Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 05 ноября 2014 года.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бажана П.В.,
судей Рогалевой Е.М., Кузнецова В.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Коминой Т.Н.,
с участием:
от заявителя - не явился, извещен,
от ответчика - Пронина М.Г., доверенность от 10 января 2014 г. N 03-11/00122,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сервис-Э" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18 июня 2014 года по делу N А72-16460/2013 (судья Леонтьев Д.А.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сервис-Э" (ИНН 7321313745, ОГРН 1077321002219), р.п. Селикатный Сенгилеевского района Ульяновской области,
к Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области, р.п. Ишеевка Ульяновской области,
о признании недействительным решения в части,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Сервис-Э" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от N 16-10-10/13529 от 30 сентября 2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 977 600 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 750 178,71 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 497 760 руб.; НДС в сумме 158 207 руб., пени по НДС в сумме 2 607,68 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 15 820,70 руб.; штрафа по ст. 123 НК РФ по НДФЛ в сумме 212 666, 69 руб. и пени по НДФЛ в сумме 37 425,22 руб.
В судебном заседании представитель общества заявил ходатайство об уточнении требований по признанию недействительным решение в части штрафа по НДФЛ до суммы 177 540,99 руб. по ст. ст. 112, 114 НК РФ в связи с наличием смягчающих обстоятельств, которое в порядке ст. 49 АПК РФ принято судом к рассмотрению.
Решением суда заявленные обществом требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части начислении пени по НДФЛ в сумме, превышающей 13 154,99 руб. и в части штрафа по НДФЛ в сумме, превышающей 177 540,99 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.
Общество, не согласившись с решением суда в части отказанных требований, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять новый судебный акт о полном удовлетворении заявленных требований.
Представитель инспекции в судебном заседании просил решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения, по основаниям, приведенным в отзыве, приобщенном к материалам дела.
Согласно ч. 5 ст. 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решение суда первой инстанции только в обжалуемой части.
На основании ст. 156 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие представителя общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте проведения судебного заседания.
Проверив материалы дела, выслушав представителя инспекции, оценив в совокупности и взаимосвязи, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2012 г., о чем составлен акт от 23.08.2013 г. N 16-10-10/02570 дсп, и вынесено решение N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ, в общей сумме 904 947, 39 руб., обществу доначислен налог на прибыль в сумме 4 977 600 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 158 207 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога в сумме 798 061,24 руб.
Решением УФНС России по Ульяновской области от 15.11.2013 г. N 16-07-11/12655 жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решения инспекции без изменения.
Считая решение налогового органа в обжалуемой части незаконным, общество оспорило его в судебном порядке.
Исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу, что заявленные обществом требования подлежат частичному удовлетворению.
Однако суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части доначисления налога на прибыль в размере 4 977 600 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ на основании следующего.
По мнению инспекции, обществом неправомерно учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, премии за производственные результаты генеральному директору организации за 2010 г. в сумме 2 688 000 руб., за 2011 г. в сумме 10 090 000 руб., за 2012 г. в сумме 9 010 000 руб. как экономически необоснованные.
Данный вывод суд апелляционной инстанции находит несостоятельным и отклоняет, поскольку налоговым органом и судом первой инстанции не учтено следующее.
Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ заработная плата (оплата труда работника) это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Вознаграждение за труд, согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ, состоит из трех частей: основной, компенсационной и стимулирующей, а согласно ст. 57 данного Кодекса условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) являются обязательными для включения в трудовой договор.
Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
В соответствии с ч. 2 ст. 135 Трудового кодекса РФ, система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Согласно договора с генеральным директором от 01.12.2007 г. в п. 4.4 установлены выплаты стимулирующего и компенсационного характера (доплаты, надбавки, премии), кроме того, в разделе 9 "Гарантии и компенсации" в п. 9.1 предусмотрено, что "на период действия настоящего договора на работника распространяются все гарантии и компенсации, предусмотренные трудовым законодательством РФ, локальными актами работодателя и настоящим договором".
Порядок премирования в обществе предусмотрен локальным актом - Положением о премировании от 01.01.2008 г., с которым генеральный директор был ознакомлен.
Данным Положением предусмотрены основные показатели для начисления и выплаты премии, так как премии выплачиваются при положительном значении следующих показателей хозяйственной деятельности: выполнение плана отгрузки за период в натуральном выражении (количество тонн отгруженной продукции); увеличение, прирост объемов отгруженной продукции по сравнению с планом или предыдущим периодом; привлечение новых покупателей или возврат покупателей, которые по каким-либо причинам прекращали работу с обществом.
Как следует из материалов дела, обществом подводились итоги финансово-хозяйственной деятельности (выполнение плана, получение маржинального дохода и пр.), производились расчеты по начислению премии. Конкретные размеры премии определялся и утверждался общим собранием участников общества, что подтверждается протоколами общего собрания участников общества, на основании расчета выполнения плана и расчета маржинального дохода. Размер премии, зависит от величины маржинального дохода, при этом алгоритм расчета показателя "Маржинальный доход" четко определен в положении о премировании, а на основании протоколов общего собрания участников общества составлялись приказы о премировании.
Данное материальное поощрение направлено на обеспечение непрерывного выполнения работниками трудовых функций, то есть является стимулирующей надбавкой, носящей систематический (ежеквартальный) характер.
В связи с этим и учитывая, что в состав заработной платы работника входят выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, применяемые у работодателя и закрепленные в локальном акте работодателя (в данном случае - положением о премировании) и в трудовом договоре с работником, указанная премия, в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ, является составной частью заработной платы работника (генерального директора).
Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В соответствии с указанной нормой к расходам на оплату труда относятся: начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.
В силу п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Как указано выше, в обществе оплата труда генерального директора осуществляется на основании трудового договора от 01.12.2007 г., Положения "О премировании ООО "Сервис-Э" от 01.01.2008 г., и указанными документами предусмотрена повременно-премиальная система оплаты труда, возможность выплаты премии по результатам работы.
Для целей налогообложения прибыли это означает, что выплаты в виде премии за основные результаты хозяйственной деятельности, являющиеся в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ составной частью заработной платы, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ.
Не опровергая факта выплат премий на основании трудового договора, Положения о премировании, протоколов собрания учредителей и приказов о премировании, но отказывая в удовлетворении требований общества в указанной части, суд первой инстанции произвел оценку выплаченных премий с точки зрения экономической целесообразности и обоснованности. При этом в нарушение ст. 170 АПК РФ, судом не дано никакой оценки экономическим показателям приводимым обществом в свою защиту и свидетельствующие об отсутствии получения необоснованной налоговой выгоды.
Согласно акта выездной налоговой проверки и анализа экономическо-финансовой деятельности общества за проверяемый период выручка общества в 2010 г. составила 19 902 руб., в 2011 г. этот показатель значительно вырос и составил 41 841 руб., и 43 517 руб. в 2012 г., соответственно, а это свидетельствует о том, что рост выручки привел к увеличению валовой прибыли общества с 8 894 руб. за 2010 г. до 15 957 руб. в 2012 г.
Судом первой инстанции также не учтено, что выплаченные в спорном периоде премии являлись объектом налогообложения НДФЛ и обязательных страховых взносов, размер которых напрямую зависел от размера выплаченных премий.
Так, согласно анализа счетов 68 и 69 сумма НДФЛ и страховых взносов начисленных и уплаченных в бюджет в 2010 г. составила 1 189 448 руб. (861 130 + 328 318), в 2011 г. - 1 779 407 руб. (1 296 580 + 482 827), в 2012 г. этот размер составил уже 4 084 649 руб. (2 473 550 + 1 611 099), что также свидетельствует об отсутствии получения необоснованной налоговой выгоды.
Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 г. N 366-О-П, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях ст. 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ.
Согласно п. 1 ст. 2, ст. 50 ГК РФ гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы.
Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. ст. 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Из позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, следует, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (определение от 12.07.2006 г. N 267-О).
Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что у налогового органа и суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания произведенных и документально подтвержденных обществом расходов на выплату премии за производственные результаты экономически необоснованными.
Кроме того суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что по вышеуказанным основаниям, необоснован довод налогового органа и суда первой инстанции, о неправомерном учете обществом в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм начисленных вознаграждений по договорам гражданско-правового характера Ромашкину О.А. в сумме 3 100 000 руб., в том числе за 2010 г. в сумме 685 000 руб., за 2011 г. в сумме 1 135 000 руб., за 2012 г. в сумме 1 280 000 руб.
По мнению суда, выплата данных вознаграждения по договорам на оказание бухгалтерских и сопутствующих услуг не могут рассматриваться, как экономически обоснованные, поскольку данное вознаграждение превышает сумму вознаграждения по должностям бухгалтера и экономиста, предусмотренных штатным расписанием организации.
Однако судом первой инстанции неучтены положения п. 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. о том, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что ни налоговым органом, ни судом первой инстанции, не приводится никаких доказательств неполноты, недостоверности и (или) противоречивости представленных документов в обосновании выплат вознаграждения за оказанные услуги.
Спорная сумма вознаграждения выплачена в полном соответствии с заключенными договорами: N 6 от 01.01.2010 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2009 г., N 10 от 01.04.2010 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 1 квартал 2010 г., N 13 от 01.07.2010 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2 квартал 2010 г., N 17 от 01.10.2010 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 3 квартал 2010 г., N 15 от 01.10.2009 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 3 квартал 2009 г., N 8 от 01.01.2010 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 4 квартал 2009 г., N 12 от 01.04.2010 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 1 квартал 2010 г., N 15 от 01.07.2010 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 2 квартал 2010 г., N 9 от 01.03.2010 г. по оформлению персонифицированной отчетности по средствам перечисляемым в ПФР за 2009 г. и сдаче РСВ-1, N 14 от 01.07.2010 г. по оформлению персонифицированной отчетности по средствам перечисляемым в ПФР за 1 полугодие 2010 г. и сдаче РСВ-1, N 7 от 01.01.2011 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2010 г., N 10 от 01.04.2011 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 1 квартал 2011 г., N 13 от 01.07.2011 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2 квартал 2011 г., N 16 от 01.10.2011 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 3 квартал 2011 г., N 19 от 01.10.2010 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 3 квартал 2010 г., N 8 от 01.01.2011 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 4 квартал 2010 г., N 11 от 01.04.2011 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 1 квартал 2011 г., N 14 от 01.07.2011 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 2 квартал 2011 г., N 9 от 01.01.2011 г. по оформлению персонифицированной отчетности по средствам перечисляемым в ПФР за 2010 г., 1 квартал 2011 г., 2 квартал 2011 г. и сдаче РСВ-1 за те же периоды, а также аналогичные договора за 2012 г.
Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридических лиц свободны в заключении договора, а понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена настоящим Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.
Выплата вознаграждений обусловлена отсутствием в штате общества бухгалтера и экономиста соответствующей квалификации и заключением договоров с Ромашкиным О.А., оказавшему соответствующие услуги по своему усмотрению, своими силами, в свободное от основной работы время (в том числе вечернее время и в выходные дни). При этом каких-либо претензий к качеству и (или) количеству оказанных услуг налоговым органом не приводится и судом первой инстанции не установлено.
Сравнение выплаченных вознаграждений со штатным расписанием общества не основано на Законе, поскольку Ромашкин О.А. не состоял в трудовых отношениях с обществом и ни одним нормативным актом не предусмотрена зависимость размера вознаграждения от окладов в штатном расписании.
Как указывалось выше, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что у инспекции и суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на бухгалтерские услуги по договорам гражданско-правового характера экономически не обоснованными по тому основанию, что размер вознаграждения превышает размер окладов бухгалтера и экономиста по штатному расписанию.
Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 г. N 14616/07 (с разницей в наименовании оказанных услуг).
Согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заключение договоров на оказание услуг с Ромашкиным О.А. и выплата ему вознаграждения не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной со ссылкой на возможность заключения трудового договора с иным лицом и выплатой зарплаты по штатному расписанию.
Суд также учитывает, что все выплаты по договорам гражданско-правового характера являлись объектом налогообложения НДФЛ и обязательных страховых взносов, размер которых напрямую зависел от размера выплаченного вознаграждения (размер уплаченных налогов и страховых взносов приведен выше), что также свидетельствует об отсутствии получения обществом необоснованной налоговой выгоды.
Таким образом, учитывая обстоятельства дела, а также изложенные позиции Конституционного Суда РФ в постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П и определении от 04.06.2007 г. N 366-О-П; ВАС РФ в постановлениях Пленума от 12.10.2006 г. N 53 и Президиума от 18.03.2008 г. N 14616/07, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части налога на прибыль в размере 4 977 600 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ с удовлетворением в указанной части требований общества.
Что же касается вопроса о необоснованно предъявленного к вычету НДС по услугам, предъявленным ОАО "Кварц" за "простой вагона на станции назначения сверх нормативного срока", то судом правильно сделан вывод, что данные суммы являются неустойкой (штрафом) за невыполнение договорных обязательств на основании следующего.
В ходе проверки инспекцией установлено, что между ОАО "Кварц" и обществом заключен дилерский договор от 31.12.2008 г. N 5/Д о реализации продукции производственно-технического назначения, а в соответствии с п. 7.2 договора все расходы, связанные с отгрузкой и транспортировкой продукции, в том числе договорной тариф за внеплановую подачу вагонов, услуги по подаче и уборке вагонов, сбор за внесение изменений в принятые перевозчиком заявки, сбор перевозчика за простой под выгрузкой, а также штрафные санкции за отказ от предусмотренных заявкой вагонов, отсутствие предусмотренных в заявке собственных вагонов дилера или арендованных им вагонов, и все другие дополнительные сборы и платежи, выставленные перевозчиком, связанные с доставкой продукции оплачивает дилер.
Налоговым органом также установлено, что поставщиком кварцевого песка в адрес общества является ОАО "Кварц", которым были выставлены счета-фактуры с наименованием оказанных услуг, как "простой вагона на станции назначения сверх нормативного срока".
Обществом суммы НДС в размере 95 688 руб. были предъявлены к вычету в период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г., и в размере 60 660 руб. в период с 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г., что подтверждается записями в книге покупок за 2011 и 2012 г.
В соответствии с положениями ст. ст. 171, 172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 21 данного Кодекса, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 154 Кодекса увеличивается на сумму полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка в силу ст. 329 ГК РФ является универсальной мерой ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.
Таким образом, исходя из положений ст. ст. 329 - 330 ГК РФ и ст. ст. 154, 162 НК РФ, суммы неустойки, полученной налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), а поэтому они не подлежат налогообложению НДС, в том числе по п. п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Нарушение лимита нахождения вагонов после их прибытия на станцию назначения и как следствие нарушение сроков и обязанности по возврату порожних вагонов на станцию отправления, предусмотренные законодательством в области железнодорожного транспорта влечет применение к покупателям меры гражданской ответственности, установленной условиями договора в виде штрафа в твердом размере, исходя из количества времени простоя вагонов сверх установленных договором лимитов.
Таким образом, данные суммы являются именно неустойкой (штрафом) за нарушение договорных обязательств, соответствующей положениям ст. ст. 329 - 330 ГК РФ, не связаны с перевозкой или экспедированием и в любом случае не могут быть расценены как услуги по железнодорожной перевозке или плата, связанная с перевозочным процессом.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 г. N 11144/07, учитывая положения ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная на основании ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов социального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, простой вагонов сверх нормативного времени нельзя признать работой или услугой, в том понимании, котором данным терминам придается в ст. ст. 38, 39 НК РФ, и поскольку по смыслу ст. ст. 146, 154 и 162 данного Кодекса санкции (штраф, неустойка) за просрочку исполнения обязательств по договору не является объектом обложения НДС, предъявление к вычету суммы налога по выплатам за простой вагонов сверх нормативного времени является необоснованным.
Исходя из вышеизложенного инспекцией правомерно установлено, что в нарушение положений ст. ст. 146, 154, 162 НК РФ общество необоснованно предъявило к вычету суммы НДС за 2011 г. в размере 95 688 руб., за 2012 г. в размере 60 660 руб. за простой вагонов на станции назначения сверх нормативного срока, что подтверждается записями книги покупок, журнала учета полученных счетов-фактур за 2011-2012 г. и счетами-фактурами за 2011-2012 г., выставленными ООО "Кварц", а поэтому суд апелляционной инстанции считает, что начисление пени и санкций по данному эпизоду является обоснованным.
Рассматривая требование общества о начислении налоговых санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, заявитель не отрицал факт несвоевременного перечисления НДФЛ, в то же время просил в соответствии со ст. ст. 112, 124 НК РФ уменьшить размер санкций до суммы 177 540,99 руб.
Суд первой инстанции, руководствуясь основаниями ст. ст. 112, 124 НК РФ, счел возможным удовлетворить ходатайство заявителя и уменьшил санкции по ст. 123 НК РФ до суммы 177 540,99 руб., которое налоговым органом в данный момент не оспаривается, а поэтому суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части начислении штрафа по НДФЛ в сумме, превышающей 177 540,99 руб. обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.
Рассматривая вопрос о начислении пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 37 425, 22 руб., заявитель представил контррасчет пени, согласно которому он признает пени в сумме 13 154, 99 руб. (230,41 руб. за 2010 г., 12 924,58 руб. за 2011 и 2012 г.).
Разница в расчетах налогового органа и заявителя произошла в связи с тем, что инспекцией не учитывалась переплата по НДФЛ по предыдущим периодам, а также в связи с тем, что заявитель незаконно, по мнению инспекции, не исчислял и не перечислял НДФЛ с премий генеральному директору, выплаченных ему авансом, а не в период выплаты зарплаты.
Из смысла налогового законодательства следует, что пени начисляются на фактическую недоимку налогоплательщика, которая определяется, как разница между установленной обязанностью по уплате конкретной суммы налога и имеющейся переплатой по этому налогу, а поэтому судом первой инстанции сделан вывод, что не считывание переплаты по предыдущим периодам противоречит законодательству.
Данный вывод подтверждается постановлениями Президиума ВАС РФ N 4050/12 от 25.09.2012 г. и N 15638/12 от 16.04.2013 г.
С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что решение N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части начислении пени по НДФЛ в сумме, превышающей 13 154,99 руб., которое налоговым органом в данный момент не оспаривается, обоснованно признано недействительным.
Принимая во внимание, что при рассмотрении дела судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, а поэтому суд апелляционной инстанции, руководствуясь п. 2 ст. 269 АПК РФ, изменяет решение суда, и принимает новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 4 977 600 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, а в остальной части решение суда оставляет без изменения, а жалобу заявителя без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18 июня 2014 года по делу N А72-16460/2013 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 4 977 600 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В остальной части решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Сервис-Э" (ИНН 7321313745, ОГРН 1077321002219), р.п. Селикатный Сенгилеевского района Ульяновской области, судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1 000 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
П.В.БАЖАН
Судьи
Е.М.РОГАЛЕВА
В.В.КУЗНЕЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.11.2014 ПО ДЕЛУ N А72-16460/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 ноября 2014 г. по делу N А72-16460/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 05 ноября 2014 года.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Бажана П.В.,
судей Рогалевой Е.М., Кузнецова В.В.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Коминой Т.Н.,
с участием:
от заявителя - не явился, извещен,
от ответчика - Пронина М.Г., доверенность от 10 января 2014 г. N 03-11/00122,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сервис-Э" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18 июня 2014 года по делу N А72-16460/2013 (судья Леонтьев Д.А.),
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сервис-Э" (ИНН 7321313745, ОГРН 1077321002219), р.п. Селикатный Сенгилеевского района Ульяновской области,
к Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области, р.п. Ишеевка Ульяновской области,
о признании недействительным решения в части,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Сервис-Э" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от N 16-10-10/13529 от 30 сентября 2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 977 600 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 750 178,71 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 497 760 руб.; НДС в сумме 158 207 руб., пени по НДС в сумме 2 607,68 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 15 820,70 руб.; штрафа по ст. 123 НК РФ по НДФЛ в сумме 212 666, 69 руб. и пени по НДФЛ в сумме 37 425,22 руб.
В судебном заседании представитель общества заявил ходатайство об уточнении требований по признанию недействительным решение в части штрафа по НДФЛ до суммы 177 540,99 руб. по ст. ст. 112, 114 НК РФ в связи с наличием смягчающих обстоятельств, которое в порядке ст. 49 АПК РФ принято судом к рассмотрению.
Решением суда заявленные обществом требования удовлетворены частично.
Признано недействительным решение N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части начислении пени по НДФЛ в сумме, превышающей 13 154,99 руб. и в части штрафа по НДФЛ в сумме, превышающей 177 540,99 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.
Общество, не согласившись с решением суда в части отказанных требований, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, принять новый судебный акт о полном удовлетворении заявленных требований.
Представитель инспекции в судебном заседании просил решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения, по основаниям, приведенным в отзыве, приобщенном к материалам дела.
Согласно ч. 5 ст. 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решение суда первой инстанции только в обжалуемой части.
На основании ст. 156 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие представителя общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте проведения судебного заседания.
Проверив материалы дела, выслушав представителя инспекции, оценив в совокупности и взаимосвязи, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2012 г., о чем составлен акт от 23.08.2013 г. N 16-10-10/02570 дсп, и вынесено решение N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ, в общей сумме 904 947, 39 руб., обществу доначислен налог на прибыль в сумме 4 977 600 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 158 207 руб., а также пени за несвоевременную уплату налога в сумме 798 061,24 руб.
Решением УФНС России по Ульяновской области от 15.11.2013 г. N 16-07-11/12655 жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решения инспекции без изменения.
Считая решение налогового органа в обжалуемой части незаконным, общество оспорило его в судебном порядке.
Исследовав представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к выводу, что заявленные обществом требования подлежат частичному удовлетворению.
Однако суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части доначисления налога на прибыль в размере 4 977 600 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ на основании следующего.
По мнению инспекции, обществом неправомерно учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, премии за производственные результаты генеральному директору организации за 2010 г. в сумме 2 688 000 руб., за 2011 г. в сумме 10 090 000 руб., за 2012 г. в сумме 9 010 000 руб. как экономически необоснованные.
Данный вывод суд апелляционной инстанции находит несостоятельным и отклоняет, поскольку налоговым органом и судом первой инстанции не учтено следующее.
Согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ заработная плата (оплата труда работника) это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Вознаграждение за труд, согласно ст. 129 Трудового кодекса РФ, состоит из трех частей: основной, компенсационной и стимулирующей, а согласно ст. 57 данного Кодекса условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты) являются обязательными для включения в трудовой договор.
Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
В соответствии с ч. 2 ст. 135 Трудового кодекса РФ, система оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливается коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Согласно договора с генеральным директором от 01.12.2007 г. в п. 4.4 установлены выплаты стимулирующего и компенсационного характера (доплаты, надбавки, премии), кроме того, в разделе 9 "Гарантии и компенсации" в п. 9.1 предусмотрено, что "на период действия настоящего договора на работника распространяются все гарантии и компенсации, предусмотренные трудовым законодательством РФ, локальными актами работодателя и настоящим договором".
Порядок премирования в обществе предусмотрен локальным актом - Положением о премировании от 01.01.2008 г., с которым генеральный директор был ознакомлен.
Данным Положением предусмотрены основные показатели для начисления и выплаты премии, так как премии выплачиваются при положительном значении следующих показателей хозяйственной деятельности: выполнение плана отгрузки за период в натуральном выражении (количество тонн отгруженной продукции); увеличение, прирост объемов отгруженной продукции по сравнению с планом или предыдущим периодом; привлечение новых покупателей или возврат покупателей, которые по каким-либо причинам прекращали работу с обществом.
Как следует из материалов дела, обществом подводились итоги финансово-хозяйственной деятельности (выполнение плана, получение маржинального дохода и пр.), производились расчеты по начислению премии. Конкретные размеры премии определялся и утверждался общим собранием участников общества, что подтверждается протоколами общего собрания участников общества, на основании расчета выполнения плана и расчета маржинального дохода. Размер премии, зависит от величины маржинального дохода, при этом алгоритм расчета показателя "Маржинальный доход" четко определен в положении о премировании, а на основании протоколов общего собрания участников общества составлялись приказы о премировании.
Данное материальное поощрение направлено на обеспечение непрерывного выполнения работниками трудовых функций, то есть является стимулирующей надбавкой, носящей систематический (ежеквартальный) характер.
В связи с этим и учитывая, что в состав заработной платы работника входят выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, применяемые у работодателя и закрепленные в локальном акте работодателя (в данном случае - положением о премировании) и в трудовом договоре с работником, указанная премия, в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ, является составной частью заработной платы работника (генерального директора).
Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В соответствии с указанной нормой к расходам на оплату труда относятся: начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели; начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.
В силу п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Как указано выше, в обществе оплата труда генерального директора осуществляется на основании трудового договора от 01.12.2007 г., Положения "О премировании ООО "Сервис-Э" от 01.01.2008 г., и указанными документами предусмотрена повременно-премиальная система оплаты труда, возможность выплаты премии по результатам работы.
Для целей налогообложения прибыли это означает, что выплаты в виде премии за основные результаты хозяйственной деятельности, являющиеся в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ составной частью заработной платы, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ.
Не опровергая факта выплат премий на основании трудового договора, Положения о премировании, протоколов собрания учредителей и приказов о премировании, но отказывая в удовлетворении требований общества в указанной части, суд первой инстанции произвел оценку выплаченных премий с точки зрения экономической целесообразности и обоснованности. При этом в нарушение ст. 170 АПК РФ, судом не дано никакой оценки экономическим показателям приводимым обществом в свою защиту и свидетельствующие об отсутствии получения необоснованной налоговой выгоды.
Согласно акта выездной налоговой проверки и анализа экономическо-финансовой деятельности общества за проверяемый период выручка общества в 2010 г. составила 19 902 руб., в 2011 г. этот показатель значительно вырос и составил 41 841 руб., и 43 517 руб. в 2012 г., соответственно, а это свидетельствует о том, что рост выручки привел к увеличению валовой прибыли общества с 8 894 руб. за 2010 г. до 15 957 руб. в 2012 г.
Судом первой инстанции также не учтено, что выплаченные в спорном периоде премии являлись объектом налогообложения НДФЛ и обязательных страховых взносов, размер которых напрямую зависел от размера выплаченных премий.
Так, согласно анализа счетов 68 и 69 сумма НДФЛ и страховых взносов начисленных и уплаченных в бюджет в 2010 г. составила 1 189 448 руб. (861 130 + 328 318), в 2011 г. - 1 779 407 руб. (1 296 580 + 482 827), в 2012 г. этот размер составил уже 4 084 649 руб. (2 473 550 + 1 611 099), что также свидетельствует об отсутствии получения необоснованной налоговой выгоды.
Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 г. N 366-О-П, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях ст. 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ.
Согласно п. 1 ст. 2, ст. 50 ГК РФ гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы.
Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. ст. 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указывается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Из позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, следует, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (определение от 12.07.2006 г. N 267-О).
Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.
На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что у налогового органа и суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания произведенных и документально подтвержденных обществом расходов на выплату премии за производственные результаты экономически необоснованными.
Кроме того суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что по вышеуказанным основаниям, необоснован довод налогового органа и суда первой инстанции, о неправомерном учете обществом в расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм начисленных вознаграждений по договорам гражданско-правового характера Ромашкину О.А. в сумме 3 100 000 руб., в том числе за 2010 г. в сумме 685 000 руб., за 2011 г. в сумме 1 135 000 руб., за 2012 г. в сумме 1 280 000 руб.
По мнению суда, выплата данных вознаграждения по договорам на оказание бухгалтерских и сопутствующих услуг не могут рассматриваться, как экономически обоснованные, поскольку данное вознаграждение превышает сумму вознаграждения по должностям бухгалтера и экономиста, предусмотренных штатным расписанием организации.
Однако судом первой инстанции неучтены положения п. 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. о том, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом суд апелляционной инстанции учитывает, что ни налоговым органом, ни судом первой инстанции, не приводится никаких доказательств неполноты, недостоверности и (или) противоречивости представленных документов в обосновании выплат вознаграждения за оказанные услуги.
Спорная сумма вознаграждения выплачена в полном соответствии с заключенными договорами: N 6 от 01.01.2010 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2009 г., N 10 от 01.04.2010 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 1 квартал 2010 г., N 13 от 01.07.2010 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2 квартал 2010 г., N 17 от 01.10.2010 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 3 квартал 2010 г., N 15 от 01.10.2009 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 3 квартал 2009 г., N 8 от 01.01.2010 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 4 квартал 2009 г., N 12 от 01.04.2010 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 1 квартал 2010 г., N 15 от 01.07.2010 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 2 квартал 2010 г., N 9 от 01.03.2010 г. по оформлению персонифицированной отчетности по средствам перечисляемым в ПФР за 2009 г. и сдаче РСВ-1, N 14 от 01.07.2010 г. по оформлению персонифицированной отчетности по средствам перечисляемым в ПФР за 1 полугодие 2010 г. и сдаче РСВ-1, N 7 от 01.01.2011 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2010 г., N 10 от 01.04.2011 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 1 квартал 2011 г., N 13 от 01.07.2011 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 2 квартал 2011 г., N 16 от 01.10.2011 г. по оформлению годовой бухгалтерской и налоговой отчетности за 3 квартал 2011 г., N 19 от 01.10.2010 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 3 квартал 2010 г., N 8 от 01.01.2011 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 4 квартал 2010 г., N 11 от 01.04.2011 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 1 квартал 2011 г., N 14 от 01.07.2011 г. по подготовке документации и отчетности в программе "Возмещение НДС: Налогоплательщик" для камеральной проверки обоснованности применения нулевой ставки НДС при отгрузке на экспорт за 2 квартал 2011 г., N 9 от 01.01.2011 г. по оформлению персонифицированной отчетности по средствам перечисляемым в ПФР за 2010 г., 1 квартал 2011 г., 2 квартал 2011 г. и сдаче РСВ-1 за те же периоды, а также аналогичные договора за 2012 г.
Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридических лиц свободны в заключении договора, а понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена настоящим Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.
Выплата вознаграждений обусловлена отсутствием в штате общества бухгалтера и экономиста соответствующей квалификации и заключением договоров с Ромашкиным О.А., оказавшему соответствующие услуги по своему усмотрению, своими силами, в свободное от основной работы время (в том числе вечернее время и в выходные дни). При этом каких-либо претензий к качеству и (или) количеству оказанных услуг налоговым органом не приводится и судом первой инстанции не установлено.
Сравнение выплаченных вознаграждений со штатным расписанием общества не основано на Законе, поскольку Ромашкин О.А. не состоял в трудовых отношениях с обществом и ни одним нормативным актом не предусмотрена зависимость размера вознаграждения от окладов в штатном расписании.
Как указывалось выше, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.
С учетом вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что у инспекции и суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания произведенных обществом расходов на бухгалтерские услуги по договорам гражданско-правового характера экономически не обоснованными по тому основанию, что размер вознаграждения превышает размер окладов бухгалтера и экономиста по штатному расписанию.
Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 г. N 14616/07 (с разницей в наименовании оказанных услуг).
Согласно п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 г. возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заключение договоров на оказание услуг с Ромашкиным О.А. и выплата ему вознаграждения не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной со ссылкой на возможность заключения трудового договора с иным лицом и выплатой зарплаты по штатному расписанию.
Суд также учитывает, что все выплаты по договорам гражданско-правового характера являлись объектом налогообложения НДФЛ и обязательных страховых взносов, размер которых напрямую зависел от размера выплаченного вознаграждения (размер уплаченных налогов и страховых взносов приведен выше), что также свидетельствует об отсутствии получения обществом необоснованной налоговой выгоды.
Таким образом, учитывая обстоятельства дела, а также изложенные позиции Конституционного Суда РФ в постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П и определении от 04.06.2007 г. N 366-О-П; ВАС РФ в постановлениях Пленума от 12.10.2006 г. N 53 и Президиума от 18.03.2008 г. N 14616/07, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части налога на прибыль в размере 4 977 600 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ с удовлетворением в указанной части требований общества.
Что же касается вопроса о необоснованно предъявленного к вычету НДС по услугам, предъявленным ОАО "Кварц" за "простой вагона на станции назначения сверх нормативного срока", то судом правильно сделан вывод, что данные суммы являются неустойкой (штрафом) за невыполнение договорных обязательств на основании следующего.
В ходе проверки инспекцией установлено, что между ОАО "Кварц" и обществом заключен дилерский договор от 31.12.2008 г. N 5/Д о реализации продукции производственно-технического назначения, а в соответствии с п. 7.2 договора все расходы, связанные с отгрузкой и транспортировкой продукции, в том числе договорной тариф за внеплановую подачу вагонов, услуги по подаче и уборке вагонов, сбор за внесение изменений в принятые перевозчиком заявки, сбор перевозчика за простой под выгрузкой, а также штрафные санкции за отказ от предусмотренных заявкой вагонов, отсутствие предусмотренных в заявке собственных вагонов дилера или арендованных им вагонов, и все другие дополнительные сборы и платежи, выставленные перевозчиком, связанные с доставкой продукции оплачивает дилер.
Налоговым органом также установлено, что поставщиком кварцевого песка в адрес общества является ОАО "Кварц", которым были выставлены счета-фактуры с наименованием оказанных услуг, как "простой вагона на станции назначения сверх нормативного срока".
Обществом суммы НДС в размере 95 688 руб. были предъявлены к вычету в период с 01.07.2011 г. по 31.12.2011 г., и в размере 60 660 руб. в период с 01.01.2012 г. по 31.12.2012 г., что подтверждается записями в книге покупок за 2011 и 2012 г.
В соответствии с положениями ст. ст. 171, 172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии со ст. 21 данного Кодекса, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, определенная в соответствии со ст. 154 Кодекса увеличивается на сумму полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка в силу ст. 329 ГК РФ является универсальной мерой ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.
Таким образом, исходя из положений ст. ст. 329 - 330 ГК РФ и ст. ст. 154, 162 НК РФ, суммы неустойки, полученной налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), а поэтому они не подлежат налогообложению НДС, в том числе по п. п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Нарушение лимита нахождения вагонов после их прибытия на станцию назначения и как следствие нарушение сроков и обязанности по возврату порожних вагонов на станцию отправления, предусмотренные законодательством в области железнодорожного транспорта влечет применение к покупателям меры гражданской ответственности, установленной условиями договора в виде штрафа в твердом размере, исходя из количества времени простоя вагонов сверх установленных договором лимитов.
Таким образом, данные суммы являются именно неустойкой (штрафом) за нарушение договорных обязательств, соответствующей положениям ст. ст. 329 - 330 ГК РФ, не связаны с перевозкой или экспедированием и в любом случае не могут быть расценены как услуги по железнодорожной перевозке или плата, связанная с перевозочным процессом.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 г. N 11144/07, учитывая положения ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная на основании ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов социального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, простой вагонов сверх нормативного времени нельзя признать работой или услугой, в том понимании, котором данным терминам придается в ст. ст. 38, 39 НК РФ, и поскольку по смыслу ст. ст. 146, 154 и 162 данного Кодекса санкции (штраф, неустойка) за просрочку исполнения обязательств по договору не является объектом обложения НДС, предъявление к вычету суммы налога по выплатам за простой вагонов сверх нормативного времени является необоснованным.
Исходя из вышеизложенного инспекцией правомерно установлено, что в нарушение положений ст. ст. 146, 154, 162 НК РФ общество необоснованно предъявило к вычету суммы НДС за 2011 г. в размере 95 688 руб., за 2012 г. в размере 60 660 руб. за простой вагонов на станции назначения сверх нормативного срока, что подтверждается записями книги покупок, журнала учета полученных счетов-фактур за 2011-2012 г. и счетами-фактурами за 2011-2012 г., выставленными ООО "Кварц", а поэтому суд апелляционной инстанции считает, что начисление пени и санкций по данному эпизоду является обоснованным.
Рассматривая требование общества о начислении налоговых санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, заявитель не отрицал факт несвоевременного перечисления НДФЛ, в то же время просил в соответствии со ст. ст. 112, 124 НК РФ уменьшить размер санкций до суммы 177 540,99 руб.
Суд первой инстанции, руководствуясь основаниями ст. ст. 112, 124 НК РФ, счел возможным удовлетворить ходатайство заявителя и уменьшил санкции по ст. 123 НК РФ до суммы 177 540,99 руб., которое налоговым органом в данный момент не оспаривается, а поэтому суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части начислении штрафа по НДФЛ в сумме, превышающей 177 540,99 руб. обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.
Рассматривая вопрос о начислении пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в размере 37 425, 22 руб., заявитель представил контррасчет пени, согласно которому он признает пени в сумме 13 154, 99 руб. (230,41 руб. за 2010 г., 12 924,58 руб. за 2011 и 2012 г.).
Разница в расчетах налогового органа и заявителя произошла в связи с тем, что инспекцией не учитывалась переплата по НДФЛ по предыдущим периодам, а также в связи с тем, что заявитель незаконно, по мнению инспекции, не исчислял и не перечислял НДФЛ с премий генеральному директору, выплаченных ему авансом, а не в период выплаты зарплаты.
Из смысла налогового законодательства следует, что пени начисляются на фактическую недоимку налогоплательщика, которая определяется, как разница между установленной обязанностью по уплате конкретной суммы налога и имеющейся переплатой по этому налогу, а поэтому судом первой инстанции сделан вывод, что не считывание переплаты по предыдущим периодам противоречит законодательству.
Данный вывод подтверждается постановлениями Президиума ВАС РФ N 4050/12 от 25.09.2012 г. и N 15638/12 от 16.04.2013 г.
С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что решение N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части начислении пени по НДФЛ в сумме, превышающей 13 154,99 руб., которое налоговым органом в данный момент не оспаривается, обоснованно признано недействительным.
Принимая во внимание, что при рассмотрении дела судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, а поэтому суд апелляционной инстанции, руководствуясь п. 2 ст. 269 АПК РФ, изменяет решение суда, и принимает новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 4 977 600 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, а в остальной части решение суда оставляет без изменения, а жалобу заявителя без удовлетворения.
Руководствуясь ст. ст. 101, 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 18 июня 2014 года по делу N А72-16460/2013 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области N 16-10-10/13529 от 30.09.2013 г. в части доначисления налога на прибыль в размере 4 977 600 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В остальной части решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 2 по Ульяновской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Сервис-Э" (ИНН 7321313745, ОГРН 1077321002219), р.п. Селикатный Сенгилеевского района Ульяновской области, судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1 000 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.
Председательствующий
П.В.БАЖАН
Судьи
Е.М.РОГАЛЕВА
В.В.КУЗНЕЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)