Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 04 марта 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 05 марта 2013 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Е.Л. Сидорович,
судей А.В. Пятковой, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Ростон",
апелляционное производство N 05АП-10969/2012
на решение от 25.10.2012 года
судьи Куделинской Л.А.
по делу N А51-14981/2012 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Ростон"
к Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю
об оспаривании решения от 04.04.2012 N 23 в части,
при участии:
- от ООО "Ростон": Авенович А.С. по доверенности от 07.12.2012, срок действия 3 года; Зайцева Н.Б. по доверенности N 14 от 26.02.2013, срок действия 3 года;
- от МИФНС N 10 по Приморскому краю: Жемчугова И.А. - старший госналогинспектор по доверенности N 33 от 11.10.2012, срок действия до 11.10.2013; Петрова А.А. - специалист 1 разряда, доверенность N 42 от 23.11.2012, сроком до 23.11.2013,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Ростон" (далее заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Ростон") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 04.04.2012 N 23 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее решение от 04.04.2012 N 23) в редакции решения Управления в части доначисления сумм: налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 508 473 рублей, соответствующих пеней - 51 539 рублей 45 копеек, налоговых санкций - 101 694 рублей; налога на добавленную стоимость (далее НДС) за 1, 2, 3 кварталы 2010 года в размере 3 100 786 рублей, соответствующих пеней - 176 773 рублей 67 копеек, налоговых санкций - 301 151 рубля.
Решением суда от 25 октября 2012 года в удовлетворении требований заявителя было отказано.
Не согласившись с судебным актом, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, а также на не соответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, ООО "Ростон" обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель жалобы указывает, что при заключении сделок с ООО "Пирамида" проявил должную осмотрительность, предпринял все возможные меры, связанные с выбором контрагента. Общество считает, что суд необоснованно поставил право налогоплательщика на вычет НДС в зависимость от исполнения своих обязательств его контрагентом, от его добросовестности.
Также, настаивает на реальности хозяйственной операции по аренде дизельной электростанции и оказания услуг спецтехники, в связи с чем, по мнению заявителя, у налогового органа отсутствовали основания исключить понесенные обществом расходы из затрат в полном объеме. Ссылаясь на Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, ООО "Ростон" приводит довод о том, что при принятии инспекцией оспариваемого решения реальный размер понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Кроме того, оспаривая судебный акт в части оставления требований без рассмотрения, заявитель также приводит позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Президиума от 19.04.2011 N 16240/10, которая не было учтена судом первой инстанции. Общество указывает, что тот факт, что в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик приводил доводы не по всем эпизодам оспариваемого решения, не свидетельствует о его намерении обжаловать решение частично, поскольку по тексту жалобы было указано, что решение обжалуется в полном объеме.
Налоговый орган против доводов жалобы возражает, считает решение суда законным и обоснованным.
В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 25 февраля 2013 года был объявлен перерыв до 04 марта 2013 года до 13 часов 45 минут.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.
По результатам выездной налоговой проверки ООО "Ростон" Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю был составлен акт выездной налоговой проверки общества от 17.01.2012 N 5 и вынесено решение от 04.04.2012 N 23, в соответствии с которым заявителю доначислены налог на прибыль организаций за 2010 в сумме 1 444 066 рублей, соответствующие пени в сумме 131 399 рублей 76 копеек и налоговые санкции за неполную уплату налога на прибыль, в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее "НК РФ") в сумме 288 813 рублей; НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 в сумме 3 942 818 рублей, соответствующие пени в сумме 276 968 рублей 46 копеек и налоговые санкции за неполную уплату НДС, в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 301 151 рубля.
Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю решением от 09.06.2012 N 13-11/281 по апелляционной жалобе налогоплательщика частично изменило решение инспекции, признав необоснованным начисленных сумм налога на прибыль в размере 935 593 рублей, НДС в сумме 842 032 рублей и соответствующих им сумм пеней и штрафных санкций.
Не согласившись с решением инспекции в редакции решения Управления в части, общество обратилось с соответствующим заявлением в суд.
Основанием доначисления налоговым органом по оспариваемому решению налога на прибыль организаций за 2010 в размере 508 473 рублей, соответствующих пеней -51 539 рублей 45 копеек, налоговых санкций - 101 694 рублей; НДС в сумме 457 627 рублей, соответствующих пеней - 14 877 рублей 16 копеек, налоговых санкций - 43 406 рублей послужил вывод инспекции о необоснованном включении в затраты, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости выполненных работ, услуг, а также необоснованное заявление налоговых вычетов по НДС за 1, 2 кварталы 2010 по контрагенту ООО "Пирамида".
Как следует из материалов дела ООО "Ростон" в проверяемом периоде (2010 г.) осуществляло деятельность по производству щебня (прочих неметаллических минеральных продуктов). Для организации производственного процесса был заключен с ООО "Пирамида" договор аренды оборудования от 01.01.2010 N 15/01-10, по условиям которого арендодатель (ООО "Пирамида") передает арендатору (ООО "Ростон") во временное пользование дизельную электростанцию DAEWOOGDD 660SA мощностью 480 квт, и договор на работу спецтехники от 01.04.2010 N 1-2010.
В подтверждение произведенных расходов по аренде дизельной электростанции DAEWOOGDD 660SA налогоплательщик представил акты выполненных работ, услуг от 30.03.2010 N 24, от 30.04.2010 N 39, счета-фактуры от 30.03.2010 N 24 на сумму 800 000 рублей (в том числе НДС 122 033 рубля 90 копеек), от 30.04.2010 N 39 на сумму 1 000 000 рублей (в том числе НДС 152 542 рубля 37 копеек).
По оказанным ООО "Пирамида" услугам по работе специализированной техники - экскаватора и автопогрузчика, общество представило акт выполненных работ, счет-фактуру от 30.06.2010 N 63 на сумму 1 200 000 рублей (в том числе НДС 183 050 рублей 83 копейки), сменные рапорта машиниста.
Суд первой инстанции, поддерживая доводы налогового органа, пришел к выводу, что реальность хозяйственных операций по аренде дизельной электростанции и оказание услуг спецтехники ООО "Пирамида" не подтверждается материалами дела, так как совокупность признаков свидетельствует о фиктивном характере деятельности указанного контрагента, что также позволяет сделать вывод о недостоверности сведений, отраженных в представленных обществом документах и несоответствии понесенных расходов требованиям статьи 252 НК РФ, а также неподтвержденности заявленных вычетов по НДС. Также суд поставил ООО "Ростон" в вину непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе данного контрагента.
При этом суд исходил из следующего.
Согласно учетным данным, отраженным в едином государственном реестре юридических лиц, основным видом деятельности ООО "Пирамида" является деятельность агентов по оптовой торговле пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями (ОКВЭД 51.17), указанное общество зарегистрировано и поставлено на налоговый учет в ИФНС по Первореченскому району г. Владивостока 01.03.2009.
Документы о взаимоотношении проверяемого лица и контрагента ООО "Пирамида", истребованные в порядке статьи 93.1 НК РФ, ООО "Пирамида" не представило, по юридическому адресу данное лицо не располагается (акт N 1454 обследования места нахождения от 18.10.2010 г.).
Согласно заключению эксперта N 711/01-4 от 24.10.2011 Приморской лаборатории судебной экспертизы подписи от имени руководителя ООО "Пирамида" Тепляковой Ульяны Викторовны в документах: договоре аренды оборудования N 15/01-10 от 01.10.2010; счетах - фактурах на аренду оборудования N 24 от 30.03.2010, N 39 от 30.04.2010, на услуги спецтехники N 63 от 30.06.2010, выполнены не Тепляковой У.В., а другим лицом.
Проверкой установлено отсутствие у ООО "Пирамида" основных средств, трудовых ресурсов для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Анализ движения денежных средств по счету ООО "Пирамида" показал, что платежи на цели обеспечения ведения финансово -хозяйственной деятельности (перечисления во внебюджетные фонды, коммунальные услуги, электроэнергию, услуг связи, оплаты канцелярских товаров) у общества отсутствуют, денежные средства ООО "Пирамида" поставщикам за приобретение оборудования (дизельной электростанция DAEWOOGDD660SA), специализированной техники (экскаватора и автопогрузчика) или расходов на их аренду не перечисляло.
Оценивая вывод суда первой инстанции о не подтверждении реальности совершения спорных хозяйственных операций с ООО "Пирамида", исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что по факту аренды дизельной электростанции суд сделал ошибочный вывод, что налогоплательщиком изначально был приобретен у ООО "СпецТехИнвест" по договору поставки от 12.10.2009 N 1210/09 и введен в эксплуатацию объект мобильного дробильного сортировочного комплекса РСР 100T/HR с источником электроснабжения мобильным генератором PROMAG-560, то есть общество на момент ввода в эксплуатацию оборудования имело в наличии дизельную электростанцию PROMAG-560, что свидетельствует о том, что необходимости арендовать ООО "Ростон" дизельную электростанцию у ООО "Пирамида", как и у любого другого лица, не было.
Однако коллегия, исследовав договору поставки от 12.10.2009 N 1210/09, спецификацию, акт сдачи-приемки от 12.10.2009 г., товарную накладную, счет-фактуру от 14.12.2009 г., считает, что из текста указанных документов следует, что обществом приобретен дробильно-сортировочный комплекс (ДСУ) без дизель-генераторной установки.
В материалах дела имеется схема производственного цикла и служебная записка начальника производства, свидетельствующая о том, что для работы ДСУ и освещения территории необходим дизель-генератор, иных источников освещения на территории базирования РСУ нет, что также подтверждается и актом осмотра территории, сделанным в ходе выездной налоговой проверки.
Реальное осуществление деятельности в 2010 году по производству щебня налоговым органом не оспаривается.
ДСУ было введено в эксплуатацию 04.03.2010 г., расходы по аренде дизель-генераторной установки заявлены за март и апрель 2010 года, то есть в период эксплуатации.
Проверкой установлено отсутствие какого-либо иного дизель-генератора у ООО "Ростон" как в собственности, так и на праве аренды в спорный период (март, апрель 2010 г.).
Также в материалы дела представлены акты оказания услуг ООО "МБР-Ись" по техническому обслуживанию дизель-генератора по договору с ООО "Ростон" от 27.01.2010 г.
Как следует из договора аренды оборудовании от 01.01.2010 N 15/01-10 и акта передачи дизельная электростанция DAEWOOGDD660SA передана во временное пользование 01.01.2010 года, а с 01.10.2010 года налогоплательщиком использовалась дизельная электростанция PROMAG-560, арендованная последним у ООО "Полифлекс-Интер" по договору аренды оборудования N 27 от 01.10.2010 со сроком аренды с 01.10.2010 по 31.12.2010 г.
Вывод суда, как и вывод налогового органа о том, что общество на момент ввода имело необходимый источник питания и не нуждалось в аренде, представляется нелогичным с учетом того, что расходы по аренде дизель-генератора за октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года у ООО "Полифлекс-Интер" признаны в соответствии с Решением Управления ФНС Росс по Приморскому краю от 14.06.2012 г. N 13-11/14283 обоснованными, в том числе по тому основанию, что схемой производственного процесса подтверждается необходимость наличия указанного оборудования, имеется договор на техническое обслуживание дизель-генератора, и факт реального участия арендованной электростанции подтверждается проведенным инспекцией осмотром участка.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что у ООО "Ростон" была реальная производственная необходимость в аренде дизельной установки, расходы по аренде напрямую связаны с хозяйственной деятельностью общества и были совершены в целях получения экономического эффекта в виде дохода от финансово-хозяйственной деятельности. Налоговым органом не представлено достаточных доказательств, опровергающих реальность операции по аренде спорного оборудования.
Учитывая факт совершения обществом реальной хозяйственной операции по аренде дизель-генератора, апелляционный суд считает необоснованным исключение из состава расходов всей суммы арендных платежей за март, апрель 2010 года.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Кодекса и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, что соответствует позиции высшего арбитражного суда Российской федерации, изложенной в Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.
Поскольку налоговый орган не доказал, что заявленные обществом расходы по аренде не соответствуют рыночным ценам, а анализ стоимости аренды дизель-генератора у ООО "Полифлекс-Интер", расходы по которой приняты налоговым органом и понесенные в течение одного налогового периода - 2010 г., позволяет сделать вывод, что стоимость аренды за март апрель отвечает ценам, сложившимся на рынке, решение налогового органа в части исключения из затрат суммы арендных платежей в размере 1525327,73 руб. (счет-фактуры на общую сумму 1800000 руб., в том числе НДС 274676,27 руб.), доначисления налога на прибыль в сумме 305065 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций подлежит признанию недействительным.
В отношении оказания ООО "Пирамида" услуг спецтехники коллегия соглашается с судом первой инстанции об отсутствии доказательств реальности оказания таких услуг.
Инспекцией достоверно установлено, что у ООО "Пирамида" отсутствуют транспортные средства в собственности. Документы о собственнике арендуемых транспортных средств, а также о наличии полномочий собственника на право заключения договора аренды на проверку не представлены.
В представленных ООО "Ростон" документах: в договоре N 1-2010 на работу спецтехники от 01.04.2010, счете-фактуре, акте выполненных работ отсутствуют государственные номера строительной техники, номер двигателя, кузова, свидетельство о регистрации, данные водителя, что не позволяет идентифицировать спецтехнику, отраженную в Приложении N 1 от 01.04.2010 г. Приложение N 1 от 01.04.2010 к договору N 1-2010 на работу спецтехники от 01.04.2010, содержащее перечень передаваемой в аренду техники, не содержит указаний на идентифицирующие признаки передаваемой в аренду техники. Список специальной техники, передаваемой в аренду, содержит только наименование техники; марка, сведения о государственных, заводских номерах отсутствует.
Согласно пункту 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре, условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Поскольку договор аренды N 1-2010 от 01.04.2010 и приложение N 1 к нему не содержат сведений, позволяющих определенно установить индивидуальные признаки передаваемого в аренду имущества, налоговый орган правомерно признал его незаключенным.
В ходе налоговой проверки установлено, что представленные ООО "Ростон" рапорты о работе строительной машины не соответствуют требованиям к форме этих документов, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, а именно: сменные рапорты самоходных машин не содержат таких обязательных реквизитов как печати организаций, выполнивших работы, подписи машиниста.
Довод заявителя жалобы, что привлечение спецтехники обусловлено производственным процессом, а также, что факт использования спецтехники подтверждается опросом работников ООО "Ростон", которые пояснили, что на участке работала техника, а именно экскаватор и автопогрузчик, не опровергает выводов суда об отсутствии доказательств реальности хозяйственной операции с ООО "Пирамида", как и не доказывают, что такая техника была задействована в июне 2010 года.
Материалами проверки подтверждается, и не оспаривается налогоплательщиком, что им для организации производственного процесса в проверяемый период привлекалась спецтехника и по иным договорам аренды (с ООО "Пасьет-Техник", ООО "Магнолия", ООО "Полифлекс Интер"), затраты по которым приняты налоговым органом.
Кроме того, согласно сменного рапорта машиниста, подписанного начальником производства общества Беляковым А.В. установлено, что спорные услуги спецтехники зафиксированы только в июне 2010 (автопогрузчик 37 машино/смен, с 01.06.2010 г.- по 30.06.2010 г.,экскаватор 43 машино/смены, с 01.06.2010 г.- по 30.06.2010 г.), что не свидетельствует о длительном характере хозяйственных связей. Не учет таких затрат в силу отсутствия документов, с достоверностью подтверждающих несение таких расходов, не может существенно повлиять на искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
В силу изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом обоснованно не учтены расходы по услугам спецтехники ООО "Пирамида" на сумму 1016949,17 рублей (по счет-фактуре от 30.06.2010 N 63 на сумму 1 200 000 рублей (в том числе НДС 183 050 рублей 83 копейки), доначислен налог на прибыль, пени и штрафные санкции.
Коллегия также поддерживает вывод суда первой инстанции о необоснованном заявлении ООО "Ростон" налоговых вычетов по НДС в сумме 457627 рублей, уплаченному ООО "Пирамида".
Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.
В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.
Поскольку судом установлено, что при выборе контрагента налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и счета-фактуры содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленными лицами, следовательно общество неправомерно заявило вычет по НДС.
Проверив обоснованность доводов ООО "Ростон" в части оставления требований заявителя без рассмотрения в связи с несоблюдением порядка, установленного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса, апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.
В соответствии с указанной нормой Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Оставляя заявление общества в части без рассмотрения, поскольку им не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса, суд счел, что налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в управление на решение инспекции только в части, так как по тексту жалобы заявителем не приведены доводы о необоснованном доначислении инспекцией с полученной предоплаты сумм НДС в размере 2 643 458 рублей, и из решения Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 09.06.2012 N 13-11/281 по апелляционной жалобе ООО "Ростон" прямо следует, что УФНС по ПК не пересматривало позицию инспекции по неоспариваемым обществом доначислениям.
Между тем судом не учтена правовая позиция Высшего Арбитражного суда РФ, изложенная в Постановлении Президиума от 19 апреля 2011 г. N 16240/10.
Как установлено судом и не оспаривается инспекцией, в апелляционной жалобе общества в вышестоящий налоговый орган содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью. При этом то обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены им лишь в части, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать решение частично.
Суд должен был проверить законность и обоснованность решения инспекции в обжалуемой части, так как порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса, был ООО "Ростон" соблюден.
Поскольку требования заявителя в части доначисления налоговым органом НДС в размере 2 643 458 рублей судом не рассматривались по существу, апелляционный суд в соответствии с пунктом 26 Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 мая 2009 г. N 36, с частью 6.1 статьи 268 АПК РФ рассмотрел дело в указанной части по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.
Апелляционным судом установлено следующее.
Основанием для доначисления налога, пеней и штрафа послужило неисчисление Обществом налога на добавленную стоимость с авансовых платежей за 2-3 квартал 2010 года, полученных в счет предстоящих поставок товаров.
Инспекцией вменено налогоплательщику нарушение статей 153, 154, 167 НК РФ, что привело, по мнению инспекции, к неисчислению и неуплате НДС в сумме 2 643 158 руб. с сумм предварительной оплаты.
По положениям статей 153 - 158 НК РФ налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров, обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи произведены.
Как установлено апелляционным судом, заявителем из сумм авансовых платежей за 2-3 квартал 2010 года НДС не был своевременно исчислен и уплачен, что налогоплательщиком не оспаривается.
Учитывая положения Кодекса, в частности, подпункта 2 пункта 1 статьи 167, коллегия пришла к выводу о правомерности доначисления инспекцией обществу НДС в налоговом периоде, когда были осуществлены авансовые платежи.
В обоснование своих требований по вопросу о незаконном доначислении инспекцией НДС в сумме 2 643 158 рублей по оспариваемому решению, налогоплательщик указывает, что им до вынесения решения по выездной проверки 18.11.2011 года была сдана уточненная декларация за 4 квартал 2010 года, в которой были заявлены вычета с сумм авансов за 2-3 квартал 2010 года, при этом сумму НДС, исчисленную с авансов, в том числе полученных во 2-3 кварталах, налогоплательщик не уточнял. Решением по камеральной проверки указанной декларации от 24.02.2012 г. налоговым органом были подтверждены вычеты обществу в сумме 2 643 158 рублей.
Согласно пункту 8 статьи 171, пункту 6 статьи 172 Кодекса налогоплательщик имеет право включить исчисленную сумму НДС в налоговый вычет в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, на дату вынесения оспариваемого решения и предъявления иска в арбитражный суд сумма НДС 2 643 158 рублей с авансов и предоплат начислена во 2-3 квартале 2010 года не была.
По уточненной декларации за 4 квартал 2010 года, представленной 18.11.2011 года, спорная сумма заявлена в составе налоговых вычетов, как сумма налога, ранее исчисленная с авансов и предоплат, что не соответствует фактическим обстоятельствам и противоречит п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Вместе с тем, указанная сумма вычетов, без подтверждения исчисления ее с авансов, была подтверждена налоговым органом Решением по камеральной проверки от 24.02.2012 г. Согласно указанному решению в 4 квартале 2010 года подлежит возмещению из бюджета 2 643 158 рублей. Указанное обстоятельство не опровергается налоговым органом, суммы вычетов, заявленные в налоговой декларации, проведены в карточке лицевого счета налогоплательщика.
Фактически сложилась ситуация, когда НДС с авансов доначислен по выездной проверки по решению от 04.04.2012 N 23, а вычеты с авансов подтверждены решением по камеральной проверки решением от 24.02.2012 г.
Указание в оспариваемом решении инспекции от 04.04.2012 N 23 на предложение налогоплательщику уплатить налог, исчисленный с авансов в сумме 2 643 158 рублей, при наличии подтвержденных вычетов в этой же сумме, не нарушает прав общества, так как сумма будет фактически сторнирована в лицевом счете налогоплательщика. Поскольку, как указывалось ранее, самим заявителем сумма НДС с авансов не исчислена, что им и не оспаривается, двойное взыскание исключается.
Однако, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку налоговым органом не исследовались обстоятельства, связанные с наличием состава правонарушения, предусмотренного данной нормой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Правонарушение, предусмотренное указанной статьей, имеет материальный состав, так как предусматривает с объективной стороны неуплату или неполную уплату сумм налога. Размер санкции за данное правонарушение устанавливается в процентном отношении от суммы неуплаченного налога.
Согласно пункту 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Учитывая, что в периоде, охваченном выездной проверкой имеет место как доначисление, так и возмещение налога с авансов, коллегия считает, что к моменту вынесения оспариваемого решения отсутствовала обязанность налогоплательщика по уплате доначисленной суммы, следовательно отсутствует и состав правонарушения, ответственность за которое установлена статьи 122 Кодекса.
За неуплату налога на добавленную стоимость с авансов за 2-3 квартал 2010 года ООО "Ростон" привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 257 644 рубля.
Таким образом, решение инспекции от 04.04.2012 N 23 в части привлечения к ответственности общества за неуплату НДС за 2-3 квартал 2010 с сумм авансов подлежит признанию недействительным.
Между тем, поскольку налог уплачен налогоплательщиком с нарушением установленных сроков уплаты, Инспекция правомерно начислила Обществу соответствующие пени.
Отклоняя довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции не исследовался вопрос о наличии смягчающих обстоятельств, коллегия считает, что данное заявление общества не соответствует действительности.
Суд дал оценку обстоятельствам, которые были приведены обществом в качестве оснований для снижении размера налоговых санкций в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ (добросовестность, отсутствие задолженности по уплате налогов, совершение налоговых правонарушений впервые) и пришел к обоснованному выводу, что при установленных фактических обстоятельствах по делу, они не подтверждены соответствующими доказательствами и не могут быть отнесены судом к числу смягчающих ответственность.
Апелляционный суд не находит оснований для переоценки такого вывода суда.
Поскольку требования заявителя признаются апелляционным судом частично подлежащими удовлетворению, судебные расходы по уплате государственной пошлины в первой (за подачу заявления и по обращению за обеспечительными мерами) и апелляционной инстанциях, понесенные заявителем в общей сумме 5000 рублей, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса российской федерации подлежат взысканию с налогового органа.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 25 октября 2012 года по делу N А51-14981/2012 в части оставления требований заявителя без рассмотрения отменить.
В остальной части Решение Арбитражного суда Приморского края от 25 октября 2012 года по делу N А51-14981/2012 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю от 04.04.2012 N 23 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления в части доначисления налога на прибыль в сумме 305065 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций; в части привлечения к ответственности общества за неуплату НДС за 2-3 квартал 2010 года в виде штрафа в сумме 257 644 руб. как не соответсвующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Ростон" судебные расходы по уплате государственной пошлины в первой и апелляционной инстанциях в общей сумме 5000 (пять тысяч) рублей.
Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
Е.Л.СИДОРОВИЧ
Судьи
А.В.ПЯТКОВА
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.03.2013 N 05АП-10969/2012 ПО ДЕЛУ N А51-14981/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 марта 2013 г. N 05АП-10969/2012
Дело N А51-14981/2012
Резолютивная часть постановления оглашена 04 марта 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 05 марта 2013 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Е.Л. Сидорович,
судей А.В. Пятковой, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Ростон",
апелляционное производство N 05АП-10969/2012
на решение от 25.10.2012 года
судьи Куделинской Л.А.
по делу N А51-14981/2012 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Ростон"
к Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю
об оспаривании решения от 04.04.2012 N 23 в части,
при участии:
- от ООО "Ростон": Авенович А.С. по доверенности от 07.12.2012, срок действия 3 года; Зайцева Н.Б. по доверенности N 14 от 26.02.2013, срок действия 3 года;
- от МИФНС N 10 по Приморскому краю: Жемчугова И.А. - старший госналогинспектор по доверенности N 33 от 11.10.2012, срок действия до 11.10.2013; Петрова А.А. - специалист 1 разряда, доверенность N 42 от 23.11.2012, сроком до 23.11.2013,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Ростон" (далее заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Ростон") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 04.04.2012 N 23 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее решение от 04.04.2012 N 23) в редакции решения Управления в части доначисления сумм: налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 508 473 рублей, соответствующих пеней - 51 539 рублей 45 копеек, налоговых санкций - 101 694 рублей; налога на добавленную стоимость (далее НДС) за 1, 2, 3 кварталы 2010 года в размере 3 100 786 рублей, соответствующих пеней - 176 773 рублей 67 копеек, налоговых санкций - 301 151 рубля.
Решением суда от 25 октября 2012 года в удовлетворении требований заявителя было отказано.
Не согласившись с судебным актом, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, а также на не соответствие выводов суда фактическим обстоятельствам, ООО "Ростон" обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель жалобы указывает, что при заключении сделок с ООО "Пирамида" проявил должную осмотрительность, предпринял все возможные меры, связанные с выбором контрагента. Общество считает, что суд необоснованно поставил право налогоплательщика на вычет НДС в зависимость от исполнения своих обязательств его контрагентом, от его добросовестности.
Также, настаивает на реальности хозяйственной операции по аренде дизельной электростанции и оказания услуг спецтехники, в связи с чем, по мнению заявителя, у налогового органа отсутствовали основания исключить понесенные обществом расходы из затрат в полном объеме. Ссылаясь на Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, ООО "Ростон" приводит довод о том, что при принятии инспекцией оспариваемого решения реальный размер понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Кроме того, оспаривая судебный акт в части оставления требований без рассмотрения, заявитель также приводит позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Президиума от 19.04.2011 N 16240/10, которая не было учтена судом первой инстанции. Общество указывает, что тот факт, что в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик приводил доводы не по всем эпизодам оспариваемого решения, не свидетельствует о его намерении обжаловать решение частично, поскольку по тексту жалобы было указано, что решение обжалуется в полном объеме.
Налоговый орган против доводов жалобы возражает, считает решение суда законным и обоснованным.
В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 25 февраля 2013 года был объявлен перерыв до 04 марта 2013 года до 13 часов 45 минут.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.
По результатам выездной налоговой проверки ООО "Ростон" Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю был составлен акт выездной налоговой проверки общества от 17.01.2012 N 5 и вынесено решение от 04.04.2012 N 23, в соответствии с которым заявителю доначислены налог на прибыль организаций за 2010 в сумме 1 444 066 рублей, соответствующие пени в сумме 131 399 рублей 76 копеек и налоговые санкции за неполную уплату налога на прибыль, в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее "НК РФ") в сумме 288 813 рублей; НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 в сумме 3 942 818 рублей, соответствующие пени в сумме 276 968 рублей 46 копеек и налоговые санкции за неполную уплату НДС, в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 301 151 рубля.
Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю решением от 09.06.2012 N 13-11/281 по апелляционной жалобе налогоплательщика частично изменило решение инспекции, признав необоснованным начисленных сумм налога на прибыль в размере 935 593 рублей, НДС в сумме 842 032 рублей и соответствующих им сумм пеней и штрафных санкций.
Не согласившись с решением инспекции в редакции решения Управления в части, общество обратилось с соответствующим заявлением в суд.
Основанием доначисления налоговым органом по оспариваемому решению налога на прибыль организаций за 2010 в размере 508 473 рублей, соответствующих пеней -51 539 рублей 45 копеек, налоговых санкций - 101 694 рублей; НДС в сумме 457 627 рублей, соответствующих пеней - 14 877 рублей 16 копеек, налоговых санкций - 43 406 рублей послужил вывод инспекции о необоснованном включении в затраты, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости выполненных работ, услуг, а также необоснованное заявление налоговых вычетов по НДС за 1, 2 кварталы 2010 по контрагенту ООО "Пирамида".
Как следует из материалов дела ООО "Ростон" в проверяемом периоде (2010 г.) осуществляло деятельность по производству щебня (прочих неметаллических минеральных продуктов). Для организации производственного процесса был заключен с ООО "Пирамида" договор аренды оборудования от 01.01.2010 N 15/01-10, по условиям которого арендодатель (ООО "Пирамида") передает арендатору (ООО "Ростон") во временное пользование дизельную электростанцию DAEWOOGDD 660SA мощностью 480 квт, и договор на работу спецтехники от 01.04.2010 N 1-2010.
В подтверждение произведенных расходов по аренде дизельной электростанции DAEWOOGDD 660SA налогоплательщик представил акты выполненных работ, услуг от 30.03.2010 N 24, от 30.04.2010 N 39, счета-фактуры от 30.03.2010 N 24 на сумму 800 000 рублей (в том числе НДС 122 033 рубля 90 копеек), от 30.04.2010 N 39 на сумму 1 000 000 рублей (в том числе НДС 152 542 рубля 37 копеек).
По оказанным ООО "Пирамида" услугам по работе специализированной техники - экскаватора и автопогрузчика, общество представило акт выполненных работ, счет-фактуру от 30.06.2010 N 63 на сумму 1 200 000 рублей (в том числе НДС 183 050 рублей 83 копейки), сменные рапорта машиниста.
Суд первой инстанции, поддерживая доводы налогового органа, пришел к выводу, что реальность хозяйственных операций по аренде дизельной электростанции и оказание услуг спецтехники ООО "Пирамида" не подтверждается материалами дела, так как совокупность признаков свидетельствует о фиктивном характере деятельности указанного контрагента, что также позволяет сделать вывод о недостоверности сведений, отраженных в представленных обществом документах и несоответствии понесенных расходов требованиям статьи 252 НК РФ, а также неподтвержденности заявленных вычетов по НДС. Также суд поставил ООО "Ростон" в вину непроявление необходимой степени осмотрительности при выборе данного контрагента.
При этом суд исходил из следующего.
Согласно учетным данным, отраженным в едином государственном реестре юридических лиц, основным видом деятельности ООО "Пирамида" является деятельность агентов по оптовой торговле пищевыми продуктами, включая напитки, и табачными изделиями (ОКВЭД 51.17), указанное общество зарегистрировано и поставлено на налоговый учет в ИФНС по Первореченскому району г. Владивостока 01.03.2009.
Документы о взаимоотношении проверяемого лица и контрагента ООО "Пирамида", истребованные в порядке статьи 93.1 НК РФ, ООО "Пирамида" не представило, по юридическому адресу данное лицо не располагается (акт N 1454 обследования места нахождения от 18.10.2010 г.).
Согласно заключению эксперта N 711/01-4 от 24.10.2011 Приморской лаборатории судебной экспертизы подписи от имени руководителя ООО "Пирамида" Тепляковой Ульяны Викторовны в документах: договоре аренды оборудования N 15/01-10 от 01.10.2010; счетах - фактурах на аренду оборудования N 24 от 30.03.2010, N 39 от 30.04.2010, на услуги спецтехники N 63 от 30.06.2010, выполнены не Тепляковой У.В., а другим лицом.
Проверкой установлено отсутствие у ООО "Пирамида" основных средств, трудовых ресурсов для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Анализ движения денежных средств по счету ООО "Пирамида" показал, что платежи на цели обеспечения ведения финансово -хозяйственной деятельности (перечисления во внебюджетные фонды, коммунальные услуги, электроэнергию, услуг связи, оплаты канцелярских товаров) у общества отсутствуют, денежные средства ООО "Пирамида" поставщикам за приобретение оборудования (дизельной электростанция DAEWOOGDD660SA), специализированной техники (экскаватора и автопогрузчика) или расходов на их аренду не перечисляло.
Оценивая вывод суда первой инстанции о не подтверждении реальности совершения спорных хозяйственных операций с ООО "Пирамида", исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что по факту аренды дизельной электростанции суд сделал ошибочный вывод, что налогоплательщиком изначально был приобретен у ООО "СпецТехИнвест" по договору поставки от 12.10.2009 N 1210/09 и введен в эксплуатацию объект мобильного дробильного сортировочного комплекса РСР 100T/HR с источником электроснабжения мобильным генератором PROMAG-560, то есть общество на момент ввода в эксплуатацию оборудования имело в наличии дизельную электростанцию PROMAG-560, что свидетельствует о том, что необходимости арендовать ООО "Ростон" дизельную электростанцию у ООО "Пирамида", как и у любого другого лица, не было.
Однако коллегия, исследовав договору поставки от 12.10.2009 N 1210/09, спецификацию, акт сдачи-приемки от 12.10.2009 г., товарную накладную, счет-фактуру от 14.12.2009 г., считает, что из текста указанных документов следует, что обществом приобретен дробильно-сортировочный комплекс (ДСУ) без дизель-генераторной установки.
В материалах дела имеется схема производственного цикла и служебная записка начальника производства, свидетельствующая о том, что для работы ДСУ и освещения территории необходим дизель-генератор, иных источников освещения на территории базирования РСУ нет, что также подтверждается и актом осмотра территории, сделанным в ходе выездной налоговой проверки.
Реальное осуществление деятельности в 2010 году по производству щебня налоговым органом не оспаривается.
ДСУ было введено в эксплуатацию 04.03.2010 г., расходы по аренде дизель-генераторной установки заявлены за март и апрель 2010 года, то есть в период эксплуатации.
Проверкой установлено отсутствие какого-либо иного дизель-генератора у ООО "Ростон" как в собственности, так и на праве аренды в спорный период (март, апрель 2010 г.).
Также в материалы дела представлены акты оказания услуг ООО "МБР-Ись" по техническому обслуживанию дизель-генератора по договору с ООО "Ростон" от 27.01.2010 г.
Как следует из договора аренды оборудовании от 01.01.2010 N 15/01-10 и акта передачи дизельная электростанция DAEWOOGDD660SA передана во временное пользование 01.01.2010 года, а с 01.10.2010 года налогоплательщиком использовалась дизельная электростанция PROMAG-560, арендованная последним у ООО "Полифлекс-Интер" по договору аренды оборудования N 27 от 01.10.2010 со сроком аренды с 01.10.2010 по 31.12.2010 г.
Вывод суда, как и вывод налогового органа о том, что общество на момент ввода имело необходимый источник питания и не нуждалось в аренде, представляется нелогичным с учетом того, что расходы по аренде дизель-генератора за октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года у ООО "Полифлекс-Интер" признаны в соответствии с Решением Управления ФНС Росс по Приморскому краю от 14.06.2012 г. N 13-11/14283 обоснованными, в том числе по тому основанию, что схемой производственного процесса подтверждается необходимость наличия указанного оборудования, имеется договор на техническое обслуживание дизель-генератора, и факт реального участия арендованной электростанции подтверждается проведенным инспекцией осмотром участка.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что у ООО "Ростон" была реальная производственная необходимость в аренде дизельной установки, расходы по аренде напрямую связаны с хозяйственной деятельностью общества и были совершены в целях получения экономического эффекта в виде дохода от финансово-хозяйственной деятельности. Налоговым органом не представлено достаточных доказательств, опровергающих реальность операции по аренде спорного оборудования.
Учитывая факт совершения обществом реальной хозяйственной операции по аренде дизель-генератора, апелляционный суд считает необоснованным исключение из состава расходов всей суммы арендных платежей за март, апрель 2010 года.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Кодекса и постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, что соответствует позиции высшего арбитражного суда Российской федерации, изложенной в Постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.
Поскольку налоговый орган не доказал, что заявленные обществом расходы по аренде не соответствуют рыночным ценам, а анализ стоимости аренды дизель-генератора у ООО "Полифлекс-Интер", расходы по которой приняты налоговым органом и понесенные в течение одного налогового периода - 2010 г., позволяет сделать вывод, что стоимость аренды за март апрель отвечает ценам, сложившимся на рынке, решение налогового органа в части исключения из затрат суммы арендных платежей в размере 1525327,73 руб. (счет-фактуры на общую сумму 1800000 руб., в том числе НДС 274676,27 руб.), доначисления налога на прибыль в сумме 305065 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций подлежит признанию недействительным.
В отношении оказания ООО "Пирамида" услуг спецтехники коллегия соглашается с судом первой инстанции об отсутствии доказательств реальности оказания таких услуг.
Инспекцией достоверно установлено, что у ООО "Пирамида" отсутствуют транспортные средства в собственности. Документы о собственнике арендуемых транспортных средств, а также о наличии полномочий собственника на право заключения договора аренды на проверку не представлены.
В представленных ООО "Ростон" документах: в договоре N 1-2010 на работу спецтехники от 01.04.2010, счете-фактуре, акте выполненных работ отсутствуют государственные номера строительной техники, номер двигателя, кузова, свидетельство о регистрации, данные водителя, что не позволяет идентифицировать спецтехнику, отраженную в Приложении N 1 от 01.04.2010 г. Приложение N 1 от 01.04.2010 к договору N 1-2010 на работу спецтехники от 01.04.2010, содержащее перечень передаваемой в аренду техники, не содержит указаний на идентифицирующие признаки передаваемой в аренду техники. Список специальной техники, передаваемой в аренду, содержит только наименование техники; марка, сведения о государственных, заводских номерах отсутствует.
Согласно пункту 3 статьи 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре, условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
Поскольку договор аренды N 1-2010 от 01.04.2010 и приложение N 1 к нему не содержат сведений, позволяющих определенно установить индивидуальные признаки передаваемого в аренду имущества, налоговый орган правомерно признал его незаключенным.
В ходе налоговой проверки установлено, что представленные ООО "Ростон" рапорты о работе строительной машины не соответствуют требованиям к форме этих документов, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, а именно: сменные рапорты самоходных машин не содержат таких обязательных реквизитов как печати организаций, выполнивших работы, подписи машиниста.
Довод заявителя жалобы, что привлечение спецтехники обусловлено производственным процессом, а также, что факт использования спецтехники подтверждается опросом работников ООО "Ростон", которые пояснили, что на участке работала техника, а именно экскаватор и автопогрузчик, не опровергает выводов суда об отсутствии доказательств реальности хозяйственной операции с ООО "Пирамида", как и не доказывают, что такая техника была задействована в июне 2010 года.
Материалами проверки подтверждается, и не оспаривается налогоплательщиком, что им для организации производственного процесса в проверяемый период привлекалась спецтехника и по иным договорам аренды (с ООО "Пасьет-Техник", ООО "Магнолия", ООО "Полифлекс Интер"), затраты по которым приняты налоговым органом.
Кроме того, согласно сменного рапорта машиниста, подписанного начальником производства общества Беляковым А.В. установлено, что спорные услуги спецтехники зафиксированы только в июне 2010 (автопогрузчик 37 машино/смен, с 01.06.2010 г.- по 30.06.2010 г.,экскаватор 43 машино/смены, с 01.06.2010 г.- по 30.06.2010 г.), что не свидетельствует о длительном характере хозяйственных связей. Не учет таких затрат в силу отсутствия документов, с достоверностью подтверждающих несение таких расходов, не может существенно повлиять на искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
В силу изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом обоснованно не учтены расходы по услугам спецтехники ООО "Пирамида" на сумму 1016949,17 рублей (по счет-фактуре от 30.06.2010 N 63 на сумму 1 200 000 рублей (в том числе НДС 183 050 рублей 83 копейки), доначислен налог на прибыль, пени и штрафные санкции.
Коллегия также поддерживает вывод суда первой инстанции о необоснованном заявлении ООО "Ростон" налоговых вычетов по НДС в сумме 457627 рублей, уплаченному ООО "Пирамида".
Применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.
В соответствии со статьями 171, 172 Кодекса обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.
Поскольку судом установлено, что при выборе контрагента налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и счета-фактуры содержат недостоверные сведения и подписаны неустановленными лицами, следовательно общество неправомерно заявило вычет по НДС.
Проверив обоснованность доводов ООО "Ростон" в части оставления требований заявителя без рассмотрения в связи с несоблюдением порядка, установленного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса, апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.
В соответствии с указанной нормой Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Оставляя заявление общества в части без рассмотрения, поскольку им не соблюден досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса, суд счел, что налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в управление на решение инспекции только в части, так как по тексту жалобы заявителем не приведены доводы о необоснованном доначислении инспекцией с полученной предоплаты сумм НДС в размере 2 643 458 рублей, и из решения Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 09.06.2012 N 13-11/281 по апелляционной жалобе ООО "Ростон" прямо следует, что УФНС по ПК не пересматривало позицию инспекции по неоспариваемым обществом доначислениям.
Между тем судом не учтена правовая позиция Высшего Арбитражного суда РФ, изложенная в Постановлении Президиума от 19 апреля 2011 г. N 16240/10.
Как установлено судом и не оспаривается инспекцией, в апелляционной жалобе общества в вышестоящий налоговый орган содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью. При этом то обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены им лишь в части, не свидетельствует о намерении налогоплательщика обжаловать решение частично.
Суд должен был проверить законность и обоснованность решения инспекции в обжалуемой части, так как порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса, был ООО "Ростон" соблюден.
Поскольку требования заявителя в части доначисления налоговым органом НДС в размере 2 643 458 рублей судом не рассматривались по существу, апелляционный суд в соответствии с пунктом 26 Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28 мая 2009 г. N 36, с частью 6.1 статьи 268 АПК РФ рассмотрел дело в указанной части по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом Российской федерации для рассмотрения дела в суде первой инстанции.
Апелляционным судом установлено следующее.
Основанием для доначисления налога, пеней и штрафа послужило неисчисление Обществом налога на добавленную стоимость с авансовых платежей за 2-3 квартал 2010 года, полученных в счет предстоящих поставок товаров.
Инспекцией вменено налогоплательщику нарушение статей 153, 154, 167 НК РФ, что привело, по мнению инспекции, к неисчислению и неуплате НДС в сумме 2 643 158 руб. с сумм предварительной оплаты.
По положениям статей 153 - 158 НК РФ налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров, обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи произведены.
Как установлено апелляционным судом, заявителем из сумм авансовых платежей за 2-3 квартал 2010 года НДС не был своевременно исчислен и уплачен, что налогоплательщиком не оспаривается.
Учитывая положения Кодекса, в частности, подпункта 2 пункта 1 статьи 167, коллегия пришла к выводу о правомерности доначисления инспекцией обществу НДС в налоговом периоде, когда были осуществлены авансовые платежи.
В обоснование своих требований по вопросу о незаконном доначислении инспекцией НДС в сумме 2 643 158 рублей по оспариваемому решению, налогоплательщик указывает, что им до вынесения решения по выездной проверки 18.11.2011 года была сдана уточненная декларация за 4 квартал 2010 года, в которой были заявлены вычета с сумм авансов за 2-3 квартал 2010 года, при этом сумму НДС, исчисленную с авансов, в том числе полученных во 2-3 кварталах, налогоплательщик не уточнял. Решением по камеральной проверки указанной декларации от 24.02.2012 г. налоговым органом были подтверждены вычеты обществу в сумме 2 643 158 рублей.
Согласно пункту 8 статьи 171, пункту 6 статьи 172 Кодекса налогоплательщик имеет право включить исчисленную сумму НДС в налоговый вычет в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, на дату вынесения оспариваемого решения и предъявления иска в арбитражный суд сумма НДС 2 643 158 рублей с авансов и предоплат начислена во 2-3 квартале 2010 года не была.
По уточненной декларации за 4 квартал 2010 года, представленной 18.11.2011 года, спорная сумма заявлена в составе налоговых вычетов, как сумма налога, ранее исчисленная с авансов и предоплат, что не соответствует фактическим обстоятельствам и противоречит п. 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Вместе с тем, указанная сумма вычетов, без подтверждения исчисления ее с авансов, была подтверждена налоговым органом Решением по камеральной проверки от 24.02.2012 г. Согласно указанному решению в 4 квартале 2010 года подлежит возмещению из бюджета 2 643 158 рублей. Указанное обстоятельство не опровергается налоговым органом, суммы вычетов, заявленные в налоговой декларации, проведены в карточке лицевого счета налогоплательщика.
Фактически сложилась ситуация, когда НДС с авансов доначислен по выездной проверки по решению от 04.04.2012 N 23, а вычеты с авансов подтверждены решением по камеральной проверки решением от 24.02.2012 г.
Указание в оспариваемом решении инспекции от 04.04.2012 N 23 на предложение налогоплательщику уплатить налог, исчисленный с авансов в сумме 2 643 158 рублей, при наличии подтвержденных вычетов в этой же сумме, не нарушает прав общества, так как сумма будет фактически сторнирована в лицевом счете налогоплательщика. Поскольку, как указывалось ранее, самим заявителем сумма НДС с авансов не исчислена, что им и не оспаривается, двойное взыскание исключается.
Однако, суд апелляционной инстанции считает, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку налоговым органом не исследовались обстоятельства, связанные с наличием состава правонарушения, предусмотренного данной нормой.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Правонарушение, предусмотренное указанной статьей, имеет материальный состав, так как предусматривает с объективной стороны неуплату или неполную уплату сумм налога. Размер санкции за данное правонарушение устанавливается в процентном отношении от суммы неуплаченного налога.
Согласно пункту 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
Учитывая, что в периоде, охваченном выездной проверкой имеет место как доначисление, так и возмещение налога с авансов, коллегия считает, что к моменту вынесения оспариваемого решения отсутствовала обязанность налогоплательщика по уплате доначисленной суммы, следовательно отсутствует и состав правонарушения, ответственность за которое установлена статьи 122 Кодекса.
За неуплату налога на добавленную стоимость с авансов за 2-3 квартал 2010 года ООО "Ростон" привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 257 644 рубля.
Таким образом, решение инспекции от 04.04.2012 N 23 в части привлечения к ответственности общества за неуплату НДС за 2-3 квартал 2010 с сумм авансов подлежит признанию недействительным.
Между тем, поскольку налог уплачен налогоплательщиком с нарушением установленных сроков уплаты, Инспекция правомерно начислила Обществу соответствующие пени.
Отклоняя довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции не исследовался вопрос о наличии смягчающих обстоятельств, коллегия считает, что данное заявление общества не соответствует действительности.
Суд дал оценку обстоятельствам, которые были приведены обществом в качестве оснований для снижении размера налоговых санкций в соответствии со статьями 112, 114 НК РФ (добросовестность, отсутствие задолженности по уплате налогов, совершение налоговых правонарушений впервые) и пришел к обоснованному выводу, что при установленных фактических обстоятельствах по делу, они не подтверждены соответствующими доказательствами и не могут быть отнесены судом к числу смягчающих ответственность.
Апелляционный суд не находит оснований для переоценки такого вывода суда.
Поскольку требования заявителя признаются апелляционным судом частично подлежащими удовлетворению, судебные расходы по уплате государственной пошлины в первой (за подачу заявления и по обращению за обеспечительными мерами) и апелляционной инстанциях, понесенные заявителем в общей сумме 5000 рублей, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса российской федерации подлежат взысканию с налогового органа.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 25 октября 2012 года по делу N А51-14981/2012 в части оставления требований заявителя без рассмотрения отменить.
В остальной части Решение Арбитражного суда Приморского края от 25 октября 2012 года по делу N А51-14981/2012 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю от 04.04.2012 N 23 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции решения Управления в части доначисления налога на прибыль в сумме 305065 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций; в части привлечения к ответственности общества за неуплату НДС за 2-3 квартал 2010 года в виде штрафа в сумме 257 644 руб. как не соответсвующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В удовлетворении остальной части требований отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Ростон" судебные расходы по уплате государственной пошлины в первой и апелляционной инстанциях в общей сумме 5000 (пять тысяч) рублей.
Арбитражному суду Приморского края выдать исполнительный лист.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
Е.Л.СИДОРОВИЧ
Судьи
А.В.ПЯТКОВА
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)