовестно и разумно в интересах должника и его кредиторов.
Резолютивная часть постановления апелляционного суда от 05.10.2011 об утверждении Гарана В.М. конкурсным управляющим объявлена 29.09.2011.
Как разъясняется в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2012 N 35 "О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве", если в судебном заседании была объявлена только резолютивная часть судебного акта о введении процедуры применяемой в деле о банкротстве, утверждении арбитражного управляющего, то датой соответственно введения процедуры и возникновения полномочий арбитражного управляющего будет дата объявления резолютивной части.
Эти же выводы содержатся и в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 97 "О некоторых вопросах, связанных с вознаграждением арбитражного управляющего при банкротстве", где указано и на то, что отмена судебного акта об утверждении арбитражного управляющего или о введении процедуры банкротства сама по себе не лишает управляющего права на получение вознаграждения за период до даты такой отмены. Пункт 18 названного постановления содержит оговорку о возможности пересмотра на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступивших в законную силу судебных актов, принятых на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащемся в данном постановлении толкования.
Следовательно, соответствующими полномочиями Гаран В.М. был наделен с 29.09.2011.
При этом рублевый счет должника N 40702810010050000086 закрыт 14.11.2011, а операции по нему осуществлялись и после открытия Гараном В.М. 27.10.2011 других расчетных счетов должника.
Как правильно указано в обжалуемом постановлении, информация об этом счете должна была быть известна Гарану В.М.
Вопреки доводам кассационной жалобы, для этого не нужно было изучать все 150 томов настоящего дела о банкротстве, учитывая тот факт, установленный судом апелляционной инстанции и не опровергнутый Гараном В.М., что на момент назначения Гарана В.М. на Комбинате функционировала бухгалтерия в составе трех бухгалтеров с общей заработной платой за 2011 год в сумме более 2 млн руб., те же лица продолжили исполнение обязанностей в 2012 году.
Наличие объективных препятствий к оперативному получению у главного бухгалтера информации обо всех открытых счетах должника конкурсным управляющим не доказано.
Отсутствуют сведения и о том, что с целью получения соответствующей информации Гаран В.М. незамедлительно после его утверждения обратился в налоговый орган.
Доводы конкурсного управляющего о том, что приведенные в постановлении суммы списаны на основании платежных поручений от 03.10.2011 или инкассовых поручений, поступивших до утверждения Гарана В.М. конкурсным управляющим, опровергаются имеющимися в деле доказательствами.
Наличие штата бухгалтеров правомерно учтено апелляционным судом и при оценке обоснованности привлечения Общества для оказания услуг по трем договорам.
Апелляционный суд не вышел при этом за пределы жалобы ФНС, сославшейся на необоснованное привлечение Общества для оказания юридических услуг с вознаграждением в сумме 3.200.000 руб., поскольку именно в подтверждение этой суммы расходов конкурсным управляющим были представлены три разных договора: от 31.10.2011 на оказание услуг по консультированию в области бухгалтерского учета и налогообложения (200.000 руб. ежемесячно), проверки состояния бухгалтерского учета (400.000 руб.) и достоверности финансовой отчетности (200.000 руб.), от 01.12.2011 на оказание услуг по восстановлению бухгалтерского учета (800.000 руб.) и от 31.10.2011 на оказание юридических услуг (800.000 руб.).
Предмет и условия этих договоров подробно проанализированы апелляционным судом, установившим, что конкурсный управляющий не обосновал необходимость проверки состояния бухгалтерского учета на Комбинате с 2009 года, привлечение для этой работы Общества, основным видом деятельности которого является оптовая торговля, и обоснованность понесенных в связи с этим затрат при наличии у Комбината собственной функционирующей бухгалтерии.
Суд апелляционной инстанции отметил, что условия договора от 01.12.2011 частично повторяют условия договора от 31.10.2011 по проверке состояния бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности, фактически указанные работы направлены на проведения аудита бухгалтерской отчетности, необходимость чего не подтверждена, стоимость услуг завышена, при этом лицензия на осуществление аудиторской деятельности у привлеченного лица отсутствует, отсутствуют также акты выполненных работ и технические задания, на которые есть ссылка в договорах.
В отношении договора от 31.10.2011 на оказание юридических услуг апелляционным судом установлено, что в данном случае имеет место незначительный объем оказанных услуг (подготовка аналитической справки и подбор судебной практики по четырем арбитражным делам), несоразмерность произведенных расходов ожидаемому результату и возможность осуществления конкурсным управляющим тех работ, для выполнения которых было привлечено Общество.
Кассационная инстанция соглашается с тем, что квалификация арбитражного управляющего позволяла ему самому оценить вероятность удовлетворения кассационных жалоб, которые по делам N А40-78277/11, А21-1791/2011 и А21-2727/2011 так и не были поданы, а по делу А21-1190/2011, решение по которому принято в пользу Комбината, кассационная жалоба подана налоговым органом.
Вывод апелляционного суда о непредставлении конкурсным управляющим доказательств, обосновывающих необходимость привлечения для оказания юридических и бухгалтерских услуг Общества, а также размер его вознаграждения, о несоразмерности понесенных должником затрат оказанным услугам, необходимость которых не подтверждена, соответствует фактическим обстоятельствам дела и исследованным судом доказательствам.
Представление в суд апелляционной инстанции дополнительных доказательств, в частности, касающихся расценок на юридические услуги, не противоречит положениям статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а их принятие не может служить основанием для отмены постановления апелляционного суда (абзац пятый пункта 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").
Пунктом 1 статьи 143 Закона установлена обязанность конкурсного управляющего представлять собранию кредиторов (комитету кредиторов) отчет о своей деятельности, информацию о финансовом состоянии должника и его имуществе на момент открытия конкурсного производства и в ходе конкурсного производства, а также иную информацию не реже чем один раз в три месяца, если собранием кредиторов не установлено иное.
Факт непредставления кредиторам соответствующих сведений с 05.10.2011 Гаран В.М. не оспаривает.
Признавая ненадлежащим бездействие конкурсного управляющего в этой части, апелляционный суд обоснованно учел, что в спорный период Гаран В.М. исполнял обязанности, за что получил вознаграждение, расходовал средства должника, в том числе на оплату услуг Общества, а потому должен был предоставить кредиторам информацию в соответствии с требованиями Закона.
То обстоятельство, что бывшим конкурсным управляющим не были переданы истребованные в судебном порядке определением от 01.12.2011 документы, касающиеся деятельности Комбината, проведения процедуры банкротства, а бухгалтерская база 1С была утрачена в связи с поломкой сервера и восстановлена только 11.01.2012, не имеет правового значения, поскольку конкурсный управляющий в любом случае должен был отчитаться за свои действия.
Уполномоченным органом вменяется в вину управляющему сам факт отсутствия отчета, а не неполнота изложенных в нем сведений.
Что касается доводов кассационной жалобы ФНС о нарушении очередности погашения НДФЛ, то кассационная инстанция находит основания согласиться в этой части с конкурсным управляющим.
Действительно, подпунктом 3 пункта 2 Постановления N 37 внесены изменения в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)", путем дополнения пункта 41.1, согласно которому удерживаемые должником при выплате текущей заработной платы суммы НДФЛ как налоговым агентом уплачиваются им в режиме второй очереди текущих платежей.
Вместе с тем, в силу абзаца второго пункта 6 Постановления N 37 приведенные разъяснения применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения данного постановления на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (11.07.2014).
Процедура конкурсного производства в отношении Комбината введена 15.05.2009, кроме того, как обоснованно отмечено конкурсным управляющим, до формирования указанной выше правовой позиции судебная практика по вопросу очередности уплаты должником НДФЛ была иной, такие платежи относились к четвертой очереди текущих платежей.
Кассационные жалобы не подлежат удовлетворению.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 по делу N А21-2012/2008 оставить без изменения, а кассационные жалобы Федеральной налоговой службы и конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Неманский целлюлозно-бумажный комбинат" Гарана Валентина Михайловича - без удовлетворения.
Председательствующий
И.И.КИРИЛЛОВА
Судьи
Е.Н.БЫЧКОВА
И.М.ТАРАСЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 21.10.2014 ПО ДЕЛУ N А21-2012/2008
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 октября 2014 г. по делу N А21-2012/2008
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кирилловой И.И., судей Бычковой Е.Н. и Тарасюка И.М., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Неманский целлюлозно-бумажный комбинат" Пушновой Е.С. (дов. от 15.05.2014), рассмотрев 21.10.2014 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Федеральной налоговой службы и конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Неманский целлюлозно-бумажный комбинат" Гарана Валентина Михайловича на определение Арбитражного суда Калининградской области от 15.11.2013 (судьи Скорнякова Ю.В., Валова А.Ю., Емельянова Н.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 (судьи Медведева И.Г., Копылова Л.С., Тойвонен И.Ю.) по делу N А21-2012/2008,
установил:
Определением Арбитражного суда Калининградской области от 29.04.2008 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Неманский целлюлозно-бумажный комбинат", место нахождения: 238710, Калининградская обл., г. Неман, ул. Подгорная, д. 3, ОГРН 1023901955362, ИНН 7804131655 (далее - Комбинат), по заявлению должника введена процедура наблюдения.
Определением от 14.05.2008 временным управляющим утвержден Шураков Дмитрий Андреевич.
Определением от 21.11.2008 в отношении Комбината введена процедура внешнего управления, внешним управляющим утвержден Шураков Д.А.
Решением от 15.05.2009 должник признан банкротом, открыто конкурсное производство, конкурсным управляющим утвержден Шураков Д.А.
Определением от 27.06.2011 Шураков Д.А. отстранен от исполнения обязанностей конкурсного управляющего Комбината; конкурсным управляющим вновь утвержден Шураков Д.А. как член иной саморегулируемой организации.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2011 определение от 27.06.2011 в части утверждения Шуракова Д.А. конкурсным управляющим отменено; конкурсным управляющим Комбината утвержден Гаран Валентин Михайлович.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.01.2012 постановление от 05.10.2011 в части утверждения конкурсным управляющим Гарана В.М. отменено с передачей дела в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции для рассмотрения вопроса об утверждении конкурсного управляющего; в остальной части постановление от 05.10.2011 оставлено без изменения.
Определением Арбитражного суда Калининградской области от 18.04.2012 конкурсным управляющим утвержден Гаран В.М.
Федеральная налоговая служба, место нахождения: 127381, Москва, Неглинная ул., д. 23, ОГРН 1047707030513, ИНН 7707329152 (далее - ФНС), обратилась в арбитражный суд с жалобой на ненадлежащее исполнение Гараном В.М. обязанностей конкурсного управляющего Комбината, попросив отстранить его от исполнения этих обязанностей.
Определением от 15.11.2013 в удовлетворении жалобы ФНС отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 определение суда первой инстанции изменено; признаны ненадлежащими действия конкурсного управляющего Гарана В.М., выразившиеся в использовании нескольких расчетных счетов, в отсутствии сведений о ходе процедуры банкротства с 05.10.2011, в несении необоснованных расходов на юридические услуги; в остальной части определение от 15.11.2013 оставлено без изменения.
В кассационной жалобе конкурсный управляющий просит отменить постановление от 17.07.2014 в полном объеме.
В жалобе указано, что все перечисленные апелляционным судом платежи с расчетного счета N 40702810010050000086 произведены на основании платежных поручений от 03.10.2011 или инкассовых поручений, поступивших до утверждения Гарана В.М. конкурсным управляющим. При обнаружении управляющим этого счета он был незамедлительно закрыт; при этом Гаран В.М. не производил замены карточки образцов подписей, в связи с чем в силу объективных причин не мог распоряжаться денежными средствами на счете, получать информацию о движении денежных средств и о сумме остатка.
Конкурсный управляющий считает необоснованным вывод апелляционного суда о том, что уже с момента назначения (05.10.2011) он обязан был узнать о наличии расчетных счетов должника в связи с нахождением соответствующей информации в материалах дела; ссылается при этом на большой объем дела о банкротстве Комбината - свыше 150 томов и непередачу ему предыдущим конкурсным управляющим документов, печатей и штампов, истребованных в судебном порядке (определение от 01.12.2011).
В части признания ненадлежащим непредставление сведений о ходе процедуры банкротства с 05.10.2011 Гаран В.М. ссылается на то, что к моменту утверждения его конкурсным управляющим отсутствовали документы, касающиеся деятельности Комбината, проведения процедуры банкротства, учредительные документы, бухгалтерская база 1С была утеряна в связи с поломкой сервера и восстановлена только 11.01.2012, что воспрепятствовало представлению отчета 10.01.2012 (ближайший рабочий день после установленного срока проведения собрания), а 17.01.2012 кассационная инстанция отменила постановление от 05.10.2011 об утверждении его конкурсным управляющим, при этом на него не было возложено исполнение обязанностей конкурсного управляющего, таким образом в период с 17.01.2012 по 18.04.2012 он не исполнял обязанностей и не имел полномочий по представлению собранию кредиторов отчета о своей деятельности, информации о финансовом состоянии должника и его имуществе.
Конкурсный управляющий указывает в жалобе, что апелляционный суд вышел за пределы заявленных требований, дав оценку не только договору от 31.10.2011 с обществом с ограниченной ответственностью "ПроБизнес" (далее - Общество) на оказание юридических услуг, но и двум другим договорам с Обществом - от 31.10.2011 (на оказание услуг по консультированию в области бухгалтерского учета и налогообложения, проверки состояния бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности) и от 01.12.2011 (на оказание услуг по восстановлению бухгалтерского учета); при этом содержащиеся в мотивировочной части выводы суда апелляционной инстанции о необоснованности заключения этих договоров отсутствуют в резолютивной части постановления.
Гаран В.М. также считает неправомерным приобщение и исследование апелляционным судом новых доказательств, которые не представлялись уполномоченным органом в суд первой инстанции, в частности, касающихся расценок на юридические услуги.
В кассационной жалобе ФНС просит отменить определение от 15.11.2013 и постановление от 17.07.2014 в части отказа в признании ненадлежащими действий конкурсного управляющего Гарана В.М., выразившихся в неисполнении при выплате текущей заработной платы обязанностей налогового агента и в нарушении очередности погашения налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), а также в осуществлении должником финансово-хозяйственной деятельности в ущерб кредиторам.
Уполномоченный орган считает, что удержанные Комбинатом как налоговым агентом суммы НДФЛ не являются имуществом должника, не включаются в конкурсную массу, не относятся к текущим обязательствам самого должника и не могут распределяться в порядке очередности, указанной в пункте 2 статьи 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон).
Ссылаясь на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.06.2014 N 37 "О внесении изменений в постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам, связанным с текущими платежами" (далее - Постановление N 37), ФНС указывает в жалобе, что суммы НДФЛ, удерживаемые должником как налоговым агентом при выплате текущей заработной платы, подлежат уплате в режиме второй очереди текущих платежей.
По мнению ФНС, апелляционным судом не учтены ее доводы относительно правомерности осуществления Комбинатом хозяйственной деятельности.
Уполномоченный орган считает необоснованной ссылку суда первой инстанции на выполнение должником в зимний отопительный период функции по обеспечению бесперебойной работы котельной.
В судебном заседании представитель Комбината Пушнова Е.С. заявила ходатайство об отложении судебного заседания для представления суду доверенности, наделяющей представителя действовать от имени конкурсного управляющего Гарана В.М., для ознакомления с представленными в дело отзывами на жалобы и подготовки соответствующих возражений, а также для обеспечения явки в судебное заседание не явившихся лиц.
Предъявив суду доверенность, наделяющую Пушнову Е.С. правом представлять интересы Комбината, Пушнова Е.С. пояснила, что считала эту доверенность документом, наделяющим ее правом действовать от имени конкурсного управляющего, а коль скоро из содержания доверенности, как выяснилось в данном заседании, такого не следует, поскольку в качестве доверителя указан Комбинат, а не управляющий, то необходимо отложить заседание для представления соответствующей доверенности. Представитель Комбината также пояснила суду, что не знакомилась с отзывами, находящимися в деле, в связи с чем необходимо отложить заседание, а для исследования всех обстоятельств, в том числе по вопросу списания денежных средств со счета должника, необходимо присутствие представителей других лиц, участвующих в деле, в частности, кредитных организаций.
Ходатайство отклонено как необоснованное.
Содержание выданной Пушновой Е.С. доверенности и объем полномочий представителя были известны представителю и лицу, выдавшему доверенность, задолго до настоящего судебного заседания, учитывая, что указанная доверенность выдана 15.05.2014, следовательно, имелась возможность заблаговременно оформить иную доверенность, если в этом имелась необходимость. В то же время, представитель Комбината не лишена возможности и в пределах имеющихся у нее полномочий высказать доводы относительно обоснованности жалоб.
С отзывом на жалобу представитель Комбината, как и иные участвующие в деле лица, имела возможность ознакомиться заблаговременно в период нахождения дела в суде кассационной инстанции. То обстоятельство, что представитель не воспользовалась таким правом, не может служить основанием для отложения заседания и затягивания спора.
Суд полагает, что им была обеспечена явка лиц, участвующих в деле, способами, предусмотренными законом, в том числе посредством размещения 28.08.2014 соответствующей информации на официальном сайте арбитражного суда. Неявка указанных лиц, надлежащим образом уведомленных о времени и месте заседания, не препятствует рассмотрению дела и не является основанием для отложения судебного заседания.
Представитель Комбината поддержала доводы кассационной жалобы конкурсного управляющего в полном объеме, подробно изложив их суду, и возразила против удовлетворения жалобы ФНС.
Остальные лица, участвующие в деле, извещены о времени и месте его рассмотрения, но представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем жалобы рассмотрены в их отсутствие.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, в обоснование жалобы ФНС сослалась на ненадлежащее исполнение Гараном В.М. обязанностей конкурсного управляющего, выразившееся в следующем:
- - использование нескольких расчетных счетов, в том числе использование валютных счетов не только для получения выручки в иностранной валюте, но и для погашения задолженности перед контрагентами;
- - осуществление финансово-хозяйственной деятельности в ущерб кредиторам должника в результате возникновения убытков и увеличения текущей задолженности по налогам;
- - непредставление собранию кредиторов информации о ходе процедуры банкротства в период 05.10.2011 по 18.04.2012;
- - необоснованное привлечение Общества для оказания юридических услуг с вознаграждением в сумме 3.200.000 руб., а также исполнительного директора Кузнецова И.Э.;
- - привлечение специалистов по трудовым, а не по гражданско-правовым договорам;
- - неисполнение в полном объеме обязанностей налогового агента при выплате текущей заработной платы, нарушение очередности погашения текущих платежей - НДФЛ, страховых взносов в Пенсионный Фонд Российской Федерации, в фонды обязательного медицинского страхования, фонд социального страхования;
- - непринятие мер, направленных на поиск, выявление и возврат имущества должника, находящегося у третьих лиц, - двух транспортных средств, отчужденных в ходе конкурсного производства;
- - необоснованное списание дебиторской задолженности в размере 145.288.135 руб. 88 коп.
Суд первой инстанции отказал в удовлетворении жалобы уполномоченного органа в полном объеме.
Апелляционный суд частично жалобу удовлетворил, признав ненадлежащим использование конкурсным управляющим Гараном В.М. нескольких расчетных счетов, непредставление сведений о ходе процедуры банкротства с 05.10.2011 и необоснованными расходы на оплату юридических услуг.
Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб ФНС и конкурсного управляющего и считает, что в силе следует оставить постановление апелляционного суда, правильно изменившего определение суда первой инстанции и частично удовлетворившего жалобу уполномоченного органа.
По смыслу пункта 6 статьи 129 Закона должник может осуществлять хозяйственную деятельность и в процедуре конкурсного производства.
Право принятия решения о прекращении деятельности должника при соблюдении определенных условий отнесено к исключительной компетенции собрания кредиторов.
Поскольку кредиторами Комбината такое решение принято только после рассмотрения жалобы уполномоченного органа - 30.04.2014, суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы жалобы ФНС о том, что осуществляемая Комбинатом финансово-хозяйственная деятельность приводит к возникновению убытков и увеличению задолженности по текущим налоговым платежам.
Кроме того, судом установлено, что в зимний период Комбинат обеспечивает бесперебойную работу котельной, которая эксплуатируется, в том числе, для нужд коммунального хозяйства и жилого сектора г. Немана, а такие обстоятельства в силу пункта 6 статьи 129 Закона препятствуют прекращению деятельности должника.
Производственной необходимостью в рамках продолжающейся хозяйственной деятельности Комбината вызвано и привлечение конкурсным управляющим в качестве исполнительного директора Кузнецова И.Э., обладающего специальными познаниями в области целлюлозной промышленности, внешнеэкономической деятельности.
ФНС эти сведения о квалификации Кузнецова И.Э. не опровергла, отсутствие потребности в выполняемой им работе не доказала, на необоснованность его вознаграждения не ссылалась.
Доводы жалобы о непринятии конкурсным управляющим мер, направленных на поиск и возврат двух транспортных средств, отчужденных в ходе конкурсного производства, и необоснованное списание дебиторской задолженности в размере 145.288.135 руб. 88 коп., правильно отклонены судом как не нашедшие своего документального подтверждения в материалах дела.
Вместе с тем продолжение хозяйственной деятельности не освобождает конкурсного управляющего от соблюдения императивных требований Закона.
В силу пункта 1 статьи 133 Закона конкурсный управляющий обязан использовать только один счет должника в банке или иной кредитной организации (основной счет должника), а при его отсутствии или невозможности осуществления операций по имеющимся счетам обязан открыть в ходе конкурсного производства такой счет.
В соответствии с пунктом 2 той же статьи на основной счет должника зачисляются денежные средства, поступающие в ходе конкурсного производства, с него же осуществляются выплаты кредиторам в порядке, предусмотренном статьей 134 Закона.
Вывод апелляционного суда об использовании конкурсным управляющим Гараном В.М. более одного расчетного счета подтвержден материалами дела.
Действительно, Закон не устанавливает конкретный срок для закрытия обнаруженных в ходе конкурсного производства счетов должника, однако предписывает арбитражному управляющему в этом и других случаях действовать добросовестно и разумно в интересах должника и его кредиторов.
Резолютивная часть постановления апелляционного суда от 05.10.2011 об утверждении Гарана В.М. конкурсным управляющим объявлена 29.09.2011.
Как разъясняется в пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2012 N 35 "О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве", если в судебном заседании была объявлена только резолютивная часть судебного акта о введении процедуры применяемой в деле о банкротстве, утверждении арбитражного управляющего, то датой соответственно введения процедуры и возникновения полномочий арбитражного управляющего будет дата объявления резолютивной части.
Эти же выводы содержатся и в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2013 N 97 "О некоторых вопросах, связанных с вознаграждением арбитражного управляющего при банкротстве", где указано и на то, что отмена судебного акта об утверждении арбитражного управляющего или о введении процедуры банкротства сама по себе не лишает управляющего права на получение вознаграждения за период до даты такой отмены. Пункт 18 названного постановления содержит оговорку о возможности пересмотра на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступивших в законную силу судебных актов, принятых на основании норм права в истолковании, расходящемся с содержащемся в данном постановлении толкования.
Следовательно, соответствующими полномочиями Гаран В.М. был наделен с 29.09.2011.
При этом рублевый счет должника N 40702810010050000086 закрыт 14.11.2011, а операции по нему осуществлялись и после открытия Гараном В.М. 27.10.2011 других расчетных счетов должника.
Как правильно указано в обжалуемом постановлении, информация об этом счете должна была быть известна Гарану В.М.
Вопреки доводам кассационной жалобы, для этого не нужно было изучать все 150 томов настоящего дела о банкротстве, учитывая тот факт, установленный судом апелляционной инстанции и не опровергнутый Гараном В.М., что на момент назначения Гарана В.М. на Комбинате функционировала бухгалтерия в составе трех бухгалтеров с общей заработной платой за 2011 год в сумме более 2 млн руб., те же лица продолжили исполнение обязанностей в 2012 году.
Наличие объективных препятствий к оперативному получению у главного бухгалтера информации обо всех открытых счетах должника конкурсным управляющим не доказано.
Отсутствуют сведения и о том, что с целью получения соответствующей информации Гаран В.М. незамедлительно после его утверждения обратился в налоговый орган.
Доводы конкурсного управляющего о том, что приведенные в постановлении суммы списаны на основании платежных поручений от 03.10.2011 или инкассовых поручений, поступивших до утверждения Гарана В.М. конкурсным управляющим, опровергаются имеющимися в деле доказательствами.
Наличие штата бухгалтеров правомерно учтено апелляционным судом и при оценке обоснованности привлечения Общества для оказания услуг по трем договорам.
Апелляционный суд не вышел при этом за пределы жалобы ФНС, сославшейся на необоснованное привлечение Общества для оказания юридических услуг с вознаграждением в сумме 3.200.000 руб., поскольку именно в подтверждение этой суммы расходов конкурсным управляющим были представлены три разных договора: от 31.10.2011 на оказание услуг по консультированию в области бухгалтерского учета и налогообложения (200.000 руб. ежемесячно), проверки состояния бухгалтерского учета (400.000 руб.) и достоверности финансовой отчетности (200.000 руб.), от 01.12.2011 на оказание услуг по восстановлению бухгалтерского учета (800.000 руб.) и от 31.10.2011 на оказание юридических услуг (800.000 руб.).
Предмет и условия этих договоров подробно проанализированы апелляционным судом, установившим, что конкурсный управляющий не обосновал необходимость проверки состояния бухгалтерского учета на Комбинате с 2009 года, привлечение для этой работы Общества, основным видом деятельности которого является оптовая торговля, и обоснованность понесенных в связи с этим затрат при наличии у Комбината собственной функционирующей бухгалтерии.
Суд апелляционной инстанции отметил, что условия договора от 01.12.2011 частично повторяют условия договора от 31.10.2011 по проверке состояния бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности, фактически указанные работы направлены на проведения аудита бухгалтерской отчетности, необходимость чего не подтверждена, стоимость услуг завышена, при этом лицензия на осуществление аудиторской деятельности у привлеченного лица отсутствует, отсутствуют также акты выполненных работ и технические задания, на которые есть ссылка в договорах.
В отношении договора от 31.10.2011 на оказание юридических услуг апелляционным судом установлено, что в данном случае имеет место незначительный объем оказанных услуг (подготовка аналитической справки и подбор судебной практики по четырем арбитражным делам), несоразмерность произведенных расходов ожидаемому результату и возможность осуществления конкурсным управляющим тех работ, для выполнения которых было привлечено Общество.
Кассационная инстанция соглашается с тем, что квалификация арбитражного управляющего позволяла ему самому оценить вероятность удовлетворения кассационных жалоб, которые по делам N А40-78277/11, А21-1791/2011 и А21-2727/2011 так и не были поданы, а по делу А21-1190/2011, решение по которому принято в пользу Комбината, кассационная жалоба подана налоговым органом.
Вывод апелляционного суда о непредставлении конкурсным управляющим доказательств, обосновывающих необходимость привлечения для оказания юридических и бухгалтерских услуг Общества, а также размер его вознаграждения, о несоразмерности понесенных должником затрат оказанным услугам, необходимость которых не подтверждена, соответствует фактическим обстоятельствам дела и исследованным судом доказательствам.
Представление в суд апелляционной инстанции дополнительных доказательств, в частности, касающихся расценок на юридические услуги, не противоречит положениям статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а их принятие не может служить основанием для отмены постановления апелляционного суда (абзац пятый пункта 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции").
Пунктом 1 статьи 143 Закона установлена обязанность конкурсного управляющего представлять собранию кредиторов (комитету кредиторов) отчет о своей деятельности, информацию о финансовом состоянии должника и его имуществе на момент открытия конкурсного производства и в ходе конкурсного производства, а также иную информацию не реже чем один раз в три месяца, если собранием кредиторов не установлено иное.
Факт непредставления кредиторам соответствующих сведений с 05.10.2011 Гаран В.М. не оспаривает.
Признавая ненадлежащим бездействие конкурсного управляющего в этой части, апелляционный суд обоснованно учел, что в спорный период Гаран В.М. исполнял обязанности, за что получил вознаграждение, расходовал средства должника, в том числе на оплату услуг Общества, а потому должен был предоставить кредиторам информацию в соответствии с требованиями Закона.
То обстоятельство, что бывшим конкурсным управляющим не были переданы истребованные в судебном порядке определением от 01.12.2011 документы, касающиеся деятельности Комбината, проведения процедуры банкротства, а бухгалтерская база 1С была утрачена в связи с поломкой сервера и восстановлена только 11.01.2012, не имеет правового значения, поскольку конкурсный управляющий в любом случае должен был отчитаться за свои действия.
Уполномоченным органом вменяется в вину управляющему сам факт отсутствия отчета, а не неполнота изложенных в нем сведений.
Что касается доводов кассационной жалобы ФНС о нарушении очередности погашения НДФЛ, то кассационная инстанция находит основания согласиться в этой части с конкурсным управляющим.
Действительно, подпунктом 3 пункта 2 Постановления N 37 внесены изменения в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 60 "О некоторых вопросах, связанных с принятием Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)", путем дополнения пункта 41.1, согласно которому удерживаемые должником при выплате текущей заработной платы суммы НДФЛ как налоговым агентом уплачиваются им в режиме второй очереди текущих платежей.
Вместе с тем, в силу абзаца второго пункта 6 Постановления N 37 приведенные разъяснения применяются в процедурах банкротства, введенных после размещения данного постановления на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (11.07.2014).
Процедура конкурсного производства в отношении Комбината введена 15.05.2009, кроме того, как обоснованно отмечено конкурсным управляющим, до формирования указанной выше правовой позиции судебная практика по вопросу очередности уплаты должником НДФЛ была иной, такие платежи относились к четвертой очереди текущих платежей.
Кассационные жалобы не подлежат удовлетворению.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2014 по делу N А21-2012/2008 оставить без изменения, а кассационные жалобы Федеральной налоговой службы и конкурсного управляющего общества с ограниченной ответственностью "Неманский целлюлозно-бумажный комбинат" Гарана Валентина Михайловича - без удовлетворения.
Председательствующий
И.И.КИРИЛЛОВА
Судьи
Е.Н.БЫЧКОВА
И.М.ТАРАСЮК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)