Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29.12.2014
Полный текст постановления изготовлен 30.12.2014
Арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.
судей: Коротыгиной Н.Н., Шишовой О.А.,
при участии в заседании:
от заявителя Черных С.В. - доверенность N 14-48/01-7/2-12 от 09.04.2014, Паршин В.Н.- доверенность N 23/2/12 от 05.08.2014
от заинтересованного лица Мелякин М.Ю. - доверенность N 04-1-27/022 от 05.11.2014, Кабисов И.Э. - доверенность N 04-1-27/040 от 19.12.14, Шуйков А.В.- доверенность N 04-1-27/039 от 19.12.14, Шмытов А.А.- доверенность N 04-1-27/0040 от 03.03.2014
рассмотрев 29.12.2014 в судебном заседании
кассационную жалобу ОАО "Новомосковская акционерная компания "Азот"
на решение от 10.07.2014
Арбитражного суда города Москвы,
принятое судьей Стародуб А.П.,
на постановление от 30.09.2014
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А.,
по заявлению ОАО "Новомосковская акционерная компания "Азот" (ИНН: 7116000066)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ИНН: 7702246311)
о признании недействительными решения,
установил:
ОАО "Новомосковская акционерная компания "Азот" (далее - ОАО "НАК "Азот", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 12.02.2014 N 537, 538 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 31.12.2013 N 515 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.07.2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2014, заявленные требования удовлетворены в части. Оспариваемые решения N 537, 538 признаны недействительными в части привлечения к налоговой ответственности, в удовлетворении остальных требований отказано.
Законность указанных судебных актов в части отказа в удовлетворении требований проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой ставится вопрос об их отмене и принятии нового судебного акта об удовлетворении требований в полном объеме.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против них, выслушав представителей сторон, полагает, что кассационная жалобы подлежит удовлетворению.
При разрешении спора судами установлено, что решением от 12.02.2014 N 537, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки налоговой деклараций по налогу на прибыль за 2011 год, Инспекцией начислен налог на прибыль в размере 155 537 444 руб., пени в размере 10 222 304,39 руб., общество привлечено к ответственности в виде штрафа 17 213 428 руб.; решением от 12.02.2014 N 528 за 2012 год начислен налог на прибыль в размере 217 596 386 руб., общество привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 141 412,20 руб.; решением от 31.12.2013 N 515 за 9 месяцев 2013 год начислен налог на прибыль в размере 134 506 091 руб.
Инспекцией установлено, что Обществом необоснованно заявлена пониженная налоговая ставка для исчисления налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Тульской области за 2011, 2012 и 9 месяцев 2013 года, что привело к занижению налога на прибыль организаций, в указанные периоды.
Основанием для указанного вывода послужил довод Инспекции о том, что заявитель не соответствует категории налогоплательщиков, указанных в приложении 2 к Закону Тульской области от 06.09.2010 N 1390-ЗТО "О льготном налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений на территории Тульской области" (далее - Закон N 1390-ЗТО).
Применение Обществом пониженной ставки по налогу на прибыль организаций на основании положений Закона N 1390-ЗТО, вступившего в силу с 01.01.2011, в отношении введенных в эксплуатацию объектов капитальных вложений на территории Тульской области в 2010 году, является необоснованным в связи с тем, что право на применение пониженной ставки налога на прибыль организаций возникает у налогоплательщика, начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором был осуществлен ввод в эксплуатацию объектов капитальных вложений, то есть с 01.01.2012.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды согласились с налоговым органом.
Кассационная инстанция полагает, что выводы судебных инстанций являются ошибочными.
Разрешая спор, суды фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установили на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, однако неправильно применили нормы материального права.
Согласно статьям 12, 13 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль организаций является федеральным налогом.
Вместе с тем, часть 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации наделяет субъекты Российской Федерации полномочиями по понижению налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации, для отдельных категорий налогоплательщиков.
Частью 1 статьи 2 и приложением 2 Закона Тульской области "О льготном налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений на территории Тульской области" N 1390-ЗТО, принятого Тульской областной Думой 28.01.2010, установлены пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль в размере 16,3% и 16,5% для налогоплательщиков- инвесторов, осуществивших в налоговом периоде ввод в эксплуатацию объекта (объектов) капитальных вложений на территории Тульской области в соответствии с инвестиционными проектами, повлекший учет имущества в качестве основного средства и (или) учет изменения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств, подвергшегося достройке, дооборудованию, техническому перевооружению, модернизации или реконструкции, на балансе организации, в объеме свыше 50 миллионов рублей, который составляет от 60 до 70 процентов включительно от остаточной стоимости объектов основных средств (для ставки 16,3%) и от 50 до 60 процентов включительно от остаточной стоимости объектов основных средств (для ставки 16,5%).
Часть 2 статьи 2 Закона устанавливает, что пониженная налоговая ставка применяется, начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором был осуществлен ввод в эксплуатацию объекта (объектов) капитальных вложений, в течение срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более четырех налоговых периодов.
Определяя условия применения пониженных налоговых ставок, статья 3 Закона устанавливает, что пониженные налоговые ставки применяются при условии, что расходы налогоплательщика в налоговом периоде на указанные капитальные вложения, исчисленные в соответствии со статьей 258 Налогового кодекса Российской Федерации, и (или) суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию или изменившим первоначальную (восстановительную) стоимость в результате осуществления ввода в эксплуатацию указанных объектов капитальных вложений в соответствии с инвестиционным проектом, соответствуют требованиям, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу части 1 статьи 7 Закона все перечисленные положения вступили в силу с 01.01.2011.
Из буквального толкования Закона N 1390-ЗТО усматривается, что налоговый период, с которого возможно применение льготы, должен следовать за годом (налоговым периодом) введения объектов в эксплуатацию, а возможность применения льготы ограничена лишь сроком окупаемости инвестиционного проекта и четырьмя налоговыми периодами в пределах этого срока.
Иных ограничений в Законе не содержится.
Из системного толкования положений Закона N 1390-ЗТО и положений Налогового кодекса Российской Федерации какие-либо дополнительные ограничения применения Закона N 1390-ЗТО не следуют.
Кассационная инстанция полагает, что статьи 2, 3, 7 и приложение 2 Закона N 1390-ЗТО должны толковаться как предоставляющие возможность использования льготы налогоплательщиками с 01.01.2011 - даты вступления Закона N 1390-ЗТО в силу, так как Закон не содержит каких-либо ограничений в применении его норм в отношении объектов, введенных в эксплуатацию до 01.01.2011.
Иное толкование приводит к нарушению статьи 18 Конституции Российской Федерации, устанавливающей, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием.
Пунктом 6 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Если же при толковании акта образуются неустранимые сомнения, противоречия или неясности, то согласно пункту 7 этой же статьи они должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Как указал Конституционный Суд РФ в абз. 5 п. 4 Постановления от 24.10.1996 N 17-П, Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.
Буквальное и системное толкование положений Закона N 1390-ЗТО и Налогового кодекса Российской Федерации должно быть истолковано в пользу налогоплательщика, поскольку оснований считать невозможным применение Закона 1390-ЗТО в 2011 году в отношении объектов, введенных в эксплуатацию в 2010 году, не имеется.
Ввод в эксплуатацию таких объектов - это не правоотношение, урегулированное данным Законом, поскольку правил ввода в эксплуатацию объектов основных средств он не устанавливает, а юридический факт или одно из условий получения льготы.
В зависимости от наличия или отсутствия этого факта образуются или не образуются правоотношения, урегулированные данным Законом.
Эти правоотношения образуются, начиная с 01.01.2011, а не ранее, как того требует статья 7 Закона N 1390-ЗТО.
Данный Закон обратной силы не имеет. Однако это не означает, что все юридические факты, упомянутые Законом N 1390-ЗТО, должны иметь место после вступления его в силу.
При таких данных вывод судов о том, что спорные правоотношения возникли при вводе в эксплуатацию объекта, не соответствует буквальному содержанию закона.
При таких данных кассационная инстанция полагает, что вывод судов о неправомерном применении Обществом пониженной налоговой ставки для исчисления налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Тульской области за 9 месяцев 2013 года, 2012 и 2011 годы в отношении объектов капитальных вложений введенных в эксплуатацию в 2010 году является ошибочным.
Кассационная инстанция согласна с заявителем в том, что правоотношения, регулируемые данным Законом, возникают после декларирования пониженной налоговой ставки для исчисления налога на прибыль, учитывая, что налоговый период по данному налогу составляет календарный год (отчетные периоды: 1-й квартал, полугодие, а также 9 месяцев календарного года).
Соблюдение налогоплательщиком иных условий, необходимых для применения льготы по налогу на прибыль, Инспекция не оспаривает.
Учитывая, что Обществом в 2011, 2012, 9 месяцев 2013 гг. выполнялись все требования для применения льготы по налогу на прибыль, предусмотренные статьей 2 Закона N 1390-ЗТО, оно правомерно применило льготу, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, пени и привлечения к ответственности за указанные периоды.
Ссылка налогового органа и судов на пояснительную записку к проекту закона Тульской области "О налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений на территории Тульской области" от 15.09.2009 N 65-П-16/166-139ПЗ основана на неправильном определении момента возникновения правоотношений по данному Закону.
Так, в соответствии с мнением, высказанным в пояснительной записке к проекту закона Тульской области "О налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений на территории Тульской области" (лист 3 приложения N 2 к письму губернатора Тульской области от 15.09.2009 N 65-П-16/166-139ПЗ), принятие Закона N 1390-ЗТО обуславливается необходимостью предоставления налогоплательщикам ряда преимуществ по сравнению с ранее действующим правовым регулированием, в том числе ввести льготу по налогу на прибыль, начиная с налогового периода 2011 года.
При этом в тексте пояснительной записки не сказано о том, чтобы начать применять новый закон только с 2012 года, исключив его действие для инвесторов в 2011 году, и соответственно не указываются причины такого отложения его действия.
Принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, а также то обстоятельство, что законодатель, изменяя ставку налога, не отразил специальных положений для спорного случая, возникшие правоотношения не могут расцениваться как недобросовестное поведение при применении заявителем пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль.
Ссылки на разъяснения Министерства финансов Тульской области, изложенные в письме от 17.10.2013 N 19-04-02-11/2480, ошибочно приняты судами первой и апелляционной инстанции во внимание, поскольку они содержат дополнительные ограничения в применении Закона N 1390-ЗТО, отсутствующие в самом законе.
Закон N 1390-ЗТО не содержит условия, что он распространяется на инвесторов, осуществивших после вступления в силу данного закона ввод в эксплуатацию объектов капитальных вложений.
Предыдущий закон - Закон Тульской области от 16.08.2005 N 615-ЗТО "О льготном налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности на Территории Тульской области" (далее - Закон N 615-ЗТО) содержал такую формулировку в пункте 1 статьи 1, и поэтому однозначно распространялся только на инвесторов, которые ввели объекты в эксплуатацию после вступления его в силу.
Поскольку Закон N 1390-ЗТО такого условия не содержит, недопустимо такое ограничение устанавливать ни подзаконными нормативными актами, ни тем более в порядке дачи разъяснений.
Ссылка судов на существующую судебную практику по вопросу применения льгот не является основанием для признания оспариваемых решений соответствующими закону, поскольку в любом случае вступление в силу в налоговом периоде закона, предусматривающего предоставление льгот, предполагает право налогоплательщика воспользоваться такими налоговыми льготами непосредственно в том налоговом периоде, когда нормы данного Закона начинают действовать.
Закон N 1390-ЗТО вступил в силу с 01.01.2011, соответственно может и должен применяться при исчислении и уплате налога на прибыль в 2011 году, т.е. начиная с того налогового периода, в котором он вступил в законную силу.
Кассационная инстанция находит ошибочной ссылку судов на судебные акты арбитражных судов по делу N А68-6929/12 по вопросу применения Закона N 1390-ЗТО в части уплаты в 2011 году налога на имущество.
Позиция судебных инстанций по названному делу основана на переходных положениях статьи 6 Закона N 1390-ЗТО и положениях Закона N 615-ЗТО.
В частности, в Определении ВАС РФ от 19.08.2013 N ВАС-8767/13 в качестве оснований отказа в передачи дела в Президиум ВАС РФ было изложено следующее:
"Вместе с тем, судами указано, что до вступления Закона N 1390-ЗТО в силу льготные правоотношения при осуществлении инвестиционной деятельности на территории Тульской области регулировались Законом Тульской области от 16.08.2005 N 615-ЗТО "О льготном налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности на территории Тульской области...
...При таких обстоятельствах, как указали суды, общество было вправе воспользоваться льготой в соответствии с Законом N 615-ЗТО с учетом положений части 1 статьи 6 Закона N 1390-ЗТО...
...То обстоятельство, что до вступления в силу Закона N 1390-ЗТО общество не заявляло льготу по налогу на имущество в рамках Закона N 615-ЗТО, не может служить основанием к отказу в ее применении.".
Судебные инстанции в деле N А68-6929/12 рассмотрели вопрос о конкуренции применения основных норм Закона N 1390-ЗТО и его переходных положений во взаимосвязи с Законом N 615-ЗТО и пришли к выводу, что применить льготу по налогу на имущество в соответствии с основными положениями Закона N 1390-ЗТО ОАО "НАК "Азот" в 2011 году не может, поскольку в этом периоде действует другое правовое регулирование (переходные положения Закона N 1390-ЗТО), чем ОАО "НАК "Азот" вправе воспользоваться.
Суды указали, что новый Закон N 1390-ЗТО предоставляет льготы в отношении имущества, введенного в эксплуатацию в 2010 году, только это урегулировано его статьей 6 "Переходные положения". В отношении такого имущества в 2011 году действуют ставки, установленные именно Законом N 1390-ЗТО, поскольку Закон N 615-ЗТО с 2011 года утратил силу (п. 2 ст. 7 Закона N 1390-ЗТО).
В отношении налога на прибыль не было необходимости устанавливать переходные положения, так как предыдущего правового регулирования не существовало, следовательно, льгота по объектам, введенным в эксплуатацию в 2010 году, должна предоставляться на общих основаниях, а не в соответствии с переходными положениями.
Более того, при рассмотрении настоящего дела в суде кассационной инстанции стороны подтвердили, что льготу по налогу на имущество за спорные периоды заявитель получил, несмотря на наличие указанных ранее судебных актов.
Правовая позиция ОАО "НАК "Азот" по настоящему делу не вступает в противоречие с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.06.2012 N 1250-О.
Учитывая изложенное, ссылка суда апелляционной инстанции на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 28.06.2012 N 1250-О в качестве повода для отказа в удовлетворении требований является ошибочной, поскольку предметом обращения в Конституционный Суд Российской Федерации была жалоба ООО "Русджам-Уфа", в которой оспаривалась конституционность пункта 2 статьи 4 Закона Республики Башкортостан "О внесении изменений в Закон Республики Башкортостан "О бюджете Республики Башкортостан на 2008 год" и отдельные законодательные акты Республики Башкортостан", носившие, по мнению заявителя, неопределенный характер.
В данном деле установлены другие обстоятельства.
Поскольку обязанность по уплате налога возникает после 01.01.2011, и первый раз была отражена в годовой декларации за 2011 год, заявитель на придание обратной силы нормам Закона N 1390-ЗТО не ссылался.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция полагает, что решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований подлежат отмене, а требования заявителя подлежат удовлетворению в полном объеме.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 10.07.2014 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2014 по делу N А40-69745/14 в части отказа в удовлетворении требований ОАО "НАК "АЗОТ" - отменить.
Признать недействительными решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 12.02.2014 N 537, 538 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; решение от 31.12.2013 N 515 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль и пени по нему.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий судья
В.А.ЧЕРПУХИНА
Судьи
Н.В.КОРОТЫГИНА
О.А.ШИШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 30.12.2014 N Ф05-15077/2014 ПО ДЕЛУ N А40-69745/14
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 декабря 2014 г. по делу N А40-69745/14
Резолютивная часть постановления объявлена 29.12.2014
Полный текст постановления изготовлен 30.12.2014
Арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.
судей: Коротыгиной Н.Н., Шишовой О.А.,
при участии в заседании:
от заявителя Черных С.В. - доверенность N 14-48/01-7/2-12 от 09.04.2014, Паршин В.Н.- доверенность N 23/2/12 от 05.08.2014
от заинтересованного лица Мелякин М.Ю. - доверенность N 04-1-27/022 от 05.11.2014, Кабисов И.Э. - доверенность N 04-1-27/040 от 19.12.14, Шуйков А.В.- доверенность N 04-1-27/039 от 19.12.14, Шмытов А.А.- доверенность N 04-1-27/0040 от 03.03.2014
рассмотрев 29.12.2014 в судебном заседании
кассационную жалобу ОАО "Новомосковская акционерная компания "Азот"
на решение от 10.07.2014
Арбитражного суда города Москвы,
принятое судьей Стародуб А.П.,
на постановление от 30.09.2014
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А.,
по заявлению ОАО "Новомосковская акционерная компания "Азот" (ИНН: 7116000066)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ИНН: 7702246311)
о признании недействительными решения,
установил:
ОАО "Новомосковская акционерная компания "Азот" (далее - ОАО "НАК "Азот", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 12.02.2014 N 537, 538 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 31.12.2013 N 515 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.07.2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2014, заявленные требования удовлетворены в части. Оспариваемые решения N 537, 538 признаны недействительными в части привлечения к налоговой ответственности, в удовлетворении остальных требований отказано.
Законность указанных судебных актов в части отказа в удовлетворении требований проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя, в которой ставится вопрос об их отмене и принятии нового судебного акта об удовлетворении требований в полном объеме.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против них, выслушав представителей сторон, полагает, что кассационная жалобы подлежит удовлетворению.
При разрешении спора судами установлено, что решением от 12.02.2014 N 537, вынесенным по результатам камеральной налоговой проверки налоговой деклараций по налогу на прибыль за 2011 год, Инспекцией начислен налог на прибыль в размере 155 537 444 руб., пени в размере 10 222 304,39 руб., общество привлечено к ответственности в виде штрафа 17 213 428 руб.; решением от 12.02.2014 N 528 за 2012 год начислен налог на прибыль в размере 217 596 386 руб., общество привлечено к ответственности в виде штрафа в размере 141 412,20 руб.; решением от 31.12.2013 N 515 за 9 месяцев 2013 год начислен налог на прибыль в размере 134 506 091 руб.
Инспекцией установлено, что Обществом необоснованно заявлена пониженная налоговая ставка для исчисления налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Тульской области за 2011, 2012 и 9 месяцев 2013 года, что привело к занижению налога на прибыль организаций, в указанные периоды.
Основанием для указанного вывода послужил довод Инспекции о том, что заявитель не соответствует категории налогоплательщиков, указанных в приложении 2 к Закону Тульской области от 06.09.2010 N 1390-ЗТО "О льготном налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений на территории Тульской области" (далее - Закон N 1390-ЗТО).
Применение Обществом пониженной ставки по налогу на прибыль организаций на основании положений Закона N 1390-ЗТО, вступившего в силу с 01.01.2011, в отношении введенных в эксплуатацию объектов капитальных вложений на территории Тульской области в 2010 году, является необоснованным в связи с тем, что право на применение пониженной ставки налога на прибыль организаций возникает у налогоплательщика, начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором был осуществлен ввод в эксплуатацию объектов капитальных вложений, то есть с 01.01.2012.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды согласились с налоговым органом.
Кассационная инстанция полагает, что выводы судебных инстанций являются ошибочными.
Разрешая спор, суды фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установили на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, однако неправильно применили нормы материального права.
Согласно статьям 12, 13 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль организаций является федеральным налогом.
Вместе с тем, часть 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации наделяет субъекты Российской Федерации полномочиями по понижению налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в соответствующие бюджеты субъектов Российской Федерации, для отдельных категорий налогоплательщиков.
Частью 1 статьи 2 и приложением 2 Закона Тульской области "О льготном налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений на территории Тульской области" N 1390-ЗТО, принятого Тульской областной Думой 28.01.2010, установлены пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль в размере 16,3% и 16,5% для налогоплательщиков- инвесторов, осуществивших в налоговом периоде ввод в эксплуатацию объекта (объектов) капитальных вложений на территории Тульской области в соответствии с инвестиционными проектами, повлекший учет имущества в качестве основного средства и (или) учет изменения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств, подвергшегося достройке, дооборудованию, техническому перевооружению, модернизации или реконструкции, на балансе организации, в объеме свыше 50 миллионов рублей, который составляет от 60 до 70 процентов включительно от остаточной стоимости объектов основных средств (для ставки 16,3%) и от 50 до 60 процентов включительно от остаточной стоимости объектов основных средств (для ставки 16,5%).
Часть 2 статьи 2 Закона устанавливает, что пониженная налоговая ставка применяется, начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором был осуществлен ввод в эксплуатацию объекта (объектов) капитальных вложений, в течение срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более четырех налоговых периодов.
Определяя условия применения пониженных налоговых ставок, статья 3 Закона устанавливает, что пониженные налоговые ставки применяются при условии, что расходы налогоплательщика в налоговом периоде на указанные капитальные вложения, исчисленные в соответствии со статьей 258 Налогового кодекса Российской Федерации, и (или) суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию или изменившим первоначальную (восстановительную) стоимость в результате осуществления ввода в эксплуатацию указанных объектов капитальных вложений в соответствии с инвестиционным проектом, соответствуют требованиям, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу части 1 статьи 7 Закона все перечисленные положения вступили в силу с 01.01.2011.
Из буквального толкования Закона N 1390-ЗТО усматривается, что налоговый период, с которого возможно применение льготы, должен следовать за годом (налоговым периодом) введения объектов в эксплуатацию, а возможность применения льготы ограничена лишь сроком окупаемости инвестиционного проекта и четырьмя налоговыми периодами в пределах этого срока.
Иных ограничений в Законе не содержится.
Из системного толкования положений Закона N 1390-ЗТО и положений Налогового кодекса Российской Федерации какие-либо дополнительные ограничения применения Закона N 1390-ЗТО не следуют.
Кассационная инстанция полагает, что статьи 2, 3, 7 и приложение 2 Закона N 1390-ЗТО должны толковаться как предоставляющие возможность использования льготы налогоплательщиками с 01.01.2011 - даты вступления Закона N 1390-ЗТО в силу, так как Закон не содержит каких-либо ограничений в применении его норм в отношении объектов, введенных в эксплуатацию до 01.01.2011.
Иное толкование приводит к нарушению статьи 18 Конституции Российской Федерации, устанавливающей, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием.
Пунктом 6 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Если же при толковании акта образуются неустранимые сомнения, противоречия или неясности, то согласно пункту 7 этой же статьи они должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Как указал Конституционный Суд РФ в абз. 5 п. 4 Постановления от 24.10.1996 N 17-П, Конституция Российской Федерации не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.
Буквальное и системное толкование положений Закона N 1390-ЗТО и Налогового кодекса Российской Федерации должно быть истолковано в пользу налогоплательщика, поскольку оснований считать невозможным применение Закона 1390-ЗТО в 2011 году в отношении объектов, введенных в эксплуатацию в 2010 году, не имеется.
Ввод в эксплуатацию таких объектов - это не правоотношение, урегулированное данным Законом, поскольку правил ввода в эксплуатацию объектов основных средств он не устанавливает, а юридический факт или одно из условий получения льготы.
В зависимости от наличия или отсутствия этого факта образуются или не образуются правоотношения, урегулированные данным Законом.
Эти правоотношения образуются, начиная с 01.01.2011, а не ранее, как того требует статья 7 Закона N 1390-ЗТО.
Данный Закон обратной силы не имеет. Однако это не означает, что все юридические факты, упомянутые Законом N 1390-ЗТО, должны иметь место после вступления его в силу.
При таких данных вывод судов о том, что спорные правоотношения возникли при вводе в эксплуатацию объекта, не соответствует буквальному содержанию закона.
При таких данных кассационная инстанция полагает, что вывод судов о неправомерном применении Обществом пониженной налоговой ставки для исчисления налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет Тульской области за 9 месяцев 2013 года, 2012 и 2011 годы в отношении объектов капитальных вложений введенных в эксплуатацию в 2010 году является ошибочным.
Кассационная инстанция согласна с заявителем в том, что правоотношения, регулируемые данным Законом, возникают после декларирования пониженной налоговой ставки для исчисления налога на прибыль, учитывая, что налоговый период по данному налогу составляет календарный год (отчетные периоды: 1-й квартал, полугодие, а также 9 месяцев календарного года).
Соблюдение налогоплательщиком иных условий, необходимых для применения льготы по налогу на прибыль, Инспекция не оспаривает.
Учитывая, что Обществом в 2011, 2012, 9 месяцев 2013 гг. выполнялись все требования для применения льготы по налогу на прибыль, предусмотренные статьей 2 Закона N 1390-ЗТО, оно правомерно применило льготу, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, пени и привлечения к ответственности за указанные периоды.
Ссылка налогового органа и судов на пояснительную записку к проекту закона Тульской области "О налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений на территории Тульской области" от 15.09.2009 N 65-П-16/166-139ПЗ основана на неправильном определении момента возникновения правоотношений по данному Закону.
Так, в соответствии с мнением, высказанным в пояснительной записке к проекту закона Тульской области "О налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений на территории Тульской области" (лист 3 приложения N 2 к письму губернатора Тульской области от 15.09.2009 N 65-П-16/166-139ПЗ), принятие Закона N 1390-ЗТО обуславливается необходимостью предоставления налогоплательщикам ряда преимуществ по сравнению с ранее действующим правовым регулированием, в том числе ввести льготу по налогу на прибыль, начиная с налогового периода 2011 года.
При этом в тексте пояснительной записки не сказано о том, чтобы начать применять новый закон только с 2012 года, исключив его действие для инвесторов в 2011 году, и соответственно не указываются причины такого отложения его действия.
Принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, а также то обстоятельство, что законодатель, изменяя ставку налога, не отразил специальных положений для спорного случая, возникшие правоотношения не могут расцениваться как недобросовестное поведение при применении заявителем пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль.
Ссылки на разъяснения Министерства финансов Тульской области, изложенные в письме от 17.10.2013 N 19-04-02-11/2480, ошибочно приняты судами первой и апелляционной инстанции во внимание, поскольку они содержат дополнительные ограничения в применении Закона N 1390-ЗТО, отсутствующие в самом законе.
Закон N 1390-ЗТО не содержит условия, что он распространяется на инвесторов, осуществивших после вступления в силу данного закона ввод в эксплуатацию объектов капитальных вложений.
Предыдущий закон - Закон Тульской области от 16.08.2005 N 615-ЗТО "О льготном налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности на Территории Тульской области" (далее - Закон N 615-ЗТО) содержал такую формулировку в пункте 1 статьи 1, и поэтому однозначно распространялся только на инвесторов, которые ввели объекты в эксплуатацию после вступления его в силу.
Поскольку Закон N 1390-ЗТО такого условия не содержит, недопустимо такое ограничение устанавливать ни подзаконными нормативными актами, ни тем более в порядке дачи разъяснений.
Ссылка судов на существующую судебную практику по вопросу применения льгот не является основанием для признания оспариваемых решений соответствующими закону, поскольку в любом случае вступление в силу в налоговом периоде закона, предусматривающего предоставление льгот, предполагает право налогоплательщика воспользоваться такими налоговыми льготами непосредственно в том налоговом периоде, когда нормы данного Закона начинают действовать.
Закон N 1390-ЗТО вступил в силу с 01.01.2011, соответственно может и должен применяться при исчислении и уплате налога на прибыль в 2011 году, т.е. начиная с того налогового периода, в котором он вступил в законную силу.
Кассационная инстанция находит ошибочной ссылку судов на судебные акты арбитражных судов по делу N А68-6929/12 по вопросу применения Закона N 1390-ЗТО в части уплаты в 2011 году налога на имущество.
Позиция судебных инстанций по названному делу основана на переходных положениях статьи 6 Закона N 1390-ЗТО и положениях Закона N 615-ЗТО.
В частности, в Определении ВАС РФ от 19.08.2013 N ВАС-8767/13 в качестве оснований отказа в передачи дела в Президиум ВАС РФ было изложено следующее:
"Вместе с тем, судами указано, что до вступления Закона N 1390-ЗТО в силу льготные правоотношения при осуществлении инвестиционной деятельности на территории Тульской области регулировались Законом Тульской области от 16.08.2005 N 615-ЗТО "О льготном налогообложении при осуществлении инвестиционной деятельности на территории Тульской области...
...При таких обстоятельствах, как указали суды, общество было вправе воспользоваться льготой в соответствии с Законом N 615-ЗТО с учетом положений части 1 статьи 6 Закона N 1390-ЗТО...
...То обстоятельство, что до вступления в силу Закона N 1390-ЗТО общество не заявляло льготу по налогу на имущество в рамках Закона N 615-ЗТО, не может служить основанием к отказу в ее применении.".
Судебные инстанции в деле N А68-6929/12 рассмотрели вопрос о конкуренции применения основных норм Закона N 1390-ЗТО и его переходных положений во взаимосвязи с Законом N 615-ЗТО и пришли к выводу, что применить льготу по налогу на имущество в соответствии с основными положениями Закона N 1390-ЗТО ОАО "НАК "Азот" в 2011 году не может, поскольку в этом периоде действует другое правовое регулирование (переходные положения Закона N 1390-ЗТО), чем ОАО "НАК "Азот" вправе воспользоваться.
Суды указали, что новый Закон N 1390-ЗТО предоставляет льготы в отношении имущества, введенного в эксплуатацию в 2010 году, только это урегулировано его статьей 6 "Переходные положения". В отношении такого имущества в 2011 году действуют ставки, установленные именно Законом N 1390-ЗТО, поскольку Закон N 615-ЗТО с 2011 года утратил силу (п. 2 ст. 7 Закона N 1390-ЗТО).
В отношении налога на прибыль не было необходимости устанавливать переходные положения, так как предыдущего правового регулирования не существовало, следовательно, льгота по объектам, введенным в эксплуатацию в 2010 году, должна предоставляться на общих основаниях, а не в соответствии с переходными положениями.
Более того, при рассмотрении настоящего дела в суде кассационной инстанции стороны подтвердили, что льготу по налогу на имущество за спорные периоды заявитель получил, несмотря на наличие указанных ранее судебных актов.
Правовая позиция ОАО "НАК "Азот" по настоящему делу не вступает в противоречие с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 28.06.2012 N 1250-О.
Учитывая изложенное, ссылка суда апелляционной инстанции на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 28.06.2012 N 1250-О в качестве повода для отказа в удовлетворении требований является ошибочной, поскольку предметом обращения в Конституционный Суд Российской Федерации была жалоба ООО "Русджам-Уфа", в которой оспаривалась конституционность пункта 2 статьи 4 Закона Республики Башкортостан "О внесении изменений в Закон Республики Башкортостан "О бюджете Республики Башкортостан на 2008 год" и отдельные законодательные акты Республики Башкортостан", носившие, по мнению заявителя, неопределенный характер.
В данном деле установлены другие обстоятельства.
Поскольку обязанность по уплате налога возникает после 01.01.2011, и первый раз была отражена в годовой декларации за 2011 год, заявитель на придание обратной силы нормам Закона N 1390-ЗТО не ссылался.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция полагает, что решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований подлежат отмене, а требования заявителя подлежат удовлетворению в полном объеме.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 10.07.2014 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2014 по делу N А40-69745/14 в части отказа в удовлетворении требований ОАО "НАК "АЗОТ" - отменить.
Признать недействительными решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 12.02.2014 N 537, 538 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; решение от 31.12.2013 N 515 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль и пени по нему.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий судья
В.А.ЧЕРПУХИНА
Судьи
Н.В.КОРОТЫГИНА
О.А.ШИШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)